Decisión nº 1568 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Julio de 2013

Según se desprende de los autos, mediante P.A. N° 2011-05291 de fecha veintiuno (21) de Octubre de 2011, la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT) de la Alcaldía del Municipio Libertador, autorizó al ciudadano J.G., titular de la cédula de identidad N° 14.746.099, actuando en su carácter de Fiscal Jefe, Código 508, adscrito a la Gerencia de Fiscalización y Auditoría de dicha Superintendencia, a fiscalizar a la empresa “GEOHIDRA CONSULTORES, C.A.”, a los fines de verificar y determinar el oportuno cumplimiento de sus deberes formales y obligaciones tributarias en lo relativo a las Ordenanzas de Impuestos Sobre: Actividades Económicas, Inmuebles Urbanos, Vehículos, Propaganda y Publicidad Comercial, Juegos y Apuestas Lícitas, correspondientes a los períodos impositivos desde 2005 hasta 2011; quien seguidamente procedió a levantar Acta de Requerimiento a la recurrente.

En la misma fecha, dicho funcionario levantó Informe N° 2011-05291 en el cual observó lo siguiente:

1) No posee Licencia de Industria y Comercio;

2) La actividad que explota es 90004 Oficinas de Administración o Representación (exclusivamente);

3) No presentó pagos al Municipio Libertador por concepto de renta de Industria y Comercio;

4) Presentó RIF J-00129497-0 de fecha 03-10-2001, renovado el 23-04-2010;

5) Presentó Registro Mercantil Constitutivo de fecha 17-04-1979 bajo el N° 8 Tomo 50-A-Sdo.;

6) Se procede a levantar Resolución de Multa por no poseer licencia de Industria y Comercio;

7) Se cita para el día Martes 25-10-2011;

8) Presentó sentencia N° 1322 emitida por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de fecha 03-02-2010, referente a la obligatoriedad de cancelar el impuesto mensual concerniente a rentas por el Código 90010 Servicio de Asistencia Técnica. No obstante el contribuyente grava el Código 90004 Oficinas Administrativas o de Representación.

Como consecuencia de ello el SUMAT, expidió la Resolución N° 3241-2011, mediante la cual se determinó que la empresa no posee Licencia de Industria y Comercio, lo que constituye un incumplimiento de los deberes formales previstos en los artículos 12 y 18 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, siendo sancionada de conformidad con el numeral 2 del artículo 79 ejusdem; ejerciendo Recurso Jerárquico en fecha once (11) de Noviembre de 2011, contra la descrita resolución sancionatoria, el cual fue declarado Sin Lugar mediante Resolución Nº 682 de fecha diecisiete (17) de Agosto de 2012, emanada de la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital.

Estando aun inconforme la mencionada empresa con tal decisión, interpone un Recurso Contencioso Tributario, el cual en líneas generales fundamentó de la siguiente forma:

Violación del artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; violación de la reserva legal y vicio de usurpación de funciones; Violación del artículo 3 de la Ley del Ejercicio de la Ingeniería, Arquitectura y otras profesiones afines; violación de la cosa juzgada; y vicios de falso supuesto de derecho y de hecho.

En la oportunidad de informes, la recurrente previamente realiza una serie de considerandos sobre la consecuencias de la no comparecencia de su contra parte en el juicio, y la responsabilidad del funcionario que representa al Municipio en atención a lo previsto en el artículo 131 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal; para más adelante efectuar un análisis del cúmulo probatorio, concluyendo con la ratificación de los alegatos expuestos en su escrito recursivo.

Por su parte, la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital, luego de reseñar brevemente los antecedentes del caso y los alegatos de su contraparte, en líneas generales sostuvo que la Administración Tributaria aplicó el artículo 79 numeral 2; y artículos 12 y 18 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, lo que la facultó a determinar de oficio el impuesto omitido previsto en la señalada norma, es decir con el apoyo de todos los elementos que permiten conocer en forma directa la existencia de la obligación tributaria.

Continúa en sus alegatos señalando cuáles actividades económicas desarrolladas por las compañías son susceptibles de ser objeto del referido impuesto, subsumibles en los artículos 2 y 3 de la Ordenanza que regula la materia en concordancia con el artículo 200 del Código de Comercio.

Que de la revisión del acta constitutiva de la recurrente se infiere que la misma ejerce actividades comerciales que tienen por objeto la circulación y distribución de productos, bienes y prestación de servicios comerciales y los derivados de actos de comercio, considerados como tales por la legislación mercantil, los cuales constituyen el hecho generador del impuesto de industria y comercio, con lo cual concluye que la recurrente no se dedica exclusivamente a actividades esencialmente civiles, no encuadrando dentro del Código 9004 del Clasificador de Actividades de la Ordenanza respectiva, por ser una oficina de representación.

Finalmente comenta sobre varias sentencias emanadas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, para concluir que la recurrente ha venido desarrollando actividades las cuales se encuentran enmarcadas dentro de la esfera jurídica de la normativa establecida en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, en razón de lo cual solicita se declare improcedente la pretensión contenida en el recurso incoado, y en el supuesto por ella negado que se declare sin lugar, solicita se la exima del pago de Costas Procesales por haber tenido fundadas razones para litigar.

En las observaciones presentadas por la recurrente a los informes de la parte contraria señaló, que estos fueron extemporáneos por anticipado, y a todo evento discrepa de los alegatos vertidos sobre la aplicación del artículo 200 del Código de Comercio al caso de autos.

- II -

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Planteada la controversia en los términos antes expuestos, este Tribunal para decidir observa que antes de entrar a analizar el fondo de la controversia por medio del cual se dilucidarán los vicios denunciados por la recurrente, deberá resolver una cuestión de previo pronunciamiento referida a la tempestividad del escrito de informes presentado por el apoderado judicial del ente exactor y por vía de consecuencia si es procedente la orden de apertura de un procedimiento de responsabilidad por negligencia en el ejercicio de sus funciones.

En este sentido, siguiendo el criterio jurisprudencial asentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre otras, mediante sentencia Nº 00731 de fecha dieciséis (16) de Mayo de 2007, caso: C.A. Metro de Caracas, tenemos que la representación judicial de la recurrente sostiene que el escrito de informes presentado por su contraparte debe ser considerado extemporáneo por anticipado, al haber sido presentado el quince (15) de Mayo de 2013, es decir al décimo cuarto (14°) día de despacho del lapso señalado en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario vigente.

Este Juzgado observa que si bien es cierto que la representante judicial del ente exactor consignó anticipadamente su escrito de informes, no lo es menos que quien aquí decide debe, tal como se lo impone la Carta Magna, garantizar a las partes su derecho a la defensa y al debido proceso, máxime cuando en casos como el de autos, se encuentran en controversia intereses patrimoniales del Municipio.

En armonía con lo indicado, este Organo Jurisdiccional concluye que sí se deben valorar el escrito de informes presentado por el apoderado judicial del Fisco Municipal, toda vez que dicha consignación anticipada además de revelar un exceso de diligencia e interés por parte de éste en la resolución del litigo, en modo alguno menoscabó los derechos constitucionales de su contraparte, quien presentó su respectivo escrito en el término fijado al efecto y tuvo mayor extensión de tiempo para formular observaciones a las conclusiones escritas de la representación fiscal. Así se declara.

En orden a lo anterior, tenemos que contrariamente a lo señalado por la recurrente, la Administración Tributaria Municipal si compareció en juicio a ejercer sus defensas para adversar los alegatos contenidos en el recurso incoado, en razón de lo cual se desechan los argumentos en cuanto este respecto, no procediendo la orden a dicha Administración de apertura de procedimiento alguno de investigación de responsabilidad de su representante judicial. Así se declara.

Resuelta la cuestión de previo pronunciamiento, tenemos por lo que respecta a la denuncia referida, a que la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital a través del acto administrativo impugnado, ha violado las competencias rentísticas del Poder Nacional y usurpado funciones al pretender gravar con el Impuesto sobre Actividades Económicas los servicios de ingeniería prestados por la recurrente, por ser de naturaleza civil inherente al ejercicio de una profesión liberal, tenemos que obligatoriamente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su fallo N° 01078 de fecha doce (12) de Agosto de 2004, caso: Tecnofluor, C.A., ratificado posteriormente en sentencias Nros. 01977 del dos (2) de Agosto de 2006, 01836 del catorce (14) de Noviembre de 2007, 01655 del dieciocho (18) de Noviembre de 2009 y 01048 de fecha tres (3) de Agosto de 2011, casos: Suelopetrol C.A., Cambridge Technology Partners (Venezuela), C.A., Steel, Héctor & Davis, S.C. y Proyecta Corp., S.A. respectivamente, respecto de las actividades económicas gravables con el nombrado impuesto, en los términos siguientes:

(…) debe esta Sala partir del criterio adoptado por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal en fecha 12 de diciembre de 2002, en ocasión de pronunciarse respecto al recurso de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar innominada por la COMPAÑÍA VENEZOLANA DE INSPECCIÓN, S.A. (COVEIN) contra el artículo 1° de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio B.d.E.A., en cuyo fallo se dejó asentado lo siguiente:

´…Este marco histórico y económico permite concluir que sólo las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una afín con cualquiera de éstas en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio que han creado los Concejos Municipales en ejercicio de la potestad tributaria originaria que los Textos Constitucionales han conferido a los Municipios, sin que se tenga noticia, al menos durante el siglo XX, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.

En concordancia con lo expuesto, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial N° 475, Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan (sic) como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinario, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I) que por razones históricas y económicas, las Constituciones y la leyes nacionales han considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como susceptibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200 del Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden.

Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar sólo aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también que son susceptibles de imposición las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.

Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas las actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara’.

De manera cónsona a la posición asumida en la sentencia antes transcrita, esta Sala Político-Administrativa, mediante fallo N° 1.078 de fecha 12 de agosto de 2004, dictado en Sala Accidental, con voto salvado, (caso: Tecnoconsult Servicios Profesionales, S.A vs. Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón), decidió sumarse al precitado fallo, siendo que la mayoría de sus integrantes dejó establecido que sólo las actividades económicas de naturaleza mercantil son susceptibles de ser gravadas con impuestos comercio-industriales, como premisa fundamental para excluir de este tipo de imposición a los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de las actividades denominadas liberales de naturaleza eminentemente civil, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, por constituir un supuesto de no sujeción.

Se determinó pues, que los Municipios en ejercicio de su potestad tributaria, no están facultados para dictar ordenanzas que impongan o graven con tributos comerciales o industriales, a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas, con motivo de una profesión liberal, tales como: la ingeniería, arquitectura, contaduría, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Ejercicio de las Profesiones de Ingeniería, Arquitectura y Profesiones afines, publicada en la Gaceta Oficial N° 25.822 del 26 de noviembre de 1958, impide que dicha actividad sea considerada como un supuesto de sujeción al pago de cualquier impuesto o tributo determinado; posición jurisprudencial que ha sido recientemente ratificada por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal en su fallo N° 1678 del 03 de agosto de 2007 (SUELOPETROL, C.A.).

Ello así, dejando a un lado el criterio sentado previamente por esta Sala Político-Administrativa en fecha 15 de mayo de 2001, a través de su fallo dictado en ocasión de decidir un debate similar (caso: TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES vs. INCE), invocada ahora por los representantes judiciales del Municipio como parte del fundamento del reparo formulado a la citada empresa el 20 de febrero de 2002 (…)

. (Destacado de la Sala).

En tal virtud, sólo resta a esta Sala Político-Administrativa concluir en atención al carácter vinculante que ampara a la doctrina sentada por dicha Sala Constitucional, que aun considerando las particularidades propias de la presente causa, las actividades desarrolladas por CAMBRIDGE TECHNOLOGY PARTNERS (VENEZUELA), C.A., en jurisdicción del referido Municipio, en el período que va desde el 01-10-1999 al 30-09-2000, gravable para el año 2001, son de naturaleza civil, realizadas además con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería (de consulta), entre otras, y por tanto, no gravadas o sujetas al otrora impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, no obstante haber adoptado una forma societaria mercantil para constituirse y organizarse. Así se decide (…)

.

En similar sentido, se pronunció la Sala Constitucional, en la ya señalada sentencia N° 420, publicada el diez (10) de Abril de 2012, Caso: C.E.V.d.A. (CEVA), cuando sostuvo lo siguiente:

Al respecto, debe señalarse que esta Sala ha tenido oportunidad de pronunciarse en casos similares al de autos en sentencias números 781 de 6 de abril de 2006 (caso: H.B.) y 1034 del 26 de octubre de 2010 (caso: Asociación Civil C.E.V.D.A. (Ceva), mediante las cuales anularon varios artículos de unas ordenanzas que regulaban el ejercicio de actividades profesionales en el ámbito municipal, por considerar que se violaba el principio de reserva legal del Poder Nacional.

Dichos fallos, en su parte motiva, señalan lo siguiente:

‘Varias han sido las razones que los recurrentes y los terceros han esgrimido para señalar la inconstitucionalidad de las normas transcritas -la extensión de sus argumentos así lo demuestra-; sin embargo, y al margen de que esta Sala entre a considerar individualmente cada una de ellas, a dos se pueden reducir los alegatos fundamentales de su impugnación. El primero, según el cual, con fundamento en el artículo 105 constitucional, es exclusivo del Poder Público nacional establecer el régimen vinculado al ejercicio de las profesiones liberales; y el segundo, que pregona que la norma contenida en el artículo 179 numeral 2 de la Constitución sólo se refiere a actividades industriales y comerciales, lo que excluye de la potestad tributaria de los municipios a las profesiones liberales dado su carácter esencialmente civil.

Tal esquema plantea un orden lógico para abordar la temática, orden que pasa, necesariamente, por aceptar que la posible inconstitucionalidad de los artículos impugnados depende de que esta Sala acepte o rechace la potestad tributaria de los municipios sobre las profesiones liberales, ya que tales preceptos, en sustancia, lo que hacen es regular los términos en que la actividad económica está sujeta al impuesto creado por la Ordenanza en cuestión.

Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente ´(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)`, por lo que los Municipios pueden ´(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)`.

No obstante tal precedente, los defensores del acto sostienen la constitucionalidad de la Ordenanza alegando que la máxima jurisprudencial citada se produjo dentro de un contexto distinto al hoy discutido. En aquella oportunidad se trataba de una Ordenanza previa a la Constitución de 1999, refieren, mientras que en esta se trata de una Ordenanza dictada con ocasión a la interpretación del artículo 179.2 constitucional hecha por el legislador municipal; sin embargo, se trata de un argumento que riñe con lo que ha sido la concepción histórica del aludido impuesto y con el principio de división de poderes que reserva al Poder Público nacional todo lo concerniente a la regulación de las profesiones liberales.

En efecto, en el precedente citado se indicó que lo que es hoy el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios y otras actividades de índole similar siempre ha estado vinculado de forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil. Ese sustrato histórico permite afirmar que sólo las actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorarios- que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de servicio que sea afín con cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio, sin que se tuviera conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.

Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan (sic) como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.

No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.

Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo 136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.

Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo ´servicios` que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.

Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales. Al ser ello así, esta Sala considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los argumentos esgrimidos para defender la inconstitucionalidad de los preceptos anulados. Así se decide’ (Al respecto ver Sentencia de esta Sala 1798 del 19 de julio de 2005, caso: Festejos Mar, en la que de manera exhaustiva se desarrolló el vicio delatado).

De la decisión parcialmente transcrita se evidencia que, ésta Sala ha excluido de las potestades regulatorias y tributarias de los municipios a las denominadas profesiones liberales, ello atendiendo a que su desarrollo tiene una naturaleza eminentemente civil y no comercial.

Ciertamente, el ejercicio profesional tiene carácter civil pues desde el punto de vista patrimonial, su desempeño ni genera salario (que es la retribución propia de una relación de trabajo), ni beneficios económicos derivados de la realización de una actividad industrial o comercial, sino que encuentra su retribución lucrativa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras, que es, precisamente, desde el punto de vista sustancial, su rasgo civil principal, pues en la relación profesional se privilegia el vínculo particular en obsequio de las necesidades de las partes y no del mercado como ocurre en materia comercial.

Efectivamente, en los vínculos contractuales de cariz civil, como los derivados del ejercicio de profesiones liberales, tiene especial interés la consideración personal de la cual se espera el desarrollo de una actividad concreta (esencialmente intelectual), que genera honorarios, mientras que en materia mercantil se atiende de forma prevalente a las condiciones de crédito y beneficio económico, a través de la actividad de intermediación, intercambio y producción de bienes y servicios con fines negociables.

Según lo expuesto y congruente con la doctrina anteriormente expuesta, se estima que, en el caso de autos, igualmente resulta necesario interpretar que el vocablo “servicios” contenido en el artículo 4 de la ordenanza impugnada, se circunscribe a aquellos conexos a las actividades industriales y comerciales, con lo cual, no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales, no siendo en consecuencia, legítima su aplicación a aquellos profesionales que desarrollan su actividad en el municipio. En virtud de lo anterior, esta Sala Constitucional considera que la interpretación conforme a la Constitución del artículo 4 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, es la que entiende que el término “servicios”, se refiere a aquellos conexos a actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales.

Asimismo, se observa que el Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, es igualmente inconstitucional por violar la reserva legal del Poder Nacional consagrada en el artículo 136 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al someter a los profesionales que decidan ejercer su actividad en ese Municipio a las potestades que de forma exclusiva recaen sobre la actividad industrial y comercial.

En atención a las consideraciones anteriores, la Sala estima que la pretensión anulatoria propuesta contra el referido Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, debe declararse con lugar, y así se decide.

De las anteriores consideraciones, mutatis mutandi, se desprende que no son gravables con el Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, las actividades económicas de naturaleza civil, es decir, aquellas donde concurran las características siguientes: a) realizadas con fines de lucro; b) que tengan su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras -que es precisamente el supuesto de los contratos profesionales que celebran las personas naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras-; c) a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

Teniendo como premisa lo expuesto, entiende este Tribunal que a los efectos de precisar la naturaleza mercantil o civil de una actividad económica en concreto y por tanto a los fines de determinar si resulta o no gravable con el impuesto bajo estudio habrá que analizar: 1) la naturaleza jurídica del o los contratos suscritos por el recurrente en el período fiscal investigado con independencia de que se trate de una persona natural o jurídica; 2) los estatutos de creación -en el caso de personas jurídicas- a fin de determinar su objeto social; 3) y cualquier otro elemento probatorio, por ejemplo: las facturas, del cual se desprenda de manera indubitable el tipo de actividad económica realizada.

En el caso de autos se aprecia que -de conformidad con sus estatutos- la recurrente fue creada como una compañía anónima, ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, el día diecisiete (17) de Abril de 1979, bajo el asiento Nº 8, Tomo 50-A-Sgdo., siendo reformado su documento constitutivo estatutario en fecha, quedando inscrito ante la misma oficina de Registro, el veinticuatro (24) de Agosto de 1990, bajo el Nº 64, Tomo 67 A-Pro., y posteriormente en fecha treinta (30) de Julio de 1998, bajo el Nº 33, Tomo 172 A-Pro., del cual se desprende en su Cláusula Segunda que el objeto de la compañía es realizar toda clase de actividades de consultoría de Ingeniería, labor de consulta y estudios geotécnicos, proyectos e inspecciones de obras de ingeniería de cualquier tipo, estudios de impacto ambiental y diseño e implantación de planes de supervisión ambiental, manejo de desechos, planes de contingencia, auditorías ambientales y estudios de línea base ambiental; dicha modificación al objeto de la compañía tuvo su origen en que las actividades de la misma están única y exclusivamente circunscritas a labores de consulta en el área de la ingeniería, destacando en el texto del documento registrado que el contenido de la referida cláusula no se adapta al objeto de la compañía porque destaca la realización de “operaciones comerciales relacionadas con estudios, proyectos, inspecciones y procura de obra de ingeniería de cualquier tipo; la compra y venta de equipos y materiales, así como la realización de cualquiera otros actos de comercio que la Asamblea de Accionistas o la Junta Directiva considere necesarios o convenientes para los intereses sociales de la Compañía, sin limitación alguna”.

No obstante del texto de la Resolución N° 682 de fecha diecisiete (17) de Agosto de 2012, se desprende que:

Del acta constitutiva …omissis… se observa que tiene como ‘objeto principal realizar toda clase de operaciones comerciales relacionadas con los ramos de la Ingeniería, Proyectos, Estudios, Construcciones, Inspecciones así como la compra y venta de cualquier clase de mercancía y en fin, realizar aquellos actos de Comercio que la Asamblea o la Junta Directiva considere necesarios o convenientes a los intereses sociales sin licitación alguna…’ (Negrillas y subrayado nuestro) Corresponde ahora determinar si la actividad realizada por la sociedad mercantil GEOHIDRA CONSULTORES, C.A., encuadra dentro de los supuestos de actividades esencialmente civiles y, en consecuencia, no sujeta al cumplimiento de los deberes formales y obligaciones tributarias. Pues una parte de la actividad ejercida, está relacionada con la ‘prestación explotación y servicios de: la Ingeniería, Proyectos, Estudios, Construcciones, Inspecciones’, donde se aprecia la materialización del ejercicio de las profesiones liberales y por otra parte, se constata que comercializa con la profesión en virtud de estar constituida como Compañía Anónima, según lo previsto en el artículo 200 del Código de Comercio de Venezuela ya que también tiene como objeto ejercer actividades en ‘la compra y venta de cualquier clase de mercancía y en fin, realizar aquellos actos de Comercio(…).’ Lo que infiere que ejerce actividades comerciales que tiene por objeto la circulación y distribución de productos bienes y prestación de servicios comerciales y los derivados de actos de comercio, considerados como tales por la legislación mercantil, los cuales constituye el hecho generador de impuesto de industria y comercio, razón por la cual no encuadra dentro de los supuestos de naturaleza esencialmente civil.

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Dentro de este contexto y teniendo en consideración el contenido del artículo 2 de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, del Municipio Libertador del Distrito Capital, hay que destacar que a los autos consta copia del acta de asamblea inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha treinta (30) de Julio de 1998, bajo el Nº 33, Tomo 172 A-Pro., mediante la cual se modificó el objeto de la compañía, en el sentido que los ingresos obtenidos por la recurrente son producto de su actividad primaria, a saber, la prestación de servicios profesionales de la Ingeniería, que consisten “toda clase de actividades de consultoría de Ingeniería, labor de consulta y estudios geotécnicos, proyectos e inspecciones de obras de ingeniería de cualquier tipo, estudios de impacto ambiental y diseño e implatación (sic) de planes de supervisión ambiental, manejo de desechos, planes de contingencia, auditorías ambientales y estudios de línea base ambiental”; igualmente constan copia de los contratos Nos. 4600040188, 4600044742, 4600044743, 4600032517, 4600000850 y 4600001891, suscritos entre la recurrente y PDVSA Petróleo, S.A., referidos a la Adquisición y procesamiento de datos geotécnicos complementarios en el área del campo Dragón y en los campos Mejillones y Río Caribe para inicio de ingeniería básica; Servicio de recolección y procesamiento de datos geotécnicos para las plataformas y cabezales submarinos en los campos Mejillones y Río Caribe; Adquisición y procesamiento de datos en suelos someros para el estudio geotécnico en los campos Mejillones y Río Caribe; Servicio de adquisición y procesamiento de datos en suelos someros para el estudio geotécnico del proyecto Mariscal Sucre; Servicio de Recolección y Procesamiento de datos Geotécnicos para la perforación de dos pozos de avanzada en el campo Corocoro; y Servicio de Adquisición, procesamiento e interpretación de datos de geofísica superficial en las parcelas C40100 y C40200 del proyecto Gas Natural Licuado (GNL), razón por la cual este Juzgado arriba a la conclusión que a la luz del criterio sostenido por la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en las citadas sentencias; que los mismos revisten naturaleza civil, conforme a lo previsto en el artículo 2 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, Arquitectura y otras Profesiones Afines, y por tanto no gravables con el Impuesto sobre Actividades Económicas, habiendo incurrido el ente exactor en un falso supuesto que vicia de nulidad absoluta el acto administrativo impugnado, al no constar en autos que la recurrente haya realizado actividades de naturaleza mercantil. Así se declara.

Adicionalmente este Tribunal por hecho notorio judicial observa que en el Asunto Nº AP41-U-2008-000634 contentivo del Recurso Contencioso Tributario ejercido en fecha primero (01) de Octubre de 2008 contra la Resolución N° 2809-2008, de fecha once (11) de Septiembre de 2008 y la Resolución N° 2718-2008 de fecha veintidós (22) de Septiembre de 2008, ambas emanadas del SUMAT de la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital; la primera de las resoluciones señaladas tuvo como base la investigación fiscal practicada por el ciudadano A.O., titular de la cédula de identidad Nº 11.644.409, en su carácter de Fiscal de Rentas Jefe, Código 503, autorizado por el Superintendente del SUMAT, mediante P.A. Nº 2008-10253, para verificar y determinar el oportuno cumplimiento de sus deberes formales y obligaciones tributarias en lo relativo a las Ordenanzas de Impuestos Sobre: Actividades Económicas, Inmuebles Urbanos, Vehículos, Propaganda y Publicidad Comercial, Juegos y Apuestas Lícitas, correspondientes a los períodos impositivos desde 2002 hasta 2008.

Mediante sentencia Nº 1322 dictada por este Juzgado en fecha tres (3) de Febrero de 2010, se declaró la nulidad de las referidas resoluciones, la cual fue aclarada en fecha veintisiete (27) de Abril de 2010, declarándose la firmeza definitiva mediante auto del cuatro (4) de Marzo de 2013.

En dicha aclaratoria se dejó constancia de lo siguiente:

Con base en los argumentos antes expuestos, este Tribunal ACLARA que al resultar inaplicable a la contribuyente el impuesto determinado por la Administración Tributaria Municipal con base en el Código 90.010 de la Clasificación de Actividades Económicas establecida en la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Indole Similar del Municipio Libertador del Distrito Capital de fecha veintiséis (26) de mayo de 2008, debido a que se concluyó que la misma realiza actividades de carácter liberal, referidas al ejercicio de la Ingeniería y, dado que la regulación de las actividades o profesiones liberales es competencia del Poder Público Nacional, no está la recurrente sujeta a ese tipo de impuesto municipal, pero ello no necesariamente conlleva a que la disposición de la referida Ordenanza tenga carácter de norma contraria a la Constitución, porque existen otros contribuyentes a los que si se les aplica y sólo conlleva a la declaratoria de inconstitucionalidad del acto que se impugna.

En el caso objeto de análisis, estima quien ahora aclara, que a través de la sentencia definitiva N° 1322, se estableció que la recurrente GEOHIDRA CONSULTORES, C.A., no puede ser considerada sujeto pasivo de tal tributo, por las razones expresadas en dicho fallo, y no siéndole aplicable en modo alguno la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Indole Similar del Municipio Libertador del Distrito Capital de fecha veintiséis (26) de mayo de 2008, y quedando anulado el acto impugnado por razones de inconstitucionalidad, se consideró inoficioso declarar la desaplicación del Código 90.010 de la Clasificación de Actividades Económicas establecida en la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Indole Similar del Municipio Libertador del Distrito Capital de fecha veintiséis (26) de mayo de 2008 por control difuso constitucional para el caso concreto, ya que tal desaplicación solo se produciría en el supuesto de que la norma bajo análisis constitucional si resultara aplicable al caso objeto de estudio, lo cual no ocurrió en el presente asunto. Así se declara.

Efectivamente tal como lo señaló la recurrente, la Administración Tributaria Municipal, incurrió en una violación de la cosa juzgada, pues para el momento en que fue dictada la P.A. N° 2011-05291 de fecha veintiuno (21) de Octubre de 2011, por la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT) de la Alcaldía del Municipio Libertador, para los períodos impositivos desde 2005 hasta 2011 ya este Tribunal había emitido pronunciamiento para los períodos 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008 en el Asunto Nº AP41-U-2008-000634, correspondiendo estos últimos cuatro (4) períodos de imposición, a los primeros cuatro (4) de la Autorización del funcionario que verificó y determinó el oportuno cumplimiento de los deberes formales y obligaciones tributarias a cargo de la recurrente en lo relativo al impuesto debatido, lo cual sirvió de base al acto administrativo impugnado en el presente Asunto, en razón de lo cual deviene igualmente su nulidad para estos períodos. Así se declara.

- III -

D E C I S I Ó N

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha tres (3) de Diciembre de 2012, por el ciudadano F.N.O.C., ya identificado, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la recurrente “GEOHIDRA CONSULTORES, C.A.”, contra la Resolución Nº 682 de fecha diecisiete (17) de Agosto de 2012, emanada de la Alcaldía del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, mediante la cual declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido en fecha once (11) de Noviembre de 2011, contra la Resolución Nº 3241-2011 de fecha veintiuno (21) de Octubre de 2011, emanada de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria de la referida Alcaldía, mediante la cual se impuso a la empresa Multa de 50 Unidades Tributarias, y se declaró a la recurrente sujeto pasivo obligada al cumplimiento de los deberes formales y obligaciones tributarias, establecidas en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios, o de Índole Similar; acto administrativo este que se declara nulo y sin efecto legal alguno.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

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Así pues, declarado Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente “GEOHIDRA CONSULTORES, C.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente y siguiendo la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, fijada mediante sentencia N° 1.331 de fecha diecisiete (17) de Diciembre de 2010, caso: J.R.M.P., donde estableció que las prerrogativas y privilegios dispuestos en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República a favor de la República, al ser de interpretación restrictiva y excepcional, no son extensibles a los municipios, criterio igualmente acogido por la Sala Político Administrativa, mediante sentencia N° 00064 publicada en fecha dos (2) de Febrero de 2012, caso: Distribuidora Bigott, C.A.; condena en Costas Procesales al ente exactor, calculadas en el diez por ciento (10%) de la cuantía de dicho Recurso. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Alcalde y Síndico Procurador Municipal de la Alcaldía de Municipio Libertador del Distrito Capital, de conformidad con lo previsto en el artículo 153 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cuatro (4) días del mes de Julio de dos mil trece (2013). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.-

El Juez,

G.A.F.R.. La Secretaria,

A.O.D.A.F..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y veinticinco minutos de la mañana (9:25 a.m.).-----------La Secretaria,

A.O.D.A.F..

ASUNTO: AP41-U-2012-000613.

GAFR.-