Decisión nº 060-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Abril de 2008

ASUNTO: AF49-U-1998-000099 Sentencia 060/2008

ASUNTO ANTIGUO: 1039

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 21 de Abril de 2008

198º y 149º

En fecha 12 de febrero del año 1998, la abogada M.G.S., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.302.043 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 45.943, actuando en su carácter de apoderada de la sociedad mercantil GESTETNER, S.A., domiciliada en la ciudad de Caracas, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 10 de mayo de 1962, bajo el número 16, Tomo 16-A, interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-97-118, de fecha 13 de junio de 1997, notificada a la recurrente en fecha 08 de julio de 1997, correspondiente al período fiscal septiembre de 1995, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; las Planillas de Liquidación números 11-01-1-01-64-000574; 11-01-2-01-64-000574 y 1-01-3-01-64-000574, todas de fecha 13 de junio de 1997 y notificadas el 08 de julio de 1997; la Planilla Demostrativa de Liquidación número 11-01-64-000574, de fecha 13 de junio de 1997, notificada el 08 de julio de 1997; así como contra el Acta de Fiscalización GCE-DF-0192/96-3, de fecha 06 de junio de 1996, mediante las cuales se impone a la recurrente la obligación de pagar un impuesto por la cantidad de SIETE MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y DOS MIL CIENTO OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 7.632.187,00); multa por la cantidad de TRES MILLONES CIENTO SETENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 3.175.844,00) e intereses compensatorios por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS NUEVE MIL DOSCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.509.200,00).

En fecha 17 de febrero del año 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 25 de febrero del año 1998, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 21 de abril del año 1998, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 14 de mayo del año 1998, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la recurrente únicamente.

En fecha 29 de septiembre del año 1998, tanto la recurrente como la representante de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, abogada A.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron sus informes escritos.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente alega en su escrito, en primer lugar, la inconstitucionalidad del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la capacidad contributiva del contribuyente, violando de esta manera los artículos 99, 102, 136 numeral 8 y 223 de la Constitución de 1961; por lo que aduce, que el rechazo de los créditos fiscales por parte de la Administración Tributaria por considerar que las facturas que los evidencian no cumplen con los requisitos del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta totalmente improcedente. A tal efecto, transcribe el contenido del mencionado Artículo 28 y de los citados artículos de la Constitución de 1961.

Con relación a lo anterior, la recurrente explica que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al no establecer un impuesto sobre las ventas ni tampoco una tasa o renta, debería considerarse como una exacción que el Poder Nacional pretende crear y que está fuera del ámbito del numeral 8 del Artículo 136 de la Constitución de 1961, y que por lo tanto, debería ser nulo por inconstitucional. Asimismo expresa, que por la misma razón el Artículo 28 viola el Artículo 223 de la Constitución de 1961.

En cuanto a la inconstitucionalidad del Artículo 28 por violar los artículos 99 y 102 de la Constitución de 1961, señala que además dicho Artículo debería declararse nulo al referirse a un impuesto que no cumple el requisito implícito en el concepto de capacidad económica del contribuyente, por lo que, a su juicio, debería considerarse confiscatorio.

Que en conclusión, al haber demostrado que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es inconstitucional, pide su inaplicación al presente caso, toda vez que al ser nulo de nulidad absoluta el Artículo en que se fundamenta la fiscalización, ésta también es nula; en consecuencia, señala que si dicho Artículo 28 es inconstitucional la recurrente tiene derecho a deducir los créditos fiscales pagados por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y así pide sea declarado.

En segundo lugar, la recurrente manifiesta que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es aplicable únicamente a los casos de defraudación del Fisco, y que como no ha cometido defraudación alguna, no se le pueden rechazar los créditos fiscales contenidos en las facturas rechazadas. Al respecto, copia el texto de los artículos 93 y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Además expone, que no ha incurrido en el delito de defraudación ni en ningún tipo de delito; que no ha falsificado, forjado o alterado las facturas o documentos equivalentes donde están soportados sus créditos fiscales; y que no ha cometido un perjuicio en contra del Fisco utilizando maniobras, artimañas o declaraciones falsas.

Que pretender imputarle el hecho de que las facturas no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios resulta totalmente absurdo, porque tales facturas, en su opinión, son emitidas por el proveedor de bienes y servicios que es una persona distinta del contribuyente y sobre la cual éste no tiene ningún tipo de poder o autoridad; asimismo, señala que ha pagado los respectivos créditos fiscales a sus proveedores y ellos los han reportado en sus declaraciones.

En consecuencia, alega que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que pretende utilizar el Fisco para rechazar los créditos fiscales que la recurrente ha pagado, resulta inaplicable en el presente caso.

En tercer lugar, la recurrente aduce que el rechazo de los créditos fiscales que hace la Administración con base en el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no es procedente, ya que dicho Artículo establece una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994. Al respecto expresa, que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece una sanción al disponer que las facturas que no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios no generarán créditos fiscales. A tal efecto, transcribe el texto del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1994, y señala, que el Capítulo II del Título III eiusdem, no incluye el incumplimiento de los requisitos de forma en las facturas como condición necesaria para la deducción de un crédito fiscal.

En adición a lo anterior, la recurrente explica que el mencionado Artículo 28 prevé una sanción distinta de las previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para el incumplimiento de los requisitos de las facturas, y que por lo tanto, dicha norma no puede ser aplicada, al estar contenida en una Ley de menor jerarquía que el Código Orgánico Tributario de 1994, ya que una extralimitación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sería inconstitucional, de conformidad con el Artículo 163 de la Constitución de 1961.

Con base en lo expuesto, la recurrente aduce que el rechazo de los créditos fiscales por el incumplimiento de los requisitos de las facturas cometidos por contribuyentes ajenos a la misma es improcedente, porque constituye una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994; y así solicita sea declarado.

Como cuarto argumento, la recurrente manifiesta que la Administración no puede exigir el cumplimiento del requisito previsto en el literal “k” del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en las facturas que soportan los créditos fiscales rechazados, ya que dicho Registro de Contribuyentes no existe legalmente.

Seguidamente, la recurrente copia el contenido de los artículos 45 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; 82 y 83 de su Reglamento; 10 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Continúa señalando, que las disposiciones sobre el Registro de Contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor constituyen normas de carácter general que, para poder desplegar su eficacia, deben ser publicadas en la Gaceta Oficial, y que la Administración, no ha publicado en Gaceta Oficial ninguna norma de carácter general que instrumente el mencionado Registro de Contribuyentes, por lo que, en su criterio, resulta improcedente exigir a los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que señalen en sus facturas el número de registro del adquirente y del vendedor, cuando dicho Registro no existe legalmente. Que existe, de facto, sin ninguna norma de carácter general que lo fundamente, el Número de Identificación Tributaria (NIT), el cual no puede considerarse como el Registro de Contribuyentes a que hace referencia la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento.

Que las normas dictadas por el Ministerio de Hacienda (actual Ministerio de Finanzas) sobre la impresión y emisión de facturas y documentos (Gaceta Oficial número 35.931 de fecha 29 de marzo de 1995), exigen como requisitos el Registro de Información Fiscal (RIF) o alternativamente, el Número de Identificación Tributaria (NIT).

Que en consecuencia, resulta absolutamente improcedente: (i) el rechazo de los créditos fiscales; (ii) la multa por contravención; (iii) la actualización monetaria y los intereses compensatorios; y (iv) la multa por emitir facturas sin indicar el número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del adquirente de los bienes o servicios; y así pide sea declarado.

Por último, la recurrente arguye que la multa impuesta por contravención resulta improcedente, por cuanto, no causó ninguna disminución ilegítima de ingresos tributarios. En lo relativo a este aspecto, explica que como consecuencia de la confirmación de los reparos, la Resolución aplicó multas por contravención con fundamento en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y aplicó el término medio, por considerar que no había circunstancias agravantes o atenuantes, y razona, que en virtud de que el rechazo de los créditos fiscales es improcedente, la multa por contravención también lo es.

Por otra parte, la representación de la República, con relación al primer aspecto debatido, copia en su escrito de informes el texto de los artículos 8, 27, 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente para los períodos investigados, así como de los artículos 49, 62 y 63 de su Reglamento, de cuyo contenido infiere, que se exige el cumplimiento del requisito documental a los efectos de la aceptación de la deducción de los créditos fiscales y que los mismos cumplan con una serie de requisitos, y que de no ser así, el contribuyente no tendrá derecho de hacer valer sus créditos fiscales.

En virtud de ello, la representación de la República solicita se desestime el alegato esgrimido por la recurrente según el cual el supuesto contenido en el Aparte Único del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, crea una situación que no toma en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente y que por lo tanto, viola las disposiciones contenidas en el Artículo 223 de la Constitución de 1961; y así solicita se declare.

En cuanto a la segunda defensa invocada por la recurrente, la representación de la República arguye que no se encuentra, como afirma la recurrente, ante una norma que deba aplicarse para aquellos casos en que exista el delito de defraudación, y que por el contrario, la norma contenida en el mencionado Artículo 28, plantea los supuestos cuyo incumplimiento traen como consecuencia el rechazo de la deducción de créditos fiscales cuando los documentos que soportan las operaciones, sean facturas falsas o no fidedignas, emitidas sin cumplir los requisitos establecidos por la normativa aplicable o aquellas provenientes de quienes no sean contribuyentes ordinarios del impuesto.

Que resulta evidente la intención del legislador en el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de dejar abierta la posibilidad de aplicar las sanciones por defraudación cuando existan indicios de defraudar al Fisco, sin que tal definición se trate de un tipo delictual en concreto ni de una presunción de defraudación, toda vez que el Código Orgánico Tributario de 1994, en sus artículos 93 al 96, regula, define y establece los supuestos que hacen presumir la intención de defraudar.

Que en el caso bajo estudio, durante el procedimiento en sede administrativa, se encontraron indicios del incumplimiento de las normas que establecen los requisitos para considerar la existencia de determinados créditos fiscales, y que en consecuencia, estaba dado uno de los supuestos del Aparte Único del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para rechazar los créditos que se pretenden hacer valer, lo que, a su juicio, hacía indiscutible su aplicación. Además, la representación de la República señala que los proveedores de la recurrente, ante una eventual investigación fiscal, también estarían sujetos a que le sean objetados los débitos fiscales por no cumplir con los mismos requisitos observados en el presente caso; en consecuencia, considera que el argumento expuesto por la recurrente es improcedente y así pide sea declarado.

Con respecto al tercer punto alegado por la recurrente, la representación de la República discrepa que la disposición contenida en el citado Artículo 28, no tipifica una infracción ni prevé una sanción, sino simplemente establece los supuestos cuyo acaecimiento traen como consecuencia que no se genere el crédito fiscal para el contribuyente, a los efectos de determinar el monto del tributo a pagar.

Que por lo tanto -según señala-, queda claro el carácter “no punitivo o sancionatorio” del Aparte Único del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y su consideración, en consecuencia, como un requisito legal para la procedencia de un crédito fiscal. Que se trata además, de una norma jurídica de una naturaleza distinta a aquellas que sí consagran sanciones, razón por la cual, pide se desestime tal alegato esgrimido por la recurrente.

En relación al cuarto argumento invocado por la recurrente, la representación de la República analiza el contenido del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y explica, que en el caso del dato relativo al número del Registro de Contribuyentes, con la indicación impresa en la factura del número de Registro de Información Fiscal (RIF) se cumple con la exigencia del literal “k” del mencionado Artículo 63. Asimismo, destaca que el Registro de Información Fiscal (RIF) tiene sustento jurídico desde la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 (Artículo 104), manteniéndose en las sucesivas reformas de dicho instrumento legal así como en los Reglamentos de la misma. En consecuencia, le resulta temerario el argumento de la recurrente cuando invoca la inexistencia del número de inscripción en el registro, ya que la misma podía inscribirse en el Registro de Información Fiscal (RIF).

Además expresa, que la recurrente se limita a esgrimir dicho alegato sin aportar las facturas en original que demuestren que efectivamente se cumplió con las exigencias, por lo tanto, no enervó la presunción de veracidad de la que gozan las Actas Fiscales, de conformidad con lo previsto en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuyo contenido transcribe, así como el del Artículo 137 eiusdem

Finalmente, en cuanto a este aspecto, la representación de la República explica que en el presente caso a la recurrente le correspondía la prueba de los hechos que argumentó en contradicción de la Administración, y que no habiéndola traído al expediente, las Actas y las Resoluciones recurridas conservan todo su contenido y efectos legales; por lo que considera improcedente tal alegato de la recurrente y así solicita sea declarado.

En cuanto al quinto aspecto alegado por la recurrente, referido a la improcedencia de la multa impuesta por contravención, la representación de la República manifiesta que la fiscalización detectó que la recurrente, durante el período investigado, omitió en sus libros de compras y de ventas el registro de los datos relativos al número de Registro de Contribuyentes del proveedor y comprador, incumpliéndose de esta manera lo establecido en los literales “c” de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que en este sentido, la actuación de la recurrente constituye un incumplimiento de deberes formales y que tales infracciones, fueron sancionadas con multa por la cantidad de Bs. 337.500,00, conforme lo establece el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En lo relativo a que el número de inscripción en el Registro de Contribuyentes al que se refieren los literales “c” de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no existen legalmente, la representación de la República señala, que bastaba que la recurrente indicara el número de Registro de Información Fiscal (RIF) de los contribuyentes o el Número de Identificación Tributaria (NIT), para que cumpliera con la exigencia establecida en las referidas disposiciones reglamentarias; por lo que solicita se confirme la sanción impuesta por la fiscalización en la Resolución impugnada. Así pide sea declarado.

Con respecto a la multa impuesta por omisión de los requisitos de las facturas, por la cantidad de Bs. 162.000,00, de conformidad con el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, la representación de la República observa que la recurrente nada alega al respecto, y que por lo tanto, al no desvirtuar la presunción de veracidad de la que gozan las Actas Fiscales, considera que la multa es procedente.

En cuanto a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 2.913.701,95, con fundamento en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, la representación de la República señala que en el presente caso, en el procedimiento en sede administrativa, se constataron una serie de hechos que motivaron los reparos fiscales, dando lugar a una ilegítima disminución de los ingresos tributarios calificada como contravención, y que tales infracciones, dieron lugar a la imposición de las sanciones correspondientes calculadas en un 105% del tributo omitido, considerándose además, la concurrencia de sanciones prevista en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994; igualmente, expresa que al estar en presencia de una concurrencia de sanciones, se aplicó la más grave aumentada con la mitad de las otras penas, de lo que resultó una multa por la cantidad de Bs. 3.175.844,10.

Que en vista de que no se evidencian circunstancias atenuantes o agravantes que modifiquen la sanción aplicable, considera que resulta apegada a derecho, y por tanto, procedente. Así pide sea declarado.

Con relación a la improcedencia de la actualización monetaria, la representación de la República observa que al inscribirse la obligación tributaria dentro de las deudas de valor, no es permitible entender que la técnica de actualización monetaria prevista en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, esté dirigida a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación, por lo que, en su opinión, mal puede sostenerse que dicha norma configure una hipótesis de retroactividad prohibida por la Constitución.

También señala, que la actualización monetaria contenida en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, no incide sobre la base imponible definida de conformidad con el Artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, sino sobre el valor monetario de la deuda tributaria ya determinada en su existencia y cuantía, siendo por lo tanto, en su criterio, una norma procesal que no supone un supuesto de aplicación retroactiva y así pide sea declarado.

Concluye que, en el caso bajo estudio, la actualización monetaria establecida en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, no puede considerarse como un acto dirigido a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, ya que dicha obligación, se encuentra establecida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-97-118, de fecha 13 de junio de 1997, por lo que, a su juicio, la actualización monetaria sólo constituye un correctivo monetario de la obligación determinada y cuantificada en los reparos objeto del presente recurso y que en ningún momento, pretende convertirse en un accesorio no legislado de aplicación retroactiva. Así pide sea declarado.

Por todo lo expuesto, la representación de la República solicita se declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Una vez planteada la presente controversia en los términos expuestos, tanto por la recurrente como por la representación de la República, este Tribunal observa que, en el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a elucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-97-118, de fecha 13 de junio de 1997, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y correspondiente al período fiscal septiembre de 1995, mediante la cual, se impone a la recurrente la obligación de pagar un impuesto por la cantidad de SIETE MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y DOS MIL CIENTO OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 7.632.187,00); multa por la cantidad de TRES MILLONES CIENTO SETENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 3.175.844,00) e intereses compensatorios por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS NUEVE MIL DOSCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.509.200,00).

En virtud de la solicitud de nulidad, la recurrente fundamenta su pretensión en base a los siguientes argumentos: i) Improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por no cumplir las facturas que los evidencian con los requisitos del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por ser el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor inconstitucional, al violar los artículos 99, 102, 136 numeral 8 y 223 de la Constitución de 1961, por establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la capacidad contributiva del contribuyente y que no se mide sobre la base de esa capacidad ni de sus incrementos; ii) Improcedencia del rechazo de los créditos fiscales, por cuanto el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor únicamente es aplicable a los casos de defraudación del Fisco; iii) Improcedencia del rechazo de los créditos fiscales con base en el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que establece una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994; iv) improcedencia del rechazo de los créditos fiscales, de la multa por contravención, de la actualización monetaria, de los intereses compensatorios y de la multa por emitir facturas sin indicar el número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del adquirente de los bienes o servicios, al no poder la Administración exigir el cumplimiento del requisito previsto en el literal “k” del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en las facturas que soportan los créditos fiscales rechazados, ya que dicho Registro de Contribuyentes no existe legalmente.

Con respecto a la primera defensa de la recurrente, quien aquí decide observa que, en el caso bajo estudio, la Administración Tributaria determinó que las facturas expedidas por algunos proveedores de la recurrente, incumplen con algunos de los requisitos establecidos en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo que rechaza la procedencia de la deducción de los créditos fiscales correspondientes a dichas facturas, al no cumplir con todos los requisitos exigidos legal y reglamentariamente para su aceptación.

De esta manera, se evidencia del Acta de Fiscalización GCE-DF-0192/96-3, de fecha 06 de junio de 1996, lo que se señala a continuación:

…De la auditoria fiscal realizada a los libros, registros, facturas y demás documentos se determinó que la contribuyente incluyó dentro de los créditos fiscales deducidos, la cantidad de Bs. 2.461.443,69, que corresponde a impuestos soportados en facturas por compra de bienes y recepción de servicios que se detallan en el anexo identificado con la letra “A”, el cual forma parte integral de la presente Acta. No obstante, del análisis efectuado a las referidas facturas, se constató que éstas no cumplen con los requisitos establecidos en los literales d), j), k), m), q) y p), del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que no indican el domicilio fiscal y el número de inscripción en el registro de contribuyentes de GESTETNER, domicilio del proveedor, condiciones de pago, impuesto desglosado y el subtotal del precio neto gravado. Al respecto, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en su artículo 28 párrafo segundo dispone que no generarán créditos fiscales los impuestos incluidos en las facturas en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios…”

Delimitada la litis de esta manera, este Tribunal juzga relevante analizar la normativa que rige la emisión de documentos, específicamente a las facturas, a los fines de dar a conocer en qué casos los impuestos contenidos en las mismas generan o no crédito fiscal, según sean cumplidos los requisitos legales y reglamentarios.

Así las cosas, el Ejecutivo Nacional, en uso de las facultades atribuidas constitucionalmente, dictó el Decreto número 449, de fecha 07 de diciembre de 1994, contentivo del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria número 4.827, de fecha 28 de diciembre de 1994, el cual estipula en su Artículo 63, en cuanto a los requisitos de las facturas, lo siguiente:

Artículo 63.- Las Facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

(a) Contener la denominación de “Factura”.

(b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.

(c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.

(d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.

(e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.

(f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

(g) Fecha de emisión.

(h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.

(i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

(j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

(k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

(l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.

(m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.

(n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

(ñ) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.

(o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.

(p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.

(q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.

(r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde...

(Destacado de este Tribunal Superior).

Como se puede evidenciar, el Ejecutivo Nacional, a través de la norma reglamentaria aludida, instituyó ciertos requisitos que deben contener las facturas emitidas con ocasión del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para poder dar lugar a la deducción de créditos fiscales.

Al respecto, el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, reza:

Artículo 28: (…) No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

(Subrayado de este Tribunal.)

Del examen de los artículos transcritos, este Juzgador infiere que para los casos de emisión de facturas, el legislador previó una serie de requisitos legales y reglamentarios que las mismas deben cumplir a los fines de que los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tengan derecho a la deducción de los créditos fiscales generados por los impuestos indicados en dichas facturas y que aquellas facturas en las que no se cumplan con los requisitos legales o reglamentarios exigidos, no darán lugar a crédito fiscal alguno.

En este sentido, el Impuesto Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al igual que el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, adopta para la determinación del mayor valor incorporado en cada una de las fases del circuito económico, el método de “sustracción sobre base financiera”, en su modalidad de “crédito de impuesto” o “impuesto contra impuesto”, en virtud del cual, el sujeto pasivo sólo está obligado a pagar al Fisco, a título de impuesto, la cantidad que resulte de restar del monto de los impuestos (débitos fiscales) repercutidos en el respectivo período de imposición, los impuestos (créditos fiscales) soportados por él con motivo de la importación o adquisición de bienes y servicios gravados.

La deducción del impuesto soportado por los sujetos pasivos, es la que va a permitir, dentro del procedimiento técnico de aplicación de este impuesto, que el gravamen recaiga, exclusivamente, sobre el valor agregado en cada una de las etapas del circuito de producción, distribución y comercialización, garantizando así la neutralidad del tributo en el tráfico interno de bienes y servicios.

A diferencia de la traslación o repercusión del impuesto, el cual tiene carácter obligatorio, la deducción del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado soportado es un derecho del contribuyente, que éste, evidentemente, tratará de ejercer en todo caso por ser el mecanismo que le va a permitir, desde el punto de vista económico, la “recuperación efectiva” del impuesto soportado por él en sus importaciones o adquisiciones de bienes y servicios.

En este orden, el derecho a la deducción del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado repercutido en las ventas o prestaciones de servicios o pagado con motivo de la importación, está condicionado al cumplimiento de diversos requisitos subjetivos, objetivos y formales que, a su vez, comportan una serie de limitaciones al derecho a la deducción.

Así, las Leyes de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de Impuesto al Valor Agregado, tipifican los requisitos para la procedencia de la deducción del crédito fiscal soportado por el contribuyente, de los cuales se desprende: i) que se trate de un contribuyente ordinario, ii) que se trate de egresos vinculados con la actividad económica del contribuyente e invertidos en operaciones gravadas, iii) que estén documentados, iv) que el monto del impuesto soportado coincida con el que es legalmente exigible y v) que hayan sido efectivamente soportados por el contribuyente.

Así las cosas, se evidencia que la emisión de la factura se erige como el presupuesto necesario para el nacimiento, por una parte, del derecho del contribuyente ordinario en su condición de prestador de servicios, de resarcirse del impuesto pagado o soportado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para mantener su actividad prestataria del servicio y, por la otra, del adquiriente de los servicios para utilizar tal importe como crédito fiscal.

De esta manera, se desprende de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor el mismo criterio de causación del impuesto en los casos de prestaciones de servicio, así como la obligación de emitir las facturas o documentos equivalentes y ello es así, en virtud de que si no se emite la factura correspondiente:

i. Se desconoce la cuantía de la deuda, incluso, es posible que no exista la deuda porque puede haberse efectuado la rescisión del contrato que causa la prestación.

ii. Aunque el deudor frente al Fisco –que en este caso es el contribuyente ordinario del impuesto– quisiera pagar, se verá imposibilitado a aceptar con carácter liberatorio la suma entregada unilateralmente, no pudiendo extender el correspondiente justificativo liberatorio del impuesto, como en este caso, es la factura donde se acredite que el receptor del servicio ha pagado el monto correspondiente.

iii. No podrá determinarse en forma clara el total del impuesto causado en el período de imposición porque no se tiene con exactitud el monto de los débitos fiscales provenientes de la actividad.

iv. El Fisco acreedor del tributo se le estaría limitando su facultad de compeler al contribuyente ordinario a que le entregue la suma debida.

Ahora bien, la factura (o documento análogo) tiene en la mecánica de aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado una importancia fundamental, ya que no sólo es el instrumento a través del cual se realiza la repercusión del impuesto, sino también, el documento justificativo del derecho a la deducción.

No obstante, debe considerarse que en aquellos supuestos en los cuales no se proceda a la emisión de la factura por negativa del proveedor, cierre de la empresa u otro supuesto semejante, o ésta se haya extraviado y no pueda ser sustituida, deberá admitirse la deducción del crédito por cualquier otro medio de prueba. De esta forma, en tanto exista cualquier documento que permita evidenciar la existencia del derecho al crédito fiscal, deberá admitirse su deducibilidad.

En opinión del profesor J.C.F.F., en su obra “La Traslación del Impuesto al Valor Agregado y los Requisitos de Deducibilidad del Crédito Fiscal”:

…el incumplimiento de los requisitos formales establecidos en la Ley o su reglamentación para la impresión o emisión de las facturas, o la pérdida o destrucción del original, no impide al contribuyente ordinario deducir el crédito fiscal soportado en la operación, siempre que pueda demostrar, a través de otros medios de prueba, la efectiva repercusión del impuesto…

(Subrayado y resaltado añadido)

De lo trascrito anteriormente, se evidencia la necesidad de comprobar, a través de cualquier medio de prueba (factura o documento equivalente), el crédito fiscal soportado, para de esta manera obtener el derecho a la deducción correspondiente.

De esta forma, tenemos que, en el caso de autos, se observa del Acta de Fiscalización impugnada que se declaró improcedente la deducción de créditos fiscales, pretendida por la recurrente, por la cantidad de DOS MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 2.461.443,69), para el período de imposición correspondiente al mes de septiembre de 1995, por no cumplir las facturas que los contienen con los requisitos legales y reglamentarios para que proceda la deducibilidad de los créditos fiscales solicitados, específicamente, los contenidos en los literales “d”, “j”, “k”, “m”, “p” y “q” del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Dentro de este marco, referido a la deducción de créditos fiscales, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 09 de octubre de 2001, ha sostenido que a los efectos del rechazo de créditos fiscales por no cumplir las facturas con algunos de los requisitos legales o reglamentarios, se debe tomar en cuenta si los mismos son esenciales o simplemente formales (caso Hilados Flexilón, S.A.), para tener derecho al reintegro de los créditos fiscales; así, señaló:

…Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales…

(Subrayado de este Tribunal Superior.)

En este orden de ideas, es necesario destacar que la manera de demostrar la existencia del crédito es tan amplia, que incluso la jurisprudencia ha establecido que el hecho de que una factura o documento equivalente no cuente con todos los requisitos exigidos en la Ley no impide su deducción; así se observa que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido, mediante sentencia número 04581, de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, lo siguiente:

“…Ahora bien, el argumento desestimatorio expuesto por la representación fiscal en su apelación estriba en considerar que el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturación acarrea la pérdida del crédito fiscal, a tenor de lo dispuesto en los artículos 28, 31, 33, 56 y 62 de la Ley que rige dicho tributo, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, invocando a tales efectos la jurisprudencia de esta Sala que así lo ha establecido.

Sobre tal particular, observa la Sala que en efecto, tal como alega la representante del Fisco Nacional en su apelación, esta alzada en decisión N° 395 de fecha 05/02/02, caso Industria Cerrajera El Tambor, C.A. (INCETA), destacó la improcedencia de la deducción de créditos fiscales cuando éstos no estuvieran debidamente soportados en las facturas fiscales, dejando sentado en esa oportunidad lo siguiente:

(...) esta Sala considera que si bien la contribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los respectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no es menos cierto que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dicho impuesto no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente; (...)

No obstante, estima este Alto Tribunal, que tal criterio debe ser reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión del principio de libertad probatoria en materia tributaria contemplado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a dicha materia por disposición del artículo 273 del mencionado instrumento orgánico.

Siendo ello así, estima procedente la Sala ratificar una vez más el criterio jurisprudencial sentado por ésta en la sentencia N° 2.158 del 10/10/01, caso Hilados Flexilon, S.A., y en la sentencia N° 2.991 del 18/12/01, caso C.A. Tenería Primero de Octubre, conforme a las cuales se destacó el carácter de las facturas fiscales a los efectos de la deducibilidad de los créditos fiscales y el principio de la libertad probatoria en materia tributaria; así, en el primero de dichos fallos se indicó lo siguiente:

(...)

Conforme con lo anteriores criterios jurisprudenciales, los cuales se ratifican mediante el presente fallo, entiende la Sala que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas. Así se declara.

Derivado de lo anterior, resulta que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

Derivado de lo expuesto, pasa esta alzada a examinar las probanzas de tales créditos cursantes en autos, observando así que de la experticia contable evacuada por la contribuyente en instancia, así como de los restantes elementos probatorios insertos en el expediente, surge evidente la relación comercial que existe entre la sociedad mercantil Compañía de Espectáculos del Este, S.A. (CEDESA) y la contribuyente Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO); en donde la primera de dichas empresas realiza gastos por cuenta y orden de la contribuyente y de los cuales se generan créditos fiscales a los cuales tiene derecho la contribuyente a deducir. Así las cosas, estima la Sala que de los elementos probatorios cursantes en autos pueden comprobarse los gastos incurridos por la contribuyente en su relación comercial con CEDESA, debiendo concluirse de ello en la efectiva procedencia de los créditos fiscales opuestos en sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los meses comprendidos desde octubre de 1996 hasta septiembre de 1998. Así se declara.

En consecuencia, estima la Sala que el pronunciamiento dictado por la juzgadora de instancia sobre dicho particular no se encuentra viciado de error en la interpretación de la Ley, debiendo en consecuencia declararse improcedente la apelación fiscal sobre tal particular. Así se decide…” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En armonía con los criterios establecidos en las precitadas sentencias, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación, el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cuál es su domicilio y la cantidad percibida por concepto de impuesto.

Por ello, la validez de las facturas para dar derecho a deducir el crédito fiscal, requiere el cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

En consideración de lo anterior, este Sentenciador, en virtud de la facultad otorgada, según la cual se deben examinar las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en la determinación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y así precisar en qué casos el incumplimiento de los requisitos previstos en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley que rige la materia lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional debe realizar, procede al análisis de cada una de las omisiones y, de conformidad con las decisiones emitidas por la alzada de este Tribunal Superior, a apreciar si efectivamente se limitó tal control de la Administración.

En tal sentido, este Tribunal se encuentra obligado a examinar si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma, ya que, si son esenciales, el incumplimiento de los requisitos debe ser de tal entidad que desnaturalice por completo el objeto de este documento y en consecuencia, se pierda el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas. De otro lado, si los requisitos incumplidos se reputan como formales y no impiden a la Administración Tributaria ejercer su necesario control fiscal, el contribuyente o responsable quedaría sujeto únicamente a las sanciones pecuniarias establecidas en el Código Orgánico Tributario por un incumplimiento de deberes formales.

Lo medular en esta situación es inquirir “…si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar; por cuanto si al contrario de lo antes afirmado, la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces debe declararse cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento”.

Ahora bien, adaptando lo expuesto al caso de autos, este Juzgador aprecia que los requisitos establecidos en los literales “j”, “k”, “m”, “p” y “q” del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no son esenciales, es decir, son eminentemente formales y no limitan la persecución del débito fiscal ni impiden a la República la recaudación oportuna, cumpliendo de esta manera su fin. De forma más detallada, se observa que al realizarse el reparo a la recurrente, en el presente caso, bajo expreso conocimiento de la Administración Tributaria de la denominación o razón social del comprador o adquirente, así como de su domicilio fiscal y el número de inscripción en el registro de contribuyentes, los requisitos previstos en los numerales “j” y “k” del mencionado Artículo 63, deben declararse de contenido formal y de aquellos que no afectan el control de la Administración Tributaria sobre el crédito y el débito previsto en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, toda vez que la Administración Tributaria conoce la denominación o razón social y el número de registro al señalar en la Resolución tal inscripción. Asimismo, con relación a los requisitos contenidos en los literales “m”, “p” y “q” del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referidos a la condición de la operación, indicación del subtotal correspondiente y la alícuota aplicable, quien aquí decide observa que la omisión de cualquiera de estos requisitos no es razón suficiente para que se le desconozca a la recurrente su derecho a recuperar los créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo tanto, tales requisitos omitidos en esas facturas no desvirtúan la naturaleza de las mismas ni menoscaban el derecho del Fisco de perseguir a los proveedores y recabar los impuestos correspondientes, ya que el expresar si la operación es de contado o a crédito, la indicación del subtotal e indicar la alícuota aplicable, no constituyen elementos que impiden la persecución del débito fiscal, toda vez que con una simple operación matemática se puede apreciar, en este último caso, la alícuota aplicable y el subtotal.

Por otra parte, con respecto al requisito implícito en el literal “d” del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, este Sentenciador razona que dicho requisito sí constituye un elemento fundamental cuya omisión desnaturaliza por completo la factura como instrumento de comprobación para que opere el beneficio de deducir el crédito fiscal correspondiente, toda vez que es fundamental para la persecución del débito la denominación o razón social del vendedor así como su domicilio fiscal. En consecuencia, este Tribunal confirma el rechazo de la deducción de créditos fiscales contenidos en las facturas que omitan la denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal (literal d), de acuerdo a la fiscalización practicada para el período fiscal septiembre de 1995. Así se declara.

En lo que respecta al argumento de la recurrente, referido a que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es inconstitucional porque establece un impuesto que no tiene relación con su capacidad contributiva, este Tribunal aprecia que el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido, un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera, al momento de concebir el tributo o imponer una sanción, una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes.

De acuerdo a G.R.S., en su Libro “Homenaje a La Memoria De ilse Van Der Velde”, el Principio de Capacidad Contributiva conduce a dos límites indispensables como son:

a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no sólo del Estado, sino de toda la Nación.

La doctrina ha formulado la distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa; la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas y la segunda, es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carrera tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva, se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos. La primera en el momento de limitación de los presupuestos de hecho, la segunda, en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria.

La capacidad contributiva se identifica con la capacidad económica, a efecto de contribuir a los gastos públicos en la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza, allí donde la riqueza se encuentra. Ahora bien, ¿En qué se manifiesta esta capacidad? La cuestión es de gran importancia, pues de su solución depende la efectiva limitación que la ley constitucional impone al legislador ordinario al tiempo de escoger los hechos imponibles.

Existen unos hechos que son de índice inmediato de fuerza económica, que la doctrina llama, en general, índices directos de capacidad contributiva, como la posesión de bienes o la percepción de rentas. Estos índices no suscitan dudas en cuanto a su idoneidad para servir de elemento material de la definición del hecho imponible.

Otros índices, los llamados índices indirectos, suscitan en cambio mayores perplejidades en el momento de adoptarlos como índices de capacidad contributiva absoluta. Son fundamentalmente la circulación y el consumo de la riqueza. Existen sin embargo, algunos principios orientadores sobre la idoneidad para manifestar la capacidad contributiva.

Uno de ellos es el que Giardina ha denominado “Principio de la Capacidad Contributiva en la normalidad de los casos”, en el cual:

El legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad que no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que pueden configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas, lo que es extraordinario o anormal no pueden entrar en el cuadro de su apreciación. Si la valoración normativa entre un determinado hecho y la capacidad contributiva se ajusta al desenvolvimiento normal del fenómeno real, puede estimarse que la ley establece el tributo es constitucionalmente legitima. Por el contrario si la situación adoptada como índice revelador de la capacidad, expresa solo en algunos casos la aptitud física presunta, en tanto que en otras no guarda relación alguna con la riqueza del individuo habrá que poner en duda que la deuda tributaria sea compatible con la constitución.

El criterio de Giardina consiste en que: “…Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo…”.

En ese orden de ideas, ha señalado la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 22-10-03, caso: C.A. SEAGRAM DE VENEZUELA, lo siguiente:

“Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;”

(...)

Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Dicho lo anterior, es relevante señalar que la denuncia realizada por la recurrente referida a que el rechazo de créditos fiscales soportados en facturas que no cumplen con los requisitos formales exigidos reglamentariamente para su emisión, es improcedente, ya que el mencionado Artículo 28 establece un impuesto que no tiene relación con su capacidad contributiva, hubiera podido examinarse bajo los criterios precedentes, pero este Tribunal debe expresar que, tal y como se evidencia de la Resolución objeto del presente recurso, la Administración Tributaria rechaza créditos fiscales producto de operaciones realizadas por la recurrente por no estar soportados en facturas fidedignas, en vista de que las mismas, no cumplen con los requisitos reglamentarios para que los créditos fiscales sean deducibles. Ante tal situación, este Tribunal observa que la recurrente tiene la posibilidad para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, además, se evidencia de los autos, que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara lo alegado por ella, en cuanto a la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales y en qué forma dicho rechazo vulnera su Capacidad Contributiva o Capacidad Económica. Es por ello, que este Tribunal desecha la denuncia en cuanto a lo aquí dilucidado por considerarla infundada. Así se declara.

En razón de lo precedentemente expuesto, declara improcedente la desaplicación del Artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se declara.

En lo que respecta a la segunda defensa invocada por la recurrente, referida a la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por cuanto el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor únicamente es aplicable a los casos de defraudación del Fisco, este Tribunal aprecia del contenido del mencionado Artículo 28 que si bien “…No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario...”, esto no significa que imperiosamente el contribuyente deba estar inmerso en una conducta de defraudación tributaria o que tenga la intención de defraudar al omitir ciertos requisitos en las facturas, ya que la norma es clara al señalar en qué casos las facturas no van a generar crédito fiscal sin que ello implique que deba existir la intención de evadir el tributo o el ánimo de defraudar, sin menoscabo de que adicionalmente a lo anterior, quede abierta la posibilidad de imponerse sanciones para los casos de defraudación, en lo que se refiere a las facturas falsas. De lo anterior se colige que, tal como lo señala la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, el hecho de que algunas facturas no cumplan con alguno de los requisitos legales o reglamentarios no implica que deba existir una conducta o intención de defraudar al Fisco, ya que pueden concurrir otras circunstancias que justifiquen tal omisión sin que constituya una evasión del impuesto; por lo que razona quien aquí decide, que es errada la apreciación del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por parte de la recurrente, al limitar su ámbito de aplicación a aquellos casos en que se haya incurrido en defraudación. Así se declara.

En cuanto al tercer alegato de la recurrente, con relación a la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales con base en el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ya que dicho Artículo establece una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, este Juzgador deduce del texto de dicha norma, que para los casos de determinación del impuesto, el legislador previó una serie de requisitos legales y reglamentarios que las facturas deben cumplir a los fines de que los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tengan derecho a la deducción de los créditos fiscales generados por los impuestos indicados en dichas facturas y que aquellas facturas en las que no se cumplan con los requisitos legales o reglamentarios exigidos, no darán lugar a crédito fiscal alguno; vale decir, tanto la Ley como el Reglamento que rige la materia, estipulan ciertos requisitos que deben ser cumplidos por el vendedor para el momento de la emisión de la factura, cuyo cumplimiento otorgará el derecho a la deducción de los créditos fiscales originados en virtud de las mismas, por lo que el rechazo de la deducción de esos créditos deviene del incumplimiento de los requisitos establecidos para su procedencia y no obedecen a una sanción, como mal señala la recurrente. Así se declara.

Con respecto al siguiente punto invocado por la recurrente, ya este Tribunal en líneas precedentes se pronunció acerca de la omisión en las facturas del requisito previsto en el literal “k” del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a los efectos de la deducción de créditos fiscales, por lo que pasa a analizar la denuncia formulada en cuanto a la multa por contravención en los términos siguientes:

El Artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, resultaba del siguiente tenor:

Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

.

De la norma transcrita se puede apreciar, que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige, como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos, si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Precisado este criterio, estima quien aquí decide que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, haría procedente la imposición de la sanción prevista en el mencionado Artículo en los términos que allí se indican; por lo que este Tribunal considera que la recurrente incurrió en el ilícito descrito al subsumirse su conducta en los supuestos establecidos en la mencionada disposición legal, siendo procedente la sanción por contravención, pero calculada en base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el período impositivo investigado (1995), a saber, la cantidad de MIL SETECIENTOS BOLÍVARES (Bs. 1.700), y no la aplicada por la Administración Tributaria en la Resolución recurrida. Así se declara.

Por último, en cuanto a la improcedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, quien aquí decide observa que la jurisprudencia establecida por nuestro M.T. ha sido constante desde el 26 de julio de 2000, fecha en que se produjo aclaratoria por parte de la Sala Constitucional a la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 de la Sala en Pleno, en el sentido de considerar inconstitucional la exigencia del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario. De esta manera, la Sala Políticoadministrativa ha señalado que las deudas tributarias en las cuales se encuentre pendiente recurso administrativo o judicial, los intereses moratorios se consideran no exigibles y que por tanto, tal accesorio no es procedente sino en los casos en que quede firme el reparo y sean exigibles los montos a favor de la Administración Tributaria, por lo que mal podrían generarse intereses moratorios hasta que no se dicte decisión administrativa o judicial que confirme el reparo, es decir, tales intereses sólo empiezan a generarse una vez que el reparo sea líquido y exigible y como quiera que debe entenderse que este último requisito se materializa una vez firme el recurso intentado, conlleva a este Tribunal a declarar improcedentes los intereses moratorios. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil GESTETNER, S.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-97-118, de fecha 13 de junio de 1997, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y correspondiente al período fiscal septiembre de 1995, mediante la cual, se impone a la recurrente la obligación de pagar un impuesto por la cantidad de SIETE MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y DOS MIL CIENTO OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 7.632.187,00), equivalentes a SIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON DIECINUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 7.632,19); multa por la cantidad de TRES MILLONES CIENTO SETENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 3.175.844,00), los cuales representan TRES MIL CIENTO SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. F. 3.175,84) e intereses compensatorios por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS NUEVE MIL DOSCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.509.200,00), que equivalen a MIL QUINIENTOS NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. F. 1.509,20).

Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución impugnada y el Acta Fiscal que le dio origen, de acuerdo con las motivaciones expresadas en el presente fallo.

No hay condenatoria e costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintiún (21) días del mes de abril del año dos mil ocho (2008). Años 198° y 149°.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-1998-000099

ANTIGUO 1039

En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de abril de dos mil ocho (2008), siendo las diez y treinta y nueve minutos de la mañana (10:39 a.m.), bajo el número 060/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.