Sentencia nº 00276 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 5 de Marzo de 2008

Mediante la P.A. signada con letras y números GRTI-RCE-DFA-2003-04-FCO-02026 de fecha 06 de noviembre de 2003, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designó a las funcionarias Mirodes Rivas y M.G., titulares de las cédulas de identidad Números 10.251.551 y 9.067.016, respectivamente, adscritas a la referida Gerencia, para que en su condición de fiscales actuantes practicaran una investigación a la contribuyente C.A. Goodyear de Venezuela, en materia del impuesto sobre la renta, impuesto a los activos empresariales e impuesto al valor agregado, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2001 y del 1° de enero al 31 de diciembre de 2002.

Dicha fiscalización culminó con el levantamiento de las Actas de Reparo signadas con letras y números GRTI-RCE-DFE-2003-04-FCO-02026-07 y GRTI-RCE-DFE-2003-04-FCO-02026-08, ambas de fecha 25 de mayo de 2004, por medio de las cuales se formularon objeciones a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la sociedad de comercio recurrente el 15 de marzo de 2002, para los ejercicios fiscales investigados en el rubro referente a “rebajas por inversiones sobre activos ajustados por inflación, no procedentes”.

El 20 de julio de 2004 la sociedad mercantil contribuyente, presentó ante la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, escrito de descargos contra las Actas de Reparo en referencia.

En fecha 17 de diciembre de 2004, la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números RCE/DSA/540/04/00033, a través de la cual se confirmaron en todas y cada una de sus partes el contenido de las mencionadas Actas de Reparo, con base a los siguientes argumentos:

Las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, prevén dentro de los incentivos fiscales concedidos a los sujetos que se dediquen a la actividad productiva, las rebajas por nuevas inversiones, las cuales constituyen un beneficio para los contribuyentes que la aprovechen.

En ese sentido, destaca la mencionada resolución que dicho incentivo se encuentra regulado en el artículo 57 eiusdem, el cual establece una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones efectuadas por los contribuyentes dedicados a actividades industriales y agroindustriales, por un lapso de cinco (5) años siguientes a la vigencia de la ley.

De esa manera, la Administración expresa que el parágrafo tercero del aludido artículo, regula el mecanismo para determinar el monto de la inversión para las rebajas de impuestos, el cual será el “costo neto de los nuevos activos”, vale decir, que del “costo de adquisición” de dichos activos deberá restársele el monto amortizado o depreciado durante el o los ejercicios correspondientes.

En consecuencia, el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones se realizará tomando como base el valor histórico menos la depreciación acumulada a la fecha y no sobre el monto efectuado con la aplicación del ajuste por inflación.

Asimismo, indica la Administración Tributaria en la Resolución recurrida que el sistema de ajuste por inflación es un reconocimiento legal de la inflación y sus afecciones sobre los distintos elementos que conforman el impuesto sobre la renta. En ese sentido, el ajuste por inflación influye en la determinación de la renta neta fiscal y en el impuesto a pagar, no en la rebaja por nueva inversión, toda vez que constituye una rebaja al impuesto determinado en el ejercicio de que se trate.

En fecha 4 de febrero de 2005 el apoderado judicial de la sociedad mercantil C.A. Goodyear de Venezuela, ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, recurso contencioso tributario contra las aludidas Actas de Reparo y Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, fundamentándose en lo siguiente:

Denuncia, que la Administración Tributaria rechazó el procedimiento empleado por su representada para calcular el costo de los activos fijos que darían lugar a la rebaja por nuevas inversiones para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2001 y del 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2002, respectivamente. En ese sentido, alega que el referido procedimiento fue objetado por la Administración porque la contribuyente ajustó por inflación el costo neto de adquisición de los activos, conforme a las normas del Sistema de Ajuste por Inflación (SAI) previstas en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis.

Al respecto, aduce que para el cálculo de las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, el costo del activo al momento de la enajenación, debe ser el costo reajustado por inflación y no el costo histórico del activo, según lo preceptuado en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, respectivamente, vigentes para ese momento.

Asimismo, expresa que el Parágrafo Tercero del artículo 57 eiusdem establece la fórmula para determinar la base de cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos, según la cual la rebaja se determinará sobre la base del costo del activo menos las depreciaciones que correspondan.

Por otra parte, afirma que el parágrafo segundo del artículo 23 eiusdem, se refiere a la determinación del costo de los bienes inmuebles enajenados incluyendo el costo neto ajustado por inflación.

Manifiesta, que si bien es cierto que las Leyes de Impuesto sobre la Renta ni sus Reglamentos, prevén la posibilidad de aplicar el sistema de ajuste por inflación a los beneficios fiscales, no lo es menos que tampoco contemplan prohibiciones a su aplicación.

Como corolario de lo expuesto, solicita al Tribunal a quo, declare con lugar el recurso contencioso tributario ejercido; anule el reparo referente a “rebajas por inversiones sobre activos ajustados por inflación, no procedentes” y condene en costas a la Administración Tributaria.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva N° 0152 de fecha 5 de agosto de 2005, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido en fecha 4 de febrero de 2005 por la representación judicial de la contribuyente C.A. Goodyear de Venezuela, en los siguientes términos:

(…) En primer lugar, el sistema de ajustes por inflación tiene como fundamente (sic) esencial evitar que las empresas se descapitalicen mediante el pago de impuestos y de dividendos, determinados sobre ganancias que no incluyan los efectos de la inflación, es decir, que no se paguen impuestos o se distribuyan dividendos sobre ganancias inexistentes (…).

A tal efecto, el sistema de ajustes por inflación es un procedimiento contable o fiscal destinado exclusivamente a determinar la ganancia real y la renta gravable real, en un ejercicio determinado y a medir el patrimonio de una empresa, en un momento preciso (fecha de cierre del ejercicio), con una moneda estable u homogénea, depurando la moneda nacional de los efectos de la inflación (índice de precios); es un procedimiento que modifica el poder adquisitivo de la moneda y con ella se mide el costo histórico de los activos fijos, en ningún momento se utiliza para modificar el valor real de los activos.

La actualización monetaria, dentro de la cual se inserta el sistema de ajustes por inflación, pero en un área de influencia mucho más amplia que el sistema de ajustes por inflación contable o fiscal. Es la indización (sic) de todos los bienes, recursos, sueldos, sanciones y multas, rebajas por inflación, pérdidas trasladables, precios, moneda y en general todos los bienes, servicios y sus efectos que actúan en una economía, como el conocido caso del vecino país Brasil en etapas afortunadamente ya superadas por esa nación (…).

El sistema de ajustes por inflación es un procedimiento contable que afecta, ajusta o modifica solamente cuentas contables, es un mecanismo contable, es un ajuste a cuentas del balance de una empresa, mientras que la pretendida indización (sic) de las rebajas por inversión es un intento de extrapolación de un procedimiento contable a un beneficio extracontable concedido por la ley a los que hacen nuevas inversiones en el país, por lo cual no puede ser confundido el ajuste por inflación de la contabilidad fiscal con la actualización monetaria general que pretende la contribuyente. (…)

(…omissis…)

Se desprende de las explicaciones anteriores, que el sistema de ajustes por inflación se concreta a establecer un procedimiento para obtener la utilidad real de un contribuyente que incluya los efectos de la inflación, ya aumentado (poco probable), ya disminuyendo dicha utilidad. Esto se corrobora en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en sus artículos 104, 105, 114, 117, 118 (sic) 119 y 120, en los cuales se establece el procedimiento con todo detalle del ajuste por inflación fiscal, sin que en ellos se encuentre ninguna referencia a que la utilidad del ejercicio o la renta gravable se modifique por rebajas por nuevas inversiones, cuando este beneficio es una rebaja al impuesto calculado sobre la utilidad o rentas gravable ya ajustada por inflación y no afecta a la utilidad, pues lo que realmente representa es una reducción del impuesto por un beneficio otorgado por la ley, la cual no tiene ninguna disposición de que debería ser objeto de actualización monetaria. (…)

(…omissis…)

Es importante traer a colación sobre el mismo tema el efecto que la actualización monetaria tendría en otros rubros como las pérdidas trasladables, las sanciones o las ganancias no declaradas por omisión de la contribuyente y cualquier otra cifra originada en algún procedimiento fiscal. Las cuales deberían entonces ser actualizadas monetariamente, en un proceso innecesario no previsto en la ley y que originaría mayor inflación en el país aparte de no ser el objetivo del ajuste por inflación contable fiscal.

Esta (sic) equivocada la referencia de la contribuyente a que si en la enajenación de activos fijos, la ley permite el ajuste por inflación del costo neto histórico, debería permitirlo en igual forma en las rebajas por nuevas inversiones. Es importante resaltar que cuando se ajustan por inflación los activos fijos netos enajenados, lo que se está ajustando es exclusivamente la ganancia o la pérdida en la enajenación, es decir la renta gravable, de conformidad con el único objetivo del ajuste por inflación de ajustar la utilidad y además el activo fijo sale del patrimonio del contribuyente, por lo cual no tiene el ajuste ningún otro efecto fiscal.

El beneficio de rebajas por nuevas inversiones se relaciona con el impuesto a pagar y no con la renta gravable generada, por todo lo cual es forzoso para el juez declarar sin lugar las pretensiones de la contribuyente y firme el reparo de la administración tributaria. Así se decide.

V

DECISIÓN

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano J.C.S.P., actuando en su carácter de apoderado judicial (sic) C.A. GOODYEAR DE VENEZUELA, contra las actas de reparo números GRTI-RCE-DFE-2003-04-FCO-02026-07 y GRTI-RCE-DFE-2003-04-FCO-02026-08, ambas del 25 de mayo de 2004 y la Resolución Culminatoria de Sumario N° RCE- (sic) DSA-(sic) 540- (sic) 04- (sic) 00033, del 17 de diciembre de 2004, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA (sic) ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por concepto de rebajas por nuevas inversiones en relación a los ejercicios fiscales finalizados el 31 de diciembre de 2001 y 2002, por un monto total de bolívares trescientos cuarenta y tres millones quinientos mil doscientos sesenta y cuatro con veinte céntimos (Bs. 343.500.264,20) y diecinueve millones ciento cincuenta y nueve mil seiscientos tres con sesenta céntimos (Bs. 19.159.603,60) por concepto de rebajas por nuevas inversiones para un total de bolívares trescientos sesenta y dos millones seiscientos cincuenta y nueve mil ochocientos sesenta y siete con ochenta céntimos (Bs. 362.659.867,80).

2) CONDENA en costas procesales por haber sido vencida totalmente en el presente proceso, a C.A. GOODYEAR DE VENEZUELA, por la cantidad de bolívares dieciocho millones ciento treinta y dos mil novecientos noventa y tres con (sic) sin céntimos (Bs. 18.132.993,00), equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. (…)

. (Resaltado y subrayado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 21 de febrero de 2006 el abogado M.I., actuando como apoderado judicial de la C.A. Goodyear de Venezuela, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida, argumentando lo siguiente:

Señala, que el Tribunal a quo concibe “el sistema del ajuste por inflación como un procedimiento contable que afecta, ajusta o modifica solamente cuentas contables, es un mecanismo contable, es un ajuste de cuentas del balance de una empresa … la indización (sic) de las rebajas por inversión es un intento de extrapolación de un procedimiento contable a un beneficio extracontable concedido por la ley a los que hacen nuevas inversiones en el país, por lo cual no puede ser confundido el ajuste por inflación de la contabilidad fiscal con la actualización monetaria general que pretende la contribuyente”.

Arguye, que las Leyes de Impuesto sobre la Renta vigentes para los ejercicios fiscales reparados, prevén un sistema de reajuste regular por inflación de los activos no monetarios con carácter obligatorio, por lo tanto, no puede considerarse como un ajuste de cuentas del balance sino más bien como un sistema de valoración monetaria. Además, según las aludidas Leyes, los activos fijos deben someterse al sistema de ajuste por inflación para los efectos impositivos, incluyendo el cálculo de las rebajas por nuevas inversiones.

Indica, que según los artículos 127 y 179 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, respectivamente, es obligatorio la determinación del valor neto actualizado de los activos no monetarios según la variación anual del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, las rebajas por nuevas inversiones se determinarán con base al valor neto de los activos, por cuanto a los fines del impuesto sobre la renta, ése es el valor fiscal de los activos.

Al respecto, alega que para el cálculo de las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, “…el costo del activo al momento de la enajenación, es el costo reajustado por inflación, ya que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 128 y 180 de las LISR vigentes para los ejercicios fiscales reparados, el costo que debe ser considerado en los casos en que se enajena el activo, es el costo reajustado del mismo…”.

Aduce, que el parágrafo tercero del artículo 57 eiusdem establece la fórmula para determinar la base de cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos, por lo que la rebaja se determinará sobre la base del costo del activo menos las depreciaciones que correspondan.

Por otra parte, cita una sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas de fecha 2 de marzo de 2005, caso: Manufacturas de Papel, C.A., según la cual es procedente aplicar el sistema de ajuste por inflación en las rebajas por nuevas inversiones. Además, agrega que del aludido fallo se evidencia que en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, no existe ninguna norma que prohíba la aplicación del mencionado sistema a los fines de determinar el valor neto actualizado de los activos que serían objeto de las rebajas por nuevas inversiones.

Respecto a lo sostenido por el a quo, “su representada estaría indizando (sic) las rebajas por inversión obteniendo un beneficio extracontable concedido por la ley, por lo cual no puede ser confundido el sistema de ajuste por inflación de la contabilidad fiscal con la actualización monetaria general”.

Además, señala que su representada en ningún momento confundió el sistema de ajuste por inflación con la rebaja por nuevas inversiones con la finalidad de obtener un beneficio extracontable, toda vez que sólo utilizó el valor fiscal determinado de los activos con base al ajuste por inflación para calcular el monto de dichas rebajas.

Finalmente, manifiesta que la recurrida condenó a su mandante al pago de las costas procesales en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) del valor de lo litigado, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario, cuando ha debido declarar que la aludida empresa se encontraba eximida del pago de las aludidas costas por haber tenido motivos racionales para litigar, por cuanto “la jurisprudencia arriba citada del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Area (sic) Metropolitana de Caracas señala que sí es posible tomar los activos no monetarios ajustados por inflación a los fines del plan del cálculo de la rebaja por nuevas inversiones”.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE

La representante judicial del Fisco Nacional presentó en fecha 7 de marzo de 2006, escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la sociedad mercantil contribuyente, en base a las siguientes consideraciones:

Arguye, que la apelación ejercida por la empresa recurrente debe declararse desistida de conformidad con lo previsto en el aparte 17 del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto en el escrito de fundamentación de la apelación, no expresan las razones de hecho y de derecho en que se instituye la misma.

Al respecto, agrega que el escrito de fundamentación presentado por la contribuyente apelante “se limita a transcribir las argumentaciones que ha expuesto en la instancia, sin importar, como se indicó supra, su apreciación sobre los posibles vicios de que adolece el fallo impugnado … siendo básicamente el argumento central de su impugnación el hecho que la recurrida se pronunció sobre la improcedencia del ajuste por inflación al costo de los activos objeto de las rebajas por nuevas inversiones. En consecuencia, solicito se declare el desistimiento de la apelación de la contribuyente por defectuosa fundamentación”.

Con relación al alegato de la representación judicial de la contribuyente referente a la procedencia del ajuste por inflación al costo de los activos objeto de las rebajas por nuevas inversiones, señala que “Como se (sic) indicó la recurrente, para el cálculo y traslado de las rebajas por inversiones, emplea el procedimiento de ajuste por inflación, considerando que la normativa vigente aplicable a la materia no ordena en ningún momento que su cálculo se efectué (sic) sobre el costo neto de adquisición, es decir, tomó como base el costo neto ajustado por inflación de los activos fijos, procediendo la actuación Fiscal a determinar los montos correctos sobre el cual debió haberse calculado la rebaja por inversiones, fundamentando su actuación en las disposiciones contenidas en los artículos 23 y 57 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 55 de su Reglamento, según las cuales en ningún momento la rebaja por inversiones, es susceptible de ajustes por inflación o de cualquier otro ajuste”.

Adicionalmente, expresa que del contenido del artículo 23 de la mencionada Ley, se evidencia que ni la ley ni su reglamento contemplan que el valor tomado como base para determinar el monto de las rebajas por nuevas inversiones sea el costo neto ajustado por inflación, sino que debe aplicarse el costo del nuevo activo fijo agregado a la producción de la renta menos las depreciaciones.

Como corolario de lo anterior, alega que aplicar al costo de los bienes el procedimiento del sistema de ajuste por inflación para determinar el valor de las rebajas por nuevas inversiones, es contrario a la correcta interpretación de las disposiciones previstas en la aludida Ley, toda vez que la misma no establece el mencionado procedimiento.

Señala, que la recurrente se apoya en una sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual no es definitivamente firme y por lo tanto no constituye jurisprudencia.

Finalmente, la representación fiscal solicita se declare sin lugar la apelación interpuesta por la sociedad mercantil contribuyente, condenándosele al pago de las costas procesales.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud d e la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la sociedad mercantil C.A. Goodyear de Venezuela y las defensas esgrimidas por la representación fiscal, observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a decidir si las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación o con el costo histórico, y eventualmente, si estuvo ajustado a derecho el pronunciamiento proferido por el Juez a quo con relación a la condenatoria en costas a la sociedad mercantil recurrente.

No obstante lo anterior, debe esta Sala resolver preliminarmente la denuncia realizada por la representante fiscal en cuanto al escrito de fundamentación de la apelación presentado por el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente.

En efecto, alega la representación judicial del Fisco Nacional que en el mencionado escrito no se indican los argumentos de hecho y de derecho para enervar los fundamentos de la sentencia apelada, situación que equivale a una ausencia de “formalización y conduce a un desistimiento de la apelación”.

Asimismo, considera que el apoderado judicial de la recurrente sólo se limita a transcribir las argumentaciones que expuso en la primera instancia, sin importar los posibles vicios de que adolece el fallo apelado. Por tales motivos, el escrito de fundamentación no reúne los requisitos establecidos en el aparte 17 del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.

Al respecto, observa la Sala que la disposición establecida en el aparte 17 del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, establece lo siguiente:

Artículo 19. (…) Las apelaciones que deben tramitarse ante el Tribunal Supremo de Justicia seguirán los siguientes procedimientos: Iniciada la relación de la causa, conforme a los autos, la parte apelante deberá presentar un escrito donde exponga las razones de hecho y de derecho en que fundamenta la apelación, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes. Inmediatamente, se abrirá un lapso de cinco (5) días hábiles continuos, para que la otra parte dé contestación a la apelación. La falta de comparecencia de la parte apelante se considerará como desistimiento de la acción, y así será declarado, de oficio o a instancia de la otra parte

.

Ante tales circunstancias, esta Alzada considera oportuno traer a colación el criterio asumido en fallos anteriores (vid. sentencias números 00647, 01914 y 02595, dictadas en fechas 16 de mayo de 2002, 4 de diciembre de 2003 y 5 de mayo de 2005, casos: Cervecería Polar, C.A., G.P.M. y Sucesión J.B.L., respectivamente, reiterado en sentencias números 01290 y 02625 de fechas 18 de mayo y 22 de noviembre de 2006, casos: G.D.O. y Cervecería Modelo, C.A., en ese orden, referidas a las situaciones que hay que atender para considerar defectuosa o incorrecta una apelación.

Conforme se expuso en tales fallos, en los que el fundamento normativo de la carga que tiene el recurrente para fundamentar la apelación se encontraba en el artículo 162 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, norma que se mantiene en similares términos en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela; ocurre una fundamentación defectuosa o incorrecta cuando el escrito de fundamentación carece de substancia, es decir, cuando no se indican en el mismo los vicios de orden fáctico o jurídico en que pudo incurrir el fallo contra el cual se recurre; o bien cuando el recurrente se limita a transcribir las argumentaciones que ha expuesto en la instancia.

El requisito de la fundamentación de la apelación tiene como fin poner en conocimiento al juez revisor de los vicios que se le atribuyen al fallo de primera instancia, así como los motivos de hecho y de derecho en que se fundamentan dichos vicios, pues ello será lo que permita definir los perfiles de la pretensión impugnatoria de quien solicita el análisis o la revisión de la sentencia que, en su criterio, ha causado un gravamen a los intereses controvertidos en juicio.

Ha sostenido la Sala que la correcta fundamentación de la apelación exige en primer lugar, la oportuna presentación del escrito correspondiente y, en segundo término, la exposición de las razones de hecho y de derecho en que basa el apelante su recurso, aún cuando tales motivos se refieran a la impugnación del fallo por vicios específicos o a la disconformidad con la decisión recaída en el juicio. Esto último se deriva de la naturaleza propia del recurso de apelación, el cual puede servir como medio de impugnación o de defensa frente a un gravamen causado, a juicio de quien recurre, por el fallo cuestionado.

En este orden de ideas, esta Alzada ha establecido que las exigencias relativas a la fundamentación del recurso de apelación, no pueden en modo alguno compararse con los formalismos y técnicas que exige el recurso extraordinario de casación, por las notables diferencias existentes entre ambas instituciones, sino que basta con que el apelante señale las razones de disconformidad con la sentencia de instancia o los vicios de los cuales -a su decir- ésta adolece.

Aplicando al caso concreto las ideas anteriores, se advierte que la apelación interpuesta por la sociedad mercantil reclamante sí cumple con los extremos exigidos en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, ya que de la fundamentación de la apelación pueden colegirse con suficiente claridad, las pretensiones del recurrente, las cuales son que este órgano jurisdiccional determine si las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación o con el costo histórico, además, revoque la condenatoria en costas proferida por el a quo y exima a su representada del pago de las mismas, de conformidad con lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

En virtud de tales consideraciones, esta Sala declara improcedente la solicitud presentada por la representación fiscal, en el sentido de que se declare desistida por “defectuosa fundamentación” la apelación formulada por el apoderado judicial del contribuyente. Así se decide.

Resuelto lo anterior, pasa esta M.I. a decidir la presente apelación y a tal efecto observa:

Corresponde a esta Alzada, en primer lugar, determinar si las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación o con el costo histórico.

En ese sentido, antes de analizar el fondo de la controversia, es necesario traer a colación lo relacionado con el sistema de ajuste por inflación y las rebajas por nuevas inversiones.

El sistema de ajuste por inflación tiene como principal objetivo que los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y resultados económicos, a los efectos determinativos de la base imponible, es decir, valores históricos corregidos por los efectos de la inflación.

En tal sentido, juzga esta Sala necesario mencionar que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de las empresas. Cuando se produce un incremento de patrimonio, su efecto es una disminución de la renta gravable, precisamente para evitar que el patrimonio se vea distorsionado por la inflación. (Vid. Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

En armonía con lo indicado, cabe resaltar que el cálculo del ajuste por inflación fiscal se realiza en dos fases, a saber, la del ajuste inicial por inflación -lo cual no tiene efecto sobre la renta gravable- y la del reajuste regular por inflación -que sí tiene efecto sobre la renta gravable-.

Ahora bien, es importante transcribir el contenido del artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, vigente para ese momento, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 173.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993 y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha (…)

.

De la norma antes transcrita, se infiere que los contribuyentes dedicados a la realización de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas; y que estén obligados a someterse al sistema de ajuste por inflación, deberán realizar una actualización de sus activos y pasivos no monetarios.

De allí que, el sistema de ajuste por inflación aumentará o disminuirá el patrimonio neto del contribuyente solo a los fines impositivos, así como influirá en la valoración de los activos fijos a ser depreciados, en la vida útil restante y el costo fiscal de los inventarios objeto del negocio.

Por tanto, el ajuste por inflación contemplado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria tomando en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente.

De esa manera, se colige que el fenómeno de la inflación afecta las partidas monetarias y no monetarias de los estados financieros de los contribuyentes. La primera de ellas, no es definida expresamente por las mencionadas Leyes, pero el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993 en el parágrafo segundo del artículo 98, establece como activos y pasivos monetarios “las partidas del Balance General del contribuyente que representan valores nominales en moneda nacional o que al momento de liquidarse se hacen por el mismo valor histórico con los que están registrados”, desarrollado en iguales términos en el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2003.

De allí que, los activos y pasivos monetarios pueden considerarse como aquellos que por su naturaleza tienen un valor fijo invariable expresado en una unidad monetaria, la variación en el nivel de precios no modifica dicho valor fijo y su tenencia origina, una ganancia o pérdida. Dentro de una economía inflacionaria la unidad monetaria pierde poder de compra y, por lo tanto, la tenencia de activos monetarios, en un período de tiempo, origina una pérdida económica por exposición a la inflación para los contribuyentes, la cual no es determinada por la contabilidad a valores históricos. Cuando los activos monetarios son productores de intereses, la pérdida señalada se ve disminuida por el ingreso nominal de los intereses percibidos.

Por otra parte, la tenencia de pasivos monetarios, en un período de tiempo, dentro de una economía inflacionaria, origina una ganancia económica por exposición a la inflación para el contribuyente, la cual tampoco es determinada en la contabilidad a valores históricos. Cuando los pasivos monetarios generan intereses, la ganancia señalada se ve disminuida por el gasto de interés registrado, en la porción inflacionaria de dicho interés.

Ahora bien, en lo que respecta a las partidas no monetarias, es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 que define en el parágrafo segundo del artículo 173 los activos y pasivos no monetarios como “aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles (…)”.

De allí se desprende que, en una economía inflacionaria, los valores de los activos y pasivos no monetarios deben ser actualizados, debido a que los mismos están expresados en una moneda histórica que está sufriendo una pérdida en su poder de compra. La actualización del valor de los activos y pasivos no monetarios a una fecha determinada, significa expresar el valor de dichas partidas en una unidad de moneda que represente el poder de compra a esa fecha. La actualización referida tendrá su efecto en los resultados del contribuyente, en cuanto se modifica el gasto de depreciación futuro de los activos depreciables, el costo de venta de los inventarios de mercancías vendidas, las ganancias o pérdidas en ventas de activos no monetarios, entre otros.

En este orden de ideas, es preciso indicar que el propósito del ajuste inicial por inflación es el de actualizar a valores corrientes las cifras de activos y pasivos no monetarios, así como del patrimonio fiscal contenidas en la contabilidad a costo histórico, para comenzar a determinar el resultado por exposición a la inflación sobre unas cifras ya actualizadas a valores corrientes. Además, plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas desde el mes de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre del ejercicio fiscal.

El ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en el Registro de Activos Revaluados del tres por ciento (3%) sólo sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.

Por otra parte, resulta conveniente transcribir el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable ratione temporis, el cual regula lo relativo al reajuste regular por inflación, en los siguientes términos:

Artículo 178.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período siguiente a aquél en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. (…)

.

Con vista a la disposición legal transcrita supra, es preciso acotar que conforme al artículo 4 eiusdem, son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio obtenidos después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos, sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación, es decir, para obtener los enriquecimientos netos por las actividades realizadas de fuente territorial, debe tomarse en cuenta el reajuste regular por inflación, toda vez que constituye un aspecto fundamental para cuantificar la base imponible sobre valores reales.

Sobre el particular, esta Sala considera oportuno traer a colación el criterio expresado en la Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: CEMENTOS CARIBE C.A., en la que se estableció lo siguiente:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

De allí se desprende que, el reajuste regular por inflación consiste en ajustar al final del ejercicio fiscal los rubros del balance inicial. Es el mayor o menor valor que se genera al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, acumulada en una partida de conciliación fiscal, llamada reajuste por inflación y que es tomada en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período que concluyan su etapa preoperativa.

Así las cosas, el sistema de ajuste por inflación, ordena la actualización de los activos fijos depreciables, a los solos efectos tributarios, trayendo como consecuencia, una variación en el patrimonio y una incidencia directa en la renta neta fiscal.

Establecido lo anterior, es necesario señalar que las rebajas de impuestos son aquellas cantidades que se permiten disminuir del impuesto determinado luego de aplicada la tarifa correspondiente. La diferencia que se obtiene después de restar la rebaja constituye el monto definitivo del impuesto a pagar, el cual podrá ser pagado haciendo uso de cualquiera de los métodos de extinción de las obligaciones tributarias permitidas por el Código Orgánico Tributario. Algunas veces la rebaja se calcula sobre el monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos incorporados en la producción de la renta y, en otras, sobre la base de un monto fijo, como es el caso de las rebajas impositivas previstas para personas naturales residentes en Venezuela. Asimismo, es importante destacar que los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores son considerados también como rebajas impositivas a los efectos de los formularios de la declaración de rentas.

En ese sentido, el primer tipo de rebajas de impuesto mencionado, vale decir, por nuevas inversiones en activos fijos, se encuentra contenida en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 57.- Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas (…).

Una vez determinado que la adquisición de activos fijos puede incluirse como rebaja dentro de la declaración de impuesto sobre la renta, es conveniente darle valor numérico estableciendo el costo de la inversión.

A los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto, las referidas Leyes establecen en el parágrafo tercero del aludido artículo 57 lo siguiente:

Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (…).

De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual correspondiente.

Así, es importante resaltar que el transcrito artículo 57, no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que genera la controversia de la presente litis.

En tal sentido, el artículo 179 de la Ley eiusdem establece que “…el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil…”. Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la determinación de la renta gravable del contribuyente.

En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en correspondencia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos durante el ejercicio gravable, por lo tanto, es menester traer a colación lo previsto en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999 y 2001, respectivamente, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen:

Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título.

De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar ajustado por la inflación.

De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado. Así se decide.

Con vista a la anterior declaratoria, resulta inoficioso para esta Alzada pronunciarse sobre el alegato formulado por la empresa contribuyente respecto a que se le eximiese de las costas procesales. Así se declara.

Finalmente, esta M.I. de la revisión de los autos y de conformidad con lo establecido en el parágrafo único del artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario, aprecia que la representación judicial del Fisco Nacional tuvo motivos racionales para litigar, dado que no existe un criterio unánime respecto a la interpretación de las normas aquí debatidas, motivo por el cual se le exime de la condenatoria en costas. Así se declara.

VI

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente C.A. Goodyear de Venezuela, contra la sentencia definitiva N° 0152 de fecha 05 de agosto de 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la contribuyente, contra las Actas de Reparo signadas con letras y números GRTI-RCE-DFE-2003-04-FCO-02026-07 y GRTI-RCE-DFE-2003-04-FCO-02026-08 ambas de fecha 25 de mayo de 2004 y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números RCE/DSA/540/04/00033 del 17 de diciembre de 2004, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se determinó a cargo de la sociedad mercantil recurrente la obligación de pagar las cantidades de Trescientos Cuarenta y Tres Millones Quinientos Mil Doscientos Sesenta y Cuatro Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 343.500.264,20) y Diecinueve Millones Ciento Cincuenta y Nueve Mil Seiscientos Tres Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 19.159.603,60), para un monto total de Trescientos Sesenta y Dos Millones Seiscientos Cincuenta y Nueve Mil Ochocientos Sesenta y Siete Bolívares con Ochenta Céntimos (Bs. 362.659.867,80), en concepto de rebajas por nuevas inversiones en activos fijos ajustados por inflación del impuesto sobre la renta, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 2001 y desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2002, respectivamente.

2. Se REVOCA la decisión dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de fecha 05 de agosto de 2005.

3. CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la contribuyente C.A. Goodyear de Venezuela.

4. Se ANULAN los actos administrativos impugnados emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se EXIME DE LA CONDENATORIA EN COSTAS al Fisco Nacional, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario, por haber tenido motivos racionales para litigar, en virtud de no existir criterio unánime respecto a la interpretación de las normas aquí debatidas, referentes al impuesto sobre la renta.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de marzo del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En cinco (05) de marzo del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00276.

La Secretaria,

S.Y.G.