Decisión nº 049-2011 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Junio de 2011

Fecha de Resolución 3 de Junio de 2011
EmisorJuzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
PonenteMaría Ynés Cañizalez León
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 08 de Junio de 2011

ASUNTO: AP41-U-2005-000480 SENTENCIA N° 049/2011 .-

Vistos: Con Informes de las partes.-

En fecha 5 de mayo de 2005, la Unidad de Recepción y Distribución de documentos (URDD), remitió a este Órgano Jurisdiccional el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos R.P.A., A.R. van der Velde, A.P.M. y H.S., titulares de la cédula de identidad Nos. 3.967.035, 9.969.831, 12.959.205 y 13.871.776, abogados inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 12.870, 48.453, 86.860 y 96.095 respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de HAY GROUP VENEZUELA, S.A., contra la Resolución N° L/114.03.05, dictada por la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha 30 de marzo de 2005, contentiva del reparo en materia de Patente (Impuesto) de Industria y Comercio Y Actividades Económicas para los ejercicios económicos 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003 y multa, por un monto total de Bs. 46.141.647,00, (BsF. 46.141,65)

Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 8 de junio de 2005, le dio entrada al precitado recurso y acordó practicar las notificaciones de Ley a los fines de admitir o no el referido recurso.

Al estar las partes a derecho y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario vigente para el momento, el Tribunal mediante auto de fecha 29 de septiembre de 2005, admitió el Recurso interpuesto.

Estando en oportunidad para que las partes presentaran sus respectivas probanzas, ambas hicieron uso de ese derecho, por lo que en fecha 25 de octubre de 2005, este Tribunal admitió las pruebas documentales y ordenó agregar el expediente Administrativo, salvo su apreciación en la definitiva.

En fecha 23 de noviembre de 2005, este Tribunal declaró vencido el lapso probatorio en la presente causa.

En fecha 14 de diciembre de 2005, tanto la representación judicial del recurrente, así como los apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Miranda consignaron escrito de informes en el presente asunto.

En fecha 20 de enero de 2006, este Tribunal dejó constancia que ambas partes observaron los informes aportados y, el 20 de enero de 2006, pasó a la vista de la causa.

En fecha 18 de septiembre de 2007, la ciudadana M.Y.C.L., Juez de éste Órgano Jurisdiccional, se abocó al conocimiento de la presente causa.

Ante tales actuaciones, el Tribunal procede a dictar sentencia con base en las consideraciones siguientes.

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 15 de diciembre de 2003, la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda, practicó en el domicilio de la Sociedad Mercantil HAY GROUP VENEZUELA, S.A., la auditoría de los libros oficiales de contabilidad con el objeto de determinar la sinceridad de las ventas, ingresos y demás operaciones económicas para los períodos fiscales 1998 a 2002, así como el anticipo anual del Impuesto Sobre Actividades Económicas para el ejercicio 2003; de dicha revisión, levantó el Acta Fiscal Nº DAT-DAF-0762-0477-2003, mediante la cual se formuló un reparo por la cantidad de Bs. 40.988.214,00, (BsF. 40.988,21), en virtud que:

1) La contribuyente no presentó la declaración de ingresos brutos para el período comprendido entre el 1º de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 2001 correspondiente a los años gravables 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002, lo cual constituye una infracción a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio, siendo sancionada de conformidad a lo pautado en el literal b) del artículo 55 ejusdem.

2) La contribuyente omitió ingresos en la declaración de ingresos brutos para el período comprendido entre el 1 de octubre del 2001 al 30 de septiembre 2002, correspondiente al anticipo de impuesto del ejercicio fiscal 2003; lo cual generó una infracción de conformidad con lo establecido en el artículo 99 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, con multa que oscilará entre 25% y 75% del tributo omitido.

3) La contribuyente realizó actividades sin haber obtenido la Licencia de Actividades Económicas, entre el 1 de octubre de 1996 y 30 de septiembre del 2001 correspondiente a los años fiscales 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002; lo cual constituye una infracción a lo dispuesto en el artículo 55 literal a) de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio Nº 039-93 de fecha 28 de agosto de 2002, cuya multa oscilará entre 20% y 50% del monto del impuesto que le hubiere correspondido cancelar por todo el tiempo que hubiese estado funcionando en esta situación en el Municipio.

En fecha 30 de marzo de 2005, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº L/114.03.05 de esa misma fecha, mediante la cual ratificó el Acta Fiscal, antes mencionada e impuso multa por la cantidad total de Bs. 5.153.433, (BsF. 5.153,43), de conformidad con el literal d) del artículo 55 de la ordenanza de Patente, Industria y Comercio vigente para los períodos fiscalizados en concordancia con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 5 de mayo de 2005, los apoderados judiciales de HAY GROUP VENEZUELA, S.A., ejercieron el presente recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

La representación judicial de HAY GROUP VENEZUELA, S.A., manifestó que la Resolución recurrida adolece de vicio de falso supuesto, pues pretende aplicar las normas contenidas en la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio para los períodos comprendidos entre 1996 y 2001, a las actividades realizadas por su mandante, las cuales están constituidas, exclusivamente, por la prestación de servicios de consultoría y/o ejercicio libre de las profesiones de cada uno de los integrantes de la sociedad y, aún cuando aseguran que la adopción de una figura mercantil determinada para ejercer dichas profesiones, no implica de por sí, que las actividades desarrolladas deban considerarse como comerciales, pues ello no solo supondría una errónea calificación de la naturaleza de la actividad desarrollada, sino también una invasión a la esfera de competencia del Poder Nacional, quien es el único facultado para establecer gravámenes sobre estas actividades. Con base en esto, concluyen que el Municipio no puede gravar con la Patente de Industria y Comercio las actividades profesionales.

En los mismos términos, señalan de ilegítima la calificación de HAY GROUP VENEZUELA, S.A., como sujeto pasivo del Impuesto Sobre Actividades Económicas realizada por el Municipio Chacao para el período 2002, tampoco es procedente, pues aún cuando el Constituyente de 1999 realizó una modificación de la denominación que grava las actividades comerciales e industriales, llamándolo Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, no quiere decir que se realizó una ampliación de la potestad de los entes locales, en esta materia destinado a permitir la inclusión de las actividades profesionales, eminentemente, civiles bajo el rubro de los servicios.

Puntualizan, en el supuesto negado que se estimare a HAY GROUP VENEZUELA, S.A., como sujeto pasivo del Impuesto de Actividades Económicas, incluirla bajo en el código XXI de la Ordenanza del Clasificador de Actividades de la Ordenanza pues, a su juicio, es la más ajustada a la realidad de su mandante.

Por otra parte, observan los apoderados de la recurrente que en fecha 15 de julio de 2003, la Sala Constitucional de Tribunal Supremo de Justicia dictó sentencia mediante la cual ordenó la inaplicación, para todos aquellos profesionales que presten exclusivamente servicios profesionales en o desde el Municipio Chacao del Estado Miranda, de las normas contenidas en los artículo 31, 67, 69 y el grupo XXI del Clasificador de Actividades de la Reforma de la Ordenanza Nº 004-02 del 30 de agosto de 2002, hasta tanto se tramite y decida el fondo del recurso de nulidad ejercido, y afirman, que todas las normas con idéntico contenido dictadas con posterioridad, aún cuando cambien su numeración, resultan afectadas por dicha decisión.

En otro orden de ideas, consideran que el Municipio Chacao viola la Disposición Transitoria Décimo Cuarta de la Constitución de 1999, pues expresa la vigencia de las Ordenanzas y demás instrumentos normativos de los Municipios, hasta tanto no se dicte la legislación que desarrolle los principios constitucionales sobre el Régimen Municipal, ocasionándosele una prohibición transitoria, para los entes municipales, de dictar nuevas Ordenanzas relativos al ámbito fiscal propio.

En cuanto a la multa impuesta, la consideran improcedente en virtud de la nulidad del reparo señalado y, en tal sentido, solicitan en caso de que el Tribunal considerase procedente el reparo formulado por el Municipio, se tome en cuenta el error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, pues la actuación de la empresa habría estado movida por una errónea interpretación de las normas que rigen la Patente de industria y Comercio y el Impuesto a la Actividades Económicas.

Para finalizar, proponen la aplicación de las atenuantes consagradas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, que no hubo intención dolosa de defraudación, no hubo comisión por su parte de violación de normas tributarias en períodos anteriores y colaboró con la fiscalización realizada.

En el acto de observaciones a los informes, la representación judicial de la recurrente, ratificó los alegatos esgrimidos en su escrito de informes.

2) De la Administración Tributaria Municipal:

Los apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Miranda, como primer punto en su escrito recursorio, destacan que la representación judicial de la empresa HAY GROUP VENEZUELA, S.A., pretende inducir en un error al Tribunal al aseverar que la Administración Tributaria reconoció, expresamente, en el Acta Fiscal y en la Resolución impugnada, que la actividad desarrollada por la contribuyente es de servicios profesionales, cuando lo cierto es que textualmente se señaló como objeto de la empresa: “…la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional…” (Subrayado y negritas del Municipio). Siendo ello así, se procedió a clasificarla en el Grupo XXII referido a “actividad de servicios” con alícuota de 1,25% y mínimo tributable de 7 Unidades Tributarias.

Por otra parte, en relación al alegato de la recurrente donde afirma que el ente municipal incurrió en una ilegítima conversión de las actividades realizadas por la sociedad mercantil, pues consideró que HAY GROUP VENEZUELA, S.A., realiza actividades comerciales en lugar de la prestación de servicios profesionales, advierten que en el documento constitutivo de la empresa, cuyo mérito favorable fue debidamente promovido en su oportunidad, se puede observar en la Cláusula Segunda que su objeto es el siguiente: “la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional así como la formación, adiestramiento y servicios de información, pudiendo asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesario para la consecución de sus fines” (Subrayado y negritas del Municipio), por lo que, en estricta sujeción a lo expresamente señalado en dicho documento, procedió a clasificarla dentro del grupo XXII y, pretender ubicarla dentro de un grupo distinto al que le corresponde, implicaría la violación al principio de legalidad tributaria.

En relación a la desaplicación del Grupo Clasificador XXI, el cual fue impugnado ante el Tribunal Supremo de Justicia; la representación Municipal, luego de aclarar que no pretende bajo ningún motivo gravar las actuaciones profesionales en el presente caso, señala que HAY GROUP VENEZUELA, S.A., no fue fiscalizada por el ejercicio de actividades profesionales en la jurisdicción del Municipio Chacao, sino por el ejercicio de la actividad comprendida dentro del Grupo XXII, correspondiente a “Actividades de servicios”. Entonces, teniendo en cuenta que la actividad de la recurrente es y sigue siendo la prestación de servicios, no se encuentra amparada por inaplicación realizada por el M.T.d.G.C. XXI de la reforma de la Ordenanza Nº 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda.

No obstante, argumentan en caso de que este Tribunal considerare que la actividad desplegada por la contribuyente se refiere a servicios profesionales, las mismas sí resultarían gravables toda vez que, el Código de Comercio en sus artículos 3 y 200, así lo establece. En efecto, señalan que todas aquellas sociedades constituidas como anónimas o de responsabilidad limitada, independiente de su objeto, serán reputadas como mercantiles.

En el mismo sentido explican, que las profesiones realizadas individualmente no pueden ser gravadas con el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, pero resulta distinto cuando se trata de una empresa en la que sus empleados, como en el presente caso, ejercen su actividad no individualmente considerados sino dentro de una sociedad mercantil. Concluyen entonces, toda vez que del expediente administrativo se puede constatar que HAY GROUP VENEZUELA, S.A., no es una sociedad civil en la que los socios regulan ciertos aspectos del ejercicio profesional, sino que, por el contrario, es ella quien contrata y pacta los honorarios y condiciones bajo las cuales se va a ejecutar el contrato, adicionalmente, se evidencia que cada profesional pertenece a una nómina de empleados y, según su cargo, reciben una remuneración fija.

Respecto a la presunta violación de la Disposición Décimo Cuarta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, puntualizan que la misma se refiere a la inconstitucionalidad del Impuesto sobre Actividades Económicas; argumento este que ampliamente superado tanto por la doctrina como la jurisprudencia, por lo que solicitan no sea valorado dicho alegato en la definitiva.

En igual sentido, solicitan sean desechados los argumentos de eximente de responsabilidad penal tributaria así como la aplicación de atenuantes para la disminución de las multas.

En oportunidad de presentar las observaciones a los informes, los apoderados judiciales del Municipio Chacao, ratificaron los alegatos esgrimidos en su escrito de informes.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizadas las actas procesales y los argumentos expuestos, esta Juzgadora observa que la controversia se circunscribe a dilucidar i) si existe falso supuesto en la resolución recurrida ii) si resultan improcedentes las multas impuestas iii) si procede la eximente de responsabilidad penal tributaria y iv) si son procedentes las circunstancias atenuantes consagradas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y numeral 6 del artículo 96 del Código de 2001

Sin embargo, estima conveniente esta Juzgadora referirse, como punto previo, sobre la denuncia de inconstitucionalidad realizada por la recurrente, de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, pues a su criterio, viola lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimocuarta de la Constitución de la República de 1999.

Así las cosas, considera pertinente esta Juzgadora transcribir el dispositivo in commento, la cual es del tenor siguiente:

Decimocuarta. Mientras se dicte la legislación que desarrolle los principios de esta Constitución sobre el régimen municipal, continuarán plenamente vigentes las ordenanzas y demás instrumentos normativos de los Municipios, relativos a las materias de su competencia y al ámbito fiscal propio, que tienen atribuido conforme al ordenamiento jurídico aplicable antes de la sanción de esta Constitución.

De la disposición transcrita se puede colegir, con meridiana claridad, que la actuación del Municipio al promulgar la Ordenanza sobre Actividades Económicas de fecha 8 de noviembre de 2002, no viola el precepto Constitucional por cuanto, a juicio de quien suscribe, la misma fue diseñada para proteger la estabilidad jurídica de ese ente local con ocasión del nuevo ordenamiento Constitucional, pues podría haberse entendido que quedaban sin efecto todas aquellas normas no cónsonas con dicho mandato, o lo que es lo mismo, quedaran derogadas. Partir del alegato que el desarrollo de las facultades que la misma Constitución asigna a un ente político territorial resulta inconstitucional, en virtud de la aplicación de una disposición transitoria que busca la adecuación jurídica de las entidades que dependen de ese mismo marco legal para su funcionamiento, resulta infundada, pues no guarda relación con el fin de la misma. Así se declara.

Por otra parte, en relación al Expediente Administrativo consignado por la representación judicial del Municipio Chacao en fecha 17 de octubre de 2005, este Tribunal de la revisión de las actas que conforman el mismo pude constatar, que al folio 210 del expediente judicial, se encuentra la certificación realizada por R.C.N., quien dice ostentar el cargo de Director de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda; ahora bien, visto que dicha certificación no se encuentra suscrita por el mencionado ciudadano, no puede esta Juzgadora asignarle el valor probatorio como Expediente Administrativo, no obstante, toda vez que la parte recurrente no se opuso a las mismas, se tomará en cuenta como copias fotostáticas. Así se declara.

i) Aclarado esto, pasa esta Juzgadora a revisar la condición de sujeto pasivo de HAY GROUP VENEZUELA, S.A. de la obligación tributaria exigida por la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, en materia de impuesto de Patente de Industria y Comercio e Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, de Servicios e Índole Similar.

Vistos los alegatos esgrimidos, se desprende que la recurrente rechaza la liquidación del Impuesto a las Actividades Económicas, pues aduce tener un objeto “profesional” desplegado con el ejercicio libre de las profesiones que integran la sociedad, en consecuencia, no estar sometida a ese tributo. Criterio del cual difiere el ente municipal, quien le atribuye el carácter de mercantil a tales actividades.

Ante tal defensa resulta pertinente invocar las Sentencias emanadas de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, hoy Tribunal Supremo de Justicia de fechas treinta y uno (31) de Enero de 1985 caso Distribuidora Cariaco, C.A. versus Fisco Nacional y, de fecha veintiuno (21) de febrero de 1985 caso Distribuidora Colón, C.A. versus Fisco Nacional, que establece:

…las personas o entes que ejerzan actividades que no puedan ser consideradas como comerciales, industriales o de índole similar, tales como las asesorías técnicas, científicas, artísticas o los servicios profesionales de carácter civil que realizan abogados, ingenieros, arquitectos, economistas y contadores, en general todas aquellas personas naturales o jurídicas que ejerzan funciones de consultoría, éstas se encuentran excluidas del gravamen establecido en el ordinal primero (1o) y segundo (2o) del Artículo 10 de la Ley del INCE, por tratarse de actividades eminentemente civiles y no comerciales o industriales.

Por su parte la Sala Político Administrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia de fecha doce (12) de Agosto de 2004, caso TECNOCONSULT SERVICIOS PROFESIONALES, S.A. & Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón estableció al respecto lo siguiente:

La naturaleza esencialmente civil de los servicios profesionales no mercantiles no se modifica por el hecho de que sean prestados por una sociedad anónima que tiene carácter mercantil. Del artículo 3º del Código de Comercio se deduce que los actos y contratos de una sociedad anónima no pueden reputarse como mercantiles cuando son esencialmente civiles, como es el caso de los servicios profesionales no mercantiles.

En el mismo sentido, la Sala Constitucional de Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia de fecha seis (06) de abril de 2006, caso HUMBERTO BAUDER F., R.P.A. y otros versus Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, dictaminó lo siguiente:

…las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil..

Así las cosas, concluyó el Alto Tribunal que los Municipios en ejercicio de su potestad tributaria no están facultados para dictar ordenanzas que impongan o graven con tributos comerciales o industriales a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil, impiden que dichas actividades sean consideradas como un supuesto de sujeción al pago de cualquier impuesto o tributo determinado.

Dicho lo anterior, considera esta Juzgadora que, a los efectos de dilucidar si el Municipio incurrió o no en un error al gravar la actividad desarrollada por la recurrente dentro de su territorio, debe entonces determinarse la naturaleza del servicio prestado dentro de la jurisdicción del Municipio Chacao.

De la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, se observa en los folios 483 al 498, que en efecto, en fecha 24 de octubre de 2002, mediante Acta de Asamblea de Accionistas, registrada por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el N° 11, Tomo 164-A, la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., tiene como objeto social lo siguiente: “...SEGUNDA: La compañía tendrá como objeto la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional, así como la formación, adiestramiento y servicios de información, pudiendo asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesarios para la consecución de sus fines...”. Además, se advierte que en los folios 351 al 368, se encuentran el balance de comprobación a septiembre de 1998 a 2002, en el cual se observa los asientos contables denominados: ingresos por servicios, ingresos por consultoría, ingresos por información, ingresos por seminarios, gastos de personal (sueldos, gastos de representación, honorarios consultores freelance, sueldo partner, gastos de representación partner, entre otros).

En este orden de ideas, la doctrina patria ha señalado lo siguiente:

… el hecho imponible es el presupuesto hipotético y condicionante en el cual se describen de manera típica ciertos actos o hechos cuya realización por o con respecto a un sujeto determinado (contribuyente), en un lugar y en un tiempo concreto, origina el nacimiento de la obligación tributaria y por tanto legítima al ente titular de la potestad tributaria para determinar liquidar y recaudar el Tributo (...). ‘Además, el hecho imponible del IMAE (Impuesto Municipal a las Actividades Económicas) se encuentra establecido en el artículo 179, numeral 2, de la Constitución, los Municipios tendrán dentro de sus ingresos los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en la Carta Fundamental (…)’. Asimismo, ‘de acuerdo al artículo 207 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia.’ (…)

(Fraga Pittaluga, Luis; Viloria Mendez, M.C. y S.G., Salvador. El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Editorial Torino. Caracas, 2005. Págs. 18 y 19).

Por su parte, nuestro M.T. ha destacado:

…que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación de civil dada por ley especial, supuestos que no se suceden en el presente caso. Además, en todo caso, de los autos se observa que sus actos son consecuentes con las características y bondades de las sociedades anónimas, como la forma jurídica preferida por las organizaciones empresariales para el desarrollo de sus actividades económicas.

Aunado a lo anterior y determinada la normativa aplicable a los conceptos debatidos, la Sala entiende que aun estimando el ejercicio de la profesión de ingeniero personalmente ejecutada como una prestación de servicio personal de orden profesional o técnico, y por disposición de ley como ‘no industriales’; muy distinto es el supuesto que se configura cuando ese profesional se asocia con otro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio pero anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de comercio constituida con fines lucrativos, ya que dicha sociedad no ejerce una profesión, ni siquiera, por extensión, la que corresponde a sus socios, la que en el caso concreto es la ingeniería, sino que se limita a cumplir con sus propios objetos societarios…

(Sentencia N° 00917 de la Sala Político-Administrativo de fecha 15 de mayo de 2001, con ponencia L.I.Z., caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A. vs Instituto Nacional de Cooperativa Educativa (INCE), Exp. 12.003)

Aunado a lo anterior, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 82 de fecha 26 de enero de 2011, resolvió en un caso idéntico al de autos, donde estableció lo siguiente:

…En atención a lo anterior, se observa que la contribuyente Hay Group Venezuela, S.A., se encuentra constituida como sociedad de comercio y desarrolla tal como se desprende de la cláusula segunda de su documento constitutivo y estatutario, actividades de “servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional, así como la formación, adiestramiento y servicio de información, pudiendo asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesarios para la consecución de sus fines.” (Destacado de la Sala).

En razón de lo expuesto, es criterio de esta Sala que las actividades realizadas por la contribuyente no encuadran exclusivamente dentro del supuesto de actividades de naturaleza esencialmente civil, ya que, por cuanto al estar constituida bajo la figura de compañía anónima, excluir de su actividad las materias “reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional” y realizar actos de lícito comercio, necesarios para la consecución de sus fines, se debe interpretar que la voluntad contenida en el contrato de sociedad, es la de realizar actos de comercio, haciendo del comercio su profesión habitual.

En consecuencia, tomando en cuenta los argumentos jurisprudenciales y fácticos que anteceden, se debe concluir que la recurrente, sí es sujeto pasivo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, al realizar actividades económicas de naturaleza mercantil (Vid. Sentencia N°00794 del 28 de julio de 2010, caso C.A. Editora El Nacional), por lo que se desecha el vicio de falso supuesto denunciado. Por ende, se confirma el fallo apelado y se considera firme el reparo formulado. Así se declara…

Quien decide observa que, en v.d.A.d.A.d.A. de fecha 24 de octubre de 2002 (folios 483 al 498) y de los asientos contables contenidos en el Balance de Comprobación (folios 351 al 368) de la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., se desprende que la impugnante “presta servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional, así como la formación, adiestramiento y servicios de información, pudiendo asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesarios para la confección de sus fines”; evidenciándose de esta manera, que la recurrente está constituida como una sociedad anónima y que realiza actos o actividades de carácter mercantil, es decir que, a pesar de que esta sociedad mercantil está constituida por un grupo de profesionales, las obligaciones mercantiles, son contraídas por la compañía mercantil y no por el ejercicio liberal de cada uno de los profesionales asociados, en razón de que dicha sociedad recibe lucros por los servicios prestados, debiendo considerarse estos servicios de naturaleza mercantil y, en consecuencia, sujeta al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Cabe destacar, que el artículo 2 del Código de Comercio establece los diferentes actos de comercio, como también en su artículo 3 señala: “se reputan actos de comercio, cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil”. Siendo así, esta juzgadora considera que la sociedad mercantil HAY GROUP VENEZUELA, S.A., realiza actividades comerciales (“Actividad de Servicios”, clasificada en el Grupo XII de la referida Ordenanza, cuya alícuota es de 1,25%) toda vez que la misma ejecuta actividades de consultoría y asesoramiento a diferentes empresas, tal y como consta en las facturas insertas en los folios 338 al 350, por lo que mal podría señalar la contribuyente accionante que su actividad principal es la prestación de servicios profesionales, no consignando para ello ningún medio probatorio que sustente la veracidad de sus dichos, así como también desvirtuar los fundamentos del acto recurrido. Así se decide.

ii) En cuanto a la denuncia sobre la improcedencia de las multas impuestas, este Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento al respecto, dada la declaratoria de improcedencia del vicio de falso supuesto establecida en el punto anterior. Así se decide.

iii) Siguiendo con el análisis de la multa impuesta la contribuyente, invoca a su favor, en relación a la sanción aplicada por el Municipio Chacao, que su actuación es derivada de errores de derecho excusables, eximentes de responsabilidad penal tributaria, representados por imprecisiones en la interpretación de las normas relativas al ordenamiento jurídico tributario municipal. Criterio rechazado por ente tributario, al afirmar la improcedencia de sus aseveraciones.

Bajo este contexto, las multas aplicadas de conformidad con lo previsto en los artículos 20 de la Ordenanza de Patente Sobre Industria y Comercio y 109 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, por no presentar, para los períodos económicos controvertidos, las correspondientes Declaraciones de Ingresos Brutos, contra las cuales la recurrente invoca la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, consistente en el error de hecho excusable; este Tribunal no la comparte, en atención a que, quien invoca tal hecho debe probar la circunstancia que lo indujo al error y que el mismo sea excusable; por lo tanto, al no haber demostrado la contribuyente, en el transcurso del proceso, como error excusable el haber causado una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, es improcedente la eximente solicitada. Así se decide.

v) Esgrime la recurrente, a su favor, las circunstancias atenuantes que no fueron tomadas en cuenta al momento de imposición de multa, como lo son las previstas en los numerales 2, 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En ese sentido las normas invocadas contienen lo siguiente:

Artículo 85:

Omissis

Son atenuantes:

Omissis

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad

Omissis

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

Omissis…

Artículo 96 son circunstancias atenuantes:

Omissis

6. las demás circunstancias atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente en la Ley.

Para la procedencia de la circunstancia atenuante establecida en el artículo 85, segundo aparte, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, es requisito sine qua non que el infractor no tenga la intención de ocasionar el ilícito que le ha sido atribuido de tanta gravedad. En este sentido la redacción de la norma presupone que el infractor haya cometido un ilícito muy grave que no se equipara con la voluntad que tenía para cometerlo, (preterintencionalidad de la conducta) pudiendo el ilícito tributario consumado haber sido de menor gravedad, de modo tal que el infractor no tenía previsto la resulta de su acción u omisión, porque su proceder era razonable para no causar el resultado producido.

En este orden de ideas, respecto a la aplicación de la atenuante establecida en el artículo 85 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, sobre la preterintencionalidad fiscal, como quiera que se trata de un ilícito derivado de la actuación razonada del particular, donde él decide si presenta o no la Declaración de ingresos Brutos, debe ser el mismo contribuyente quien traiga a los autos los elementos necesarios para probar que efectivamente no buscaba ocasionar el efecto tan grave que se le imputa, y de las actas que conforman el presente asunto, no se desprende prueba alguna que corrobore su alegato, por lo tanto no es procedente su aplicación al caso concreto. Así se declara.

Respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85, relativo a “no haber cometido indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, se observa que la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha mantenido constante y uniforme, al asignar a la Administración Tributaria la carga de probar que la contribuyente ha sido sancionada en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Tal criterio quedó expresado en la sentencia No. 262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de L.R.M.; ratificado en sentencias No. 783 del 28 de mayo de 2003, caso: Central Madeirense, C.A. y No. 307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión R.E.I.R., entre otras.

Entonces, este Tribunal, observa que el ente tributario no aportó prueba alguna dirigida a probar la violación de normas tributarias por parte de la contribuyente, anterior a la fiscalización analizada; por tanto, se acuerda la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem. Así se declara

Respecto a la atenuante prevista en el numeral 6 del mencionado artículo 96, esta Juzgadora estima la inexistencia de elementos que pudieran inferir la aplicación de alguna otra atenuante que rebajara las sanciones impuestas a la recurrente, en consecuencia se desestima dicho alegato. Así se decide.

IV

DECISIÓN

En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente HAY GROUP VENEZUELA, S.A., contra la Resolución N° L/114.03.05, emanada por la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha 30 de marzo de 2005; y en virtud de la presente decisión:

PRIMERO

Se confirma el reparo formulado en materia de Patente (Impuesto) de Industria y Comercio y Actividades Económicas para los ejercicios económicos 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003.

SEGUNDO

Se ordena recalcular la sanción en los términos supra decididos.

No hay condenatoria en costas procesales por no haber sido ninguna de las partes totalmente vencida.

La presente decisión tiene apelación en relación a la cuantía.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese al Síndico Procurador del Municipio Chacao del Estado Miranda conforme lo dispuesto en el artículo 153 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

Firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los días del mes de mayo de dos mil once. Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

LA JUEZ,

M.Y.C.L..

LA SECRETARIA,

K.U..

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 3:01 p.m. y se ordenó su impresión en dos (2) ejemplares a un mismo tenor, para ser agregados al expediente y al Copiador de Sentencias Definitivas de este Tribunal.

La Secretaria,

LA SECRETARIA,

K.U..-

Asunto No. AP41-U-2005-000480.-

MYC/cmg.-

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