Decisión nº 1972 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Septiembre de 2012

Fecha de Resolución26 de Septiembre de 2012
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteBertha Ollarves
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de Septiembre de 2012

202º y 153º

ASUNTO: AP41-U-2010-000138 Sentencia No. 1972

VISTOS

con informes de las partes

En fecha 09 de marzo de 2010, SOLCIREE SEIJAS ESCALONA, venezolana, mayor de edad, domiciliada en Caracas, titular de la cédula de identidad número V-13.871.840 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Número 128.589, procediendo en ese acto en su carácter de Apoderado Judicial de la sociedad mercantil GRUPO HARDWELL TECHNOLOGIES C.A., domiciliada en Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 24 de abril de 1991 bajo el Número 77, Tomo 40-A-Sdo., y siendo su última reforma sustancial en fecha 11 de mayo de 2006 bajo el Número 53, Tomo 81-A-Sgdo, presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo identificadas como SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000017 y SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/ 2010-000018, por las cantidades de SIETE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS BOLIVARES con DIECIOCHO CENTIMOS (Bs.7.669.200,18) Y TREINTA MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLIVARES con SESENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs.30.554.598,68) de fecha 25 de enero de 2010, y notificadas el 27 de enero de 2010, la cual acompañaron marcadas con las letras “B” y “C”, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por considerar que existen diferencias entre el impuesto causado y el impuesto pagado del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto Sobre La Renta (ISLR), multas por incumplimientos de deberes formales y materiales, falta de retenciones de IVA y de ISLR y por intereses de mora, para un total de TREINTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS VEINTITRES MIL SETECIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLIVARES con OCHENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs.38.223.798,86).

En la misma fecha la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 12 de marzo de 2010, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 01 de marzo de 2011, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 21 de marzo de 2011, tanto la representación Judicial de la República como la representación judicial de la recurrente presentaron sus respectivos escritos de promoción de pruebas.

En fecha 20 de septiembre de 2011, tanto la representación de la República como la representación del recurrente presentaron sus respectivos escritos de informes.

En fecha 30 de septiembre de 2011, la representación judicial de la recurrente presentó su escrito de observaciones a los informes de la República.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

• Señala el apoderado de la recurrente

Que las Resoluciones recurridas señalan que los funcionarios que firmaron tanto las actas de reparo como las propias Resoluciones, están facultados para las Actas Reparo los fiscales actuantes mediante la P.A.N. RCA-DF-2006-117 de fecha 27 de enero de 2006, notificada en fecha 03 de febrero de 2006, la cual es sustituida por la P.A.N. RCA-DF-2007-1246, de fecha 4 de abril de 2007, notificada en la misma fecha, siendo sustituida nuevamente por la P.A. RCA-DF-2007-2729 de fecha 11 de mayo de 2007 y notificada en fecha 14 de mayo de 2007 para dicha actuación por la P.A.N. SNAT-2008-0228 de fecha 22 de mayo de 2008 y publicada en Gaceta Oficial Número 38.936, y para las Resoluciones el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital por la P.A.N. SNAT/2008-0228 y la Jefe de la División del Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital a través del Oficio SNAT/GGA/GRH/DCT/2009/D-288 Número 0008987 de fecha 05 de agosto de 2009.

Que por otra parte, su representada fue nombrada contribuyente especial en fecha 17 de noviembre de 2004 mediante el Oficio Número GRTI/DCE/2004/314 el cual indica que … “En tal sentido, a partir 1 de diciembre de 2004, sus obligaciones de declarar y pagar tributos, multas, intereses de mora y demás accesorios, administrados por el SENIAT deberán ser cumplidos exclusivamente en: La Oficina de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia de la Región Capital, con sede en la ciudad de Caracas, ubicada en la agencia del Banco Industrial de Venezuela, Avenida Don D.C., Centro Empresarial Los Ruices…”.

Que es necesario determinar el marco jurídico que regula y otorga las competencias al SENIAT y a su vez que la distribuye horizontal y verticalmente dentro del Órgano, para poder concluir si la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital (contribuyentes ordinarios) es competente para fiscalizar las obligaciones tributarias nacionales de mi representada, o la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de Contribuyentes Especiales.

Que la Ley del SENIAT, en referencia a este tema establece lo siguiente:

Artículo 6.- La estructura organizativa y funcional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) será decidida y establecida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.

Artículo 10. El (la) Superintendente del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria tendrá las siguientes atribuciones:

(…)

2. Dictar la normativa interna del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) relacionada con la organización, distribución de competencias y sistemas de recursos humanos.

Que el Reglamento de la Ley del SENIAT no señala nada en referencia la distribución de competencia internamente, como si lo establece por disposición de la Ley la Resolución No. 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual instituye lo siguiente:

Artículo 2.- El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria - SENIAT desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y un nivel operativo.

El nivel central o normativo lo conforman la Superintendencia Nacional Tributaria, La Gerencia General de Desarrollo Tributario, la Gerencia General de Informática, la Gerencia General de Administración, el Comité Asesor de Dirección y Planificación y el Comité Asesor de Contratación, Presupuesto y Fondo de Gestión.

El nivel operativo conformado por los Servicios de Administración Tributaria están constituidos por las Oficinas de Coordinación Zonal, las Gerencias Regionales de Tributos Internos, las Gerencias de Aduanas Principales, los Sectores de Tributos Internos, las Unidades de Tributos Internos y las Aduanas Subalternas.

Que luego de establecer que el SENIAT se divide en nivel normativo y nivel operativo, y a los efectos de este recurso el nivel operativo se divide entre otras formas, en gerencias regionales de tributos internos, no es sino hasta el artículo 76 donde se define las dependencias de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, y que de define la siguiente manera:

Artículo 76.- La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital tendrá las siguientes áreas funcionales: el Despacho del Gerente Regional de Tributos Internos, la División de Asistencia al Contribuyente, División de Administración, División de Recaudación, División de Fiscalización, División de Sumario Administrativo, División Jurídica Tributaria, División de Tramitaciones y el Comité Regional de Coordinación y Planificación.

Que el artículo 81 identifica la naturaleza de esta Gerencia, al establecer lo siguiente:

Artículo 81.- La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, está integrada por el Área Metropolitana de Caracas, Distrito Federal y Estado Miranda; cuya sede será la ciudad de Caracas.

Parágrafo Único: Para los efectos de las Leyes Especiales y de esta Resolución, esta Gerencia se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos

Que a los efectos de determinar la jurisdicción de cada gerencia y la respectiva competencia de las dependencias de la Gerencia, debemos traer a colación lo dispuesto en los artículos 93 y 94 los cuales disponen:

Artículo 93.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos tienen las siguientes funciones:

  1. La aplicación de las normas y disposiciones que regulan las obligaciones y el procedimiento de la renta interna, los procesos de administración, recaudación, control, fiscalización, determinación, liquidación e inspección de los tributos nacionales dentro de la jurisdicción que le corresponda, de acuerdo con la normativa vigente;

  2. El cumplimiento de las funciones administrativas, relacionadas con los asuntos internos de la Gerencia Regional, los Sectores y las Unidades adscritos a su Región Administrativa que garanticen el funcionamiento y logro de los planes, programas y demás instrucciones que establezca el SENIAT;

  3. La adopción y aplicación de las medidas necesarias para que los sujetos pasivos de su competencia cumplan con los deberes y obligaciones tributarias previstas en el ordenamiento jurídico y conforme a las normas, programas, instrucciones y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo;

  4. La aplicación de los sistemas de organización, administración financiera y administración de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

  5. Las demás que se atribuyan.

    CAPITULO V DEL GERENTE REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS

    Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV. Títulos X, XI, XII, de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143, y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

  6. Dirigir, planificar, coordinar, supervisar, controlar y evaluar las actividades relacionadas con la gestión administrativa y técnica de las áreas y Divisiones a su mando, e impartir las instrucción para la ejecución de las funciones y actividades correspondientes;

  7. La aplicación de los procedimientos establecidos en los procesos de recaudación, cobro, devolución y/o compensación de los tributos internos;

  8. Difundir las normas tributarias para los contribuyentes de su jurisdicción, organizar y prestar la asistencia del contribuyente;

  9. Divulgar internamente la aplicación de las normas del régimen tributario, así como también las normas técnicas, administrativas e instrucciones en general emanadas por el nivel central o normativo;

  10. Controlar la recaudación de los tributos internos, las consignaciones y los documentos de los mismos, conforme a los convenios establecidos con las entidades autorizadas para tal fin;

  11. La recepción de los lotes de declaraciones de impuestos y demás documentos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, su archivo y mantenimiento correspondiente;

  12. Preparar y suministrar la información estadística y demás informes de actividades necesarios para la planificación, control y evaluación de los resultados de la Gerencia Regional, los Sectores y Unidades de su jurisdicción;

  13. Organizar, programar, coordinar y ejecutar las medidas relativas a la prevención y represión de ilícitos e infracciones tributarias previstas en las distintas leyes fiscales;

  14. Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código orgánico Tributario;

  15. Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

  16. Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación e inspección en materia aduanera, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

  17. Coordinar la recepción, tramitar y decidir las solicitudes de admisibilidad de las deducciones por concepto de donaciones, efectuadas por los contribuyentes de su jurisdicción, así como conocer y decidir todas las peticiones interpuestas por los administrados, relacionados con las materias de su competencia;

  18. Conocer y declarar las prescripciones alegadas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento;

  19. Recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuesto por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico;

  20. Autorizar la emisión y anulación de planillas de liquidación derivadas de ajustes en las declaraciones presentadas por los contribuyentes;

  21. Aplicar los procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo;

  22. Ejercer la facultad prevista en el artículo 114 del Código Orgánico Tributario;

  23. Aplicar las normas relativas a la revisión de oficio de los actos administrativos conforme a las normas previstas el Código Orgánico Tributario y la Ley de Orgánica de Procedimientos Administrativos;

  24. Generar la información de soporte para los juicios de yacencia ante los tribunales de la jurisdicción correspondiente, de acuerdo a lo establecido en el capitulo III, sección 2 del Código Civil Venezolano;

  25. Tramitar y evacuar oportunamente las consultas formuladas tanto por los órganos de la administración tributaria como por los contribuyentes que tuvieren un interés personal, legítimo y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a casos concretos;

  26. Compilar y clasificar la legislación, la doctrina y la jurisprudencia tanto administrativa como tributaria;

  27. Tramitar y autorizar las solicitudes, prórrogas, fraccionamientos y plazos que sean solicitados por parte de los contribuyentes, conforme a la normativa vigente para el pago de los derechos adeudados al fisco nacional;

  28. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente;

  29. Administrar, ejecutar y controlar el presupuesto de gastos asignado a la Gerencia Regional llevar los registros contables de conformidad con las disposiciones administrativas y fiscales vigentes;

  30. Recabar informaciones de terceros y estructurar un banco de datos codificado y clasificado a nivel regional, con la finalidad de que se elaboren planes de fiscalización;

  31. Elaborar, ejecutar, supervisar y controlar el plan operativo de la Gerencia Regional, de acuerdo a los lineamientos y procedimientos establecidos por la Oficina de Planificación;

  32. Controlar la administración de los bienes muebles y cumplir con las formalidades establecidas para la incorporación y desincorporación de dichos bienes de acuerdo a las normas que se dicen para tal efecto;

  33. Autorizar las marquillas para cigarrillos y fósforos, otorgar, cancelar, o revocar los registros la fabricación de cigarrillos, picadura de tabaco y fósforo;

  34. Autorizar la instalación, cambios o modificaciones de Almacenes Fiscales y Sistemas Cerrados de Producción en las industrias productivas de especies gravadas;

  35. Administrar, organizar y controlar los depósitos de materias y especies fiscales;

  36. Aplicar los procedimientos de licitaciones de acuerdo a lo establezca el nivel central o normativo y demás normas o instructivos vigentes;

  37. Aplicar los sistemas de organización y administración financiera, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

  38. Aplicar el sistema profesional de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

  39. Firmar los actos y documentos relacionados con la funciones de su competencia;

  40. Representar en la jurisdicción al Superintendente Nacional Tributario en los actos y las oportunidades que él le señale; y,

  41. Las demás que se le atribuyan.

    Que cada Gerencia Regional, incluyendo la de Contribuyentes Especiales, tiene las competencias indicadas en el artículo anterior en su jurisdicción única y exclusivamente, al punto, la gerencia de la región zuliana no tiene competencia para fiscalizar a un contribuyente de región capital, como la gerencia regional de región capital tiene competencia para fiscalizar a un contribuyente de la gerencia regional de Contribuyentes Especiales.

    Que delimitada la distribución de competencia del SENIAT y la atribución de facultades a cada Gerencia Regional, de acuerdo con la Ley del SENIAT, su Reglamento y la Resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995 y publicada en Gaceta Oficial Número 4.881 extraordinaria, de fecha 29 de marzo de 1995, y partiendo que su representada es un contribuyente especial, se infiere que el Gerente Regional de Tributos Internos de Región Capital y la Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital no está facultado para suscribir las resoluciones culminatorias de sumarios administrativos correspondiente a los contribuyentes especiales.

    Que la extralimitación de atribuciones vicia el acto administrativo, porque a pesar de tener competencia el funcionario se excede en el ejercicio de las atribuciones otorgadas por ley.

    Que el profesor A.B.C. en su obra el Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, señala: “Pueden distinguirse entonces, dos subtipos de incompetencia: aquellos casos en los cuales el funcionario ejerce competencia que no le corresponde, porque está asignada a otro órgano del poder ejecutivo, en cuyo caso habría una incompetencia directa; y en los casos en los cuales el funcionario, ejerciendo la competencia que tiene legalmente, se extralimita en la misma, yendo más allá de lo que la Ley le prescribe”.

    Que el principio de legalidad está consagrado no solo en la Constitución sino en distintas leyes que establecen los principios que rigen el funcionamiento de la administración pública.

    Que la carta magna en su artículo 137 dispone:

    La Constitución y la ley definirán las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a los cuales debe sujetarse las actividades que realicen

    Que el artículo 1° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en relación al principio de legalidad señala:

    La Administración Pública Nacional y la Administración Pública descentralizada, integradas en la forma prevista en sus respectivas leyes orgánicas, ajustarán su actividad a las prescripciones de la presente ley

    Que el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Administración Pública que regula la actividad, organización y funcionamiento de todos los órganos que conforman la Administración Pública, dispone:

    La Administración Pública se organiza y actúa de conformidad con el principio de legalidad, por el cual la asignación, distribución y ejercicio de sus competencias se sujeta a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a las leyes y a los actos administrativos de carácter normativos, dictados formal y previamente conforme a la ley, en garantía y protección de las libertades públicas que consagra el régimen democrático a los particulares

    Que el Principio de legalidad en la Administración Pública se refiere no sólo a que la actividad administrativa está sometida a la Ley y que por lo tanto en el ejercicio de esa actividad no se puede invadir la esfera ni las materias reservadas al legislador, por lo que además es necesario respetar la jerarquía de los actos administrativos, principio que está consagrado en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual dispone:

    Ningún acto administrativo podrá violar lo establecido en otro de superior jerarquía; ni los de carácter particular vulnerar lo establecido en una disposición administrativa de carácter general, aún cuando fueren dictados por autoridad igual o superior a la que dictó la disposición general

    .

    Que el acto administrativo no sólo está sometido al control Constitucional, sino que además, como dispone la Ley, queda sujeto también al control y límites de los demás actos de superior jerarquía. Dicho principio ha sido denominado por la doctrina “jerarquía en la organización administrativa”.

    Que el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitano de Caracas mediante sentencia No.1203 de fecha 18 de febrero de 2009, expediente 1224, que el vicio alegado por el recurrente en referencia a la incompetencia de la Gerencia de Contribuyentes Especiales, que la misma si tenía competencia de acuerdo con los argumentos que más adelanta se citan, para fiscalizar a ese contribuyente porque había sido nombrado previamente contribuyente especial, de modo que por aplicación analógica debemos entonces afirmar que la Gerencia de Contribuyentes Especiales de acuerdo con la Resolución 32, es la única que tiene competencia por la jurisdicción de fiscalizar a mi representada, e indicó:

    i) Respecto al vicio de la incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, por el Superintendente Nacional Tributario carecía por sí solo de la facultad para atribuirles competencia en las decisiones de sumarios administrativos, ya que la mencionada atribución ha debido ser realizada de manera conjunta con el Ministro de Hacienda, este Tribunal observa:

    Por lo que respecta a la incompetencia de los funcionarios actuantes en el Sumario Administrativo, del artículo 94 numeral 14 de la resolución 32, publicada en Gaceta Oficial No. 4.881 extraordinario de fecha veintinueve (29) de marzo de mil novecientos noventa y cinco (1995), se desprende:

    Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI, XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene además las siguientes funciones:

    …omissis…

    14.- Recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuestos por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico.

    …(omissis)

    En efecto, de la normativa transcrita supra, se evidencia que la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para tramitar y culminar sumarios administrativos, deviene de la facultad que atribuyó la Constitución de la República de Venezuela de 1961, en sus artículos 190 numeral décimo segundo, 54, 136 numeral 8, 223 y 224, que en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela están contenidos en sus artículos 133, 156 numeral 12, 316 y 317; y el 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario de 1994; que permitieron al Presidente de la República, en ejercicio de sus atribuciones conferidas por el numeral 12 del artículo 190 de la Constitución y el numeral 5 del artículo 16 de la hoy derogada Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica; dictar en C.d.M.d.D.N.. 310 del 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y posteriormente se dictó el Decreto No. 362 de fecha 28 de septiembre 1996, donde se reforma parcialmente el Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, modificado nuevamente mediante Decreto No. 1510 del 14 de octubre de 1996, donde se incorpora dentro de la estructura organizativa de dicho Ministerio el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y en el Reglamento del mencionado organismo en su artículo 10 se establece su estructura, facultando al Ministro de Hacienda para dictar las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera de ese Servicio, regulación esta de la que surge la creación de las Gerencias Regionales de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, entre las que se encuentra la de la Región Capital.

    Además, de acuerdo con el artículo 4 del Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para distribuir las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y con base en ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la P.N.. 32 de fecha 24 de marzo de 1995 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio, cuyo artículo 94 dispone lo antes transcrito, y entre las atribuciones conferidas se encuentran las de notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, determinación y liquidación de tributos, emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses mediante sistemas computarizados y otras, razones estas por las cuales este Tribunal debe declarar que, por atribución específica, si es competente el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para conocer y tramitar sumarios administrativos. Así se declara.

    Que dentro del texto del RCSIVA, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de nulidad de falso supuesto error de hecho al pretender incluir como ingresos CINCO MILLONES SETECIENTOS DIECISEIS MIL DIECISEIS BOLIVARES FUERTES con OCHENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. F. 5.716.016,86), surgiendo en consecuencia una diferencia en los débitos del IVA de OCHOCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL UN B.F. con CUARENTA Y CINCO CENTIMOS (Bs. F. 879.001,45) distribuida en dos reglones, tales como: i) diferencia entre los libros de ventas y los soportes de las facturas y ii) facturas de ventas no declaradas.

    Que en referencia al punto i) indican que la fiscal actuante incurrió el vicio alegado al tomar como cierto hechos que ni siquiera son determinados en el ACTA DE REPARO, toda vez que en las página 7 y 8 se enuncia genéricamente los hechos por los cuales la fiscal actuante incluye una serie de supuestos ingresos y en consecuencia débitos fiscales en la determinación del IVA para los períodos enunciados y los cuales fueron ratificados en la RCSIVA.

    Que de la lectura de la página 8 y 9, como del anexo 1-A y peor aún de la RCSIVA su representada no puede conocer de manera cierta y determinada cuales fueron esas supuestas diferencias entre el libros de ventas y los soportes de las facturas, al no determinarse si la supuesta diferencia se ocasiona debido a que el libro de ventas refleja una cantidad superior de ventas a la sumatoria de las facturas o viceversa, de modo que los hechos por los cuales la Administración Tributaria procedió a determinar la diferencia de impuesto no están suficientemente claros.

    Que en la página 9 del Acta de Reparo, la fiscal actuante señala que la diferencia expresada en el anexo 1-A se debe a que mi representada i) anuló facturas en repetidos períodos, es decir, fue anulada la misma factura en períodos diferentes, rebajando de esta forma el débito fiscal, ii) Saltó de cronología en el registro de las ventas, por lo tanto, existen facturas de ventas que no fueron registradas en los libros de ventas en el período que les correspondía y por lo tanto no fueron declaradas, y por último iii) Anuló facturas que si fueron cobradas, tal y como se demuestra en los estados de cuentas de las diferentes entidades bancarias.

    Que a tal efecto, la fiscal actuante solo indicó en el Acta de Reparo las razones que se citaron anteriormente, sin especificar cuáles fueron las facturas anuladas, repetidas y el salto en la cronología del registro de ventas, el cual si supuestamente fue detectado, debió haber sido plasmado para poder su representada poder ejercer las defensas correspondientes en contra de tales hechos.

    Que RCSIVA adolece del vicio de inmotivación al rechazar créditos fiscales por considerarlos no procedentes, originando una diferencias entre el libro de compras y soportes de facturas de compras.

    Que en el presente caso, el acto administrativo emanado de Administración Tributaria el rechazo de los créditos fiscales, y se limitó únicamente a establecer cifras globales a las comprar rechazadas, debido a que no expresa dicha acta fiscal en forma alguna cuales son las compras en especifico que se rechaza. Es decir, se limitó la fiscal actuante a rechazar compras sin establecer cómo llegó a esas conclusión y más importante aún, cuales comprar en especifico rechazo.

    Que ciertamente, el vicio en la motivación de la RCSIVA y su respectiva Acta aquí recurrida atenta contra la garantía de la defensa consagrada en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en tal sentido acarrea la nulidad de los actos por estar afectado por tal vicio, toda vez que dicha inmotivación abrió amplio campo al arbitrio de los funcionarios actuantes, provocando la indefensión de su representada quien sólo en un extraordinario esfuerzo por defenderse, trató de adivinar los motivos fácticos que originaron el acto, así como los distintos montos que pudieran corresponder a cada partida gravada.

    Que la Resolución RCSIVA adolece del Vicio de Inmotivación en cuanto a la determinación de IVA no retenido en el carácter de agente de retención por parte de su representada.

    Que RCSIVA señala que procedió a efectuar los ajustes correspondientes a las ventas y débitos; Compras y Créditos Fiscales tal y como se muestra en el Anexo A y B, determinando así una diferencia a pagar de UN MILLON QUINIENTOS OCHENTA Y TRES MIL CUARENTA Y SIETE BOLIVARES FUERTES con NOVENTA Y NUEVE CENTIMOS (Bs.F.1.583.047,99), generando así una gran confusión por las razones siguientes.

    Que la diferencia a pagar por débitos fiscales es de OCHOCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL UN B.F. con CINCUENTA Y UN CENTIMOS (Bs. F. 879.001,51) según la hoja cadena y según la página 8 son OCHOCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL UN B.F. con CUARENTA Y UN CENTIMOS (Bs. F. 879.001,41), por créditos fiscales es de DIEZ MIL SETECIENTOS SETENTA Y DOS BOLIVARES FUERTES con CUARENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. F. 10.772,43), para un total de OCHOCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS SETENTA Y TRES BOLIVARES FUERTES con NOVENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. F. 889.773,94), y siendo que el impuesto a pagar según el ACTA DE REPARO es de UN MILLON QUINIENTOS OCHENTA Y TRES MIL CUARENTA Y SIETE BOLIVARES FUERTES con NOVENTA Y NUEVE CENTIMOS (Bs. F. 1.583.047,99) debemos entender que la diferencia de SEISCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLIAVRES FUERTES con CINCO CENTIMOS (Bs. F. 693.274,05) es imputable a una diferencia de retenciones, ajustes o cualquier otro concepto?.

    Que las diferencias al momento de totalizar las partidas en los cuadros por medio de los cuales se determina el impuesto y multa a pagar, los fiscales actuantes y posteriormente la Administración Tributaria al ratificar, se equivocan al contabilizar en los cuadros referentes a las supuestas diferencias encontradas configurándose de esta manera el vicio en la causa del reparo formulado a través del ACTA REPARO, lo cual en el lapso de pruebas será debidamente demostrado.

    Que RCISLR adolece del vicio de falso supuesto de hecho para la determinación de los ingresos brutos en referencia a unas supuestas facturas no declaradas ISLR referente a los ejercicios fiscales de 2003, 2004, 2005 y 2006.

    Que RCISLR adolece del vicio de falso supuesto de hecho por haber rechazado costos por supuestas diferencias entre el libro de compras y soportes de facturas de compras para los ejercicios fiscales 2003, 2004, 2005 y 2006.

    Que RCILSR adolece del vicio de falso supuesto de hecho por haber rechazado gastos por supuestas diferencias entre el libro de compras y soportes de facturas de compras para los ejercicios fiscales 2003, 2004, 2005 y 2006.

    Que RCISLR adolece del vicio de falso supuesto de hecho para la determinación del ajuste regular por inflación referente al ejercicio fiscal de 2004.

    Que RCISLR adolece del vicio de falso supuesto de hecho por rechazar las retenciones ISLR soportadas por supuesta falta de comprobación referente a los ejercicios fiscales 2003, 2005 y 2006.

    Que RCISLR adolece el vicio de falso supuesto de derecho para la determinación de la cuantía de multa a imponer a su representada.

    Que RCISLR adolece del vicio de falso supuesto de derecho en la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

    Que RCISLR adolece de la nulidad por falso supuesto de derecho de las resoluciones impugnadas, por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho acto (a los fines del cálculo de las penas impuestas a su representada) y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

    Por otra parte la representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela sostiene.

    Que tal y como se evidencia en el expediente administrativo que fue consignada por la representante de la República, al recurrente le fue notificada P.A.N.. RCA-DF-2007-2129, de fecha 11 de mayo de 2007, notificada en fecha 14 de mayo de 2007, y la cual se encuentra inserta en el folio 03 del Expediente Administrativo, el cual fue sustitutiva de la p.N.. RCA-DF-2007-1246 de fecha 04 de abril de 2007 y a su vez fue notificada en la misma fecha, así mismo complementaria de la P.P.N.. RCA-DF-2006-117, de fecha 26 de enero de 2006 y notificada en fecha 03 de febrero de 2006 e insertas al folio 02 y reverso del Expediente Administrativo, procedimiento que fue realizado por los funcionarios YOKASTA CORTEZ y MARLYS BORGES, titulares de las cédulas de identidad No. V-13.217.721 y V-6.928.476 con carácter de Fiscal la primera y la segunda de supervisora, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, del Ministerio del Poder popular para la Economía y Finanzas, con la finalidad de realizar una Fiscalización en materia de impuesto al Valor Agregado para los periodos impositivos de julio 2004 a febrero 2007 ambos inclusive, y según dicha fiscalización arrojo el siguiente resultado fiscal:

  42. Debitos Fiscales no declarados

    Argulle la representación Fiscal, que el recurrente reflejo en sus declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los periodos de imposición julio 2004 hasta febrero de 2007, la cantidad de Bs.F. 106.000.986,28 como base imponible y Bs.F. 15.205.040,13 por concepto de Debito Fiscal.

    Luego de realizar la verificación de los registros contables y especiales declarados en cada periodo, se observo que los libros de ventas no coinciden con los soportes de facturas presentados por el recurrente, toda vez que la contribuyente anulo facturas en repetidos periodos, rebajando el debito fiscal, y se observo que hubo salto de la cronología en el registro de las ventas, por lo tanto existen facturas de ventas que no fueron registradas en el periodo correspondiente y existen facturas anuladas en el libro de ventas, las cuales fueron pagas, obteniendo una diferencia no declarada de Bs.F. 4.913.055,30 con un debito fiscal de Bs.F. 757.046,70.

    Igualmente se analizo el cruce de información efectuados a terceros, la cual dejo constancia en el Cuadro 1, del Acta de Reparo que el contribuyente no declara las facturas 1419,1423,1432,143,1420,1434,1436,1440.1441,1444, 2051,2052 y 2081, correspondientes a una base imponible de Bs.F 802.961,56 y por Debitos fiscales de Bs.F 121.954,75.

    Según el analice del la fiscalización, se observa que para los periodos impositivos de julio 2004 hasta febrero de 2007, las ventas ascienden a la cantidad de Bs.F. 111.717.003,14 y lo correspondientes a los debitos fiscales por la cantidad Bs.F. 16.084.041,58, observando una diferencia de ventas no declaradas por la cantidad de Bs.F 5.930.083,29 y de debitos no declarados por la cantidad Bs. F 879.001,45, todo según lo establecido en los artículos 47 y 54 de la Ley de Impuestos al Valor Agregado y 59 de su Reglamento.

  43. Créditos Fiscales No Procedentes

    La representación fiscal establece que para los periodos de imposición investigados fueron por concepto de compras la cantidad de Bs.F. 59.581.252,17 y de Créditos Fiscales la cantidad de Bs. F. 9.858.561,32, los cuales determinaron que los libros de compras no coinciden con los soportes de facturas presentados por recurrente, en los siguientes motivos:

    • El recurrente registró facturas de compras en repetidos periodos, es decir una misma factura de compra se registró en varios periodos con la presunción de aumentar los créditos fiscales.

    • Los periodos de agosto a septiembre del 2004; enero, marzo, abril, mayo y agosto de 2005 y de enero de 2006 hasta febrero de 2007 no se evidencio ningún error.

    • Se aumento el crédito fiscal para los periodos de noviembre 2004 y mayo 2005.

    • Y para los periodos enero 2006 hasta febrero 2007, se registro órdenes de compra, mas no facturadas para el periodo 2006 únicamente.

    A.l.p.f., procedió a rechazar las compras y créditos fiscales registrados por el recurrente, asentados en los libros de compras, y las facturas originales como soportes.

    En relación al punto de las Retenciones en materia de impuesto al valor agregado, el Acta Fiscal del Reparo señala textualmente:

    “El contribuyente GRUPO HARDWELL TECHNOLOGIES, C.A., es designado como responsable del pago del impuesto al Valor Agregado (IVA), en calidad de Agente de Retención sujeto pasivo especial de la Región Capital desde el 01 de diciembre de 2004, tal y como se demuestra mediante oficio No. GRTI7DCE720047314 de fecha 03 de noviembre de 2004; todo ello de acuerdo a lo dispuesto en artículo 2 literal b de la Providencia “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” No 0296 de fecha 14 de junio de 2004, publicada en gaceta Oficial No. 37.970 de fecha 30 de junio de 2004, tal y como consta en Acta de Recepción No. RCA-DF-2007-2729-1 de fecha 07 de junio de 2007, emitida en atención al Acta de Requerimiento RCA-DF-2007-2729-1, de fecha 14 de mayo de 2007.

    Por lo tanto, el contribuyente funge como agente de retención del impuesto al Valor Agregado generado, cuando compre bienes muebles o reciba servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.

    De la revisión fiscal practicada a sus libros de compras y ventas, que forman parte del expediente fiscal, tal y como se evidencia en Acta de Recepción No. RCA-DF-2007-2729-2007-2729-1, de fecha 14 de mayo de 2007, se pudo constatar que, el contribuyente realiza sus registros contables como agente de retención, mediante sus Libros de Compras tal y como se evidencia en las copias insertas en el expediente fiscal y conforme a la siguiente normativa:

    Articulo 13 de la P.A.M. la cual se designa a los contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del impuesto al Valor Agregado de fecha 29 de noviembre de 2002:

    Los agentes de retención deben llevar el Libros de Compras mediante medios electrónicos, cumpliendo con las características y especificaciones que al efecto el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, establece en su pagina Web htto://www.semial.gov.ve

    Por otra parte, se pudo evidenciar que el contribuyente emite facturas a entes públicos los cuales califican como contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado, por lo que el contribuyente realiza sus registros contables como proveedor, tal y como se evidencia en las copias insertas en el expediente fiscal.

    Articulo 14 de la P.A.M. la cual se Designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del impuesto al Valor {Apreciad} Agregado de fecha 29 de noviembre de 2002

    Los proveedores deben identificar en el Libro de Ventas, de forma discriminada, las ventas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a los agentes de retención, siguiendo las especificaciones que al efecto el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, establezca en su pagina Web httn://www.seniat.gov.ve. Asimismo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT podrá exigir que los proveedores presenten una declaración informativa de las ventas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a los agentes de retención, para lo cual utilizara la aplicación disponible en la referida pagina Web.

    Esta fiscalización procedió a realizar los cálculos respectivos a las compras realizadas por el contribuyente y a revisar si contenían el respetivo soporte que las amparan y se determino que los cálculos del impuesto al valor Agregado correspondientes al /%% se encuentran bien soportados, tal y como constatan en los archivos del contribuyente; de los cuales se pueden observar mediante los papeles de trabajo que se encuentran insertos en el expediente fiscal.

    Igualmente, la fiscalización realizo la revisión respectiva de los comprobantes de retención obtenidos por el contribuyente, en consecuencia de las ventas elaboradas a entes públicos que califican como contribuyentes especiales, evidenciándose que el contribuyente no había descontado la totalidad de las retenciones percibidas, tal y como se evidencia en los papeles de trabajo que se encuentran insertos en el expediente fiscal.

    Y finalmente expresa el Acta Fiscal de Reparo No. RCA-DF-2007-2729-000718, de fecha 8 de diciembre de 25008, que el recurrente no da cumplimiento a los establecido a los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y a su vez a los artículos 75,76,77,78 del Reglamento.

    II

    MOTIVA

    Establecidos los hechos, este Tribunal pasa a delimitar el asunto bajo análisis, el cual se circunscribe a la procedencia i) del vicio de nulidad absoluta de incompetencia manifiesta de los funcionarios actuantes y de los funcionarios que firmaron las resoluciones culminatorias del sumario administrativo por haberse extralimitado en sus atribuciones, ii) del vicio de falso supuesto de hecho para la determinación de los débitos del IVA en referencia a unas supuestas facturas no declaradas correspondiente a los períodos comprendidos entre julio de 2004 y febrero de 2007 ambos inclusive, iii) Del vicio de inmotivación al rechazar créditos fiscales por considerarlos no procedentes, originando una diferencias entre el libro de compras y soportes de facturas de compras, iv) Del vicio de inmotivación en cuanto a la determinación de IVA no retenido en el carácter de agente de retención por parte de mi representada, v) De las diferencias al momento de totalizar las partidas en los cuadros por medio de los cuales se determina el impuesto y multa a pagar, vi) del vicio de falso supuesto de hecho para la determinación de los ingresos brutos en referencia a unas supuestas facturas no declaradas ISLR referente a los ejercicios fiscales de 2003, 2004, 2005 y 2006, vii) Del vicio de falso supuesto de hecho por haber rechazado costos por supuestas diferencias entre el libro de compras y soportes de facturas de compras para los ejercicios fiscales 2003, 2004, 2005 y 2006, viii) Del vicio de falso supuesto de hecho por haber rechazado gastos por supuestas diferencias entre el libro de compras y soportes de facturas de compras para los ejercicios fiscales 2003, 2004, 2005 y 2006, ix) Del vicio de falso supuesto de hecho para la determinación del ajuste regular por inflación referente al ejercicio fiscal de 2004, x) Del vicio de falso supuesto de hecho por rechazar las retenciones ISLR soportadas por supuesta falta de comprobación referente a los ejercicios fiscales 2003, 2005 y 2006, xi) Del vicio de falso supuesto de derecho para la determinación de la cuantía de multa a imponer a mi representada, xii) Del vicio de falso supuesto de derecho en la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, xiii) De la nulidad por falso supuesto de derecho de las resoluciones impugnadas, por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho acto (a los fines del cálculo de las penas impuestas a mi representada) y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

    No obstante lo anterior, considera esta sentenciadora del estudio de las actas que conforman este proceso, que existen al menos dos hechos que deben ser analizados como punto previo, ya que, de ellos puede derivarse la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos ante este órgano jurisdiccional.

    La Sala Político Administrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, ha establecido en numerosas sentencias, entre ellas la No. 00030 de fecha 25 de enero de 2012, Caso: Total Clean C.A., citando a su vez a las sentencias No. 00674 del 8 de mayo de 2003, Caso: Industrias Azucareras S.C. C.A y 00429, 11 de mayo de 2004, caso: Sílices Venezolanos C.A. SILVENCA, que los jueces de la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa y específicamente los Contencioso Tributario, gozan del principio inquisitivo en contraposición del principio dispositivo que informa al derecho procesal civil, tal y como se cita a continuación:

    1) Incongruencia Positiva por Ultrapetita

    La representación fiscal indicó que el Tribunal a quo incurrió en ultrapetita, ya que analizó la procedencia de las multas a cargo de la contribuyente, bajo la figura del delito continuado, ordenando imponer una sanción, cuando ello no fue alegado en el Recurso Contencioso Tributario.

    En la sentencia apelada el tribunal a quo, consideró, que si bien la figura del delito continuado no fue opuesta por la contribuyente, estimó pronunciarse de oficio sobre ésta, en virtud de la cantidad de sanciones impuestas a la recurrente como consecuencia de la reiteración de la infracción cometida.

    En lo que respecta a la incongruencia positiva, la misma se presenta bajo dos modalidades, a saber: ultrapetita y extrapetita.

    La extrapetita constituye una incongruencia positiva porque el Juez no se limita a decidir sobre lo que fue objeto de la demanda, sino que se extralimita al resolver sobre petitorio no formulado, ajeno a lo pretendido. Distinto de este vicio de extrapetita es el de ultrapetita, en el que el juzgador decide lo pedido en proporción mayor a lo que se le requirió. Por ejemplo: cuando se demanda sólo capital y el juez concede además intereses, o cuando se demanda posesión y el juez concede además la propiedad.

    Este M.T. ha precisado ambos vicios, delimitados por la doctrina, determinando que cuando el pronunciamiento establece un plus sobre lo demandado, hay ultrapetita; y cuando concede una cosa u objeto distinto a lo pretendido, hay extrapetita, porque se excede del thema decidendum yéndose a otro tema ajeno a la controversia propuesta por las partes.

    Sin embargo, este principio dispositivo del derecho procesal civil encuentra su excepción en el proceso contencioso-administrativo, y específicamente el contencioso-tributario, en el que el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. (Vid. sentencias números 00674, 00429 del 8 de mayo de 2003, 11 de mayo de 2004, caso: “Sílices Venezolanos C.A. SILVENCA” e “Industrias Azucareras S.C. C.A.”).

    En consecuencia, al estimar el Tribunal a quo, de conformidad con lo previsto en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la aplicación al caso de autos del artículo 99 del Código Penal, no infringió con ello el principio de congruencia, sino que hizo uso del principio inquisitivo del cual está investido el juez contencioso-administrativo, por lo que resulta improcedente el vicio de ultrapetita denunciado por la representación fiscal. Así se declara. (Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia Número 00030 de fecha 25 de enero de 2012, Caso: Total Clean C.A.), (negrillas y subrayado propias de este tribunal).

    Así las cosas, no cabe lugar a dudas que esta jurisdicción tiene plenos poderes de revisar los actos administrativos, desde una óptica integral y no limitarse a lo alegado o denunciado por las partes, ya que se encuentran en bajo análisis normas de orden público. Y ASI SE DECLARA.

    En el presente caso, este tribunal observó que las providencias administrativas por las cuales los fiscales actuantes llevaron a cabo un procedimiento de fiscalización con el objeto de determinar tributos y aplicar sanciones en el caso que fuera aplicable, no cumplen con lo establecido en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario el cual dispone lo siguiente:

    Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

    La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.

    Como se puede observar, del expediente administrativo consignado por la Representación Judicial de la República, existen las siguientes Providencias Administrativas: P.A.N. RCA-DF-2006-117 de fecha 27 de enero de 2006, notificada en fecha 03 de febrero de 2006, la cual es sustituida por la P.A.N. RCA-DF-2007-1246, de fecha 4 de abril de 2007, notificada en la misma fecha, siendo sustituida nuevamente por la P.A. RCA-DF-2007-2729 de fecha 11 de mayo de 2007 y notificada en fecha 14 de mayo de 2007.

    Dicha situación, constituye un vicio de nulidad absoluta por ilegalidad, ya que el Código Orgánico Tributario en su artículo 178, citado anteriormente, exige a la Administración Tributaria la necesidad de facultar a los funcionarios que vayan a efectuar procedimientos de fiscalización, de manera expresa, directa, previa y por escrito.

    Tal obligación genera un estado de seguridad jurídica para las personas, toda vez que están seguras que la p.a. por la cual se faculto al funcionario que pretende efectuarle un procedimiento administrativo, fue dictada realmente por la persona facultada para hacerlo, y que por lo contrario, no son las llamadas “providencias administrativas en blanco”.

    La P.A., busco eliminar las desviaciones o abusos de poder en la cual algunos funcionarios públicos, basándose en su investidura practicaban procedimientos de fiscalización o verificación por conveniencia, y no porque obedecieran a una política fiscal del Estado, una denuncia interpuesta ante la Administración Tributaria, o simplemente por una orden de la gerencia competente para determinar cual o cuales personas deben ser fiscalizadas o verificadas.

    Es por ello, que la P.A. obligatoriamente para que sea validad, debe ser como ya se dijo, debe ser dictada por la autoridad competente de manera expresa, directa, previa y por escrito, no pudiendo ser alterada o modificada o completada por el fiscal actuante en ningún momento. Y ASÍ SE DECLARA.

    A tal efecto y siguiendo el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, cita a continuación lo sentenciado en diversas oportunidades en relación a este punto:

    • Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia No. 00568 de fecha 15 de junio de 2010, Caso: Licorería El Imperio C.A.

    Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

    Sostiene la representación fiscal que la sentencia apelada incurrió en errónea interpretación de la normativa aplicable, específicamente, del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que no analizó correctamente lo concerniente a la legalidad y validez de la P.A. GRTI/RLA/4972, emanada de la Administración Tributaria el 18 de julio de 2007, con la que se inició el procedimiento de verificación aplicado al contribuyente J.A.S.M. en su carácter de propietario del fondo de comercio Licorería El Imperio.

    Por su parte, el Tribunal de la causa afirmó que “tal acto autorizatorio fue emitido en contravención de los requisitos legales correspondientes, de modo que al determinar la nulidad del mismo, la funcionaria actuante quedaba despojada de la legitimación que le facultaba a realizar la revisión y verificación al contribuyente Santander M.J.A., en su carácter de propietario del fondo de comercio ‘Licorería El Imperio’, de allí que debe forzosamente declararse la nulidad del acto recurrido.”

    Ahora bien, para decidir resulta oportuno en primer lugar traer a colación el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece:

    Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación geográfica o actividad económica

    . (Destacado de esta Sala).

    En este contexto la Sala advierte que el procedimiento de verificación, tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley.

    Aunado a lo anterior, es preciso referir que el Legislador Tributario en la norma antes transcrita previó que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o responsable, es necesaria una autorización previa, expresa y por escrito expedida por la respectiva Administración Tributaria, donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación.

    Sin embargo, en el supuesto de que dichas autorizaciones para verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, estén dirigidas a un grupo de contribuyentes podrán hacerse utilizando entre otros criterios la ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, lo cual se desprende del sentido literal de la norma antes transcrita.

    En el caso concreto del texto de la P.A. signada con letras y números GRTI/RLA/4972, se verifica lo siguiente:

    GRTI/RLA/4972 San Cristóbal, 18 de julio de 2007.

    P.A.

    CONTRIBUYENTE: J.A.S.M. (escrito a mano)

    R.I.F. Nº: V-09227214-8 (escrito a mano)

    DOMICILIO FISCAL:Av. Al final de Av.E.D. de la Parada Intercomunal San C.E.T. (escrito a mano)

    En uso de las facultades establecidas en los artículos 121, 127 y 172 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.305 Extraordinario de fecha 17 de octubre de 2001, artículos 94 numerales 10, 16 y 34 y numeral 13 del artículo 98 de la Resolución No. 32, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT),publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, No. 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, se autoriza al (a la) Funcionario (a) M.J.Q.S., titular de la cédula de identidad No. V-9.220.514 con el cargo de PROFESIONAL TRIBUTARIO adscrito (a) la División de Fiscalización de ésta (sic) Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, a los fines de verificar en el domicilio del (la) Contribuyente anteriormente identificado (a), el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales a que está obligado (a), de conformidad con la Ley de Impuesto Sobre la Renta y Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, para el (los) ejercicio (s) fiscal (es) 2005 y 2006 y la Ley de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición desde junio de 2006 hasta junio de 2007, incluyendo el ejercicio fiscal y período de imposición en curso para el momento de la verificación.

    El (La) funcionario (a) autorizado (a) estará bajo la supervisión del (de la) ciudadano (a) J.G.G.C., titular de la cédula de identidad No. V-14873798, adscrito (a) a esta Gerencia Regional, a quien se autoriza para constatar las actuaciones fiscales, en el domicilio del (de la) Contribuyente objeto de la investigación.

    Se emite la presente Providencia en Cuatro (04) ejemplares, uno (01) de los cuales queda en poder del (de la) Contribuyente.

    (Firma autógrafa ilegible)

    M.O.G.V.

    Jefe de División de Fiscalización

    P.N.. SNAT/2007/0450 de fecha 11/07/2007

    Firma: (Firma autógrafa ilegible)

    Nombre: J.A.S.M. (escrito a mano)

    C.I. Nº: V-9.227.214 (escrito a mano)

    Cargo o carácter: Propietario (escrito a mano)

    Fecha: 23-07-2007 (escrito a mano)

    ‘1805-2005 BIECENTEANRIO DEL JURAMENTO

    DEL LIBERTADOR S.B. EN EL MONTE SACRO’

    Para cualquier información referente al presente documento; favor llamar al

    0276-3437618 0276-3437618 o dirigirse a la División de Fiscalización, ubicada en la carrera 4 entre calles 11 y 12-Sede del SENIAT, San C.E.. Táchira.

    De la anterior trascripción se constata que la referida P.A., emanó en fecha 18 de julio de 2007 de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se facultó a la funcionaria M.J.Q.S., titular de la cédula de identidad No. 9.220.514, a fin de verificar el cumplimiento por parte del recurrente de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2005 y 2006; y en materia de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición comprendidos desde junio 2006 hasta junio 2007, pero no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales; sino que los datos identificatorios del recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante (profesional tributario M.J.Q.S.) al momento de notificar la verificación al ciudadano J.A.S.M. en su carácter de propietario del fondo de comercio Licorería El Imperio.

    Al ser así, es evidente para esta Sala que la mencionada Providencia carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad del acto.

    En efecto, se aprecia de los autos que el referido acto administrativo fue emitido sin cumplir con un requisito esencial como lo es el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido, es decir, el destinatario.

    Ahora bien, respecto a lo indicado en la nota que aparece en el margen inferior de la Providencia según la cual “Para cualquier información referente al presente documento; favor llamar al 0276-3437618 0276-3437618 o dirigirse a la División de Fiscalización, ubicada en la carrera 4 entre calles 11 y 12-Sede del SENIAT, San C.E.. Táchira”; a juicio de esta M.I. a primera vista pareciera proteger a los contribuyentes de presuntas actuaciones fiscales irregulares o indebidas, pero tal advertencia no suple las previsiones del artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos las cuales están designadas a dar seguridad jurídica y certeza a las actuaciones de la Administración Tributaria.”

    • Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia No. 00568 de fecha 27 de julio de 2010, Caso: Bar y Restaurant El Padrino C.A.

    .- Del vicio de falso supuesto de derecho

    La apoderada judicial del Fisco Nacional alegó que la Sentenciadora de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, al considerar la incompetencia del funcionario que practicó la auditoria, “por el hecho de ser llenada manualmente por la fiscal actuante al momento de notificar a la contribuyente de la P.A. identificada bajo el No. GRTI/RLA/DF/2227 de fecha 03 de abril de 2007”.

    Sobre dicho particular, argumentó que “el hecho de que la P.A.n. se encuentre preimpresa con el nombre del contribuyente para el momento de la notificación, no acarrea la nulidad de la misma”.

    Para apoyar su posición, sostuvo que “el llenado manual de la P.A.n. incumple con los requerimientos de expresión cierta o precisa a que se refiere el legislador en el Código Orgánico Tributario, pues, los sujetos pasivos a ser visitados se rigen por un proceso de selección previa, y esto responde a una necesidad operativa interna de la Administración Tributaria, originada por la conformación geográfica de la Región Andina y conforme al plan operativo nacional que exige un determinado volumen de contribuyentes, conforme a una planificación en un determinado grupo o rubro económico”.

    Precisado lo anterior, esta Sala estima necesario citar el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, norma cuya errónea interpretación fue denunciada por la representante fiscal, y la cual es del tenor siguiente:

    Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

    (Destacado de la Sala).

    En atención a la norma antes transcrita, debe esta Alzada traer a colación lo señalado en una caso similar al de autos, contenido en sentencia de esta Sala No. 00568, dictada en fecha 16 de junio de 2010 (caso: Licorería El Imperio), en la cual se indicó lo siguiente:

    (…) En este contexto la Sala advierte que el procedimiento de verificación, tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley.

    Aunado a lo anterior, es preciso referir que el Legislador Tributario en la norma antes transcrita previó que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o responsable, es necesaria una autorización previa, expresa y por escrito expedida por la respectiva Administración Tributaria, donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación.

    Sin embargo, en el supuesto de que dichas autorizaciones para verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, estén dirigidas a un grupo de contribuyentes podrán hacerse utilizando entre otros criterios la ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, lo cual se desprende del sentido literal de la norma antes transcrita.

    (Destacado del fallo citado).

    Ahora bien, con base en el contenido de la norma mencionada y circunscribiendo el análisis al caso concreto, se observa del expediente judicial que cursa al folio 19 la P.A.N.. GRTI/RLA/2227 de fecha 3 de abril de 2007, mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación a cargo del fondo de comercio Bar y Restaurant El Padrino, en los términos siguientes:

    (…)

    P.A.

    CONTRIBUYENTE: A.R.R.A. (escrito a mano)

    R.I.F. N°: V-02889790-8 (escrito a mano)

    DOMICILIO FISCAL: Vía Antigua Parque Exposición La C.N.. 3-41 San C.E.T.. (escrito a mano)

    En uso de las facultades establecidas en los artículos 121, 127, y 172 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.305 Extraordinario de fecha 17 de octubre de 2001, artículos 94 numerales 10, 16 y 34 y numeral 13 del artículo 98 de la Resolución No. 32, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del (…) (SENIAT) publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo del año 1995, se autoriza al (a la) Funcionario (a) M.A.R.C. (…) con el cargo de PROFESIONAL TRIBUTARIO, adscrito (a) a la División de Fiscalización de ésta (sic) Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, a los fines de verificar en el domicilio del (la) Contribuyente anteriormente identificado (a), el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales a que está obligado (a), de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta y Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, para el (los) ejercicio (s) 2004, 2005 y 2006 y la Ley del Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición desde abril 2006 hasta abril 2007, incluyendo el ejercicio fiscal y período de imposición en curso para el momento de la verificación.

    El (la) funcionario (a) autorizado (a) estará bajo la supervisión del (de la) ciudadano (a) C.Z.R.G. (…), adscrito (a) a esta Gerencia Regional, a quien se autoriza para constatar las actuaciones fiscales, en el domicilio del (de la) Contribuyente objeto de la investigación. (…)

    . (Sic). (Destacados del texto).

    De acuerdo al contenido de la P.A. antes citada, se constata que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) facultó al ciudadano M.Á.R.C. a verificar el cumplimiento por parte del contribuyente Bar y Restaurant El Padrino, de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 y en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales de 1993, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004, 2005 y 2006, así como en materia de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición comprendidos desde abril de 2006 hasta abril de 2007; sin embargo, no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del aludido contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, sino que tales datos aparecen escritos a mano por el aludido funcionario fiscal al momento de notificar del procedimiento al ciudadano R.A.Á.R. en su carácter de propietario del fondo de comercio Bar y Restaurant El Padrino.

    En tal sentido, se estima necesario reiterar lo decidido por esta Sala Político-Administrativa con relación a este particular por la sentencia antes referida, dictada bajo el No. 00568 en fecha 16 de junio de 2010, (caso: Licorería El Imperio), en la cual se indicó lo siguiente:

    (…) Al ser así, es evidente para esta Sala que la mencionada Providencia carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad del acto.

    En efecto, se aprecia de los autos que el referido acto administrativo fue emitido sin cumplir con un requisito esencial como lo es el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido, es decir, el destinatario.

    Ahora bien, respecto a lo indicado en la nota que aparece en el margen inferior de la Providencia según la cual ‘Para cualquier información referente al presente documento; favor llamar al 0276-3437618 0276-3437618 o dirigirse a la División de Fiscalización, ubicada en la carrera 4 entre calles 11 y 12-Sede del SENIAT, San C.E.. Táchira’; a juicio de esta M.I. a primera vista pareciera proteger a los contribuyentes de presuntas actuaciones fiscales irregulares o indebidas, pero tal advertencia no suple las previsiones del artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos las cuales están destinadas a dar seguridad jurídica y certeza a las actuaciones de la Administración Tributaria.

    (Destacado de la sentencia citada).”

    Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia No. 00568 de fecha 28 de febrero de 2012, Caso: Asociación Civil Centre Catalá de Caracas:

    1.- Errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Denuncian los apoderados judiciales de la contribuyente que el Tribunal de instancia erró al interpretar la referida norma, por no analizar correctamente la legalidad de la P.A. distinguida con letras y números RCA-DF-VDF/2005/5268 de fecha 24 de agosto de 2005, que dio inicio al procedimiento de verificación. Sostienen que en dicha Providencia se incumplió con la indicación del nombre y el domicilio del contribuyente, así como con los criterios de ubicación geográfica o actividad económica; infracciones estas que traen como consecuencia la nulidad absoluta tanto de la referida P.A. como de las actuaciones fiscales posteriores.

    Por su parte, la representación fiscal manifiesta que son infundados los alegatos esgrimidos por los apoderados de la contribuyente. En tal sentido, enfatiza que la Jueza de instancia decidió de acuerdo a lo alegado y probado en autos, donde evidenció que se cumplieron todas las formalidades para iniciar el procedimiento de verificación, incluida la referida identificación en manuscrito de los datos del sujeto pasivo, lo cual en modo alguno vicia de nulidad absoluta al acto.

    Al respecto, el Tribunal decisor se pronunció al declarar que “de la documentación que consta en autos la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT actúo (sic) conforme a derecho, realizó un procedimiento de verificación (...) facultando a la funcionaria A.T.C.C., a verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales (...) emitiendo al efecto la Resolución de Imposición de Sanción RCA-DF-VDF/2005/5268-2 (...) donde se le impuso cierre del establecimiento por dos (2) días continuos y multa (...). Posteriormente, emite la Resolución de Imposición de Sanción No. 5268 (...)”.

    Ahora bien, para decidir resulta oportuno a esta Alzada, en primer lugar traer a colación el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece:

    Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación geográfica o actividad económica

    .

    En este contexto la Sala advierte que el procedimiento de verificación, tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley.

    Aunado a lo anterior, es preciso referir que el Legislador Tributario en la norma antes transcrita previó que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o responsable, es necesaria una autorización previa, expresa y por escrito expedida por la respectiva Administración Tributaria, donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación.

    Sin embargo, en el supuesto que dichas autorizaciones para verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, estén dirigidas a un grupo de contribuyentes podrán hacerse utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, lo cual se desprende del sentido literal de la norma antes transcrita.

    Ahora bien, con base en el contenido de la norma mencionada y al circunscribir el análisis al caso concreto, se observa que cursa al folio 327 del expediente judicial la P.A. distinguida con letras y números RCA-DF-VDF/2005/5268 de fecha 24 de agosto de 2005, mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, en los términos siguientes:

    RCA-DF-VDF/2005/5268 Los Ruices, 24-08-2005

    P.A.

    El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el artículo 4, numerales 8, 9, 10, 34, 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (...), los artículos 121 numeral 2, 127, 169, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario (...), en concordancia con el artículo 94 numeral 10 y artículo 98 de la Resolución No. 32 de fecha 24-03-95 (...), que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se (sic) autoriza al funcionario: A.T.C.C., titular de la C.I. No. 6.492.679 adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes o Responsables, referentes a la Declaración y pago de los Tributos, así como, los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias; relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento, y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a los ejercicios fiscales: 2003 y 2004, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas No. 320 de fecha 28-12-1999, la P.A.N.. 1677 de fecha 14-03-2003, correspondientes a los períodos comprendidos desde febrero de 2004 hasta julio de 2005; con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos, por lo que se le recuerda al contribuyente el deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones, registros, informes, y documentos que se vinculen con la tributación.

    Igualmente el funcionario actuante podrá intervenir los libros y documentos antes mencionados, tomando las medidas de seguridad para su conservación, retenerlos y solicitar el auxilio de la fuerza pública (...).

    Asimismo, esta Gerencia Regional autoriza la habilitación de las horas inhábiles que sean necesarias para la ejecución de las facultades de verificación (...).

    A tenor de lo establecido en los artículos 106 y 110 de la Ley de Hacienda Pública Nacional, y (...) podrá contar de ser necesario con el apoyo de Funcionarios del Resguardo Nacional Tributario (...).

    El funcionario autorizado estará bajo la supervisión del funcionario: E.G.M., titular de la C.I. No. 11.923.372, con el cargo de Profesional Tributario adscrito a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional, quien podrá constatar las actuaciones efectuadas en el domicilio del Contribuyente.

    Se hace del conocimiento del contribuyente que conforme al artículo 123 del Código Orgánico Tributario, los hechos que conozca la Administración Tributaria con motivo del ejercicio de sus facultades podrán ser utilizados para fundamentar sus actuaciones.

    Se emite la presente Providencia en Tres (3) ejemplares, de un mismo tenor y a un sólo efecto uno de los cuales queda en poder del Sujeto Pasivo, quien firma en señal de notificación.

    (Sello y firma autógrafa)

    R.C.G.

    JEFE DE DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN

    REGION CAPITAL

    GACETA OFICIAL No. 4881 DEL 29-03-95

    RESOLUCIÓN No. 32 DEL 24-03-95

    P.A.N.. 0041 DEL 21-01-2005

    SUJETO PASIVO: Centre Catalá

    NOMBRE: M.J.G.

    RIF. No. J-:30012969-1

    C.I. 81619808

    DOMICILIO FISCAL: Final 3ra. Av, entre.

    CARGO: Vocal Suplente

    10ma Y 11 Transv. Los Palos Grandes

    TELEFONO: 2839897 04164165993

    FECHA: 25-08-05

    FIRMA: (Firma autógrafa)

    FIRMA: SELLO:

    ¿QUE HACER ANTE LA VISITA DE UN FISCAL?

    - Verificar la Providencia que lo autoriza a realizar la fiscalización

    - Para cualquier información, reclamo o denuncia llamar a la División de Fiscalización por los teléfonos (...).

    (sic) Resaltado del original.

    De la anterior trascripción se constata que la referida P.A., emanó en fecha 24 de agosto de 2005 de la División de Fiscalización de la Región Capital del SENIAT, en la que se facultó a la funcionaria A.T.C.C., titular de la cédula de identidad No. 6.492.679, a fin de verificar el cumplimiento por parte de la recurrente de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2003 y 2004; y en materia de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición comprendidos desde febrero de 2004 hasta julio de 2005. Pero evidencia la Sala que en la aludida P.A.n. se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización ni la identificación de la contribuyente ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, mucho menos los criterios de ubicación geográfica o actividad económica, en el caso de haber sido dirigida a un grupo de contribuyentes, como lo señala el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 200. Por el contrario, los datos identificatorios de la recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante (Amarilis T.C.C.) al momento de notificar la verificación al ciudadano M.J.G., en su carácter de Vocal suplente de la Asociación Civil Centre Catalá de Caracas.

    Siendo así, es evidente para esta Sala que la mencionada Providencia carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad del acto. (Vid. Sentencias Nos. 00568 de fecha 16 de junio de 2010, 00786 del 28 de julio de 2010 y 00438 del 06 de abril de 2011, casos: Licorería El Imperio, Bar y Restaurant el Padrino y Vanscopy, C.A., respectivamente).

    En efecto, se aprecia de los autos que el referido acto administrativo fue emitido sin cumplir con un requisito esencial como lo es el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido el acto, es decir, el destinatario; así como tampoco fueron cumplidos los criterios de ubicación geográfica o actividad económica, en el caso de que la actividad administrativa hubiere estado dirigida a un grupo de contribuyentes, tal como lo prevé la señalada norma.

    Ahora bien, respecto a lo indicado en la nota que aparece en el margen inferior de la Providencia según la cual “Para cualquier información, reclamo o denuncia (...) ”; a juicio de esta M.I. a primera vista pareciera proteger a los contribuyentes de presuntas actuaciones fiscales irregulares o indebidas, pero tal advertencia no suple las previsiones del artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, están destinadas como están a dar seguridad jurídica y certeza a las actuaciones de la Administración Tributaria.

    Por otra parte, en armonía con lo antes señalado, se advierte que la P.A. distinguida con letras y números RCA-DF-VDF/2005/5268 de fecha 24 de agosto de 2005, si bien emanó del funcionario a quien correspondía legalmente su emisión en ejercicio de las funciones previstas en la mencionada Resolución No. 32, incumplió -como se dijo antes- con los requisitos formales previstos en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, contravención que al no haber sido subsanada hace nula dicha Providencia y las actuaciones fiscales subsiguientes. Así se declara.

    En consecuencia, queda claro para esta Alzada que la Jueza de la causa incurrió en error de interpretación de Ley al no analizar correctamente la legalidad de la referida P.A. RCA-DF-VDF/2005/5268 que dio inicio al procedimiento de verificación. Así se declara.

    Con fundamento en lo expuesto, debe declararse con lugar la apelación ejercida el 13 de julio de 2011 por el apoderado judicial de la contribuyente Asociación Civil Centre Catalá de Caracas, contra la sentencia definitiva No. 1.539 dictada el 9 de mayo de 2011 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; en consecuencia, se revoca el fallo apelado, se declara con lugar el recurso contencioso tributario y por ende la nulidad de la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000223 de fecha 27 de mayo de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y las actuaciones fiscales subsiguientes, en virtud de la nulidad del acto administrativo autorizatorio contenido en la P.A. distinguida con letras y números RCA-DF-VDF/2005/5268 del 24 de agosto de 2005. Así se decide.

    A mayor abundamiento, considera este Tribunal que estamos en presencia de un vicio de falso supuesto de derecho, el cual puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

    Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

    a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

    b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

    c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

    Definido el vicio de falso supuesto, considera este Tribunal fue ejecutada de manera incorrecta el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual, determina que los actos administrativos impugnados adolecen del vicio de falso supuesto de derecho y en consecuencia son nulos absolutamente. Y ASI SE DECIDE.

    No obstante lo anterior, este Tribunal no puede pasar por alto otra situación ya que es de orden Constitucional, y es la declaratoria expresa que hizo la Administración Tributaria en ambas Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, en la página 8 de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000017 y la página 30 de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA /DSA/ 2010-000018 al indicar que … “En tal sentido, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital no pasará a valorar las pruebas promovidas por cuanto la presentación de las mismas fue realizada de manera extemporánea”, a lo cual debe esta sentenciadora pronunciarse.

    Consta en las párrafos anteriores de cita de las Resoluciones, que la recurrente solicito una prórroga de cinco (05) días hábiles para evacuar algunas pruebas de las promovidas en sus escritos de descargos, prorroga consagrada en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario.

    La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo aplicable por remisión expresa del artículo 148 del Código Orgánico Tributario, establece que en los procedimientos administrativos los lapso no son preclusivos, ya que rigen los principios de informalidad, flexibilidad probatoria y no preclusividad.

    A tal efecto el Juzgado Superior en lo Civil y Contencioso Administrativo de la Región Centro Occidental, en fecha 19 de enero de 2011 dictó sentencia en el expediente KP02-N-2009-000088, en la cual en un caso análogo expuso lo siguiente:

    “Al respecto, esta Sentenciadora debe dejar claro que las normas procesales que rigen la actividad probatoria en sede administrativa deben ser analizadas conforme a los principios de flexibilidad probatoria y no preclusividad, mencionados por la doctrina de J.A.J. al desarrollar el principio antiformalista del procedimiento administrativo, indicando que:

    “(…) Con el mencionado principio del procedimiento administrativo quiere hacerse alusión de un alejamiento respecto de todo “formulismo”, como del llamado principio de informalidad administrativa y que acertadamente recoge la legislación procedimental en los siguientes casos: posibilidad de efectuar alegaciones en cualquier momento del procedimiento administrativo (articulo 32 LOPA); posibilidad de utilizar cualquier medio de prueba o principio de flexibilidad probatoria (articulo 58 LOPA); el principio de no preclusividad o no establecimiento de una articulación de fases con sucesión preclusiva (articulo 23 y 60 LOPA); intrascendencia de los errores en la calificación de los recursos (articulo 86 LOPA); y la teoría del conocimiento adquirido (RUAN, CPCA)…”

    (…)

    De la misma manera, el procedimiento administrativo en general, no puede estar dotado de la misma técnica formalista que el proceso civil ordinario…

    (Negrillas de este Tribunal) (Araujo Juárez, José. Tratado de Derecho Administrativo Formal. Vadell Hermanos Editores. 4ta edición. 2007, Caracas-Venezuela, pág 130 y131).

    A tal efecto, resulta menester citar la sentencia No. 02673 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, expediente No. 2005-217, de fecha 28 de noviembre de 2006, (caso: Sociedad W.E. & Compañía (swec) Vs. Ministerio de Energía y Minas) que hace referencia al principio de la flexibilidad probatoria en sede administrativa, considerando lo siguiente:

    (…) Al respecto, resulta necesario hacer referencia a la flexibilidad probatoria que rige en el procedimiento administrativo, pues en este procedimiento no opera la preclusividad de los lapsos procesales con la rigurosidad del proceso judicial. En efecto, en el transcurso del procedimiento administrativo las partes pueden presentar las pruebas y los alegatos que consideren pertinentes, siempre que no se haya producido la decisión definitiva.

    Dicho principio de flexibilidad de las pruebas en el procedimiento administrativo, encuentra su contrapartida con el principio de exhaustividad y globalidad del acto administrativo, previsto en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que el órgano administrativo está obligado a pronunciarse sobre todas las cuestiones que hubieren sido planteadas durante todo el proceso.

    (Subrayado Nuestro)

    Lo que significa que en los procedimientos en sede administrativa no opera la preclusividad de los lapsos procesales con la rigurosidad del proceso judicial. En efecto, en el transcurso del procedimiento administrativo las partes pueden presentar las pruebas y los alegatos que consideren pertinentes, siempre que no se haya producido la decisión definitiva (…)” (Negrillas de este Tribunal)

    En similares términos, y a modo ilustrativo para el caso de marras, se hace conveniente citar el criterio expuesto por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de fecha 24 de mayo de 2010, expediente No.AP42-R-2008-001430, cuando precisó en cuanto a la flexibilidad de los lapsos procesales en sede administrativa lo siguiente:

    “En este orden de ideas, respecto a la prueba testimonial, esta Corte ha señalado mediante Sentencia No. 2008-865, de fecha 30 de abril de 2008, recaída en el (Caso: I.L.S.U.V.. INSTITUTO AUTÓNOMO DE POLICÍA MUNICIPAL DE BARUTA) que:

    La evacuación de la prueba testimonial, entendida ésta como aquélla declaración que rinde una persona que no es parte en el proceso frente a un juez o, en el caso de autos, ante la Administración, sobre lo que sabe respecto a un hecho de cualquier naturaleza, se encuentra prevista en el artículo 483 del Código de Procedimiento Civil, el cual es de aplicación supletoria los procedimientos administrativos por disposición expresa del artículo 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, sin menoscabo de la flexibilidad que caracteriza a los procedimientos administrativos, la cual permite que la actuación de los administrados no se vea limitada por formalismos exagerados que le imposibiliten el ejercicio de sus derechos.

    Dentro de esta perspectiva, esta Corte observa de un análisis del artículo citado que la evacuación de la prueba testimonial debe tener lugar en la oportunidad que la Administración haya fijado para ello, o bien, en cualquier momento antes de que se dicte la decisión, encontrándose por ello, el administrado habilitado para solicitar la evacuación de la prueba promovida dentro de la oportunidad señalada, lo cual representa la aplicación de la característica de flexibilidad propia de los procedimientos administrativos, sin que rija en el mismo el principio de preclusividad de los actos referido solo al proceso judicial. (…).

    (Subrayado de este Juzgado)

    Ello así, cabe observar el artículo 72 de la Ley Orgánica Procesal del Trabajo, el cual señala que:

    Salvo disposición legal en contrario, la carga de la prueba corresponde a quien afirme hechos que configuren su pretensión o a quien los contradiga, alegando nuevos hechos. El empleador, cualquiera que fuere su presencia subjetiva en la relación procesal, tendrá siempre la carga de la prueba de las causas del despido y del pago liberatorio de las obligaciones inherentes a la relación de trabajo. Cuando corresponda al trabajador probar la relación de trabajo gozará de la presunción de su existencia, cualquiera que fuere su posición en la relación procesal.

    (Negrillas propias)

    Como puede observarse, no solo de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Civil y Contencioso Administrativo de la Región Centro Occidental, es criterio pacífico y reiterado de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, que los lapso en los procedimientos administrativos no son preclusivos, razón por la cual la recurrente promovió y evacuó en tiempo hábil la pruebas de acuerdo con el artículo 189 del Código Orgánico Tributario, y en su defecto aún cuando lo hubiera hecho fuera del lapso de la prorroga, debió la Administración Tributaria valorar y decidir sobre tales elementos probatorios, so pena de incurrir en silencio de prueba, lo cual constituye una violación directa a los principios constitucionales consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    Establece el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela lo siguiente:

    Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

  44. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley.

  45. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

  46. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete.

  47. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto.

  48. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad.

    La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza.

  49. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

  50. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.

  51. Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas.

    La presunción de inocencia obliga al operador de la norma a apreciar, durante un lapso razonable, la existencia de elementos mediante los cuales se puede precisar si existe culpabilidad, eximentes de responsabilidad penal, atenuantes o agravantes, pero lo más importante, al unirse con el debido proceso y el derecho a la defensa es apreciar si la conducta supuestamente antijurídica se subsume en el tipo delictual, debiendo la autoridad administrativa o judicial permitir a través del proceso, oír al presunto infractor para que explique sus argumentos, a los fines de corroborar su inocencia o sancionarlo.

    Sobre la presunción de inocencia la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en 07 de agosto de 2001, mediante sentencia No. 1397 ha sostenido:

    “En la oportunidad para decidir la presente causa, se observa que la misma se recibió en esta Sala con ocasión de la consulta obligatoria de la sentencia dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo el 15 de noviembre de 1999, en virtud de la presunta violación del derecho a la presunción de inocencia del ciudadano A.E.V., como consecuencia del Acta de Formulación de Cargos dictada, el 1° de octubre de 1999, por la titular de la Contraloría Interna de la C.A. de Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE), Eco. A.F. de Arias.

    Al respecto es necesario precisar que, si bien el derecho denunciado como conculcado no se encontraba previsto de forma expresa en el texto constitucional para el momento en que se configuró el hecho presuntamente lesivo, el mismo fue recogido en la recién promulgada Carta Magna en el numeral 2 del artículo 49, conforme al cual “toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario”. Más aún, esta garantía se encuentra reconocida también en el artículo 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, según la cual:

    ... toda persona acusada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se compruebe su culpabilidad, conforme a la Ley y en juicio público en el que se hayan asegurado todas las garantías necesarias para su defensa ...

    Igualmente, está consagrada en el artículo 8, numeral 2 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, norma que postula que: “... toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad ...”.

    Ahora bien, tal y como señaló la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, es necesario, por ser asunto objeto de debate entre las partes, determinar si el derecho a la presunción de inocencia, puede verse mermado por un acto Administrativo Sancionador, o si por el contrario, su protección sólo se extiende a los actos definitivos que imponen la sanción.

    Al respecto, esta Sala observa que, efectivamente, como fue sostenido por el a quo, la presunción de inocencia de la persona investigada abarca cualquier etapa del procedimiento de naturaleza sancionatoria tanto en el orden administrativo como judicial, por lo que debe darse al sometido a procedimiento sancionador la consideración y el trato de no partícipe o autor en los hechos que se le imputan. Así lo sostiene el catedrático español A.N., quien en su obra “Derecho Administrativo Sancionador”, señaló lo siguiente:

    (...) El contenido de la presunción de inocencia se refiere primordialmente a la prueba y a la carga probatoria, pero también se extiende al tratamiento general que debe darse al imputado a lo largo de todo el proceso.

    (Editorial Tecnos, Segunda Edición, Madrid, 1994) (Subrayado y resaltado de la Sala).

    Así estima esta Sala acertado lo expresado al respecto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ya que es evidente que el derecho a la presunción de inocencia es susceptible de ser vulnerado por cualquier acto, bien sea de trámite o de mera sustanciación, o bien sea definitivo o sancionador, del cual se desprenda una conducta que juzgue o precalifique al investigado de estar incurso en irregularidades, sin que para llegar a esta conclusión se le de a aquél la oportunidad de desvirtuar, a través de la apertura de un contradictorio, los hechos que se le imputan, y así permitírsele la oportunidad de utilizar todos los medios probatorios que respalden las defensas que considere pertinente esgrimir.

    En este sentido, el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, faculta a los interesados para recurrir contra “...todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo...”, de tal manera que si la norma parcialmente transcrita establece la recurribilidad de ciertos actos que, aunque no sean definitivos, ciertamente afecten o lesionen la esfera de derechos a determinado individuo, puede entonces el presunto afectado, de considerar que con tal acto se han vulnerado sus derechos fundamentales, optar por la vía del amparo constitucional, como ha sucedido en el presente caso. En efecto, en el caso bajo análisis, la presunta trasgresión constitucional se atribuye, como ya se dijo, al contenido del Acta de Formulación de Cargos del 1° de octubre de 1999, específicamente en expresiones como: “por haber actuado negligentemente”; “el vicepresidente Ejecutivo de Finanzas arriesgo (sic) el patrimonio de Cadafe, no obrando con la diligencia acorde con su experiencia, investidura y responsabilidad”; “la negligencia de su actuación en perjuicio de CADAFE resulta evidente al no preservar los intereses de la empresa” “por la forma negligente e imprudente en que se realizaron esas inversiones”; “por lo que su conducta encuadra en hechos generadores de responsabilidad administrativa previstos y sancionados en el artículo 41, numeral 8° de la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público en el artículo 113 numerales 3 y 4 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.”

    Corresponde a esta Sala determinar si se verifica la vulneración del derecho a la presunción de inocencia del hoy demandante. Al respecto conviene realizar un análisis del asunto desde la perspectiva del Tribunal Constitucional español, quien en decisiones 76/1990 y 138/1990, ha sostenido que: “...es doctrina reiterada de este Tribunal que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento administrativo sancionador para garantizar el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.” (negrillas de la Sala).

    ºSobre el criterio supra citado del Tribunal Constitucional español, respecto a la presunción de inocencia y sus implicaciones en el procedimiento administrativo sancionador, ha señalado A.N. lo siguiente:

    ... concebida por tanto, la presunción de inocencia como un derecho a ser asegurado en ella (un derecho subjetivo que, además, es de naturaleza fundamental), en palabras de la citada sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 comporta: 1º. Que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada. 2º Que la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia. 3º. Y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valoradas por el organismo sancionador, deben traducirse en un pronunciamiento absolutorio (...)

    Todos estos elementos constituyen, en uno y otro campo, el contenido primero y directo de la presunción de inocencia; pero conste que todavía existe otra segunda vertiente, que excede con mucho de la garantía procesal de la carga de la prueba y de sus cuestiones anejas, ya que –como señala el Tribunal Constitucional- la presunción de inocencia implica ‘además, una regla de tratamiento del imputado –en el proceso penal- o del sometido a procedimiento sancionador [...] que proscribe que pueda ser tenido por culpable en tanto su culpabilidad no haya sido legalmente declarada’. Extremo que, como puede suponerse, afecta directamente a la capital cuestión de la ejecución de las sanciones antes de haber sido declaradas firmes o confirmadas en la vía judicial...

    (Cfr.: NIETO, Alejandro. Derecho Administrativo Sancionador. Editorial Tecnos, Madrid, 1993, pp. 380 y ss.).

    Como puede observarse, la garantía de la presunción de inocencia comporta, entre otros aspectos: (i) la necesaria tramitación de una fase probatoria en la cual el particular, sin perjuicio de que la carga probatoria corresponde en estos casos a la Administración, pueda desvirtuar los hechos o infracciones que se le imputan, permitiendo así que el órgano competente pueda efectuar un juicio de culpabilidad y (ii) que la culpabilidad del indiciado haya sido legalmente declarada. Tales elementos requieren, sin duda, de la previa tramitación del procedimiento administrativo correspondiente, pues, sin el cumplimiento de esta formalidad, es obvio que no pueda verificarse la actividad probatoria que permita derivar la culpabilidad, ni que pueda considerarse que ésta ha sido legalmente declarada.

    En efecto, en toda averiguación sancionatoria de la Administración pueden distinguirse tres fases. En la primera, surgen indicios de culpabilidad respecto a un sujeto en específico, los cuales motivan la apertura de la investigación. Tales indicios de culpabilidad serán el fundamento de “cargos” a que se refiere el numeral primero del artículo 49 constitucional.

    El catedrático español L.P.A., con respecto a esta primera fase de iniciación del procedimiento, lo siguiente:

    El acto de iniciación o incoación tiene un contenido mínimo predeterminado, que comprende la identificación de la persona o personas presuntamente responsables; la exposición sucinta de los hechos motivantes, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder...

    .

    Es así como la iniciación del procedimiento debe hacerse de tal manera que al investigado se le permita, en la siguiente fase del proceso, desvirtuar los hechos de los que presuntamente es responsable, así como su posible calificación, ya que a quien corresponde probar su responsabilidad es a la Administración y no al indiciado su inocencia.

    En la segunda fase, tales cargos deben ser notificados al sujeto indiciado para que éste ejerza su derecho a la defensa. Igualmente, en dicha fase deberá la Administración, a través de medios de prueba concretos, pertinentes y legales, atendiendo a las razones y defensas expuestas por el sujeto indiciado, determinar, definitivamente, sin ningún tipo de duda, la culpabilidad del sujeto indiciado. Esta fase –fundamental por demás- fue omitida en el presente caso, ya que el demandante nunca tuvo oportunidad de desvirtuar las irregularidades que de antemano le fueron imputadas y dadas por probadas. Y de haberse efectuado, su defensa no habría tenido sentido, ya que la Administración anticipadamente determinó o concluyó en su responsabilidad en irregularidades tipificadas en la Ley, por lo que su defensa habría consistido en demostrar su inocencia, en lugar de desvirtuar las irregularidades que se le imputan, lo que contraría el derecho constitucional a ser presumido inocente.

    Por último, corresponderá a la Administración, si fuere el caso, declarar la responsabilidad de funcionarios y aplicar las sanciones consagradas expresamente en leyes, de manera proporcional, previa comprobación de los hechos incriminados.

    Nótese, entonces que el derecho constitucional a la presunción de inocencia, sólo puede ser desvirtuado en la tercera fase, esto es, cuando se determina definitivamente la culpabilidad del sujeto incriminado, luego de un procedimiento contradictorio. Por el contrario, si en la primera o segunda fase, la Administración determina, preliminarmente, que el sujeto investigado, en efecto, infringió el ordenamiento jurídico, y con prescindencia de procedimiento alguno, concluye en la culpabilidad del indiciado, se estaría violando, sin duda alguna, el derecho constitucional a la presunción de inocencia. En consecuencia, la Sala comparte el criterio sostenido en este sentido por el a quo y así se declara.” (SC-1397-07-08-01).

    De la sentencia de nuestro M.T. se infiere, tal y como lo ha dejado sentado el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Sentencia Número 101/2004, de fecha 17 de Septiembre de 2004, y tal como lo señalaron los apoderados de la parte Accionante en el escrito contentivo de la acción:

    i) Que la presunción de inocencia debe respetarse en cualquier etapa de procedimientos de naturaleza sancionatoria, tanto administrativo como jurisdiccional.

    ii) Que se debe tratar al procesado como no partícipe o autor hasta que esto sea declarado a la final del proceso, y previo respeto de garantías como el derecho a ser oído y el derecho a pruebas.

    iii) Que nadie debe sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria, ya que quien aplica la norma se debe fundamentar en un juicio razonable de culpabilidad que este legalmente declarado, actividad probatoria que le fue conculcada a la recurrente.

    iv) Que se deben observar tres fases mínimas: a) La de la apertura de la investigación, motivada por indicios. b) La probatoria y c) la declarativa de responsabilidad. Única etapa en la cual se puede desvirtuar la presunción de inocencia.

    v) Que debe existir un acto administrativo firme o una sentencia definitivamente firme, para que se pueda desvirtuar la presunción de inocencia, y en consecuencia tener al acusado como culpable y sujeto a la aplicación de la sanción de manera inmediata.

    Del análisis de la actuación de la Administración Tributaria, se puede observar que no se respetaron las tres fases mínimas establecidas en la sentencia citada, toda vez, que no se valoraron las pruebas promovidas y evacuadas por la recurrente.

    A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa sostuvo lo siguiente:

    “El derecho a la defensa previsto con carácter general como principio en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, adoptado y aceptado en la jurisprudencia en materia administrativa, tiene también una consagración múltiple en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; la cual precisa en diversas normas, su sentido y manifestaciones. Se regulan así los otros derechos conexos, como son: el derecho a ser oído, el derecho a hacerse parte, el derecho a ser notificado, a tener acceso al expediente, a presentar pruebas y a ser informado de los recursos para ejercer la defensa. (Sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 1245 de fecha 26 de junio de 2001. Resaltado añadido)

    En razón de lo anterior, es criterio de este Tribunal que las Resoluciones impugnadas adolecen de serios vicios de inconstitucionalidad, por no haber valorado las pruebas promovidas y evacuadas por la recurrente, tal y como lo reconoce expresamente la Administración Tributaria, de modo que no solo son inconstitucionales sino también ilegales por haber sido consecuencia de un procedimiento administrativo de fiscalización iniciado a través de unas providencias administrativas defectuosas o que no cumplen con los requisitos de ley.

    En virtud de argumentos de hecho y derecho antes expuesto, y la revocatoria de la Resolución, este Tribunal considera innecesario pronunciarse sobre los demás vicios alegados, tomando en cuenta el criterio de la Sala Político Administrativa Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia No. 00568 de fecha 28 de febrero de 2012, Caso: Asociación Civil Centre Catalá de Caracas, en la cual indicó que … “En atención al anterior pronunciamiento, esta Alzada estima innecesario conocer del resto de los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente con los que pretende obtener la nulidad de los actos recurridos, toda vez que su pretensión procesal ha quedado satisfecha al haberse declarado la nulidad de los actos supra identificados. Así se declara.”, siendo que fue resuelta la nulidad absoluta de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo por adolecer de vicios de ilegalidad e inconstitucionalidad. Y ASÍ SE DECIDE.

    III

    DISPOSITIVA

    En razón de lo antes expuesto, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil GRUPO HARDWELL TECHNOLOGIES C.A., ya identificada, contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo identificadas con los número y siglas SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000017 y SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000018, por las cantidades de SIETE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS BOLIVARES con DIECIOCHO CENTIMOS (Bs.7.669.200,18) y TREINTA MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLIVARES con SESENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs.30.554.598,68) de fecha 25 de enero de 2010, y notificadas el 27 de enero de 2010, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    En virtud de lo anterior, se revocan las Resoluciones antes mencionadas.

    De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, no se condena en costas a las partes intervinientes en el presente proceso, ya que considera este tribunal que la Administración Tributaria tubo suficientes motivos para litigar.

    REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

    Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las doce del medio día (12:00 AM) a los veintiséis (26) días del mes de septiembre de dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    LA JUEZA

    Abg. B.E.O.H.

    EL SECRETARIO

    Abg. HECTOR ALI ROJAS

    La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 12:00 m.

    EL SECRETARIO

    Abg. HECTOR ALI ROJAS

    Asunto AP41-U-2010-00138

    BEO/HR/BEO

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