Decisión nº 1757 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Octubre de 2016

Fecha de Resolución31 de Octubre de 2016
EmisorJuzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario
PonenteGabriel Fernández Rodríguez
ProcedimientoParcialmente Con Lugar

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 31 de Octubre de 2016

206º y 157º

ASUNTO: AF46-U-1995-000038. SENTENCIA Nº 1.757.-

ASUNTO ANTIGUO: 914.

Vistos, con Informes de ambas partes.

En fecha veinte (20) de Junio de 1995, los ciudadanos L.R.Á. y A.R. van der Velde, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.189.792 y 9.969.831 e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 12.481 y 48.453 respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la contribuyente “HARAS SAN ISIDRO, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda en fecha cinco (05) de Febrero de 1971, bajo el Nº 63, Tomo 13-A-Pro., y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-00073934-0, interpusieron Recurso Contencioso Tributario por denegación tácita del Recurso Jerárquico ejercido el veinte (20) de Enero de 1995, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 01119 de fecha treinta (30) de Noviembre de 1994, emanada de la Administración de Hacienda de la Región Capital del entonces Ministerio de Hacienda, y sus correlativas Planillas de Liquidación Nos. 01-1-64-002232 por montos de Bs. 2.990.845,91 (Impuesto Sobre la Renta) y Bs. 3.140.388,21 (Multa), y 01-1-64-002233 por monto de Bs. 1.030,00 (Impuesto Sobre la Renta), ambas de fecha catorce (14) de Diciembre de 1994, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1989, todo lo cual asciende a la suma total de Bs. 6.132.264,12 equivalentes a Bs. 6.132,26 en virtud de la Reconversión Monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; debiéndose destacar que en dicha resolución si bien se impuso una sanción por monto de Bs. 1.030,00 la misma no fue liquidada, y adicionalmente se ordenó efectuar la actualización monetaria del Impuesto dejado de cancelar y el pago de intereses compensatorios.

Proveniente de la distribución efectuada el veintiséis (26) de Junio de 1995 por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha cuatro (04) de Julio de 1995, se le dio entrada a dicho Recurso bajo el Nº 914, actualmente Asunto AF46-U-1995-000038, se ordenó notificar a las partes y solicitar el envío del expediente administrativo.

Estando las partes a derecho y observado el cumplimiento de los extremos procesales pertinentes, se admitió dicho recurso mediante sentencia interlocutoria S/N de fecha tres (03) de Noviembre de 1995, ordenándose su tramitación y sustanciación correspondiente; abriéndose la causa a pruebas por auto de fecha cinco (05) de Diciembre de 1995, declarándose vencido el lapso de promoción de pruebas en auto de fecha diez (10) de Enero de 1996, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas en fecha veintiséis (26) de Febrero de 1996 se fijó la oportunidad de informes en fecha veintiocho (28) de Febrero de 1996, la cual se celebró el veintiuno (21) de Marzo de 1996, compareciendo ambas partes a consignar sus respectivos escritos, todo lo cual fue agregado a los autos.

En fecha nueve (09) de Junio de 1990, se recibió copia certificada del expediente administrativo correspondiente a este asunto.

Por auto de fecha dos (02) de Julio de 2007, la ciudadana M.Z.A.G., juez de este Tribunal para ese momento, se abocó al conocimiento de la causa.

Posteriormente, mediante auto de fecha veintinueve (29) de Noviembre de 2011, el ciudadano G.Á.F.R., Juez Provisorio de este Órgano Jurisdiccional, se aboca al conocimiento de la causa a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, no encontrándose incurso en causal de inhibición alguna; y así mismo destaca que comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del veintitrés (23) de Octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:

"... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.

Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

En la oportunidad procesal de dictar sentencia, este Órgano Jurisdiccional procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

- I -

A N T E C E D E N T E S

Producto del procedimiento de fiscalización efectuado por los funcionarios actuantes a la contribuyente “HARAS SAN ISIDRO, C.A.”, se emitió el Acta de Reparo Nº HCF-PEFC-“B”-01-10 en la cual se dejó constancia de objeciones fiscales a la declaración de Impuesto Sobre la Renta de la recurrente, para el período fiscal comprendido entre el 01-01-1989 y el 31-12-1989, culminándose el Sumario Administrativo con la Resolución Nº 01119 de fecha treinta (30) de Noviembre de 1994, emanada de la Administración de Hacienda de la Región Capital del entonces Ministerio de Hacienda, que le impuso la obligación de pagar la suma total de Bs. 6.132.264,12 equivalentes a Bs. 6.132,26 en virtud de la Reconversión Monetaria; por concepto de diferencia de Impuesto Sobre la Renta y Multa, habiendo quedado sin liquidar una multa por monto de Bs. 1.030,00; todo ello de conformidad con lo previsto en los artículos 99, 96 y 39 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto 1.506, artículo 189 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículos 100, 28, 105 y 77 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicables por razón del tiempo; y adicionalmente se ordenó efectuar la actualización monetaria del Impuesto dejado de cancelar y el pago de intereses compensatorios de conformidad con el Parágrafo Único del artículo 59 eiusdem; contra la cual la recurrente ejerció Recurso Jerárquico y al haber transcurrido el lapso para que la Administración Tributaria emitiera la Resolución respectiva, sin que ello se materializase, los representantes judiciales de la recurrente interpusieron Recurso Contencioso Tributario por la denegación tácita acaecida.

En su escrito recursivo la representación judicial de la recurrente alegó su disconformidad con los reparos levantados, por considerar que la objeción referente a las mejoras sin comprobación es improcedente toda vez que “HARAS SAN ISIDRO, C.A.”, no posee los originales de las mejoras efectuadas sobre el inmueble de que se trata porque las entregó en su debida oportunidad al hacer el formulario D-203 correspondiente a la enajenación del inmueble de su propiedad, el cual fue convalidado por la Administración Tributaria, por lo que es el mismo ente exactor quien posee esos documentos y en virtud de ello, mal puede pretender exigirle ahora a la recurrente que los vuelva a presentar, pues el deber de conservarlos correspondía a la Administración Tributaria.

Respecto a la objeción fiscal referida a los gastos no admisibles por falta de retención, opinan que carece de toda razonabilidad por cuanto en ninguna parte del texto legal contenido en el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se establece una condición suspensiva de la cual dependa la deducibilidad del gasto, además alegó que el Código Orgánico Tributario de 1992 en su artículo 72 parágrafo único, derogó la sanción que contenía dicho artículo en su parágrafo sexto, debiendo aplicarse el principio indubio pro contribuyente.

Que como consecuencia de la improcedencia de la objeción anterior, el Acta de Retenciones que determina la responsabilidad solidaria del Agente de Retención con el contribuyente sujeto pasivo del tributo obligado al pago, debe ser revocada, ya que el sujeto pasivo debe incluir en su declaración de rentas del correspondiente ejercicio dentro de los ingresos brutos gravables, aunque no hubiere lugar al pago de impuesto, extinguiéndose la responsabilidad solidaria, ya que el pago del impuesto corresponde exclusivamente al contribuyente sujeto pasivo al cual no se le efectuó la retención.

Que en este supuesto, ha debido ser la Administración Tributaria la que procediera a verificar si en efecto el sujeto pasivo al cual no se le efectuó la retención no declaró los pagos que le fueron realizados por la recurrente dentro de sus ingresos brutos gravables y, por ende, no pagó el impuesto que le correspondía cancelar, para luego exigir de la recurrente la solidaridad que pretende.

Que al ser improcedentes las objeciones fiscales, resulta igualmente improcedente la determinación fiscal efectuada.

Que la multa es igualmente improcedente, toda vez que el razonamiento para aplicarla se limita a indicar que en el presente caso no se observa concurrencia de circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena normalmente aplicable, haciendo procedente la sanción en su término medio, ya que los reparos resultan improcedentes por la argumentación antes dicha, y además, porque los reparos se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados por la recurrente en su declaración de rentas del ejercicio reparado, verificándose sólo partidas o conceptos que ya constaban y se evidenciaban de la misma, lo que no da lugar a sanción alguna.

Que los reparos formulados fueron consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, circunstancias estas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Que existen circunstancias atenuantes a favor de la recurrente por ausencia de intención dolosa o de defraudación, no comisión por parte de la recurrente de ninguna violación tributaria en ejercicios anteriores a los reparados, la colaboración prestada en la fiscalización y la presentación de declaraciones de rentas dentro del lapso legal.

Finalmente se alega la improcedencia de la determinación de intereses compensatorios en el presente asunto, pues la norma contenida en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, sólo puede ser aplicada a ejercicios posteriores a esa fecha, lo que sostiene, no es el caso de autos.

En su escrito de informes, la representación judicial del Fisco Nacional opinó sobre la delación referida a la objeción fiscal por mejoras sin comprobación, que la carga de la prueba en la mayoría de los aspectos corresponde a los particulares en virtud del principio de legitimidad y legalidad de los actos administrativos y que en el caso que nos ocupa la Resolución impugnada le indica claramente a la recurrente que no se está objetando si las mejoras fueron hechas o no, sino que se le exige a la contribuyente que presente los comprobantes de tales mejoras para poder así ser aceptadas como costos, ya que la fiscalización que se le realizó a la recurrente no tiene nada que ver con la efectuada en su oportunidad por la enajenación del terreno y la presentación de la D-203 y lo relevante en este caso es que ni en la vía administrativa ni en la vía judicial la recurrente ha aportado prueba alguna que demuestre los gastos por mejoras realizadas, indicando únicamente que no se encuentra en su poder, siendo que ella tiene la obligación legal de conservar los comprobantes de los asientos efectuados y de las operaciones realizadas en virtud del artículo 189 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

En lo referente a la objeción relativa a gastos no admisibles por falta de retención, la representación fiscal opinó que no se ha impuesto ninguna sanción a la recurrente ni el artículo 39 parágrafo sexto establece una condición suspensiva, pues de lo que se trata simple y únicamente es de que la retención es un requisito exigido para poder deducir el gasto.

Sobre lo alegado respecto a la responsabilidad solidaria con el sujeto pasivo por no haber efectuado la retención, la representación fiscal opinó que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, cuando no se efectúa la retención, la Administración Tributaria puede ejecutar la totalidad de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija, pero el contribuyente solidario pagador tendrá a su vez, derecho de resarcirse, cobrando a los obligados su parte.

Por lo que respecta a la procedencia de la multa, al no haber considerado las existencia de circunstancias atenuantes, el Fisco opinó que la sanción impuesta se determinó con base al artículo con base en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio investigado, por estar en presencia de una contravención, lo cual presupone una disminución ilegítima de ingresos tributarios y el provecho indebido correlativo al infractor.

Que resulta totalmente ajustada a derecho la multa impuesta al haber tenido que hacerse una fiscalización sobre los libros y comprobantes de la recurrente y no solamente sobre su declaración fiscal.

Respecto a los errores de hecho y de derecho alegados, la representación Fiscal opinó que la recurrente no precisa en cual de los supuestos de error se subsume la actitud omisa de la misma, configurando con ello una indeterminación en sus propios alegatos que no puede ser subsanada por el Tribunal, ni trajo a los autos prueba de alguna circunstancia que hiciera excusable la infracción.

Sobre el alegato de la existencia de circunstancias atenuantes, la representación del Fisco opinó que la recurrente no trajo al proceso elemento alguno que probara el real cumplimiento de tales circunstancias, que ameritan necesariamente ser probadas para poder ser valoradas.

Finalmente la representación fiscal opinó que resultaba procedente en el presente asunto cobrar intereses compensatorios y la actualización monetaria.

- II -

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar: i) Si resulta improcedente la objeción fiscal relativa a las mejoras sin comprobación; ii) Si resulta improcedente la objeción fiscal de gastos por falta de retención; iii) Si resulta procedente en el presente asunto la solidaridad pasiva contenida en el Acta de Retenciones; iv) Si resulta aplicable la eximente de responsabilidad penal relativa a que el reparo se fundamentó exclusivamente en la información suministrada por la recurrente; v) Si resulta aplicable al presente asunto la eximente de responsabilidad penal referida al error de hecho y de derecho excusable; vi) Si resultan aplicables al presente asunto las circunstancias atenuantes alegadas por la recurrente; y vii) Si en el presente asunto resulta ajustado a derecho que la Administración Tributaria pretenda determinar y cobrar intereses compensatorios y/o actualización monetaria.

i) Sobre la solicitud de declaratoria de improcedencia de la objeción fiscal referida a mejoras sin comprobación, la recurrente explica que no posee los documentos que fundamentan los gastos hechos, sino que los mismos obran en poder de la Administración Tributaria desde que se hizo la enajenación del inmueble y la presentación de la D-203, es forzoso para este sentenciador concordar con la opinión expresada por la representación Fiscal en el sentido que la carga de la prueba en la mayoría de los aspectos en el procedimiento contencioso tributario corresponde a los particulares en virtud del principio de legitimidad y legalidad de los actos administrativos y que en el caso que nos ocupa la Resolución impugnada le indica claramente a la recurrente que no se está objetando si las mejoras fueron hechas o no, sino que se le exige a la contribuyente que presente los comprobantes de tales mejoras para poder así ser aceptadas como costos, ya que la fiscalización que se le realizó a la recurrente no tiene nada que ver con la efectuada en su oportunidad por la enajenación del terreno y la presentación de la D-203 y lo relevante en este caso es que ni en la vía administrativa ni en la vía judicial la recurrente ha aportado prueba alguna que demuestre los gastos por mejoras realizadas, indicando únicamente que no se encuentra en su poder, siendo que ella tiene la obligación legal de conservar los comprobantes de los asientos efectuados y de las operaciones realizadas en virtud del artículo 189 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y de no tenerlos invertir la carga de la prueba mediante el uso de los medios legales previstos al efecto, por lo cual el acto administrativo debe cumplir con sus efectos de legalidad y legitimidad, debiendo acotarse que ciertamente, de conformidad con lo previsto en el artículo 189 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es obligación de todo contribuyente guardar en sus archivos por siete (7) años los documentos, comprobantes, libros y registros que respaldan su actividad.

Refiriéndonos antes que nada a la naturaleza del acto administrativo de contenido tributario, tenemos que, según el autor E.M.E. (Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Editorial Jurídica Alba, S.R.L., 1991, págs. 135 y 136):

(omissis)…La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no es válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa…(omissis)

.

El autor A.B.C. (Principios del Procedimiento Administrativo, Editorial Civitas, S.A., 1990, págs 124 y 125) expresa que:

(omissis)…La consecuencia más importante de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad…(omissis)

.

El mismo autor A.B.C., (El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, 1992, págs 203 y 204) expresa que:

(omissis)…La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo, la eficacia del acto, por tanto, hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el Artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos, mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es juris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no solo debe atacarlo, sino probar su acierto de que el acto es ilegal…(omissis)

.

Así también lo ha entendido nuestro M.T. en Sala Político Administrativa, al dejar sentado en la sentencia de fecha cinco (05) de Mayo de 1993, lo siguiente:

omissis… De acuerdo a esta jurisprudencia citada conforme a la cual las Actas Fiscales levantadas por funcionarios competentes para tal fin, en las que han cumplido, en su formulación, los requisitos legales y reglamentarios establecidos para ellos, crean una presunción de veracidad, en cuanto a los hechos en ellas consignados, tocando a la contribuyente la carga de la prueba con el fin de desvirtuarlos; y en vista de que, en el presente caso la recurrente no trajo a los autos evidencia alguna tendiente a enervar el contenido de las Actas Fiscales que originan las Liquidaciones impugnadas y, habiéndose observado que en el levantamiento de dichas Actas se cumplieron a cabalidad, las formalidades reglamentarias exigidas para su validez y, así mismo, una vez examinados los hechos asignados en ellas…la Sala estima procedentes los reparos fiscales reseñados, y así se declara…omissis

Posteriormente la misma Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, ratificó lo antes expuesto, en sentencia de fecha cinco (5) de Abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., al señalar:

Es jurisprudencia reiterada y mantenida de esta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa que: Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada

.

De la natural consecuencia de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad del Acto Administrativo, que tiene carácter iuris tantum, surge la necesidad para el impugnante de desvirtuar su contenido, en la oportunidad y mediante los medios probatorios que la legislación pone a su alcance, esto es, en el caso sub iúdice, que la carga probatoria sobre el las afirmaciones hechas por la recurrente “HARAS SAN ISIDRO, C.A.”, respecto a este punto, recae sobre la propia contribuyente, por esa razón, resulta aplicable al caso concreto el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establecía:

Dentro de los tres (3) días siguientes a la fecha del auto de admisión del Recurso o de la devolución del expediente del Tribunal de Alzada que lo admitió, el Tribunal declarará la causa abierta a pruebas con un término de diez (10) días de despacho para promoverlas y veinte (20) para evacuarlas. Vencido el lapso probatorio en el segundo día de despacho, se fijará la fecha para el acto de informes, el cual deberá producirse dentro de los quince días de despacho siguientes. Si el recurrente y el representante del Fisco solicitaren que se decida la causa como mero derecho, o con los elementos probatorios que cursen en el expediente, el juez fijará la oportunidad para el acto de informes dentro del mismo plazo señalado.

Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario podrán dar comisión para la práctica de cualesquiera diligencias de sustanciación o de ejecución a los que sean inferiores, aunque residan en el mismo lugar, para cuyo efecto no serán aplicables las excepciones establecidas en el aparte único del artículo 234 del Código de Procedimiento Civil.

(Subraya el Tribunal).

De manera que el propio Código Orgánico Tributario regula la materia de medios y admisión de las pruebas de las que se puede hacer valer el particular para desvirtuar el contenido de los actos administrativos de naturaleza tributaria que impugne.

En este sentido, la prueba ha sido definida como:

…omissis… es el medio regulado por la ley para descubrir y establecer con certeza la verdad de un hecho controvertido…omissis

(Herrera, Eduardo. Esquemas de Derecho Probatorio. Ediciones Magón. Caracas 1975, 2° Edición, pág 12.)

Así mismo, el Diccionario Jurídico de A.B.P., define la prueba así:

Se entiende por prueba la demostración de la existencia de un hecho material o de un acto jurídico, mediante las formas determinadas por la ley

En sentido general, probar es demostrar a otro la verdad de un hecho, de una situación, para ello se acostumbra utilizar medios habitualmente considerados como aptos, idóneos, suficientes. En sentido jurídico la prueba puede recaer no sólo sobre meras cuestiones de hecho sino también sobre actos jurídicos, por ello podemos afirmar que probar en derecho es demostrar al juez la verdad de un hecho o de un acto jurídico. La prueba es un acto de parte, tal y como lo prevé el principio dispositivo consagrado en el artículo 12 de nuestro Código de Procedimiento Civil, es decir, es al interesado (ya en calidad de sujeto activo, ya en calidad de sujeto pasivo) a quien le corresponde demostrar la certeza de un hecho controvertido, un hecho que haya sido negado por el adversario.

El objeto de la prueba, son por lo regular, los hechos, es decir, los acontecimientos y circunstancias concretos, determinados en el espacio y en el tiempo, pasados y presentes, que el derecho objetivo ha convertido en presupuesto de un efecto jurídico. La carga de la prueba le corresponde a la parte que afirma el hecho, quien debe demostrar al Juez la realización concreta del mismo y convencerlo de la verdad del mismo.

Lo característico del procedimiento probatorio son los diversos momentos en los cuales se desarrolla la actividad de las partes y del Juez en relación a las pruebas, vale decir, el lapso de promoción, oposición, admisión y evacuación de las pruebas.

La promoción de pruebas es la primera fase del lapso probatorio; es en esta oportunidad cuando la parte interesada en probar un determinado hecho, debe invocar el medio idóneo y conducente establecido en la Ley a través de cual pretende hacerlo, para luego una vez admitida, proceder a su evacuación y demostración.

Dicho esto, cabe señalar que, no existen en el expediente elementos probatorios que desvirtúen lo señalado y comprobado por la Administración Tributaria, por cuanto la recurrente no presentó prueba alguna que demuestre lo afirmado por ella respecto al punto relativo a la objeción del gasto por mejoras sin comprobación fehaciente, en consecuencia, este Tribunal desecha tal alegato, por lo que la Resolución impugnada debe surtir plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los actos Administrativos. Así se decide.

ii) Respecto a la objeción fiscal referida a los gastos por falta de retención, considera el recurrente que el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable, impone una sanción, o cuando menos, una condición suspensiva no prevista en la legislación tributaria venezolana, en este sentido, el Tribunal comparte el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 00708 de fecha catorce (14) de Mayo de 2003, entre otras, donde dejó sentado lo siguiente:

“(omissis)… Procedencia del rechazo de las deducciones por falta de retención.

La cuestión a dilucidar es si el rechazo de una deducción por falta de retención es una sanción y, en consecuencia, improcedente legalmente, o si no lo es.

El reparo formulado por la Contraloría General de la República, conforme a lo establecido en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con los numerales 1 y 18 del artículo 2º del Decreto de Retenciones Nº 1.506 de fecha 1º de abril de 1987, textos legales vigentes en razón del tiempo, se fundamentó en el rechazo de las deducciones por concepto de gastos, solicitadas por la contribuyente en su Declaración de Rentas correspondiente a su ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1988, por no haber efectuado las retenciones de impuesto sobre la renta a la que esta obligada de conformidad con el artículo 96 ejusdem.

La recurrida declaró que el rechazo de una deducción por el incumplimiento de retención del impuesto es una sanción, y como tal ilegal, por no ser de las previstas en el Código Orgánico Tributario de 1992, conforme a lo dispuesto en el Parágrafo Único de su artículo 72, aplicable al caso según lo dispuesto en el artículo 71 ejusdem, de que las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas. Con fundamento en este criterio, anuló el reparo formulado por la Contraloría y, asimismo, la multa por contravención determinada con base en la disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto ha debido imponerse la multa por incumplimiento de la obligación de retener conforme al artículo 100 ejusdem.

Para decidir, la Sala observa que el criterio sostenido por este Alto Tribunal al respecto, de forma pacífica y reiterada, ha sido el declarado en la sentencia N° 216, dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

A tal efecto, la Sala reitera el criterio sostenido en las sentencias dictadas en fechas 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.) y el 16 de julio de 2002, número 957 (Caso: Organización Sarela C.A.), en los siguientes términos:

... la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

En el presente caso, la contribuyente ha reconocido expresamente, tanto en su escrito de recurso contencioso tributario, como en el de informes ante esta Alzada, que dedujo de su renta bruta la cantidad de Bs. 1.363.887,33, correspondientes a pagos por concepto de subcontratistas y de honorarios profesionales, sin practicarles la retención de impuesto a que estaba sujeta. Por ende, para la Sala surge incuestionable la legalidad del rechazo de las deducciones objetadas por falta de retención por la Contraloría General de la República. Así se declara.

La procedencia legal del reparo conduce a la legalidad de la determinación de la obligación tributaria, como lo hizo la Contraloría en el Acta de Reparo, al incrementar en Bs. 1.363.887,33 el enriquecimiento neto declarado de Bs. 3.350.992,31, obteniendo un enriquecimiento neto gravable y determinado de Bs. 4.714.879,94, lo que necesariamente produjo una diferencia de impuesto a pagar de Bs. 477.360,56, que es el monto del reparo fiscal. Así se declara…”

Ahora bien, visto el criterio anterior que este sentenciador suscribe, se observa que la recurrente ha manifestado que en efecto no hizo la retención que correspondía al pago efectuado por razón de servicios de publicidad y propaganda a la empresa CORPOGRAFICA S.R.L., por Bs. 103.000,00 (actualmente equivalente a Bs. 103,00 en virtud de la Reconversión Monetaria), en consecuencia, por tratarse de un requisito necesario para la procedencia de su deducción y no una sanción, tal como pretende hacerlo ver la representación judicial de la recurrente, resulta forzoso para este Tribunal declarar que resulta ajustada a derecho la objeción fiscal referida a gastos sin haber efectuado la retención. Así se declara.

iii) En relación con la delación referida a la inaplicabilidad en el presente asunto de la solidaridad pasiva que pretende utilizar la Administración Tributaria para perseguir el tributo no retenido, este Tribunal observa que el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable por razón del tiempo, disponía lo siguiente:

Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o la percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o la percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

…omissis…

(destacado del tribunal).

Igualmente el artículo 29 eiusdem, disponía:

El responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

De manera que es clara la disposición legislativa cuando establece que de no haber efectuado la retención a que hubiere lugar, el responsable responderá solidariamente con el contribuyente ante el Fisco, conservando una acción de regreso para cobrar al contribuyente de que se trate la cantidad de impuesto que pagó en su lugar, sin que la norma permita al responsable utilizar alguna especie de beneficio de excusión que obligue a la Administración Tributaria a perseguir el tributo en primer lugar del contribuyente y que en caso de que éste no haya efectuado la respectiva declaración y pago, entonces sea el responsable quien en segundo lugar efectuará el pago del impuesto por él.

Muy por el contrario, la solidaridad que establece el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable por razón del tiempo, es una solidaridad prevista legislativamente y que, por tanto, permite a la Administración Tributaria elegir a aquel que desee, si responsable o si contribuyente, para exigir el pago del tributo, pues dicha solidaridad no está sujeta a condición alguna, por esa razón resulta forzoso para este Tribunal desestimar la delación de la representación judicial de la recurrente cuando afirma erróneamente que en este supuesto, ha debido ser la Administración Tributaria la que procediera a verificar si en efecto el sujeto pasivo al cual no se le efectuó la retención no declaró los pagos que le fueron realizados por la recurrente dentro de sus ingresos brutos gravables y, por ende, no pagó el impuesto que le correspondía cancelar, para luego exigir de la recurrente la solidaridad que pretende. Así se declara.

iv) y v) Respecto a la delación referida a si resultan ajustadas a derecho o no las multas impuestas; y si son aplicables al caso las eximentes de responsabilidad penal tributaria referidas al ordinal 3° del artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Error de Hecho y de Derecho Excusable; este juzgador observa lo siguiente:

Confirmadas como fueron las anteriores objeciones fiscales, en principio, deviene de obligatoria consecuencia la aplicación a la recurrente, de la sanción por Bs. 1.030,00 derivado del incumplimiento de su deber como Agente de Retención, prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982; así como la prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con los artículos 98 y 71 del referido Código, por monto de Bs. 3.140.388,21 a causa de la restante contravención.

Ahora bien, en lo que respecta a la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria alegada por el recurrente, relativa al error de hecho y de derecho excusable, debe este Tribunal referirse previamente a lo que debe entenderse por error, en estricto sentido jurídico, y al respecto debe declarar que comparte el criterio doctrinal expresado en las siguientes consideraciones: “El error identificado como la causa de la infracción y debidamente probado, exime de la responsabilidad penal, porque excluye elementos de falsedad y de engaño, que son la base del acto doloso o de su presunción.“ (Comentarios sobre el Código Orgánico Tributario de 1994, Legislación Económica C.A, Caracas 1994, Pág. 132).

Así pues, el error de hecho, es la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y este constituye causa de inculpabilidad solo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales. En cuanto al error de derecho, en materia penal se ha señalado que este se da “cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho” (Mendoza Troconis, J.R.; “Curso de Derecho Penal Venezolano”; Parte General. Tomo II, Edición Empresa El Cojo C.A, Caracas 1987, Pág. 251).

De acuerdo a lo anterior, cuando la causa de la infracción radica en un error que es susceptible de calificarse como excusable o justificable, el agente puede ser eximido de responsabilidad. Sobre este aspecto la doctrina ha señalado: “Si el error es de tipo vencible, o en otras palabras, si el autor actuando en forma más cuidadosa hubiese podido evitar el mismo, se aplicará un tipo culposo siempre que dicha tipificación exista en la ley. En cambio si el error es de tipo invencible acarreará la impunidad del hecho. Esta distinción entre las consecuencias de la clase de error adquiere mayor relevancia en relación a los tipos penales tributarios, ya que los mismos solo tienen carácter doloso, de allí que el error de tipo vencible necesariamente también acarreará la impunidad del autor” (VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Impuesto Sobre la Renta e Ilícitos Tributarios, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas 2002. Pág. 432).

Al respecto este Tribunal observa que no existen en el expediente elementos probatorios que desvirtúen lo señalado y comprobado por la Administración Tributaria, ya que la recurrente no demostró la configuración fáctica del error de hecho o de derecho alegados; ni demostró que el mismo era inevitable o invencible para ella, razón por la cual el acto impugnado debe surtir plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad y veracidad de que gozan los actos administrativos, tal como se motivó anteriormente en esta decisión. Así se declara.

En cuanto a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 aplicable ratione temporis, este Juzgado observa que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria a la contribuyente tienen su fundamento en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, por haberse cometido la infracción conocida como “contravención”, la cual se verifica cuando se causa una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, sin haber cometido defraudación y sin haber incumplido los deberes formales o lo deberes relativos al pago del tributo.

De acuerdo con el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, se despoja de punibilidad al hecho, cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de informaciones y datos suministrados por la contribuyente en sus declaraciones de rentas, y en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.

En el caso de autos, consta suficientemente del acto recurrido que la Administración Tributaria, a fin de realizar los reparos a que se contrae el presente caso, se limitó únicamente a revisar y confrontar los datos proporcionados por la contribuyente tanto en su declaración, como en los registros contables de ésta, sin necesidad de recurrir a terceras personas u otras fuentes a los efectos de verificar las informaciones aportadas, o de constatar circunstancias que hubiesen sido ocultadas.

De lo expuesto puede afirmarse entonces, que los reparos formulados por la Administración Tributaria provienen exclusivamente de los datos suministrados por la sociedad mercantil contribuyente en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio gravable de 1989 y sus anexos, aún cuando en el curso de la fiscalización fueren advertidas diferencias, las cuales precisamente originaron los reparos precedentemente a.R.p. procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la recurrente, y nulas las sanciones impuestas. Así se declara.

vi) Visto el pronunciamiento anterior, este Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre la aplicación al presente asunto de las circunstancias atenuantes de las sanciones, invocadas por la contribuyente. Así se declara.

vii) Sobre la procedencia en el presente asunto del cobro de intereses compensatorios y actualización monetaria, es necesario advertir que el ejercicio reparado corresponde al período fiscal 01-01-89 al 31-12-89, por consiguiente las normas aplicables son las del Código Orgánico Tributario de 1982, debido al principio de irretroactividad de las leyes, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la cual erró la representación Fiscal en su opinión sobre la aplicación del único aparte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, tal como lo expuso en su escrito de informes, además de existir una declaratoria de inconstitucionalidad posterior por parte de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en los términos que refiere la sentencia Nº 395 de la Sala Político Administrativa, de fecha cinco (05) de Marzo de 2002, de la manera siguiente:

4. Procedencia o no de la actualización monetaria e intereses compensatorios calculados por la Administración Tributaria.

Sobre este punto, esta Sala observa que en fecha 14 de diciembre de 1999, la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria en los casos de ajustes provenientes de reparos, por ser dicha norma contraria a la Constitución de la República.

Luego, en fecha 26 de julio de 2000 la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal tuvo nuevamente la oportunidad de pronunciarse sobre el particular con ocasión de la solicitud de aclaratoria de la sentencia anteriormente citada; así, la decisión de la Sala Constitucional acordó otorgar efectos ex nunc a la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 y declaró válidos y eficaces los actos dictados con fundamento en dicha disposición que hubieren quedado definitivamente firmes, en virtud de no haber sido recurridos o por haber recaído decisión judicial.

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, concluye esta Sala que al haber sido oportunamente impugnados, los actos administrativos no estaban firmes para el momento de la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual se consideran improcedentes, para el caso de autos, la actualización monetaria y los intereses compensatorios calculados por la Administración Tributaria a cargo de la contribuyente INCETA C.A., y así finalmente, se decide…(omissis)

En consecuencia del criterio anterior, que esta Juzgadora comparte en su totalidad, al tratarse de la actualización monetaria y del cálculo de intereses compensatorios, establecidos en el aparte único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, cuya nulidad fue declarada con efectos ex nunc por la Sala Constitucional de nuestro M.T., resulta forzoso declarar la improcedencia de los mismos en el presente caso. Así se declara.””

Vista la exposición anterior, no queda otro remedio a este sentenciador que declarar nulas las determinaciones contenidas en los actos impugnados referidas al cálculo y cobro de intereses compensatorios y actualización monetaria, por no encontrarse definitivamente firmes al haber sido recurridas. Así se declara.

- III -

D E C I S I Ó N

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veinte (20) de Junio de 1995 por denegación tácita del Recurso Jerárquico ejercido el veinte (20) de Enero de 1995, por los ciudadanos L.R.Á. y A.R. van der Velde, ya identificados, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la contribuyente “HARAS SAN ISIDRO, C.A.”, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 01119 de fecha treinta (30) de Noviembre de 1994, emanada de la Administración de Hacienda de la Región Capital del entonces Ministerio de Hacienda, y sus correlativas Planillas de Liquidación Nos. 01-1-64-002232 por montos de Bs. 2.990.845,91 (Impuesto Sobre la Renta) y Bs. 3.140.388,21 (Multa), y 01-1-64-002233 por monto de Bs. 1.030,00 (Impuesto Sobre la Renta), ambas de fecha catorce (14) de Diciembre de 1994, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1989, todo lo cual asciende a la suma total de Bs. 6.132.264,12 equivalentes a Bs. 6.132,26 en virtud de la Reconversión Monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; debiéndose destacar que en dicha resolución si bien se impuso una sanción por monto de Bs. 1.030,00 la misma no fue liquidada, y adicionalmente se ordenó efectuar la actualización monetaria del Impuesto dejado de cancelar y el pago de intereses compensatorios; por consiguiente se declara la firmeza de los reparos efectuados en materia de Impuesto Sobre la Renta, por montos de Bs. 2.990.845,91 y Bs. 1.030,00 contenidos en las Planillas de Liquidación Nos. 01-1-64-002232 y 01-1-64-002233 respectivamente, y nulas, tanto la multa impuesta pero no liquidada por Bs. 1.030,00 como la multa impuesta y liquidada por Bs. 3.140.388,21 contenida en la Planilla de Liquidación Nº 01-1-64-002232, así como también es nula de nulidad absoluta la orden de efectuar la actualización monetaria del impuesto dejado de cancelar, como el pago de intereses compensatorios.

Vista la declaratoria anterior no procede la condenatoria en costas procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Adicionalmente se le hace saber a la parte vencida parcialmente, que tendrá un lapso de cinco (5) días continuos, para que efectúe el cumplimiento voluntario, de conformidad con lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 284 y 285 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de Octubre de dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

El Juez,

G.Á.F.R.. La Secretaria,

Dorelys Dayarí B.M..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo la una y treinta y cinco minutos de la tarde (1:35 p.m.).-----------La Secretaria,

Dorelys Dayarí B.M..

ASUNTO: AF46-U-1995-000038.

ASUNTO ANTIGUO N° 914.

GAFR.-

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