Sentencia nº 01564 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 20 de Junio de 2006

Fecha de Resolución:20 de Junio de 2006
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2002-0829
Ponente:Hadel Mostafá Paolini
Procedimiento:Apelación

Magistrado Ponente HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Exp. Nº 2002-0829

En fechas 24 de mayo y 3 de junio de 2002, los abogados P.A.R.N. y M.C.D.L.C., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 20.443 y 75.331, respectivamente, actuando el primero en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente HARINAS J.D., C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Guárico el 1° de febrero de 1973, bajo el Nº 48, Tomo 82 al 92; representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Séptima del Distrito Sucre del Estado Miranda el 19 de diciembre de 1985, inserto bajo el No. 30, Tomo 16 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; y la segunda, en representación del FISCO NACIONAL, según consta de instrumento poder autenticado en fecha 27 de diciembre de 2001, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, bajo el No. 52, Tomo 313, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; interpusieron recursos de apelación contra la sentencia Nº 20/01, dictada en fecha 19 de noviembre de 2001, por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recaída en el expediente N° 593 (de la nomenclatura del prenombrado tribunal), mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado E.T.U., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 20.428, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente ya identificada, representación que se evidencia de instrumento poder autenticado en fecha 19 de noviembre de 1985, ante la Notaría Pública Séptima del Distrito Sucre del Estado Miranda, inserto bajo el No. 30, Tomo 16 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; contra los actos administrativos emanados de la Dirección General de Rentas de la Región Los Llanos del entonces Ministerio de Hacienda, contenidos en: a) Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números HRLL-500-000033 de fecha 27 de noviembre de 1986; b) Planillas de Liquidación N° 02-10-1-01-66-000032, por concepto de impuesto sobre la renta causado y no pagado, por la cantidad de seis millones novecientos cuarenta y dos mil setecientos cuarenta y un bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 6.942.741,92); N° 02-10-2-01-66-000032, por concepto de multas por la suma de cinco millones ciento cincuenta mil ochocientos dieciséis bolívares con setenta y nueve céntimos, (Bs. 5.150.816,79) y N° 02-10-3-01-66-000032, por concepto de intereses moratorios, por la cantidad de tres millones trescientos ochenta y un mil ciento quince bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 3.381.115,32), todas de fecha 1° de diciembre de 1986; y c) Actas identificadas con las letras y números HRLL-500-TTF-AGP-012 y HRLL-500-TTF-AGP-08, ambas de fechas 15 de octubre de 1985, mediante las cuales se formularon reparos a la contribuyente al no efectuar la retención en materia de impuesto sobre la renta, durante el período fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1981 hasta el 31 de octubre de 1982.

El 8 de julio de 2002, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente las apelaciones interpuestas y por oficio Nº 375/02 de esa misma fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el día 23 de septiembre de ese mismo año.

Por auto de fecha 26 de septiembre de 2002, se dio cuenta en Sala ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para comenzar la relación de la causa.

El 22 de octubre de 2002, tanto el apoderado judicial de la contribuyente, como el representante legal del Fisco Nacional, fundamentaron las apelaciones planteadas respectivamente. En esa misma fecha, comenzó la relación de la causa.

Mediante auto de fecha 14 de noviembre de 2002, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

El 10 de diciembre de 2002, siendo la oportunidad fijada para la realización del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representante judicial del Fisco Nacional, quien consignó su escrito correspondiente. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlo a los autos. Se dijo VISTOS.

En fecha 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004. Asimismo, el 2 de febrero de 2005, fue elegida la Junta Directiva de esta Sala, quedando integrada por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, a saber: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..

En fechas 21 de julio de 2005 y 18 de enero de 2006, la representante judicial del Fisco Nacional solicitó se dictara sentencia definitiva.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

Mediante Resolución de autorización Nº HRLL-000143, de fecha 12 de marzo de 1985, la Dirección General Sectorial de Rentas de la Región Los Llanos del entonces Ministerio de Hacienda, practicó una fiscalización en la Declaración de Rentas Nº 21002-000011 de la contribuyente, de fecha 27 de enero de 1983, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1 de noviembre de 1981 hasta el 31 de octubre de 1982.

Posteriormente, en fecha 15 de octubre de 1985, mediante Actas identificadas con las letras y números HRLL-500-TTF-AGP-008 y HRLL-500-TTF-AGP-012, los funcionarios fiscales rechazaron lo siguiente: a) Deducciones por concepto de sueldos y salarios pagados a los trabajadores de la empresa, por la cantidad de tres millones ciento noventa y cuatro mil quinientos un bolívares con ochenta céntimos (Bs. 3.194.501,80), al no efectuar “total y legalmente” la retención del impuesto sobre dicho concepto; b) Deducción sobre honorarios profesionales no mercantiles, por la cantidad de diez millones ciento ocho mil bolívares sin céntimos (Bs. 10.108.000,00), por no haberse efectuado la retención del impuesto conforme lo establece el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, y c) Inversión en nuevos activos, por la cantidad de cuatro millones quinientos veintiséis mil setecientos dieciocho bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 4.526.718,45), al no cumplir con los requisitos exigidos en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978.

El 6 de noviembre de 1985, los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron escrito de descargos contra las actas anteriormente señaladas.

En fecha 27 de noviembre de 1986, la Administración de Hacienda de la Región Los Llanos, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números HRLL-500-000033, mediante la cual se determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar los siguientes montos: a) Seis millones novecientos cuarenta y dos mil setecientos cuarenta y un bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 6.942.741,92), por concepto de impuesto sobre la renta; b) Cinco millones ciento cincuenta mil ochocientos dieciséis bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 5.150.816,79), por concepto de multa; y c) Tres millones trescientos ochenta y un mil ciento quince bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 3.381.115,32), por concepto de intereses moratorios, alcanzando el total de lo exigido la cantidad de quince millones cuatrocientos setenta y cuatro mil seiscientos setenta y cuatro bolívares con tres céntimos (Bs. 15.474.674,03).

En fecha 23 de diciembre de 1986, el apoderado judicial de la contribuyente, presentó recurso jerárquico contra la resolución anteriormente señalada.

En fecha 21 de abril de 1987, el Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda, emitió la Resolución identificada con las letras y números HJT-100-00490, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto, la cual no consta haber sido notificada.

El 20 de mayo de 1987, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante la “denegación tácita” del recurso antes referido.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia N° 20/01 de fecha 19 de noviembre de 2001, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la contribuyente, fundamentándose en lo siguiente:

Punto previo

En la oportunidad de consignar el expediente administrativo, la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda consignó la Resolución N° HJI-100-00490 del 21 de abril de 1987, la cual la recurrente alega no haber recibido, para la fecha en que interpuso el presente recurso. Esta Resolución fue ratificada por la Representación Fiscal en el Acto de Informes.

Dicha Resolución, al decidir el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente, anuló el reparo formulado a la rebaja de impuesto solicitada por la recurrente en su declaración correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01-01-81 y el 31-10-82, por concepto de nuevas inversiones, por un monto de Bs. 4.526.718,45. Igualmente fue anulada la multa impuesta de conformidad con el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con los artículos 85 y 98 del Código Orgánico Tributario, por Bs. 4.589.919,34. Consecuencialmente anuló la Planilla de Liquidación N° 02-10-66-000032 por Bs. 15.474.674,03 y las Planillas para Pagar que la acompañan N° 02-10-1-01-66-000032 de fecha 01-12-86 por Bs. 6.942.741,92; N° 02-10-2-01-66-00032 de fecha 01-12-86 por Bs. 5.150.816,79 y N° 02-10-3-01-66-000032 por Bs. 3.381.115,32, todas de fecha 01-12-86.

Aún cuando la recurrente, en su escrito recursorio alega no haber recibido esta Resolución, la misma se encontraba consignada en el expediente para la fecha en que la recurrente se puso a derecho y no se produjeron elementos impugnatorios en su contra en el lapso probatorio ni en el acto de informes (sic) , este Tribunal considera que dicha Resolución deber (sic) surtir efectos en el presente procedimiento.

Por esta razón, este Tribunal sólo entrará a conocer respecto del resto del recurso, que corresponde a reparos confirmados por la Dirección Jurídico Impositiva referente a las deducciones de sueldos y salarios y honorarios profesionales no mercantiles, sobre los cuales no se practicó la retención de Ley o se practicó parcialmente, respecto de las multas impuestas de conformidad con los Artículos 100 y 101 del Código Orgánico Tributario y respecto a los intereses moratorios. Así se declara.

(…)

Inaplicabilidad del parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los reparos impugnados. Considera la recurrente que dicha norma fue derogada por el Código Orgánico Tributario, y basándose en que tal hecho tipifica una infracción y establece una sanción, es decir, constituye una sanción que origina la pérdida de la deducción.

Este Tribunal observa respecto de este alegato, que cuando la contribuyente declara su enriquecimiento neto gravable, a los efectos del pago del Impuesto sobre la Renta, la Ley le permite deducir de su enriquecimiento bruto los gastos en que incurrió durante el ejercicio gravable. Estos gastos según su origen o su naturaleza, la Ley puede someterlos a ciertos requisitos para su deducibilidad. Ahora bien, lo que debe estar claro es que el contribuyente no está obligado a deducir ningún gasto. La Ley no lo obliga a ello. Lo hace para reducir su base imponible, lo cual al final de cuentas, redunda en su beneficio, pero no porque sea una obligación final.

Para el ejercicio investigado fueron aplicadas las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a dicho ejercicio y su Reglamento, donde se establecen las condiciones que deben reunir los contribuyentes para hacerse acreedores de tales deducciones; y ello, de acuerdo con el criterio jurisprudencial antes transcrito no se puede catalogar como una sanción, sino como reparo en sí, que modifica la base imponible y en definitiva el monto del impuesto a cancelar en [el] ejercicio. Las funciones que deben cumplir como agente de retención, no deben confundirse con las obligaciones que la recurrente tiene como contribuyente.(Agregado de la Sala).

Habiendo comprobado la Administración Fiscal por medio de los anexos contenidos en la declaración de rentas de la contribuyente y de la experticia practicada que habían sueldos y salarios y honorarios profesionales no mercantiles que estando sujetos a retención, ésta no se practicó o se practicó solo parcialmente, procede la aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Esta disposición no ha sido derogada por el Código Orgánico Tributario ni por otra Ley. En consecuencia su aplicación es procedente. Así se declara.

(…)

Calificación de honorarios profesionales no mercantiles a los pagos efectuados a las empresa de servicios SECON, S.A., SUPER S, C.A. y MONACA, (sic) El elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por sí mismo (persona natural) o profesionales bajo su dependencia, (persona jurídica) u otras personas que no siendo profesionales, presten servicios similares a los desempeñados por éstos.

Quedó comprobado en el Sumario Administrativo, que los pagos efectuados por HARINAS J.D., C.A., corresponden a contraprestaciones por servicios recibidos de las referidas empresas que responden a la categoría de servicios profesionales no mercantiles, ya que se trata de servicios técnicos netamente civiles, prestados por empresas a través de un personal que está bajo la responsabilidad salarial, laboral y técnica de la respectiva contratante.

Si bien es cierto que como dice la recurrente, el Código de Comercio califica de mercantiles las operaciones realizadas entre comerciantes, este mismo Código hace la salvedad de que tal calificación es válida siempre que no resulte lo contrario del acto mismo, si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil (Art.3 del Cod. de Com.)

El Decreto 2825 del 29-08-78, define la actividad profesional no mercantil a los efectos de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, respondiendo las actividades realizadas por SECON, S.A., MONACA y SUPER S, C.A., a esta definición, por lo que la circunstancia de que las beneficiarias de los pagos reparados sean sociedades mercantiles no es argumento suficiente para desestimar el reparo, el cual queda confirmado por esta sentencia. Así se declara.

Alega la recurrente la improcedencia del rechazo de la totalidad de la deducción por no haber practicado la retención de los honorarios profesionales no mercantiles ya que el Decreto 2825 establece que la misma debe efectuarse sobre el 20% de su monto, y por tanto el reparo debe recaer igualmente sobre el 20% del monto de dichos honorarios. Este Tribunal coincide con la Dirección Jurídico Impositiva al considerar que cuando el Artículo 4° del Decreto 2825 de fecha 29-08-78 establece entre otras cosas que dichos honorarios ‘...estarán constituidos por la cantidad representativa del veinte por ciento (20%) del monto que se pague…’ debe concluirse que la obligación de retener es aplicable y recae sobre la totalidad del pago por dicho concepto siendo el porcentaje establecido en dicha norma un indicativo a efectos del cálculo del monto de la retención.

La recurrente no presentó ninguna prueba que reforzara sus dichos, por lo que opera la presunción de legalidad que ampara las actas fiscales cuando éstas han sido levantadas cumpliendo con todas las normas legales y reglamentarias, y las actuaciones de la Administración Fiscal en virtud de esta presunción conservan toda fuerza probatoria.

Por todo ello es procedente el rechazo sobre el total de la deducción, por no cumplirse estrictamente la norma en referencia. Así se declara.

Alega la recurrente improcedencia del rechazo de la deducción por no haber practicado la retención del impuesto o haberlo retenido parcialmente, en el caso de los sueldos salarios y demás remuneraciones análogas. (Resaltado del fallo).

La recurrente pretende hacer recaer sobre sus empleados las fallas en la información necesaria para determinar el porcentaje de retención. En realidad, como dice la Fiscalización, siendo la contribuyente la única empleadora y pagadora debía saber que su deber como Agente de Retención era el de retener sobre la totalidad de los sueldos que estaba pagando a sus empleados. El hecho de no haber recibido los AR-I no libera a la recurrente del deber que tenía de retener el impuesto sobre las cantidades pagadas por ella por concepto de sueldos y salarios.

Respecto del alegato de que discriminen los sueldos reparados, ya en el punto relativo a la inmotivación se dejó sentado que la Fiscalización hizo un [a] relación detallada de cuáles son las remuneraciones sobre las que hubo fallas en la retención. Una vez más se observa que la recurrente no presentó ninguna prueba que reforzara sus dichos, por lo que opera la presunción de legalidad que ampara las actas fiscales cuando éstas han sido levantadas cumpliendo con todas las normas legales y reglamentarias, y las actuaciones de la Administración Fiscal en virtud de esta presunción conservan toda su fuerza probatoria. Así se declara.(Destacado de la Sala).

En cuanto a las multas impuestas a HARINAS J.D., C.A., según el Acta de Retenciones HRLL-500-AGP-008 del 15 de octubre de 1.985, en su carácter de agente de retención, quedó firme el que no se efectuó la retención sobre los sueldos y salarios profesionales no mercantiles. Ello constituye una violación de las obligaciones legales que la Ley hace recaer sobre los agentes de retención. Estos sin ser necesariamente funcionarios públicos, la Ley los equipara a ellos y tienen una doble responsabilidad: ante el Fisco, porque están obligados a efectuar las retenciones en los porcentajes que señala la Ley y a enterarlos al Fisco dentro de los plazos legales, siendo el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido; y ante los receptores de los ingresos sujetos a retención, porque responderán igualmente ante ellos por la falta de enteramiento de las retenciones que les han sido descontadas de sus ingresos o por la falta de enteramiento de las retenciones que les han sido descontadas de sus ingresos o por las retenciones efectuadas sin estar autorizadas por normas legales o reglamentarias o que estén mal calculadas. (Resaltado del fallo).

Los Artículos 100 y 101 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha en que efectuó la fiscalización, penan con multas a los agentes de retención que dejen de practicar las retenciones correspondientes a los tributos o que retuvieren cantidades menores a las legalmente establecidas en otro tanto del tributo dejado de retener o percibir.

Del Acta de Retenciones (sic) HRLL-500-000033 del 17 de noviembre de 1.986 aparece el carácter de agente de retención que tiene HARINAS J.D., C.A., respecto de los sueldos y salarios reparados. Igualmente se comprobó que no se efectuó retención sobre la cantidad de Bs. 71.387,70 cancelados por la recurrente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, correspondiendo a esta suma un monto de impuesto que se dejó de retener por Bs. 5.267,27. Igualmente que la recurrente no retuvo el impuesto correspondiente a los pagos efectuados por honorarios profesionales no mercantiles el cual ascendía a la cantidad de Bs. 242.592,00. Esto ya se dijo que no fue desvirtuado por la recurrente, por lo que procede la imposición de sanción por la sumatoria de ambas cantidades o sea de Bs. 247.853,27, en aplicación del Artículo 100 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

De las mismas Actas aparece que sobre la cantidad de Bs. 2.800.452,45 de sueldos y salarios se retuvo una cantidad menor a la legalmente establecida. Esto no fue desvirtuado por la recurrente, por lo que procede la imposición de sanción por Bs. 43.044,18, de conformidad con lo previsto en el Artículo 101 del citado Código, que es el monto de impuesto que se dejó de retener. Así se declara.

Con referencia al alegato esgrimido acerca de la improcedencia de los intereses moratorios, este Tribunal coincide con la recurrente en que dichos intereses moratorios debieron ser calculados a partir de que la Administración formuló los reparos, ya que es esta fecha en que realmente se hace exigible y cierta la obligación y no como aparece en la Resolución de Sumario HRLL-500-000033 del 27 de noviembre de 1.986 y como confirma la Resolución HJI-100.00709 del 21 de abril de 1.987, que tales intereses deben ser calculados desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración definitiva de rentas. Por tal razón, este Tribunal considera que tales intereses moratorios están mal calculados y ordena su rectificación, tomando como fecha en que comienza a correr el 15 de octubre de 1.985, fecha en que fueron formulados los reparos mediante el Acta de Retenciones Nº 8. Así se declara. (Resaltado del fallo).

III

FUndamentos de laS apelaciónES

a) De la Contribuyente

En el escrito de fundamentación a la apelación, el apoderado judicial de la contribuyente, esgrimió que no existía la obligación de hacer una retención mayor a sus empleados debido a lo siguiente: “Según la Administración, mi representada le aumentó los sueldos a sus empleados en el transcurso del ejercicio fiscal y en base a ello debía modificar los porcentajes de retención aplicados con fundamentos al AR-I elaborado por cada uno de estos empleados al inicio del ejercicio. Esta obligación deriva del artículo 7 del Decreto N° 2726 de retenciones.”

En ese sentido, señaló que: “La norma antes mencionada establece la obligación para el patrono pagador del sueldo de variar el porcentaje de retención por incremento de la remuneración, sólo en el caso de que (sic) beneficiario (contribuyente-trabajador) presente un nuevo formulario AR-I indicando esta situación. Nada dispone este artículo que el pagador (patrono) incremente en el transcurso de un ejercicio la remuneración a un empleado, está obligado a variar o ajustar el porcentaje de retención ya calculado al inicio del ejercicio, en base a la información por él conocida, sino sólo en la (sic) caso de que el beneficiario de la remuneración presente un nuevo formulario”.

A su vez, indicó que “(…) en vista de que conforme al artículo 7, arriba citado, los trabajadores no le presentaron a mi representada un nuevo AR-I, ella no tenía la obligación de modificar el porcentaje de retención y siguió efectuando ésta con base al AR-I presentado al inicio del ejercicio”.

Continuó señalando al respecto, que: “Es claro que la recurrida se confundió creyendo [que] mi representada había alegado hechos sujeto[s] a pruebas, cuando en realidad sus argumentos fueron de interpretación de normas, es decir, con respecto a si ella estaba o no obligada a modificar el porcentaje de retención establecido originalmente en los AR-I”.

Concluyó su argumentación sobre el punto en cuestión, señalando lo siguiente: “Finalmente y en el supuesto negado que los mencionados argumentos sean negados, debe mencionarse que la Administración ha rechazado la totalidad de los gastos originados en el ejercicio con relación a los salarios de estos empleados sin tomar en cuenta el hecho de que los aumentos fueron realizados a dichos empleados en meses posteriores al inicio del ejercicio, es decir, en mayo y septiembre, por lo que las retenciones efectuadas anteriores a los aumentos de los respectivos empleados deben considerarse correctamente realizadas y en consecuencia los gastos vinculados con éstas deben ser perfectamente deducibles”.

En lo que respecta a la errónea aplicación del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues la retención parcial sobre los sueldos y salarios no da lugar al rechazo de la deducción, indicó que “(…) en el presente caso no se trata de la omisión de una retención o del no enteramiento de un ingreso tributario retenido, sino de una retención de impuesto efectuada por un monto menor al debido, es decir que se produjo una retención parcial, condición ésta (sic) no prevista en la Ley de la materia ”.

Al respecto, afirmó que “(…) si los dos (2) supuestos que dan lugar al rechazo de la deducibilidad del gasto consisten en la no retención y en el no enteramiento de las cantidades retenidas en una Oficina de Fondos Nacionales, y la retención de impuesto parcial o por montos menores se estima que no ocasiona la pérdida de la deducibilidad, ya que no constituye verdaderamente una ausencia total y absoluta de retención.”.

A su vez, expuso lo siguiente: “En vista de que en el presente caso lo que ha existido es una retención parcial de los montos pagados por mi representada a su personal, es evidente que este supuesto incumplimiento no puede dar lugar al rechazo de la deducción”.

En tal sentido, señaló que “(…) no puede un dispositivo legal proponer el rechazo de una deducción cuando la misma ha cumplido los requisitos básicos establecidos en el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como lo son que dichos gastos estén efectivamente causados, sean normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el incremento patrimonial gravable a los efectos de este impuesto, y además, cuando dicho dispositivo legal ‘desfigura’ la real capacidad contributiva de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, entendida ésta como capacidad económica”.

Por otra parte, argumentó que la retención en los supuestos honorarios profesionales no mercantiles no es procedente, debido a que: “los servicios descritos en los contratos celebrados con las empresas SECON, MONACA Y SUPER-S, no constituyen servicios profesionales no mercantiles, como lo señala la Administración en los actos recurridos, por cuanto los mismos son prestados por compañías anónimas a compañías anónimas (sic), razón suficiente para calificarlos como ‘actos de comercio’, según lo dispuesto en el Artículo 3 y 200 del Código de Comercio”.

Al respecto, indicó lo siguiente: “De las normas transcritas se evidencia claramente que, la Ley Mercantil le da el carácter de comerciante a las compañías anónimas, y por consiguiente, todos los actos realizados entre compañías anónimas son ‘actos de comercio’, por lo que mal puede la Administración Tributaria calificarlos de servicios profesionales no mercantiles, existiendo según las normas transcritas, actos mercantiles”.

En tal sentido, concluyó que “(…) la sentencia recurrida confirma este reparo por el hecho de que mi representada no probó estos argumentos. Como se aprecia esta defensa es de mero derecho y no está sujeta a ninguna prueba, por lo que carece de sentido las afirmaciones de la recurrida.”

Por último, alegó la improcedencia de la exigibilidad de los intereses moratorios, debido a que “(…) no se producirán sino luego de liquidado el monto correspondiente de impuesto, que tal liquidación esté definitivamente firme, bien, porque tal determinación no haya sido impugnada o bien porque habiéndolo sido, resultó confirmada en la decisión respectiva”.

Al respecto, señaló lo siguiente: “En nuestro caso concreto, la obligación que surge de la Declaración Definitiva de Rentas presentadas para los ejercicios investigados, fue pagada dentro del lapso establecido al efecto. No puede considerarse exigible una obligación que mi representada desconocía y que tan sólo es un producto de la actuación posterior de la Administración”.

Concluyó sobre el punto en cuestión señalando lo siguiente: “Para este caso en particular, la liquidación por concepto de intereses moratorios proveniente del reparo fue notificada el día 15 de octubre de 1985 y sólo será exigible al vencimiento del plazo que para ejercer el o los recursos respectivos establece el Código Orgánico Tributario, o ejercido el recurso, desde el momento en que se decida definitivamente el mismo o cualquier otro que se haya interpuesto: Cuando el acto quede definitivamente firme. En este caso, la liquidación no es exigible ni firme, por lo que no puede dar origen a intereses moratorios”.

b) Del Fisco Nacional

En el escrito de fundamentación a la apelación, la representante judicial del Fisco Nacional señaló que el a quo incurrió en el vicio de errónea aplicación de la ley,

(…) al considerar que la Administración Tributaria debió tomar como fecha de inicio de la obligación de pagar intereses moratorios a cargo de la sociedad mercantil HARINAS J.D., C.A.[,] el momento en que fueron formulados los reparos, fecha a partir de la cual la Juez a quo estimó exigible dicho pago. Afirmación esta que no concuerda con lo establecido respecto a la exigibilidad de intereses de mora, conforme a las disposiciones que al efecto preveía el ordenamiento jurídico positivo, en el cual resultaba absolutamente claro que conforme al Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable rationae (sic) temporis, específicamente en su artículo 60 (…). Por tanto, mal pudiere considerarse que la formulación del reparo por parte de la Administración Activa es el hecho generador de los intereses de mora, y que es a partir de su emisión o levantamiento cuando se inicia el cómputo de aquéllos, cuando lo que hace surgir tal obligación es el impago o el incumplimiento, ergo, será a partir de verificados estos últimos cuando surge la obligación de pagar los referidos intereses de mora, tal y como expresamente lo regula el dispositivo legal supra trascrito”. (Agregado de la Sala).

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a las apelaciones interpuestas tanto por la apoderada judicial de la contribuyente, como por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 20/01 de fecha 19 de noviembre de 2001, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la apoderada judicial de la contribuyente.

Al respecto, esta Alzada observa de las denuncias planteadas tanto por la representante judicial de la contribuyente, como por la representante judicial del Fisco Nacional, que la controversia se circunscribe a decidir sobre la procedencia o improcedencia de deducciones por concepto de: a) Sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores de la contribuyente; y b) Honorarios profesionales no mercantiles; así como de la causación de los intereses moratorios.

  1. - Deducciones por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones

    Al efecto, debe esta Sala citar lo dispuesto por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable ratione temporis al caso de autos, el cual dispone en su artículo 39, ordinal 1° y Parágrafo Sexto, lo siguiente:

    Artículo 39.- Para obtener el enquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

    1°.- Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicio de profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.

    (…)

    Parágrafo Sexto: Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1° y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptoras de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo. Los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que tengan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carácter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley

    .(Destacado de la Sala).

    De la norma reproducida supra, dimana claramente el régimen jurídico aplicable a las deducciones en materia de impuesto sobre la renta, que consiste en el derecho que tienen los contribuyentes de restar del enriquecimiento bruto o renta bruta determinados conceptos establecidos en la ley -siempre y cuando se cumplan las condiciones que establezca para llevarlas a cabo-, y sobre esa base se obtenga el enriquecimiento neto; es decir, la base imponible sobre la cual se aplican las alícuotas o tarifas que la ley establece.

    Ahora bien, entre esos conceptos que la ley señala, se encuentran los sueldos, salarios y demás remuneraciones, y los honorarios profesionales no mercantiles, los cuales a tenor del dispositivo legal citado al efecto, deben cumplir con unos requisitos generales y especiales, para proceder a su deducción.

    En efecto, entre los requisitos generales observa la Sala que la ley exige que las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputable al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

    A su vez, el dispositivo legal antes referido establece como requisito especial para admitir la deducibilidad de los gastos por conceptos de sueldos, salarios, y honorarios profesionales, que “(…) el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento”.

    Asimismo, disponen los artículos 1, 3, 4 y 7 del Decreto Nº 2.726 de fecha 4 de julio de 1978, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 2.282 de fecha 6 de julio de 1978, mediante el cual se establecen las disposiciones reglamentarias relativas a la retención de impuesto a las personas naturales y residentes o no en el país, beneficiarias de sueldos, salarios y demás remuneraciones, lo siguiente:

    Artículo 1.- La obligación de retener y enterar el impuesto a que se contrae el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que respecta a sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares gravables, pagadas o abonadas en cuenta a personas naturales, se regirá por las normas establecida en el presente decreto

    .

    Artículo 3.- Los deudores o pagadores de las remuneraciones señaladas en el artículo 1 de este decreto, deberán efectuar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, en función de lo pagado o abonado por cada uno de ellos, dejando a salvo lo previsto en el artículo 4 de este mismo Decreto

    .

    Artículo 4.- Los beneficiarios de las remuneraciones a que refiere el artículo 1 de este Decreto, residente en el país, que obtengan o estimen obtener de dos o más deudores o pagadores, cantidades que en su conjunto excedan de veinticuatro mil bolívares (Bs. 24.000,00) anuales, deberán participar tal circunstancia por escrito, al deudor o pagador del cual perciban mayor monto, o a cualquiera de ellos en el caso de recibir remuneraciones iguales de diferentes deudores y pagadores, pero que en su conjunto excedan de dicha cantidad, a fin de que éste cumpla con la obligación de determinar el porcentaje que, a su vez, tendrá el deber de utilizar cada agente de retención al efectuarla.

    Cuando el beneficiario notifique a su deudor o pagador que durante el año gravable solamente percibirán remuneraciones de una sola fuente, omitiere tal información o dejare de notificarle que obtendrá o estima obtener remuneraciones de varias fuentes, el deudor o pagador determinará y aplicará el porcentaje de retención con base al monto de las remuneración que él mismo haya de pagar o abonar en cuenta.

    A los fines del cálculo del impuesto a retener se aplicará la Tabla o la Fórmula prevista en los artículos 8 y 9 de este Decreto

    .

    Artículo 7.- En los casos en que el contribuyente manifieste al deudor o pagador que han variado algunas de las bases anuales determinantes del porcentaje de retención, por aumento o disminución de la remuneración prevista, variación en los desgravamenes indicados o en el número de personas a su cargo, el deudor o pagador tendrá la obligación de determinar el nuevo porcentaje de retención en base a la información recibida, conforme al procedimiento descrito en el formulario oficial que al efecto edite o autorice el Ministerio de Hacienda.

    Las variaciones a que se contrae el presente artículo deberán formularse dentro de las primeras quincenas de los meses de mayo, septiembre y diciembre del año gravable

    .

    En atención al contenido de las normas parcialmente citadas, aprecia esta Sala, que el requisito especial de la retención se constituye en una obligación legal necesaria para admitir la deducibilidad de los gastos por conceptos de sueldos, salarios y demás remuneraciones; es decir, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

    En este sentido, la contribuyente afirma que no estaba obligada a hacer las retenciones sobre los aumentos de sueldos y salarios que había concedido durante el ejercicio reparado a sus trabajadores, porque ellos no modificaron los formularios AR-I que le habían presentado al inicio del ejercicio, por lo que la empresa debía continuar practicando la misma retención, de conformidad con el artículo 7 del Decreto 2.726 de fecha 04 de julio de 1978. A su juicio, el patrono sólo podría proceder de oficio cuando el trabajador omitiese la información inicial, de conformidad con lo previsto en el primer aparte del artículo 4 de este mismo Decreto.

    Al respecto, la Sala Especial Tributaria, en sentencia Nº 1 de fecha 8 de enero de 1998, (Caso: Harinas J.D., C.A), estableció lo siguiente:

    Para este Sala el Artículo 7 del Decreto N° 2.726 mencionado, se refiere a los casos en que el trabajador tenga que suministrar nueva información a su patrono por (desconocimiento de éste), acerca de las variaciones que haya tenido algunas de las base anuales (por aumento o disminución de la remuneración prevista, variaciones de los desgravamenes indicados o variaciones del número de personas a su cargo), a fin de hacer el ajuste del porcentaje de retenciones que el patrono esta obligado a determinar en esos casos. Sin embargo, en el caso sub-judice, se trata de un solo patrono, y prevé uno de los supuestos del segundo aparte del artículo 4 de dicho Decreto, que cuando el trabajador notifique al deudor o pagador que durante el año gravable solamente percibirá remuneraciones de una sola fuente…, el deudor o pagador determinará y aplicará el porcentaje de retenciones con base al monto de las remuneraciones que él mismo haya de pagar o abonar en cuenta.

    Igualmente dispone el Artículo 3 del mismo Decreto, que los deudores o pagadores de este tipo de remuneraciones a que nos estamos refiriendo, están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o abobo en cuenta.

    De lo antes expuesto y del estudio del expediente, se puede apreciar que estamos frente a un solo patrono tal como lo señala la Administración, y que la empresa HARINAS J.D., C.A., en su carácter de Agente de Retención, tenía perfecto conocimiento de los aumentos de sueldos y salarios que él mismo había hecho a sus trabajadores, porque ella era la única pagadora de dichas remuneraciones y, en consecuencia, sabía de la variación que habían sufrido tales remuneraciones y debió, por tal circunstancia, haber determinado el nuevo porcentaje de retención, incrementando las cantidades que estaban reteniendo a sus trabajadores. A tales efectos no necesita que éstos le suministraran información alguna para proceder a dicho ajuste, pues estaba obligada a retener en el momento de hacer el pago o abono en cuenta, tal como lo dispone el artículo 3 del Decreto Nº 2.726. Y así se declara

    .

    A tal efecto, en lo que respecta al caso de autos, y contrariamente a lo señalado por la apoderada judicial de la contribuyente, el patrono se encontraba en la obligación de ajustar el porcentaje de retención sobre la variación del salario, y a efectuar la misma sobre dicha variación, pues al tratarse de un sólo empleador, el cual posee el conocimiento de los aumentos de sueldos y salarios a sus trabajadores, -pues el mismo los lleva a cabo-, al ser la única pagadora de dichos conceptos; en consecuencia, el patrono no necesitaba que los empleados o trabajadores le suministraren información alguna para proceder a dicho ajuste, pues la pagadora sabía de la variación que los sueldos y salarios habrían sufrido y por ende estaba en la obligación de retener en el momento del pago de dichos conceptos. Así se declara.

    Por otra parte, la contribuyente denunció que el a quo, incurrió en una errónea aplicación del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, al señalar que la retención parcial sobre sueldos y salarios da lugar al rechazo de la deducción total sobre dichos gastos.

    En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición establecida en el artículo 39, ordinal 1° y Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, que la deducibilidad de un egreso o gasto está sujeta aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a su retención, la cual tiene que ser: a) efectivamente realizada; b) que el monto retenido sea enterado al T.N. y c) que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

    A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    En ese sentido, en lo que respecta al caso de autos se observa que el a quo confirmó la declaratoria de improcedencia de la deducción por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, por la cantidad de dos millones ochocientos mil setecientos cincuenta y dos bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 2.800.752,45), la cual fue declarada improcedente por la Administración Tributaria a través de su Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números HRLL-500-000033 de fecha 27 de noviembre de 1986, por no haber efectuado la “retención total” del impuesto sobre dicha cantidad, en el momento del pago o del abono a cuenta.

    En tal sentido, debe esta Alzada ratificar en el presente fallo, el criterio sentado por la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la sentencia antes referida, conforme al cual:

    (…) no estamos frente a una falta absoluta de retención sobre sueldos y salarios pagados, sino frente a una retención parcial, como se demostró de las actas procesales, en cuyo caso no se configura el supuesto previsto en el artículo 39 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1987, para rechazar esta deducción, por tal motivo, se considera totalmente deducible dicho gasto (Bs. 2.368.458,17), y por tanto, improcedente el rechazo de esa deducción. Criterio sustentado en jurisprudencia de esta misma Sala: casos SIDAVEN, C.A, de 17/03/92 y C.A. Ron S.T. de 05/04/94

    .

    En el caso de autos, se observa de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo ya indicada (folio 140), que la Administración Tributaria señaló lo siguiente: “Es de hacer notar que, la actuación fiscal comprobó que la Empresa no practicó la retención total del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta, sobre el mencionado monto de Bs. 2.800.752,45 y no habiendo la recurrente probado lo contrario durante todo el proceso del presente sumario queda firme el reparo formulado, y así se declara por este despacho”, lo cual evidencia que la contribuyente cumplió con su obligación de retener en forma parcial y en consecuencia, al cumplir con todos los requisitos señalados en el acápite del artículo 39, ordinal 1° y Parágrafo Sexto, debe ser procedente dicha deducción sobre la parte en la cual se cumplió con todos los requisitos señalados ex lege. Así se declara.

    Por lo tanto, considera esta Alzada que el a quo incurrió en errónea aplicación del parágrafo sexto, del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, vigente ratione temporis; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento del apoderado judicial de la contribuyente y revocar la decisión del a quo, en tal respecto. Así se declara.

  2. - Deducciones por concepto de honorarios profesionales no mercantiles.

    En lo que respecta al alegato esgrimido por el apoderado judicial de la contribuyente, sobre la no procedencia de la retención sobre unos supuestos honorarios profesionales no mercantiles, al considerar que los servicios prestados no constituyen servicios profesionales no mercantiles, por cuanto son prestados de una compañía anónima a otra.

    Al respecto, observa la Sala que de conformidad con lo establecido en el acápite del artículo 39, ordinal 1° y el Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable ratione temporis, existe la obligación por parte del pagador de los honorarios profesionales no mercantiles de efectuar la retención a los fines de llevar a cabo la deducción de tales gastos.

    En ese sentido, la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, con respecto a la obligación de retención como requisito de admisibilidad de la deducción por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, estableció en sentencia N° 773 de fecha 2 de noviembre de 1995, caso Molinos Nacionales, C.A. (MONACA), lo siguiente:

    2.- En cuanto al argumento de inaplicabilidad de la disposición contenida en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que sirve de fundamento a la objeción fiscal, cabe observar que conforme a esta disposición, las deducciones de la remuneraciones a que se contraen los ordinales 1° y 14 del citado artículo,(…), sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento.

    La supra indicada disposición se encuentra conformando el texto del articulado de la Ley de Impuesto sobre la Renta que establece las deducciones permitidas por la Ley para la obtención del enriquecimiento neto gravable que constituye la base imponible sobre la cual ha de aplicarse la tarifa o alícuota correspondiente para la determinación del adeudo fiscal, es decir, de la renta neta, que es la que resulta de restar de los ingresos brutos, los costos y gastos efectuados para obtenerla y cuya deducción esté permitida en la Ley.

    El Contribuyente no está obligado a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual establece, que, para que un gasto sea deducible debe reunir las condiciones concurrentes siguientes: debe ser causado, ser normal y necesario, debe ser hecho en el país y con el objeto de producir el enriquecimiento. Además, establece la citada Ley, otras condiciones, diferentes según la clase de gastos de que se trate, así, cuando admite la deducción de tributos, con excepción del Impuesto sobre la Renta, éstos deben ser efectivamente pagados dentro del ejercicio fiscal declarado, (…). Es también el caso establecido para la deducción de los pagos sujetos a retención, que para ser admitidos es necesario practicar la retención del impuesto ordenado en la Ley o su Reglamento y enterarlos en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, de acuerdo con las condiciones, formas y plazos que las mismas establezcan, o sea que, todo pago que esté sujeto a retención, como es el caso de los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones gravables, pagadas o abonadas en cuenta a personas naturales, los honorarios profesionales no mercantiles, las comisiones, los intereses, etc, para ser deducidos de la renta bruta o de los ingresos brutos, según el caso, deberán cumplir con la condición de haberse retenido sobre ellos el impuesto sobre la renta correspondiente que los grava.

    Así, el contribuyente que realiza un gasto, está efectuando un pago y si no realiza la retención estando obligado a ello, será sancionado en su carácter de agente de retención, pero en su condición de contribuyente con derecho a la deducción del gasto, no le será admitida esta por cuanto al no haber efectuado la retención sobre tal gasto no cumplió con las condiciones de deducibilidad que exige la Ley.

    El rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. Así mismo, por ejemplo, sucede en los casos de rechazo de la deducción de un gasto que no fue pagado dentro del ejercicio fiscal y la Ley así lo exigía, o de un gasto efectuado fuera del Territorio nacional o no necesario para la producción de la renta que se declara

    .

    Ahora bien, tal como se desprende de lo anteriormente señalado, la obligación de efectuar la retención de impuesto sobre el pago de honorarios derivados de servicios profesionales no mercantiles, se encuentra complementada por el Decreto N° 2.727 de fecha 04 de julio de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.282 de fecha 6 de julio de 1978, mediante el cual se dictan las disposiciones reglamentarias relativas a la obligación de retener y enterar en todos los casos que no se refieran al pago de sueldos, salarios y demás remuneraciones, y el cual considera como honorarios profesionales no mercantiles aquellos “(…) provenientes de libre ejercicio de profesiones no mercantiles pagados por compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por acciones u otras personas jurídicas o comunidades…”.

    Posteriormente, el Ejecutivo Nacional mediante Decreto N° 2.825 de fecha 29 de agosto de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 31.564 de fecha 4 de septiembre de 1978, señaló a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56, lo que se entiende por honorarios profesionales no mercantiles como “(…) el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico, o docente, realizadas en nombre propio…., o por profesionales bajo su dependencia, tales como los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales”.

    Sobre la base de lo anteriormente señalado, el elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por sí mismo (persona natural) o por profesional bajo su dependencia (persona jurídica).

    Ahora bien, constata esta Sala que las actividades que originaron los pagos cuestionados no son de naturaleza mercantil, por cuanto no gozan de las características propias de las actividades que se realizan en ese campo; de tal manera que, intrínsecamente no responden al concepto objetivo de actos de comercio y tampoco al concepto subjetivo, ya que si bien es cierto que tales actividades se realizan entre comerciantes (empresas de comercio), tal circunstancia no las reviste de las características propias de la actividad mercantil y sabido es que no toda actividad realizada entre comerciantes, es mercantil.

    En el caso de autos, las actividades que originaron los pagos cuestionados, son los servicios que prestaron las empresas Molinos Nacionales, C.A., (Monaca); SECON, S.A., y SUPER S, C.A., a la contribuyente por los conceptos siguientes:

    1. Servicios de Contabilidad y teneduría de libros, normas de pago incluyendo la utilización de máquinas de procesamiento de datos preparación de cheques y asesoría de seguros.

    2. Supervisión Administrativa en general.

    3. Servicios de Auditoría interna, incluyendo observación de toma de inventarios, arqueo de caja, confirmación de saldos y en general revisión de los libros y comprobantes.

    4. Búsqueda y selección de personal.

    5. Pruebas de admisión de personal.

    6. Asesoría en desarrollo de personal.

    7. Administración del personal en general.

    8. Adiestramiento del personal incluyendo todos los trámites relacionados con concursos internos, externos y del INCE.

    9. Relaciones comerciales.

    En atención a lo anteriormente expuesto, debe señalar esta Alzada, que resulta incuestionable que las actividades desplegadas por las empresas Molinos Nacionales, C.A. (Monaca); SECON, S.A., y SUPER S, C.A., a favor de Harinas J.D., C.A., responden a las características definitorias de aquellas actividades profesionales no mercantiles, en virtud de lo cual resulta evidente que la contribuyente de autos sí estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por los ingresos obtenidos por las empresas anteriormente mencionadas.

    En consecuencia, resulta procedente la declaratoria efectuada por el a quo, mediante la cual se confirma el rechazo de esta deducción respecto a la cual no se cumplió con el requisito de la retención del impuesto sobre la renta. Rechazo este además, que, tal como lo hizo la fiscalización, abarca el total de los pagos efectuados, y no debe limitarse al veinte por ciento (20%) del total pagado por concepto de honorarios profesionales, por cuanto a los efectos de la deducción permitida por la Ley, no tiene aplicabilidad la limitación establecida en el artículo 4 del Decreto Reglamentario N° 2.825 , ya señalado, debido a que esta norma dispone una limitación porcentual dirigida al establecimiento de la base de cálculo para la aplicación de la tarifa correspondiente a la cual deben ceñirse los deudores de los enriquecimientos sujetos al pago del impuesto, en su condición de agentes de retención, a los fines de dar cumplimiento al pago anticipado de impuesto establecido para las distintas categorías de rentas que se indican en el referido Decreto. Vale decir que, a los efectos de llevar a cabo la retención correspondiente del impuesto sobre la renta, la empresa deudora de tales honorarios va a aplicar la tarifa estimada en el Decreto reglamentario sobre el monto equivalente al 20% del total de honorarios pagados, adquiriendo así, la pagadora de tales enriquecimientos el derecho a deducir la totalidad del pago efectuado por concepto de honorarios sobre los cuales retuvo el porcentaje indicado aplicado al 20% de aquellos. En consecuencia, resulta procedente el rechazo de esta deducción por honorarios profesionales no mercantiles. Así se declara.

  3. - Intereses Moratorios

    Al respecto, señala la representante judicial del Fisco Nacional, que el a quo incurrió en una errónea aplicación de la ley, al considerar como fecha de inicio de los intereses el momento de formulación de los reparos.

    En lo que respecta a este punto, debe esta Sala reiterar su criterio expuesto en sentencia Nº 05757 de fecha 28 de septiembre de 2005 (Caso: Lerma C.A.), ratificado, entre otras, en las sentencias identificadas con los números 05891 y 00464, de fechas 13 de octubre del 2005 y 22 marzo de 2006, respectivamente. En tal sentido, se señaló lo siguiente:

    La finalidad de dichos intereses es indemnizatoria, debido a que no se pretende castigar un retraso culpable, sino de compensar financieramente por el retraso en el pago de la deuda tributaria. En este orden de ideas, lo que se busca es indemnizar la falta de satisfacción del acreedor por no haber obtenido el pago tempestivo de la deuda.

    De esta manera, se puede apreciar que la vinculación de la causa de la obligación de pagar intereses de mora atiende a la “falta de pago dentro del término establecido”, independientemente de que hubiese habido actuación de la propia Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.

    La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.

    En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación; sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.

    En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo. (Destacado de la Sala).

    En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la líquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

    En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

    Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ‘término’ al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

    En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

    En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

    En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

    Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste efectivamente se realice.

    En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

    Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara

    .

    De lo anteriormente transcrito, se evidencia que a los fines de la operatividad de los intereses moratorios, basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, para considerar ocurrido el nacimiento de los mismos; es decir, de la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción de la deuda.

    En consecuencia, cumpliéndose en el caso de autos, los requisitos para la existencia de la mora tributaria, a saber, la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por parte de la contribuyente, deben igualmente declarar que la causación de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para la autoliquidación y pago de la deuda tributaria (declarar y pagar). Así se declara.

  4. - Multas

    En lo que respecta a las multas, esta Sala observa que las misma fueron impuestas a la contribuyente en su carácter de agente de retención, de conformidad con lo establecido con los artículos 100 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1983, y el cual alcanza la suma de doscientos noventa mil ochocientos noventa y siete bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 290.897,45).

    Ahora bien, esta Sala en virtud que ha considerado procedente las retenciones sobre los honorarios profesionales que exigía la Administración Tributaria, debe confirmar las multa por la falta de retención, por la cantidad de doscientos cuarenta y siete mil ochocientos cincuenta y tres bolívares con veintisiete céntimos (Bs. 247.853,27), de conformidad con lo establecido en los artículos 101 y 100 del citado Código Orgánico Tributario respectivamente. Por otra parte, en lo que respecta a la multa por la cantidad de cuarenta y tres mil cuarenta y cuatro bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 43.044,18), sobre los sueldos, salarios y demás remuneraciones, debe esta Sala revocar tal pronunciamiento, debido a que tal actuación no configura una falta absoluta de retención sobre sueldos y salarios pagados; y en consecuencia, la multa debe ser aplicada sobre la cantidad de los sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas y no retenida. Así se declara.

    En atención a las consideraciones antes expuestas, resulta forzoso para esta Sala, declarar parcialmente con lugar la apelación formulada por el apoderado judicial de la contribuyente. Por otra parte, se declara con lugar la apelación incoada por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 20/01 de fecha 19 de noviembre de 2001, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; en consecuencia, se revoca el fallo apelado en lo concerniente a la improcedencia de la deducción por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, por haberse efectuado parcialmente la retención sobre dichos conceptos, así como el pronunciamiento referente a los intereses moratorios y la multa por la cantidad de cuarenta y tres mil cuarenta y cuatro bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 43.044,18), sobre los sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas. Así finalmente se decide.

    V

    DECISIÓN

    En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  5. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el abogado P.A.R.N., actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente HARINAS J.D., C.A.

  6. - CON LUGAR el recurso de apelación, interpuesto por la abogada M.C.D.L.C., actuando como representante judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 20/01 dictada en fecha 19 de noviembre de 2001, por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

  7. - Se REVOCA la referida sentencia en los términos expuestos en el presente fallo, el pronunciamiento referente a la improcedencia de la deducción por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, por haberse efectuado parcialmente la retención sobre dichos conceptos, así como a la causación de los intereses moratorios y la multa por la cantidad de cuarenta y tres mil cuarenta y cuatro bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 43.044,18), sobre los sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas.

  8. - Se CONFIRMA de ella, la declaratoria de improcedencia de la deducción por concepto de honorarios profesionales, así como, la procedencia de la multa impuesta de conformidad con lo establecido en los artículos 101 y 100 respectivamente, del Código Orgánico Tributario de 1982, por la cantidad de doscientos cuarenta y siete mil ochocientos cincuenta y tres bolívares con veintisiete céntimos (Bs. 247.853,27), por la falta de retención sobre los honorarios profesionales no mercantiles.

    En consecuencia, se ANULA de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números HRLL-500-000033 de fecha 27 de noviembre de 1986, el reparo impuesto a la contribuyente al no efectuar la “retención total” sobre los sueldos, salarios y demás remuneraciones, por haberse efectuado parcialmente la retención sobre dichos conceptos en materia de impuesto sobre la renta durante el período fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1981 hasta el 31 de octubre de 1982, así como, la multa por la cantidad de cuarenta y tres mil cuarenta y cuatro bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 43.044,18), sobre dichos conceptos. En virtud de ello se ordena a la Administración Tributaria realizar el recálculo y emitir la planilla de liquidación sustitutiva correspondiente, de conformidad con las modificaciones y términos establecidos en esta sentencia.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de junio del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta,

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    Ponente

    E.G.R.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En veinte (20) de junio del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01564.

    La Secretaria,

    S.Y.G.