Decisión nº 1356 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Enero de 2009

Según se desprende de los autos, en fecha veinte (20) de Mayo de 1997 la Unidad de Ingresos Tributarios Carabobo, adscrita a su vez a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió una P.A. identificada bajo el Nº 252007-250, mediante la cual autorizaba a la ciudadana M.T.V.L., titular de la Cédula de Identidad Nº 7.022.215, para practicar investigación a la aportante “HIDROCA VALENCIA, C.A.”, relativa a los pagos de las contribuciones especiales que se generan de conformidad con la Ley que rige a dicha Institución, desde el primer trimestre de 1.987 al primer trimestre de 1.997. La Fiscal de Cotizaciones antes identificada, levantó informe en el cual dejó constancia, entre otras cosas, que la empresa no incluye dentro de base de cálculo para el aporte del 2% el monto correspondiente a las partidas Vacaciones y Utilidades en Trimestres 4/91 – 4/92 – 1/96; Utilidades Trimestrales 3/92; Sueldos Directores y Utilidades Trimestrales 1/93 – 2/93 – 3/93 – 2/94 – 3/94; Sueldo Director Trimestre 1/94; Sueldo Director Vacaciones y Utilidades Trimestres 4/94; Sueldo Director Utilidades Diferencia Sueldos y Salarios 4/94 – 1/95 – 2/95 – 3/96; Sueldo Director, Vacaciones, Diferencia de Sueldos y Salarios 3/95; Sueldo Director, Vacaciones, Utilidades, Diferencia en Sueldos y Salarios en los Trimestres 4/95 – 4/96; Utilidades y Diferencia en Sueldos y Salarios 1/97; motivo por el cual, levantó Acta de Reparo Nº 004558 en fecha dieciocho (18) de Junio de 1997, en la que determina una diferencia en los aportes del 2% por monto de Bs. 1.290.103,00 equivalentes a Bs.F. 1.290,10; Por aportes del ½% Bs. 30.141,00 equivalentes a Bs.F. 30,14; en concepto de Intereses Moratorios la cantidad de Bs.8.413,00 equivalentes a Bs.F. 8,41; igualmente en la misma fecha procedió a levantar la Hoja de Actualización Monetaria anexa al Acta de Reparo por monto de Bs. 656.319,00 equivalentes a Bs.F. 656,32 en concepto de Actualización Monetaria; Bs. 109.066,00 equivalentes a Bs.F. 109,07 en concepto de Intereses Compensatorios y la cantidad de Bs. 132.024,00 equivalentes a Bs.F. 132,02 en concepto de Multa. Con base en estos reparos, la Gerencia General de Finanzas del INCE, emitió la Resolución N° 95, ratificando los mismos y ajustando las cantidades por concepto de Actualización Monetaria; Intereses Compensatorios y Multa.

Por disconformidad con dicho reparo, la aportante ejerció Recurso Jerárquico en fecha dieciséis (16) de Abril de 1.998, el cual fue declarado Parcialmente Con Lugar mediante Resolución Nº 1.790-99-29 de fecha veintitrés (23) de noviembre de 1999, emanada del Comité Ejecutivo del INCE, notificada por Oficio N° 210100-371 de fecha treinta (30) de Noviembre de 1999, emanado de la Presidencia del mencionado Instituto.

La aportante disiente de las determinaciones contenidas en la Resolución que resolvió el Recurso Jerárquico y ejerce en su contra el Recurso Contencioso Tributario con el cual se incoa este proceso, alegando a su favor: Primero: Que la Resolución N° 1.790.99-29 está viciada de nulidad por cuanto tomó como hecho imponible generador del reparo fiscal varios conceptos que se encuentran prescritos tales como los trimestres primero, segundo, tercero y cuarto del año 1.991, así como los correspondientes a los trimestres primero, segundo, tercero y cuarto del año 1.992 y el primer trimestre del año 1.993, todo ello en base al artículo 51 del Código Orgánico Tributario, en el cual se establece que la obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los 4 años, con lo cual según la aportante están prescritas dichas obligaciones, no obstante que la Resolución N° 1.790.99.29 declaró que las obligaciones correspondientes a los trimestres ya mencionados no están prescritas por cuanto el acta de reparo N° 004558 se levantó el 18 de junio de 1.997, lo cual interrumpió la prescripción en curso; sin embargo, continúa la aportante argumentando que, en la propia Resolución se realiza el cómputo del tiempo transcurrido de la obligación tributaria correspondiente al año 1991, evidenciando del mismo que sí transcurrió la prescripción no declarada. Segundo: Ausencia de base legal. Señaló la recurrente que la resolución impugnada no cumple con el requisito de fondo del fundamento legal exigido por el ordinal 5 del artículo 18, artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto es ilegal la actuación de la Administración ya que resulta improcedente la inclusión de las utilidades y vacaciones para determinar la contribución del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE. Tercero: Asimismo alega la ilegalidad del cálculo de los intereses moratorios, compensatorios, actualización monetaria y multa, pues a su decir, tales concepto no son exigibles en razón de no ser exigible la contribución por hallarse en controversia, aunado al hecho de la declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994 que establecía los intereses compensatorios y la actualización monetaria. En la oportunidad de Informes la recurrente ratificó dichos alegatos.

- II -

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Planteada la controversia en los términos antes expuestos, este Órgano Jurisdiccional pasa a pronunciarse en los siguientes términos:

Como punto previo, este Tribunal entra a conocer del alegato de Prescripción de la Obligación, de los trimestres primero, segundo, tercero y cuarto del año 1.991, así como los correspondientes a los trimestres primero, segundo, tercero y cuarto del año 1.992 y el primer trimestre del año 1.993. A tal respecto, éste sentenciador estima necesario hacer las siguientes consideraciones:

El artículo 52 tanto del Código Orgánico Tributario que entró en vigencia en 1983, como del Código Orgánico Tributario de 1992 aplicables rationae temporis al caso de autos, establecían que “La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años”, contados a partir del primer día siguiente en que se generó el hecho imponible, en atención a lo dispuesto en el artículo 54 de ambos Códigos; en este caso como es trimestral la declaración, una vez cumplido dicho trimestre se inicia el lapso de prescripción el primer día siguiente de concluido éste, de manera que la obligación tributaria y sus accesorios cuyo nacimiento acaeció, para los trimestres primero, segundo, tercero y cuarto del año 1.991, se encontraría prescrita al primer día de los trimestres segundo, tercero y cuarto 1995, y primero de 1996; en cuanto a los trimestres primero, segundo, tercero y cuarto del año 1992, se encontraría prescrita la obligación tributaria y sus accesorios al primer día de los trimestres segundo, tercero y cuarto 1996, y primero de 1997; por último para el primer trimestre de 1993, prescribió la obligación tributaria y sus accesorios el primer día del segundo trimestre de 1997, todo ello debido a que el acta de Reparo Nro 004558 fue levantada en fecha dieciocho (18) de Junio de 1997, cuando ya habían transcurrido con creces los 4 años estipulados en la normativa referida, razón por la cual se declara la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios alegada por la recurrente para los trimestres primero, segundo, tercero y cuarto del año 1.991, así como los correspondientes a los trimestres primero, segundo, tercero y cuarto del año 1.992 y el primer trimestre del año 1.993. Así se decide.

Ahora bien, en cuanto al argumento presentado por la empresa aportante referido a la ausencia de base legal, en el sentido que la resolución impugnada no cumple con el requisito de fondo del fundamento legal exigido por el ordinal 5 del artículo 18, artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto es ilegal la actuación de la Administración ya que resulta improcedente la inclusión de las utilidades y vacaciones para determinar la contribución del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, tenemos lo siguiente:

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es un Instituto Autónomo con un patrimonio propio y por tanto independiente del patrimonio del Fisco Nacional, tal y como lo establece el artículo primero (1ro.) de la Ley que rige a dicha institución, publicada en Gaceta Oficial N° 29.115 de fecha ocho (08) de Enero de 1.970.

Al tener un presupuesto propio e independiente, requiere de un mecanismo que le provea de ingresos necesarios y suficientes para sufragar los gastos ordinarios o no, que lo lleven a la prosecución de sus fines, siendo así, en el Capítulo III de la Ley que regula a dicho Instituto, específicamente en el artículo 10, se prevén los recursos a que tiene derecho tal ente; así, unas contribuciones especiales pagaderas por patronos y empleados, contribuciones del Estado y donaciones o legados a su nombre.

Las Contribuciones Especiales, han sido definidas por la doctrina como aquellas “prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del estado.” C.M.G.F., Derecho Financiero, Volumen 1, 5ta edición, pág. 295.

De esta definición observamos que tales contribuciones se clasifican en dos grandes grupos, a saber, las derivadas de la realización de obras públicas y las derivadas de actividades del Estado. A éste último grupo (contribuciones especiales derivadas de actividades del Estado) corresponden las pagaderas al INCE por parte de patronos y empleados.

Ahora bien, el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre estas contribuciones, a la letra expresa:

Artículo 10. “El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportados por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3) Una contribución del estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4) Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.”

Con respecto a las contribuciones a cargo de los patronos y de los empleados, es conveniente aclarar lo que legal, doctrinaria y jurisprudencialmente se ha entendido por sueldo, salario, jornales y utilidades, así tenemos que por una parte, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define a las expresiones sueldos, salarios y jornales en los siguientes términos:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

R.A.G. profesor de Derecho Laboral, con respecto a la primera de las expresiones señaladas expone que:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(subrayado y resaltado propio).

Según Sentencia Nº 106 de fecha 10/05/2.000, caso Gaseosas Orientales, S.A., la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, expuso:

“(…) En tal sentido se observa que con la reforma de los artículos 133, 134, 138 y 146 eiusdem, el legislador hizo una revisión del concepto salario, acogiendo en la nueva versión del artículo 133, la definición contenida en la Convención Nº 95 de la Organización Internacional del Trabajo, sobre la protección del salario, ratificada por Venezuela el 27 de agosto de 1981 que ofrece el siguiente concepto:

Salario significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por acuerdo o por legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar

.

Con esta revisión el legislador patrio rectifica la falta de técnica en la cual incurrió en 1990, pues confundía a ciertas modalidades para el cálculo del salario (unidad de tiempo, unidad de obra, por pieza o a destajo) con percepciones de eminente naturaleza salarial, y además elimina la frase “para los efectos legales” contenidos en la versión modificada, definiendo así el concepto de salario para todos los efectos. Asimismo, cuando la reforma considera salario a toda remuneración, provecho o ventaja, cualquiera que sea su método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo y que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y establece además que los subsidios o facilidades de iniciativa patronal para la obtención de bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia, también constituyen salario, concibe a éste en términos amplísimos (con las únicas exclusiones previstas en la norma en su parágrafo tercero) y aplica el principio de la primacía de la realidad cuando identifica como tal, a toda remuneración provecho o ventaja percibida por la prestación del servicio, independientemente de la denominación que las partes puedan darle a la percepción, reiterando el contenido patrimonial del salario al precisar que éste debe ser, en todo caso, evaluable en efectivo.

También incorpora el concepto de “salario normal” que estaba contenido en el artículo 1º del Reglamento del 07 de enero de 1993, antes analizado, pero deslastrándolo de la inconveniente referencia a “su jornada ordinaria de trabajo”, que trajo como consecuencia que, erradamente, como ya se indicó, se identificara a esta como la jornada máxima, dando por terminada así, la confusión, que tal indicación produjo. Asimismo, para evitar abusos en la determinación del salario normal, también establece en forma determinante, que ninguno de los conceptos que integran el salario producirá efectos sobre si mismo. Es decir, que si por ejemplo, se va a calcular el salario normal para el pago de las horas extras, debe excluirse de su conformación las percepciones derivadas del trabajo en horas extraordinarias.

Con base en todo lo expuesto, se precisa que el concepto salario contenido en el encabezamiento del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo es el marco de referencia para el cálculo del salario normal y que los conceptos indicados en él, formaran parte o no del salario normal del trabajador dependiendo de si se percibe o no en forma regular y permanente, por los que no debe confundirse el “salario normal” con el comúnmente denominado “salario básico”, que es el salario fijo previsto para el cargo o la función realizada por el trabajador, referido a una jornada de trabajo, sin ninguna adición.”(…)

Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo publicada en la Gaceta Oficial del veinte (20) de Diciembre de 1990, establecía en su artículo 133, el concepto de salario en los siguientes términos:

Artículo 133. “Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración que corresponde al trabajador por la prestación de sus servicios y comprende tanto lo estipulado por unidad de tiempo, por unidad de obra, por piezas o a destajo, como las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación o vivienda, si fuere el caso, y cualquier otro ingreso, provecho o ventaja que perciba por causa de su labor.

Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago.

Parágrafo Único. No se considerarán formando parte del salario:

1. las gratificaciones no relacionadas directamente con la prestación de trabajo que por motivos especiales conceda voluntariamente el patrono al trabajador;

2. los subsidios o facilidades que establezca el patrono para permitir al trabajador la obtención de bienes y servicios esenciales a menor precio del corriente;

3. los aportes del patrono para el ahorro del trabajador en cajas de ahorro, en otras instituciones semejantes o mediante planes acordados con este fin, salvo que el patrono y el trabajador acuerden tomar en cuenta dicho aporte en el salario de base para el cálculo de lo que corresponda al trabajador a consecuencia de la terminación de la relación de trabajo; y

4. el reintegro al trabajador de los gastos que haya hecho en el desempeño de sus labores.”

   Luego en la Reforma de la Ley Orgánica del Trabajo, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.152 de fecha diecinueve (19) de Junio de 1.997, se consagra en su artículo 133, el concepto de salario en los siguientes términos:

   Artículo 133. “Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   PARÁGRAFO PRIMERO.- Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial. Las convenciones colectivas y, en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo podrán establecer que hasta un veinte por ciento (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

   PARÁGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

   Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.

   PARÁGRAFO TERCERO.- Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

   1) Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos y de guarderías infantiles.

   2) Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

   3) Las provisiones de ropa de trabajo.

   4) Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

   5) El otorgamiento de becas o pago de cursos de capacitación o de especialización.

   6) El pago de gastos funerarios.

   Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo, se hubiere estipulado lo contrario.

   PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   PARÁGRAFO QUINTO.- El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes.”

   Ahora bien, este concepto de salario ha sido concebido en su acepción amplia, y es el llamado salario integral, porque la misma Ley, en el parágrafo primero del artículo supra transcrito, define lo que debe entenderse por salario normal, siendo éste la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio, quedando, por tanto excluido del mismo, las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considera que no tienen carácter salarial.

   De conformidad con ello, la participación en los beneficios o utilidades, no forman parte del salario normal, salario éste que constituye la base para el pago de tributos de conformidad con el parágrafo cuarto del antes mencionado artículo 133 de la Ley in comento, el cual es del tenor siguiente: “Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó”.

   De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE, existiendo un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

   Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

   Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

   Por ello, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE a las utilidades ni a los bonos extraordinarios como parte del salario, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, lo cual configura el vicio de falso supuesto.

   La apreciación del vicio del falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material e intelectiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de los hechos y la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

   En nuestro país, de acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su invalidez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

1. La ausencia total y absoluta de hechos,

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos.

   En efecto, según la doctrina de la extinta Corte Suprema de Justicia, existe falso supuesto, “cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis.” (Sentencia CSJ/SPA del 17/5/84).

   Cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

   El falso supuesto tiene lugar, entonces, cuando la Administración Pública, para dar cumplimiento al elemento causa o motivo del acto administrativo a ser dictado, incurre en error de hecho o de derecho al apreciar de manera falsa, incompleta o inexacta tanto los hechos como la normativa aplicable al supuesto particularmente considerado. Sobre este punto se ha pronunciado la extinta Corte Suprema de Justicia al establecer:

   La correcta precisión de los hechos que fundamenta las decisiones administrativas constituye un factor esencial para la legalidad y corrección de las mismas y consecuentemente, un medio adecuado para poder verificar su control judicial con miras al mantenimiento de tales fines... constituye ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen facultades que ejercen a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de la disposiciones legales para tratar de lograr determinados efectos, sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo... Semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces, una decisión basada en falsos supuestos.

   (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, del 9 de Junio de 1988, caso: J. Amaro S.R.L./Fondo de Comercio Bar Restaurant Los Hermanos).

   A mayor abundamiento, quien suscribe considera necesario traer a colación la Sentencia N° 06560 del 14/12/2005, caso Gramoven Distribuidora, S.A., mediante la cual, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar al de autos dejó sentado lo siguiente:

   (…) “En cuanto a la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia sobre el particular de esta Sala Político-Administrativa, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 03676 del 2 de junio de 2005 (Caso: Laboratorios Gentek, C.A.), entre otros, decisiones en las que ha quedado sentado el criterio siguiente:

   ...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala).

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por (sic) el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

   . (Destacado de la Sala).

   Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúne los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Asimismo, la partida de vacaciones, escapa del ámbito de aplicación de la contribución parafiscal, pues, tiene carácter accidental, y no se encuentra comprendida dentro del concepto de salario normal, definido en el parágrafo 2do del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto se refiere a una remuneración adicional o extraordinaria dirigida a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implica su pago regular, simplemente son liberalidades pagos esporádicos, eventuales concedidas por el patrono a los trabajadores pero que en modo alguno son producto de las labores ejecutadas por estos últimos durante la jornada ordinaria de trabajo, por lo que no puede incluírsele dentro del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el artículo 10 de la Ley del INCE.

   En virtud de las consideraciones previamente expuestas, es de señalar que el Comité Ejecutivo del INCE, incurrió en el vicio de Falso Supuesto, al apreciar erróneamente los hechos considerando que la hoy recurrente, omitió incluir las utilidades y vacaciones en la base de cálculo para la contribución del 2% prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, ya que las mismas no deben incluirse en la base imponible de la contribución al instituto en referencia, motivo por el cual, se desestima la argumentación del ente exactor sobre la naturaleza jurídica de las utilidades y vacaciones; en razón de lo cual procede su nulidad de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   Ahora bien, declarada como fue la improcedencia y nulidad del reparo de utilidades y vacaciones que por concepto de aportes del 2% (ordinal 1ro. del artículo 10 de la ley sobre el INCE) fue formulado a la hoy recurrente, por vía de consecuencia, la multa calculada con motivo de dicho reparo y los intereses de mora, también son improcedentes, al ser éstos accesorios de la obligación principal, como también lo eran los intereses compensatorios y actualización monetaria los cuales resultan además igualmente improcedentes, en virtud de la declaratoria de nulidad por inconstitucional del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia de fecha catorce (14) de Diciembre de 1999, en razón de lo cual deben seguir su misma suerte. Así se decide.

   Ahora bien, luego del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, este Tribunal ha constatado que la recurrente no ha contradicho el reparo Sueldos Directores, Sueldos y Salarios y sus diferencias que por concepto de aportes del 2% (ordinal 1ro. del artículo 10 de la ley sobre el INCE) fue formulado por el INCE a la recurrente, en forma directa o expresa, en el sentido de rechazar la imputación efectuada en la actuación fiscal. De igual manera, se comprueba que no se han aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar tal pretensión por parte del INCE, razón por la cual, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, acogiendo el principio de la legalidad, legitimidad y veracidad del que están investidos los actos administrativos, consecuente con lo expresado en párrafos precedentes, debe forzosamente declarar que el reparo formulado bajo este concepto se mantiene incólume, no obstante en virtud de no poderse determinar con precisión cual es el monto adeudado para los ejercicios autorizados a fiscalizar, luego de la prescripción y nulidad declarada, debe el ente exactor proceder a su recálculo, así como de sus accesorios de ser el caso. Así se decide.

   Finalmente habiéndose declarado la prescripción de los periodos señalados en el presente fallo y anulados los reparos efectuados con base al criterio antes expuesto, considera necesario quien suscribe, anular el monto del reparo efectuado por aportes causados del ½% así como la multa que por tal hecho fue impuesta, en virtud de no poderse determinar con precisión cual es el monto adeudado para los ejercicios autorizados a fiscalizar, debiendo el ente exactor proceder a su recálculo. Así se decide.

   - III -

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por los ciudadanos R.L.I. y N.L.C. supra identificados, actuando en su carácter de Apoderada Judicial de la aportante HIDROCA VALENCIA,C.A.”, en contra de la Resolución Nº 1.790-99-29 de fecha veintitrés (23) de noviembre de 1999, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), notificada por Oficio N° 210100-371 de fecha treinta (30) de Noviembre de 1999, emanado de la Presidencia del INCE, mediante la cual se declara Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la antes identificada aportante, en fecha dieciséis (16) de abril de 1.998, en contra de la Resolución N° 95, emitida el veintisiete (27) de Febrero de 1998, por la Gerencia General de Finanzas de dicho Instituto; en consecuencia se declara la nulidad de los reparos formulados por concepto de utilidades y vacaciones, la multa calculada con motivo de dicho reparo y los intereses de mora, como también los intereses compensatorios y actualización monetaria, de igual manera se ordena al ente exactor proceder al recálculo del reparo Sueldos Directores, Sueldos y Salarios y sus diferencias que por concepto de aportes del 2% (ordinal 1ro. del artículo 10 de la ley sobre el INCE) fue formulado por el INCE a la recurrente, y sus accesorios de ser el caso, e igualmente debe proceder al recálculo del reparo efectuado por aportes causados del ½% así como la multa que por tal hecho fue impuesta, todo lo anterior en los términos expuestos en el presente fallo.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Así pues, declarado Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la aportante “HIDROCA VALENCIA, C.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente impone en el presente juicio al ahora denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), del pago de las Costas, calculadas en el diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de Enero de dos mil nueve (2.009). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.-

El Juez Temporal,

G.A.F.R.. La Secretaria Suplente,

J.H.J..

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 a.m.).-----La Secretaria Suplente,

J.H.J..

ASUNTO: AF41-U-2000-000001

ASUNTO ANTIGUO: 1.460

GFR/msf.-