Decisión nº 075-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Septiembre de 2007

En fecha 23 de enero de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Occidental del SENIAT, emitió Acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-6000-PI-814-02, producto de investigación fiscal realizada a HIDROLARA C.A., en materia de Impuesto Sobre la Renta, dejando constancia que la fiscalización se llevó a cabo en forma selectiva a los libros Diario, Mayor e Inventario, documentos y comprobantes que los amparan a los fines de verificar la sinceridad de los datos globales que contienen las Declaraciones Definitivas de Rentas para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1997 y 1998.

Determinó la Administración Tributaria que, para dichos periodos, la contribuyente en sus declaraciones definitivas de rentas Nos. H-97-0113271 y 1400070830-6, incluyó en sus costos y deducciones pagos por concepto de Servicios Prestados y alquiler de Bienes Inmuebles por los montos de Bs. 5.954.923,88 y Bs. 6.735.086,00, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1997 y 1998, respectivamente.

Al mismo tiempo, comprobaron los fiscales actuantes, que la contribuyente en su carácter de agente de retención no retuvo y por consiguiente no enteró el impuesto que los grava, en contravención de las disposiciones Legales y reglamentarias contenidas en los artículos 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir del 01-07-1994 y 9 numerales 11 y 12 del decreto Reglamentario N° 1808, vigente a partir del 12-05-1997. En consecuencia el ente Tributario dejó constancia de la responsabilidad solidaria por parte del Agente de Retención, establecida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario.

De la misma manera expone el Acta Fiscal, que la recurrente en sus declaraciones de rentas, identificadas supra, incluyó el monto de Bs. 3.526.798.323,00 y Bs. 4.716.035.153,61, por concepto de pagos de Honorarios Profesionales, Sueldos y Salarios, Servicios Prestados, Fletes y publicidad y Propaganda, sobre las cuales practicó la retención del impuesto que los grava; sin embargo los enteró ante una oficina receptora de fondos nacionales, fuera del lapso legal, en contravención a los establecido en los artículos 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 21 de los Decretos Reglamentarios Nos. 1344 y 1808, las cuales procedió a incorporar a la renta neta de los ingresos fiscales reparados, como a continuación se describen:

CONCEPTO 1997 1998 TOTAL Bs.

Tributo Omitido s/investigación (Bs) 1.200.809.284,18 1.605.707.563,87 2.806.516.848,05

Multa 10% del tributo omitido (Bs) 120.080.928,42 160.570.756,39 280.651.684,81

Total Bs. 1.320.890.212,60 1.766.278.320,26 3.807.168.532,86

Inconforme con esta situación la contribuyente presentó escrito de descargos contra la mencionada Acta Fiscal, la cual fue ratificada en la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0265, de fecha 16 de julio de 2001, aplicadas sanciones y calculados intereses moratorios, como se indican en el siguiente cuatro resumen:

Concepto Ejercicio 1997 Ejercicio 1998 Total

IMPUESTO

Impuesto (Art.53LISR) 1.200.809.284,00 1.605.707.564,00 2.806.516.848,00

Impuesto (Art.28 COT) 167.098,00 308.702,00 475.800,00

Total Impuesto 1.200.976.382,00 1.606.016.266,00 2.806.992.648,00

MULTAS

Multa Art. 97 COT 1.260.849.748,00 1.854.592.236,00 3.115.441.984,00

Multa Art. 99 COT 175.453,00 324.137,00 499.590,00

Multa Art. 101 COT 17.030.045,00 1.870.717.385,00 3.148.722.631,00

Intereses Moratorios 819.932,00 1.398.217,00 2.218.149,00

En consecuencia, la Administración Tributaria ordenó expedir Planillas de Liquidación, por los siguientes conceptos:

Planilla de Liquidación Impuesto Multa Intereses Moratorios Fecha

1001233000741 819.932,oo 23-07-2001

031001233000741 1.200.809.284,00 23-07-2001

1001233000741 17.030.045,oo (Art. 101 COT) 23-07-2001

031001233000741 175.453,00 (Art. 99 COT) 23-07-2001

031001233000741 1.260.849.748,00 (Art. 97 COT) 23-07-2001

1001233000742 1.398.217,00 23-07-2001

031001233000742 1.854.592.236,00 23-07-2001

1001233000742 15.801.012,00 (Art. 101 COT) 23-07-2001

031001233000742 324.137,00 (Art. 99 COT) 23-07-2001

031001233000742 1.605.707.564,00 23-07-2001

031001233000742 308.702,00 (Art. 28 COT) 23-07-2001

031001233741 167.098,00 (Art. 28 COT)

Sin agotar la vía administrativa, el apoderado de HIDROLARA C.A., procedió el día 19 de septiembre de 2001, ejercer recurso contencioso tributario, contra la citada Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0265.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - Del representante de la recurrente:

   Al ejercer recurso contencioso tributario el apoderado de la recurrente, plenamente identificado supra manifestó:

   1.1.- DE LA PRESCINDENCIA TOTAL Y ABSOLUTA DEL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO.

   Expone la recurrente que consta del acta de requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-PI-814-01 de fecha 21 de agosto de 2000, que la Administración Tributaria le solicitó exhibición y entrega de la documentación especificada en la citada acta, otorgándole un día para el suministro de los recaudos en materia de Impuesto Sobre la Renta. En este sentido, consideró que tal requerimiento violó el derecho su derecho a la defensa y la garantía al debido proceso.

   Todo ello sustentado en los artículos 28, 48 y 41 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y Jurisprudencia patria, concluyendo la recurrente que, si tanto los particulares como la administración están sujetos a los plazos establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es arbitrario que la administración pretenda cobrar el lapso mínimo que le debe otorgar a los particulares cada vez que solicita información de los mismos, en consecuencia tildo el acta impugnado de nulidad absoluta de conformidad con el ordinal 4, del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   1.2.- DE LOS GASTOS NO ADMISIBLES POR FALTA DE RETENCIONES.

   Aduce la contribuyente que la Administración Tributaria, al rechazar las deducciones que presentara en sus declaraciones definitivas de rentas correspondiente a los ejercicios fiscales 1997 y 1998, violó el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1994, así como el principio de capacidad contributiva prevista en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Sostiene la recurrente que el deber de retener constituye una obligación de carácter eminentemente formal a adjetiva, derivada de una norma destinada a procurar la recaudación de los tributos, es decir, perteneciente al derecho tributario formal.

   Ahondando en el tema reitera que, el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta violenta el principio de capacidad contributiva, toda vez que su representada realizó efectivamente el gasto, el mismo debe ser admitido como una deducción valida al momento de declarar su enriquecimiento neto actual. Ello es así porque el deber formal de retener no puede conllevar a la exigencia de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto sobre el contribuyente.

   Aunado a lo transcrito, la impugnante sostiene que el acto impugnado viola el artículo 316 de la Constitución Nacional, y al efecto señala que no sólo es necesario que la norma se produzca mediante ley, sino que también la misma esté acorde con los preceptos constitucionales tributarios que orientan y definen las bases y los límites a la tributación, ya que si la norma promulgada se parta de dichos principios, estaría viciada de inconstitucionalidad.

   Continúa su exposición indicando que las normas que determinan la obligación tributaria propia, no son leyes limitadoras de los derechos. De esta manera, el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener, elimina y desconoce la necesaria consulta a la capacidad contributiva, haciendo más gravosa la carga fiscal soportada y al efecto invocó sentencias dictadas por este Órgano Jurisdiccional. (Casos: MENACA y CEMENTOS CARIBE).

   Indicó el apoderado de la demandante que el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la renta, transgrede y violenta el núcleo esencial del principio de capacidad contributiva de su representada, en consecuencia solicitó por vía de control difuso la desaplicación de la mencionada norma.

   Considera la recurrente, necesario recalcar que al confrontar el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley Fiscal, con el artículo 316 de la Constitución Bolivariana, se produce una violación al principio de capacidad contributiva, por cuanto se sujeta la admisibilidad de la deducción del gasto no a la efectiva erogación del mismo, sino a una retención, siendo que se contraviene de manera flagrante el principio invocado, toda vez que la norma realiza una indebida conexión entre las obligaciones de su representada como sujeto pasivo en calidad de contribuyente del impuesto sobre la renta y de las obligaciones derivadas en calidad de agente de retención.

   Indica, nuevamente, la recurrente que no le es permisible a una norma de carácter adjetiva crear un requisito adicional de admisibilidad de las deducciones en base a una obligación de carácter eminentemente formal, como lo es la condición presente.

   1.3.- CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES Y VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 85 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

   Asegura la contribuyente, que el acto administrativo impugnado, se encuentra viciado, al no tomar en cuenta las circunstancias atenuantes previstas en los Nos. 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Al efecto sostiene que muy por el contrario la Resolución objetada por este acto, le impuso multa con el término medio establecido en el artículo 97 ejusdem.

   Sostiene la accionante, que la norma contenida en el artículo 85 del Código orgánico Tributario no es una potestad discrecional de la Administración Tributaria mediante la cual pueda decidir a su libre arbitrio si aplica o no el referido dispositivo legal en un caso concreto, “…sino que es un deber legal de la Administración Fiscal el verificar la ocurrencia de circunstancias atenuantes, siempre que se vaya a proceder a imponer una multa por incumplimiento de cualquier obligación tributaria…”

   Indicó la recurrente, que tal violación se observa, cuando la Administración procedió a aplicar la agravante de reiteración para el ejercicio fiscal de 1998, aumentando la multa en un 10% para dicho ejercicio fiscal, en tal sentido afirma, que el ente tributario incurrió en vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente la figura de reiteración, prevista en el Código Orgánico Tributario como una circunstancia agravante de multa.

   1.4.- DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIO PÚBLICO.-

   Señaló la recurrente que, su actividad es la de prestar un servicio público, “…razón por la cual el reparo ya tantas veces aludido traería consecuencias desastrosas para los ciudadanos de ese Estado y sus respectivos Municipios…”

   De la reforma del escrito del recurso:

   El ciudadano J.J.G., venezolano, titular de la Cédula de Identidad N° 8.935.951, actuando en su carácter de Presidente de HIDROLARA C.A., asistido por la ciudadana Daymara Salgado, abogada, Inscrita en el Inpreabogado, bajo el N° 40.592, consignaron escrito de reforma al recurso interpuesto el 13 de septiembre de 2001, en el cual mencionaron:

1. - Respecto a los rechazos de los costos y deducciones por Bs. 5.954.923,88, para el ejercicio de 1997 y Bs. 6.735.086, para el ejercicio 1998, alegando falta de retención no son procedentes, en virtud de que dichos rechazos se basan en una norma que es inconstitucional al violar los principios de justicia tributaria y de no confiscación.

   Al efecto sostuvo que las deducciones rechazadas de un gasto sujeto a retención por falta de retención le origina a los contribuyentes un efecto económico perjudicial, pues comporta el incremento de la renta gravable y, en consecuencia, el pago de un impuesto adicional, el cual, económicamente hablando excede de su capacidad económica real, en consecuencia manifestó que resulta ilógico que un dispositivo legal proponga el rechazo de una deducción por el solo hecho de la falta de retención, cuando la deducción en si misma ha cumplido los requisitos básicos establecidos en el artículo 27 de la Ley de ISLR, en cuanto a que dichos gastos son efectivamente causados, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el incremento patrimonial gravable a los efectos de este impuesto, y además, cuando dicho dispositivo legal desfigura la real capacidad contributiva de los contribuyentes, entendida ésta como capacidad económica.

   Sostiene la recurrente que una presión tributaria demasiado fuerte, aparte de afectar el derecho de propiedad, puede colocar a la riqueza en estado de difícil conservación y reproducción, lo que inevitablemente se produce cuando el contribuyente no puede absorber, sin deterioro de la misma fuerza, la carga tributaria, y éste es precisamente el principio de no confiscación.

   Para fundamentar sus alegatos, el demandante trajo a los autos decisiones dictadas por este Tribunal, (Casos: MENACA, Lucky Star C:A:, Cementos caribe C:A.).

2. - Rechazó la recurrente las deducciones por Bs. 3.526.798,33 y Bs. 4.716.035.153,61, alegando el enterramiento tardío de las retenciones, no son procedentes, en virtud de que dichos rechazos se basan en una norma inconstitucional, al violar los principios de justicia tributaria y de no confiscación.

   En tal sentido señaló que resulta contrario a la equidad y a la Ley de ISLR que se admita la deducción cuando se ha efectuado la retención parcial del impuesto y se niegue por completo cuando se entere con algunos días de retraso, aunado a ello indicó que en caso de enterramiento tardío, el perjuicio en los intereses del fisco Nacional es subsanado mediante el cobro de intereses moratorios y la imposición de multas.

3. - Aduce el apoderado judicial de HIDROLARA C.A, que la multa por contravención impuesta es improcedente porque los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo a los datos suministrados por su representada en la declaración de Impuesto Sobre la Renta, con prescindencia de cualquier otro elemento que de manera directa o indirecta hubiese influido en la determinación, y que, por lo tanto, la fiscalización en definitiva lo que repara son cifras anotadas en dichas declaraciones, luego de haber sido verificadas aritméticamente, teniendo como fuente exclusiva la información en ellas suministrada.

   Invocó en este punto nuevamente la recurrente las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, así como la eximente de responsabilidad penal contenida en el artículo 89 de la Ley de impuesto sobre la Renta. En aras de sustentar sus alegatos invocó la accionante Sentencias Nos. 550 caso Nuclear de Maracaibo, C.A., 80, caso: Banco de Venezuela S.A., ambas de la otrora Corte Suprema de Justicia y Sentencia 13 de mayo de 1986, Distribuidora Benedetti, C.A., emanada del Tribunal Octavo de lo contencioso Tributario.

5. - Para el caso de considerarse aplicable la multa, la contribuyente solicitó que la misma se aplique en su limite mínimo por cuanto existen circunstancias atenuantes que no han sido consideradas por la Administración, como las existentes en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en la que comenta: no ha pretendido causar daño alguno al Fisco Nacional y ha presentado toda su colaboración a la Administración durante el proceso de fiscalización.

6. - Arguye la representación de HIDROLARA, C.A., que los intereses de mora que la administración pretende cobrar son improcedentes, por cuanto su representada no adeuda el impuesto que pretende la Administración y al cual se refieren dichos intereses y además, porque el pago del impuesto que se reclama no es exigible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   Al efecto señaló, que los intereses que se le pretenden cobrar no se hacen exigibles hasta tanto se produzca un reparo y éste quede firme; al mismo tiempo expuso, que estando suspendidos los efectos de los Actos impugnados, mal puede correr en contra de HIDROLARA, C.A., intereses moratorios.

   Siguiendo con el tema, mantiene la recurrente, que para que se generen intereses de mora es necesario que las cantidades sean liquidas y exigibles, lo cual no ocurrirá hasta que la decisión de la administración quede firme por instancias superiores y es entonces a partir de ese momento que comenzaría a correr los intereses de mora.

7. - Por último, comenta la demandante, como argumento distinto a los enunciados en el escrito del recurso, que la administración no puede exigirle el pago del impuesto sobre la renta, en virtud de la responsabilidad solidaria del agente de retención, sin haber verificado previamente si los receptores de los pagos declararon y pagaron dicho impuesto.

   De los informes:

   Estando en oportunidad para presentar informes en la causa, así lo hizo la representación de HIDROLARA, C.A., donde expuso un resumen de las actuaciones llevadas hasta al momento y, de igual manera, relató en forma sucinta los alegatos esgrimidos tanto en el escrito recursivo como en su reforma.

   La recurrente, el día 14 de agosto de 2002, presentó escrito de observación a los informes del Fisco y señaló:

   Según la Administración, el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, vigente durante los ejercicios reparados no es inconstitucional porque no viola el principio de la capacidad contributiva. Al respecto, la contribuyente afirmó que en el recurso aparecen citadas varias sentencias de los tribunales superiores de lo contencioso tributario que precisamente desaplicaron, en el caso concreto, el mencionado parágrafo, por considerado inconstitucional. Por otra arte, toda la doctrina tributaria citada también en el Recurso está de acuerdo con la posición jurisprudencial mencionada., en el mismo sentido señaló que en virtud de la jurisprudencia mencionada la Asamblea Nacional se vio obligada a consagrar el artículo 342 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual derogó el parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 199, equivalente al parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR de 1995.

   Comenta la representación de HIDROLARA C.A., que rechaza el alegato la Administración, al referirse a la eximente contemplada en el artículo 89 de la LISR de 1995, no lo ve procedente; respecto a la que se refiere que no cometió violación fiscal alguna en los tres años anteriores del reparo, indicó que tal situación no debe ser probada por ellos, por cuanto se trata de una negación absoluta.

   Respecto a la atenuante de no haber tenido la intención de causar el hecho imputado tanta gravedad, indicó la contribuyente, que tal atenuante no requiere de prueba, ya que considera que a su favor obra la presunción de buena fe, que no fue desvirtuada por la Administración.

   En cuanto al cálculo de la Mora, reitera la recurrente, lo asentado en su recurso y posteriormente en su modificación.

   Con relación al alegato de que la Administración donde considera que en aplicación del artículo 28 del COT de 1994, el agente de retención responde solidariamente con el contribuyente cuando no enteró el impuesto debidamente deducido o retenido dentro del lapso legal, la recurrente consideró que tal afirmación carece de asidero legal o jurisprudencia.

2. - De la representación de la República.-

   El ciudadano J.P.A., plenamente identificado con anterioridad y actuando en representación de la República, a la hora de presentar escrito de informes sostuvo:

   - Respecto a las deducciones no admisibles por parte de retención y por retenciones enteradas fuera del plazo legal reglamentario, el demandado señaló, que la contribuyente no cumplió con su obligación como Agente de Retención, cualidad que adquiere por Ley, en base a lo dispuesto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al no haber retenido, al momento del pago o abono en cuenta, sobre los gastos realizados, igualmente expresó que la jurisprudencia ha entendido que las deducciones son un beneficio acordado por la Ley sujeto a ciertas condiciones, razón por la cual la pérdida de este derecho se verifica cuando el contribuyente, en su carácter de Agente de Retención, incumple con dichas condiciones previstas en la normativa que rige la materia de retenciones. Por otra parte, la retención del impuesto en la fuente surge ante la necesidad de tener un mayor control fiscal, fin éste a que se debe la Administración Tributaria, en su función fiscalizadora y recaudadora

   Ahondando en el punto, comenta el demandado que al constituir la obligación de retener un requisito adicional previsto por el legislador para que un egreso sea admitido en calidad de deducción, no puede interpretarse de ninguna manera que el rechazo efectuado por la fiscalización a los pagos realizados por la contribuyente ante cualquier otro gasto en que haya incurrido esta sin efectuar la correspondiente retención, o no haberlo enterado dentro del lapso legal, constituya una sanción, ya que ello sería tanto como decir que el rechazo de la deducción porque el gasto no sea, por ejemplo, normal ni necesario constituye una pena, refuerza el comentario indicando que el sujeto pasivo al deducir un egreso dentro de un período impositivo, está realizando una operación que no está obligado a observar, es decir, es una operación facultativa de cuyo incumplimiento no deriva una consecuencia desfavorable o sanción.

   El Legislador quiso favorecer a los sujetos pasivos en su condición de agentes de retención pues al cumplir éstos con sus deberes, les permite deducir tales erogaciones en su condición de contribuyentes, por lo que no se contempla en dicha disposición una sanción por el no cumplimiento del deber como agente de retención, sino que, por la inobservancia de los requisitos formales establecidos en la norma, se pierde el derecho de la deducibilidad de tales remuneraciones, al efecto señaló Sentencia N° 773, de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, Especial Tributaría, de fecha 02 de noviembre de 1995.

   Menciona la representación de la república que el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, constituye el eje fundamental del sistema de retenciones previstas en dicha disposición normativa, vigente para el período señalado, en la cual se establecen las distintas actividades, formas y condiciones en la cual se harán las retenciones respectivas, igualmente destacó, que el mencionado artículo establece el momento del nacimiento de la obligación de retener, vale decir, el instante en que ocurra el pago o abono en cuenta de un importe propiedad del contribuyente acreedor o proveedor del servicio; acoto que ni el texto legal, ni los decretos en materia de retenciones definen lo que se entiende por pago y por abono en cuenta.

   El recurrido tomando en cuenta el artículo 96 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y doctrina, expuso que es claro el deber u obligación de los agentes de retención de efectuar la respectiva retención como un requisito para gozar de la deducibilidad del gasto, es asimilable a cualquier otro requisito básico o presupuesto establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para gozar de tal derecho.

   Respecto al enteramiento tardío, expuso el recurrido, que, conforme a lo estatuido en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, única y exclusivamente serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación, de lo cual surge evidente que fue el propio legislador en desarrollo del principio de la legalidad tributaria, estatuido en el antes comentado artículo 317 de la Constitución Nacional, el que previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales.

   En atención del artículo 23 de los Decretos Nos. 1344 y 1808, vigentes a partir del 01-01-97 y 01-01-98 y en concordancia con la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la representación de la Republica señaló que a la contribuyente no le será admisible la deducción por no cumplir con las condiciones objetivas previstas en la ley y en su reglamento para gozar de dicho beneficio fiscal, el cual en todo caso, se erige como una expectativa de derecho, que la contribuyente podrá disfrutar sólo si observa los requisitos para su procedencia, lo que se traduce, en que el nacimiento de tal derecho depende única y exclusivamente de que el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, esto es la contribuyente, cumpla con las condiciones antes enunciadas, para así poder deducir las cantidades erogadas, pues caso contrario, no podrá beneficiarse de las consecuencias favorables que su ejercicio acarrea.

   Con relación a la inconstitucionalidad del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y la consiguiente desaplicación solicitada por la recurrente, en v.d.C.D. de la Constitucionalidad, el recurrido consideró que el alegato de la supuesta infracción de la garantía a la capacidad contributiva por el rechazo de la deducción por no cumplir la recurrente con las condiciones de admisibilidad para su procedencia, así como por falta de enteramiento oportuno de las retenciones practicadas, resulta fuera de contexto, y ello es así por cuanto en la determinación de la obligación tributaria sustancial la Administración Tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable rationae temporis, a no admitir la deducción efectuada por no haber observado la contribuyente los supuestos fácticos estatuidos en dicho dispositivo, hecho éste que no hace más que ajustar el valor real de la renta obtenida y exterioriza la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, por lo que en modo alguno en el caso de marras se gravó una porción de renta inexistente, por el contrario la Administración actuó ajustada a derecho respetando el referido principio constitucional, cuando en acatamiento a lo expresado en el tantas veces citado parágrafo sexto de artículo 78, procedió a rechazar la deducibilidad del gasto.

   Al referirse a los principios constitucionales del tributo, la representación de la República expuso doctrina del autor español F.P.R., para luego concluir, que en el caso sub examine, queda de manifiesto en primer lugar, que la contribuyente no cumplió con los requisitos de admisibilidad de las deducciones, en virtud de que no retuvo y en segundo lugar retuvo y enteró tardíamente el impuesto que grava los pagos por ella efectuados. En efecto, mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto Sobre la Renta, condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención y al enterramiento del impuesto retenido dentro del lapso previsto, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

   Para ampliar su exposición el recurrido sostiene que los preceptos cuya desaplicación por control difuso se solicita, nunca podrían ser inconstitucionales, en virtud de que los mismos sí toman en cuenta, la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaría. Punto distinto es que por una actitud violatoria de estas disposiciones el contribuyente pierda el derecho a la deducción del gasto, lo que en modo alguno implica violación a dicho principio.

   En cuanto al alegato de los apoderados judiciales de la empresa recurrente, según el cual el rechazo de la deducción conlleva a una exacción confiscatoria de la propiedad, pues se le pretende gravar sin base legal que lo autorice los ingresos brutos de la recurrente, el demandado hizo extensivo el argumento efectuado en el punto anterior, mas sin embargo el recurrido expresó que cuando el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley en comento, establece las condiciones ya citadas, no pretende recurrir a bases imponibles ajenas a las que determina la Ley como elemento estructurante del tributo, sino sencillamente darle concreción a una exigencia legalmente establecida (retener y enterar el impuesto correspondiente) y cuyo rechazo del gasto en el caso de inobservancia, también está previsto en la misma Ley.

   De lo transcrito, consideró el demandado, resulta temerario el argumento de los recurrentes cuando señalan que el rechazo de las deducciones por gastos efectivamente incurridos por ella, en la obtención del enriquecimiento neto gravable, conlleva a una exacción confiscatoria a su propiedad, pues se pretende gravar, sin base legal que lo autorice, sus ingresos brutos, en violación de los principios contenidos en la ley de Impuesto Sobre la Renta, que delinean claramente el gravamen sobre el enriquecimiento neto y no bruto de los contribuyentes. Tal argumentación errática se extrae de su propio dicho pues justamente la Ley in comento del año 1994, en p.a. entre sus disposiciones normativas establece en su artículo 27 que para la obtención del enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones autorizadas en sus veintidós numerales, las cuales quedan sujetas a ciertas condiciones tal y como lo prevén sus distintos parágrafos, específicamente en el caso de marras las deducciones permitidas en los numerales 1 y 2 del artículo in comento, quedan sometidas de acuerdo al Parágrafo Octavo eiusdem, a la retención de impuesto, de acuerdo con las normas que al respecto establecen dicha Ley y sus disposiciones reglamentarias,

   En cuanto al alegato presentado por la contribuyente, en el cual solicita que por vía de consecuencia, al ser nulos los reparos impugnados, se declare la nulidad tanto de la multa como de los intereses moratorios, el demandado señaló, que al contrario de lo expresado por los apoderados judiciales de la recurrente, el acto impugnado no se encuentra viciado de nulidad, pues consideró que ha quedado demostrado en el curso del presente proceso contencioso tributario, la legalidad de la actuación fiscal y por ende la procedencia de los reparos formulados, de allí que la multa impuesta resulte totalmente procedente.

   En atención al argumento de improcedencia de la multa por cuanto los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas, de conformidad con el artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el recurrido tomando en cuenta dicho artículo consideró que lo correspondiente a examinar en el caso sub-examine, es si procede o no el presupuesto fáctico de la norma eximente, el cual, a juicio de la Representación de la República, no se cumple. Lo que interesa a los fines de establecer si se cumple o no con el presupuesto de la eximente, no es el hecho de que los reparos se fundamenten en los datos suministrados por la contribuyente, sino que sea exclusivamente en ellos, lo cual señaló, no ha sucedido en el presente caso, e indicó que fue necesario el traslado de funcionarios fiscales al domicilio de la empresa para poder examinar los respectivos libros contables, facturas y comprobantes, correspondientes a los ejercicios fiscales investigados, lo cual desvirtúa plenamente el supuesto invocado por la recurrente.

   Por otra parte indicó el recurrido, que resulta necesario aclarar que el código orgánico Tributario, establece el procedimiento de Sumario Administrativo de impretermitible cumplimiento para la Administración Tributaria, en el desempeño de ciertas actividades y otras veces se realiza el procedimiento de verificación, reitera nuevamente el demandado que en el presente caso, la determinación que realizó la Administración Tributaria no la hizo tomando como base exclusivamente los datos contenidos en las Declaraciones presentadas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino también considerando los resultados de la investigación fiscal practicada, en virtud de lo cual, el caso de autos queda ab ínítio fuera del supuesto previsto de eximente invocado por la recurrente.

   Así las cosas, la Representación de la República, aclara supuesta confusión en que ha incurrido el representante de la recurrente al interpretar el ordinal 30 del artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto este supuesto evidentemente se refiere a la función de la Administración Tributaria de verificar y no de determinar. “…Significa entonces, que concretándose la verificación en el fundamento exclusivo de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, resulta obvio que la eximente contenida en el ordinal 10 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se encuentra referida a los supuestos de verificación y no de determinación…”

   En el mismo sentido manifiesta el demandado que la contribuyente no en forma alguna la supuesta inutilidad del traslado de la fiscalización a su domicilio, tampoco que no se realizó un examen exhaustivo de los libros, comprobantes y demás instrumentos. Por el contrario, el acta fiscal levantada por la Administración Tributaria demuestra que fue necesario desplegar toda esa actividad en salvaguarda de los intereses del Fisco Nacional. Por lo tanto, los reparos no se fundamentaron exclusivamente en los datos aportados por la recurrente sino que hubo la necesidad de recurrir a distintas fuentes durante la investigación realizada.

   En cuanto a la procedencia de circunstancias atenuantes en la aplicación de la multa, el apoderado de la ciudadana Procuradora General de la República, señaló:

   Con relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, virtud de que la recurrente en ningún momento ha tenido la intención de causar un perjuicio al Fisco Nacional, indicó el demandado que, debe señalarse que la ausencia de intención dolosa o defraudación, no puede ser estimada como una circunstancia capaz de atenuar la pena impuesta, debido a que la no intencionalidad constituye un aspecto sustancial de tal ilícito, y no un elemento accidental del mismo; ya que el incumplimiento en comento consiste «en una disminución ilegitima de ingresos tributarios», es decir, tal infracción representa en esencia una contravención por omisión de declarar ingresos, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetivo cuando la omisión se configura y es constatada por la Administración, surgiendo por efecto de tal acto omisivo la consecuencia desfavorable para el contribuyente, la cual se concentra en una sanción de carácter patrimonial, con independencia de que el sujeto que ha incumplido, haya tenido o no intención de causar daño al Fisco Nacional, pues basta la materialización de la culpa en su actuar omisivo para que se aplique la consecuencia prevista en la norma, que en el caso de autos es la prevista en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis.

   Respecto a la atenuante de “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, señala el recurrido que no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues con arreglo a la interpretación doctrinal que trajo a los autos el demandado al supuesto previsto en el ordinal 2, del segundo aparte, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la condición eficiente para que ésta opere en favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.

   Ahora bien, considera el recurrido que, en el caso bajo examen, no se observa que en el acto administrativo recurrido, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, a los efectos de sancionar la disminución ilegítima de ingresos tributarios aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción específica prevista para estos casos, contenida en los artículos 97, 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1.994; en consecuencia, no sería posible aplicar la atenuante de responsabilidad establecida en el ordinal 2, segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   En relación con la atenuante invocada prevista en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario relativa a las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, la Representación Fiscal advirtió que en el caso de marras no se aprecia la configuración de ninguna circunstancia atenuante capaz de rebajar la sanción impuesta conforme a los artículos 97, 99 y 101 ejusdem, y ello en razón de que la contribuyente debe conocer las leyes impositivas que regulan el ejercicio de su actividad mercantil, de allí que resulte improcedente tal solicitud.

   Atinente a los intereses moratorios y la forma de cálculo de los mismos, la representación de la República, manifestó que en nuestro derecho, la mora no surge sino en virtud de requerimiento o de un acto equivalente hecho al deudor, salvo que haya término convencional o legal establecido en las obligaciones de dar (como lo es la obligación tributaría) o de hacer, en cuyo caso el sólo vencimiento produce la mora solvendi de acuerdo con el artículo 1.269 del Código Civil, y que en el caso de marras la contribuyente incurrió en mora al no retener y enterar oportunamente las cantidades objeto de retención en materia de Impuesto sobre la Renta, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a correr los intereses moratorios efectivamente causados que es desde el último día del lapso que tiene el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria para enterar las cantidades sujetas de retención.

   En tal sentido, considera el demandado, que, al no haberse cumplido en el tiempo oportuno con el deber requerido por las normas legales pertinentes, surge la obligación de pagar intereses moratorios como resarcimiento al Fisco Nacional por la demora en el enteramiento y pago de las cantidades sujetas a retención. Por consiguiente, la liquidación por intereses moratorios a cargo de la contribuyente HIDROLARA C.A., está ajustada a derecho.

   Con relación al alegato relativo a que “…La Administración no puede exigir ... el pago del impuesto sobre la renta determinado en la Resolución en virtud de la responsabilidad solidaria del agente de retención, sin haber verificado previamente si los receptores de los pagos declararon y pagaron dicho impuesto”.

   El demandado expresó que del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se desprende que de no realizar la retención y percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

   III

   PRUEBAS

   En fecha 15 de abril de 2002, únicamente la representación de HIDROLARA C.A., presentó escrito de promoción de pruebas, donde reprodujo el mérito favorable que se desprenda de los autos, específicamente en la Resolución Culminatoria de Sumario administrativo N° SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0265, de fecha 16 de julio de 2001, y Acta de Reparo N° SAT-GTI-RCO-600-PI-814-02, del 23 de enero de 2001.

   De acuerdo a los artículos 1.363 y 1.357, del Código civil, en concordancia con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, promovió, los originales de las Planillas de Liquidación, inicialmente identificadas.

   Con el objeto de probar que el reparo efectuado por la Administración se basó únicamente en los datos suministrados por HIDROLARA en sus declaraciones de impuesto, promovió la contribuyente los siguientes documentos:

   Marcada "25", original de la declaración definitiva de rentas N° 1-:1-97-0113271, correspondiente al ejercicio fiscal 1997, presentada el 31 de marzo de 1998 ante una oficina receptora de fondos nacionales, y

   Marcada "26", original de la declaración definitiva de rentas N° 1400070830-6, correspondiente al ejercicio fiscal 1998, presentada el 28 de abril de 1999 ante una oficina receptora de fondos nacionales.

   II

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez analizadas y estudiadas las actas y demás recaudos que conforman el expediente, el Tribunal para decidir observa que la controversia planteada en el caso de autos, se circunscribe a verificar si la actuación de la Administración Tributación se encuentra ajustada al procedimiento legalmente establecido; y, si el parágrafo sexto del artículo 78 de la ley de Impuesto sobre la renta de 1994, infringe los principios constitucionales tributarios de capacidad contributiva.

1. - De la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido:

   Expone la recurrente, al respecto, que la Administración Tributaria al requerir la exhibición y entrega de la documentación especificada en el Acta No. SAT-GTI-RCO-600-PI-814-01 del 21-08-2000, otorgándole un día para el suministro de los recaudos en materia de impuesto sobre la renta, violó su derecho a la defensa y a la garantía al debido proceso, fundamentado en los artículos 28, 48 y 41 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Por su parte, la Representación Fiscal omitió pronunciamiento específicamente sobre esta defensa alegada.

   Visto lo anterior, este Tribunal a los fines debatidos estima pertinente aportar algunas consideraciones respecto de la materia tributaria y la posibilidad de aplicar a ésta otras normativas distintas a las establecidas en el Código Orgánico Tributario. Así, debe observarse lo previsto en el artículo 1 del referido texto legal de 1994, aplicable ratione temporis, que establece:

   Artículo 1: Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos.

   Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.

   También son aplicables a las obligaciones legales de índole pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho público no estatales, siempre que no existan disposiciones especiales.

   Las normas de este Código regirán igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los Estados y Municipios.

   De la normativa precedentemente transcrita, se evidencia la aplicación de las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario a todas aquellas actuaciones y relaciones jurídicas derivadas de derechos y obligaciones causados de los tributos nacionales.

   Ahora bien, tal como se mencionó anteriormente, en el presente caso la Administración Tributaria, a través del Acta No. SAT-GTI-600-PI-814-01 del 21-08-2000 fundamentada en el Artículo 112 del prenombrado Código, requirió documentación relacionada con el impuesto sobre la renta para el los ejercicios 1997 y 1998, cuyo articulado dispone:

   Artículo 112.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en los casos de exenciones y exoneraciones. En el ejercicio de estas facultades, especialmente podrá:

1. Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros, documentos y correspondencia comercial, así como su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones pertinentes.

2. Intervenir los libros y documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conservación, a cuyo efecto se levantará acta en la cual se especificarán los libros y documentos de que se trate.

3. Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera. A tal efecto, se levantará acta en la cual se especificarán los libros y documentos incautados. La medida estará limitada a quince (15) días, prorrogables por los órganos jurisdiccionales competentes cuando fuere indispensable, por lapsos que en su conjunto no excederán de tres (3) meses.

4. Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación.

   No podrá exigirse información de:

   1. Las personas que por disposición legal pueden invocar el secreto profesional.

   2. Los ministros del culto en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio que constituyen secreto en la respectiva religión.

   3. Aquéllos cuya declaración implique violar el secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general.

   4. El cónyuge y los parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, en caso de que su declaración estuviera relacionada con hechos que pudieran motivar la aplicación de penas privativas de la libertad.

5. Practicar inspecciones en los locales y medios de transporte ocupados o utilizados a cualquier título por los contribuyentes y responsables. Para realizarlas en los locales fuera de las horas hábiles o en los domicilios particulares en cualquier tiempo, será necesario orden judicial de allanamiento de conformidad con el derecho común, la cual deberá ser decidida dentro de las venticuatro (24) horas de solicitada, habilitándose el tiempo que fuere menester para practicarlas.

6. Requerir el auxilio de la fuerza pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones y ello fuere necesario para practicar las diligencias.

7. Tomar posesión de los bienes con los que se suponga fundamentalmente que se ha cometido una infracción tributaria, previo el levantamiento de acta en la cual se especifiquen dichos bienes. Estos serán puestos a disposición del Tribunal competente dentro de los cinco (5) días siguientes, para que proceda a su devolución o dicte la medida cautelar que se le solicite.

   Parágrafo Único.- La realización de cualquiera de las actuaciones anteriores será autorizada por la Administración Tributaria respectiva.

   Por otra parte, el Artículo 126 eiusdem, establece lo referente a los deberes formales y derechos de los contribuyentes, responsables y terceros, vinculados con las labores de determinación, fiscalización realizadas por la Administración Tributaria:

   Los contribuyentes responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

   1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

   a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

   b) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones;

   c) Colocar el número de inscripción en los documentos y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo;

   d) Solicitar a la autoridad correspondiente permisos previos o de habilitación de locales; y

   e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

   2. Emitir documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos;

   3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados;

   4. Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados las inspecciones o verificaciones en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 112 de este Código;

   5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos generadores de las obligaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas;

   6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente;

   7. Comparecer a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida; y

   8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas

   De esta manera, los contribuyentes están en el deber de cumplir con la serie de deberes formales descritos en el dispositivo anterior, y en el caso de autos, particularmente, en el numeral 1, literal a), no sólo llevar la documentación contable y registros especiales de manera debida, sino mantenerlas en su domicilio fiscal o establecimiento comercial.

   En tal sentido, primero, no existe vacío legal sobre el supuesto planteado que amerite la aplicación, supletoria de las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; y, segundo, debiendo permanecer dentro del domicilio fiscal los recaudos inherentes a su condición de contribuyente, el tiempo otorgado por la Administración Tributaria, parece razonablemente suficiente para que la contribuyente organice sus aperos contables y, seguidamente, los suministre a los funcionarios fiscales ante su requerimiento.

   Así las cosas, este Tribunal no comparte el criterio sustentado por la recurrente, en cuanto a la supuesta violación del derecho a la defensa y el debido proceso. Así se declara.

2. - De la supuesta violación del principio de capacidad contributiva y al de no confiscatoriedad:

   Sostiene la representación judicial de la contribuyente, que la Administración Tributaria al haber rechazado las deducciones presentadas en sus declaraciones definitivas de rentas, correspondientes a los ejercicios fiscales 1997 y 1998, violó el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el principio de capacidad contributiva, previsto en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como el de no confiscatoriedad, por no haber retenido y enterado el referido impuesto, en los términos previstos en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo; y, en función de ello lo desaplique por vía de control difuso.

   Contrario a dicho alegato, el representante judicial del Fisco Nacional, es del criterio que la recurrente no puede esgrimir violación al principio de la capacidad contributiva ni de no confiscatoriedad, por cuanto incumplió con un requisito de procedencia de las deducciones del impuesto sobre la renta.

   Al respecto, es pertinente revisar la normativa aplicable al caso de autos y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo al beneficio fiscal de las deducciones previstas en el parágrafo sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis:

   Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

   A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

   (...)

   PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

   .

   La norma antes transcrita prevé la actuación a realizar por el contribuyente para aquellos casos en los que, de acuerdo a disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un gasto cuya deducción esté permitida, la misma requiere del cumplimiento de una condición de retención, además del consecuente enteramiento del monto correspondiente, atendiendo con los plazos que establezcan esos textos normativos, para así proceder a deducir de la base imponible de ese impuesto, la respectiva erogación.

   Dicho tema en particular ha sido considerado por el Alto Tribunal, conforme los siguientes argumentos:

   …, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que “la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción”.

   En el mismo orden de ideas, esta M.I. observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.), según el cual el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto

   (Negrillas de la transcripción). (Sentencia No. 01423 del 08-082007, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: C.A. Vencemos).

   En base al criterio jurisprudencial transcrito, el cual comparte este Tribunal, no puede considerarse el citado artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, viola el principio de capacidad contributiva de la recurrente cuando permite el rechazo de la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado las retenciones correspondientes, pues ésta constituye un requisito legalmente establecido para la procedencia de la deducción, no configurando éste en una normativa de carácter inconstitucional que amerite su desaplicación por control difuso, como pretende la recurrente.

   Ahora bien, siguiendo con el orden de las defensas alegadas, en cuanto a la violación del principio de la no confiscatoriedad, la jurisprudencia ha sido conteste al enmarcar esta violación dentro de la lesión que el tributo cause al derecho de propiedad por causa desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad contributiva del sujeto pasivo obligado a contribuir con la cargas públicas. En virtud de ello, es necesario precisar los límites a los que el tributo exigido se ha extendido a los extremos de afectar la capacidad contributiva del denunciante y su derecho constitucionalmente protegido.

   Bajo este contexto, de la revisión del expediente, puede advertirse que la contribuyente, limitó su intervención durante el transcurso de este proceso judicial a afirmar y describir los perjuicios que le causaría la exigencia del tributo con la confirmatoria del acto recurrido por el efecto confiscatorio, que le acarrearía, debido su condición de prestataria de servicio público y de sus accionistas, conformado por las Alcaldías y Gobernación del Estado Lara, debiendo prevalecer los intereses del Estado.

   Bajo estas premisas, estima esta Juzgadora que la norma prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, como se declaró previamente no viola el principio de capacidad contributiva de Hidrolara, C.A., y, menos aún el de no confiscatoriedad, toda vez que la confirmatoria del reparo formulado, si bien constituye un desequilibrio en el presupuesto de esta dependencia pública, éste no sería sino la consecuencia de malas estrategias de planificación fiscal, que no se derivarían de la aplicación del prenombrado Artículo 78.

   En consecuencia, tampoco comparte el alegato de la contribuyente sobre la violación del principio de confiscatoriedad, presuntamente ocasionado por el Artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994. Así se declara.

   Por consiguiente, no habiendo efectuado la impugnante las retenciones inherentes a los gastos deducidos en las declaraciones de rentas de los ejercicios fiscales 1997 y 1998, en dichos períodos, los reparos formulados por ese concepto se consideran ajustados a derecho y así se declara.

   De la responsabilidad solidaria:

   Estima la recurrente que la Administración Tributaria no tiene el derecho de reclamar su responsabilidad solidaria como agente de retención, de acuerdo con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por el hecho de que la contribuyente no haya cumplido con la obligación principal.

   La Representación de la República, por su parte, expresa que del mencionado artículo se desprende la consecuencia de no realizar la retención y percepción, el agente de retención responderá solidariamente con el contribuyente.

   Al efecto, el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, consagra:

   Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

   Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

   Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

   El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

   (Subrayado del Tribunal).

   La revisión fiscal practicada determinó que la contribuyente para los períodos 1997 y 1998, en su carácter de agente retención, no retuvo el impuesto que grava los conceptos de “Prestación de Servicios y Alquiler de Bienes Inmuebles”, con montos de Bs. 5.954.923,88 y Bs. 6.735.086,00, respectivamente, “…estando obligada a realizar la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y de enterarlos en una oficina de fondos nacionales….”

   Ahora bien, “…, la figura de la retención en la legislación fiscales venezolana, y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que o debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.

   Sin embargo, esto no significa que no exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual se tiene no obstante una certeza, no sólo del quantum sino al an C.P.T.: ´La Retención a Cuenta´RDFHP No. 74, Mayo.Abril 1968) o mejor, a si va a existir en un futuro. La obligación de la retención –lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer…

   (Sentencia No. 1162. de la Sala Político Administrativa de fecha 31-08-2004. Caso Cementos Caribe, C.A.).

   En el caso de autos, la recurrente, debió efectuar las retenciones correspondientes a los pagos efectuados por Prestación de Servicios y Alquiler de Bienes Inmuebles, por cuanto en esa oportunidad, ostentaba su condición de agente de retención. No habiendo realizado, efectivamente, sus funciones, forzosamente, como lo dispone el transcrito artículo 28, responde solidariamente por el contribuyente; y, si este último no satisface sus obligaciones tributarias, no es excusa para que el agente de retención se exima de efectuar las retenciones o percepciones que, por mandato de la ley, está constreñido a cumplir.

   En otras palabras, la Administración Tributaria exigió correctamente a la recurrente las retenciones a las que estable obligado por observancia de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en materia de retenciones. Por ello, ajustado a derecho el reparo formulado por este concepto. Así se declara.

   3.- De las circunstancias agravantes:

   En su condición de contribuyente:

   Confirmado el reparo formulado a la contribuyente por concepto de falta de retención y de responsabilidad solidaria como agente de retención, debe referirse esta Sentenciadora a la sanción aplicada, conforme lo dispuesto en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Por su parte, la recurrente en contra de la multa impuesta, aduce que su intención no fue la de evadir tributos que, además procedió a presentar las declaraciones del impuesto sobre la renta dentro de los plazos legales, antes de ser iniciada la fiscalización, amén de que tampoco cometió violación alguna de normas tributarias, durante los tres (3) ejercicios fiscales a la resolución impugnada; debiendo la Administración Tributaria considerarlas por no ser una potestad discrecional sino un deber legal de apreciarlas.

   Por su parte, el Abogado Sustituto de la Procuradora General de la República, advierte que en el caso de marras, no se advierte la configuración de ninguna circunstancia atenuante capaz de rebajar la sanción impuesta conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario y, de allí que resulte improcedente tal solicitud.

   Así, observa esta Juzgadora que la recurrente fue sancionada por la Administración Tributaria fundamentada en los Artículos 97 del Código Orgánico Tributario, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año 1997, considerando que “…no se observaron circunstancias que agraven o atenúen el hecho ilícito previsto en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por lo cual procede la sanción por la cantidad de Bs. 1.260.8490.748,38, equivalente al 105% de la diferencia de impuesto determinada, de Bs. 1.200.809.284,18”

   Más, sin embargo, coincidente con el ejercicio 1998, le fue incorporada como circunstancia agravante la reiteración, prevista en el numeral 1 del citado artículo 85, aún cuando reconoce la inexistencia de sentencia o resolución definitivamente firme que la declare.

   Ahora, si bien las circunstancias atenuantes invocadas por la recurrente en contra de la sanción, son consecuencia de la conducta objetiva por parte de ella como infractora, según lo ha dejado sentado la jurisprudencia del Alto Tribunal (Vid: Sentencia No. 43 del 01-10-2006); en el caso de autos, no puede aceptarse la calificación de reincidente o reiterada la conducta de la contribuyente, al no efectuar durante los dos períodos fiscalizados, la retención de las cantidades deducidas en las respectivas declaraciones de rentas, sin que exista una decisión judicial o acto administrativo firme que la declare y, por ello, cargar la graduación de la sanción.

   En atención a lo antes descrito, es evidente que las autoridades fiscales interpretaron erróneamente la disposición contenida en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario; por lo que, al no configurase dicho supuesto, la multa debió imponerse en su término medio. Así se declara.

   En su condición de agente de retención.

   La contribuyente invoca el Artículo 79 eiusdem, a los efectos de atemperar su responsabilidad tributaria como agente de retención, al haber sido sancionada con fundamento en los artículos 99 y 101 del tantas veces citado Código Orgánico Tributario, específicamente el literal e) “cualquier otra circunstancia prevista en las leyes aplicables y a las infracciones tributarias”, destacando la establecida en el Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, “3º Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración;..”

   Contrario a dicha aseveración, la Representación de la República discrepa de tal argumento, en razón de estimar no asistirle ninguna de las circunstancias atenuantes esgrimidas.

   Con relación esta atenuante, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 01704 del 17 de octubre de 2004, ha expresado lo que sigue:

   En este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 02-08-88, caso Baroid de Venezuela)

   .

   Del análisis de las actas fiscales y procesales cursantes en autos, se observa que la Administración Tributaria formuló reparos a las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales de 1997 y 1998, derivado del hecho que la contribuyente incluyó deducciones sin efectuar las respectivas retenciones y de aquellas que si practicó omitió su enteramiento; en vista de ello, la fiscalización tuvo que solicitarle, a través del Acta de Requerimiento No. SAT-GTI-RCO-600-PI-814-01, los libros contables, balances generales, estado de ganancias y pérdidas, actas de asamblea, libros y registros de ajustes iniciales y regulares por inflación, registro de activos revaluados y, sobre todo, los comprobantes que respaldan los ingresos, costos y deducciones declaradas, lo cual indica que la Administración comprobó la falsedad de los datos arrojados en esas declaraciones. En consecuencia, se desestima la eximente solicitada. Así se decide.

3. De los intereses moratorios:

   De conformidad con lo establecido en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a la contribuyente le fueron calculados intereses moratorios desde la fecha en que Hidrolara, C.A. tenía que haber presentado la declaración y pagado el impuesto correspondiente.

   Sin embargo, Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su decisión del 26 de julio de 2000, y recientemente, en decisión del 13-07-2007, ratificó “… el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   De esta manera, en el caso subiúdice, los accesorios liquidados no contaban con el elemento de la exigibilidad al no haber quedado definitivamente firme el reparo formulado; por lo tanto, éstos deben ser declarados improcedentes. Así se declara.

   V

   DECISION

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el el recurso contencioso tributario interpuesto directamente ante él, por los ciudadano M.G.M.O., venezolano, titular de la Cédula de Identidad N° 6.327.127, abogado, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 75.406, actuando con su carácter de apoderado judicial de la empresa HIDROLARA C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SAT-GTI-RCO-DCE-600-S-2001-0265 de fecha 16 de julio de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental del SENIAT, que confirmó el acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-600-PI-814-02 de fecha 23 de enero de 2001, emanada de la misma Gerencia, e impuso reparo en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales 1997 y 1998, ordenando a la empresa recurrente el pago de Bs. 2.806.992.684,00, Bs. 3.184.772.631,00 y Bs. 2.218.149,00, por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios, respectivamente; y, en virtud de la presente decisión, se declara: