Decisión nº 104-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Mayo de 2006

ASUNTO: AP41-U-2005-000684 Sentencia N° 104/2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 24 de Mayo de 2006

196º y 147º

En fecha 22 de julio del año 2005, la ciudadana M.A.T.M., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 10.627.374, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 45.019, actuando en su carácter de representante judicial de la sociedad mercantil HIDROMÁTICOS DIANA, C.A., constituida mediante documento inscrito por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 13 de marzo de 1984, bajo el N° 74, Tomo 36-A-Pro, interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción RCA-DF-VDF-2005-3518, de fecha 15 de junio de 2005, emanada del Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital, ciudadano J.R.C.G., a través de la cual se impone a su representada sanción pecuniaria de veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.), de conformidad con lo establecido en los artículos 8 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, así como lo dispuesto en los artículos 5 y 6 de la P.A. N° 1677, de fecha 14 de marzo de 2003; por incumplimiento de los deberes formales consagrados en los artículos 99 numeral 3 y 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario.

En fecha 22 de julio del año 2005, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 03 de agosto del año 2005, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 22 de noviembre del año 2005, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En la oportunidad procesal para el lapso probatorio, ninguna de las partes hizo uso de este derecho.

En fecha 07 de marzo de 2006, la ciudadana M.D.C.P., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.352.313, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.368, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela, presentó su escrito de informes.

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ARGUMENTOS

La representante judicial de la sociedad mercantil recurrente, señala en su escrito recursorio lo siguiente:

Que en fecha 15 de junio de 2005, la recurrente recibió en sus oficinas la visita de la ciudadana D.C.M.M., en su condición de Funcionaria Fiscal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el objeto de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales del Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente a los ejercicios fiscales 2000 al 2004, así como del Impuesto al Valor Agregado, vinculado a los períodos de imposición noviembre de 2000 hasta abril de 2005; según se desprende de la Resolución recurrida en el presente caso.

Que la Resolución impugnada no está ajustada a derecho, ya que la P.A. de autorización que presentó la funcionaria Fiscal para efectuar la verificación del cumplimiento de los deberes formales, no establecía el nombre de la recurrente objeto de revisión, siendo que tal dato fue llenado por la propia funcionaria Fiscal y que, a criterio de la representante de la recurrente, dicha autorización debe estar suficientemente detallada con toda la información vinculada con la sociedad mercantil recurrente, ejercicios y tributos.

Que en esa misma oportunidad, se levantó la Resolución de Imposición de Sanción objeto del recurso, como consecuencia de que la recurrente no cumplía con la obligación de registrar en forma cronológica en el Libro de Ventas los números de control, lo cual contraviene lo establecido en los artículos 8 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, así como lo dispuesto en los artículos 5 y 6 de la P.A. N° 1677, de fecha 14 de marzo de 2003; por incumplimiento de los deberes formales consagrados en los artículos 99 numeral 3 y 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario.

Que en este sentido, la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción de clausura del establecimiento comercial por un plazo de dos (2) días continuos y además la multa prevista en el segundo aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.).

Que adicionalmente cabe destacar, que la Resolución impugnada parece emitida por el Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital, ciudadano J.R.C.G., lo cual -a su juicio- no resulta cierto, pues como se aprecia de su contenido, es un formato pre-impreso, con espacios en blanco y la información relacionada con el supuesto incumplimiento de deber formal imputado a la recurrente, fue llenado de puño y letra de la propia funcionaria Fiscal; usurpando funciones que no le competen.

Que en virtud de lo expuesto, la representación de la recurrente, alega las razones de hecho y de derecho que en su criterio legitiman la anulación del acto administrativo impugnado, por su inconstitucionalidad e ilegalidad imperativa de nulidad absoluta, en los siguientes términos:

1. Vicio de procedimiento y consecuente violación del derecho a la presunción de inocencia:

   Explica la representación de la recurrente, que el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su numeral 2, establece el derecho a la presunción de inocencia.

   Señala que tal norma se traduce en una garantía del administrado, según la cual no se puede tener a nadie como culpable, en tanto su culpabilidad no haya sido legalmente declarada, es decir, no procede la ejecución de una sanción, sin antes haber sido declarada firme en vía judicial o administrativa.

   Que en el presente caso, a la recurrente no se le otorgó un plazo para que pudiera presentar sus defensas y pruebas en contra de los hechos imputados y, en base a ello, pudiera entonces la Administración Tributaria, declarar su culpabilidad, pues ésta encontró elementos suficientes para desvirtuar la presunción de inocencia, lo cual evidentemente no ocurrió, ya que se le presumió culpable y se le aplicó la sanción sin derecho a probar y sin derecho al debido proceso.

   Que a juicio de la representación de la recurrente, es pertinente destacar, que aún en los procesos de verificación, la Administración Tributaria debe observar las garantías mínimas (apertura, pruebas y decisión) para aplicar las sanciones procedentes.

   Que no obstante, en el caso de marras, la Administración Tributaria aplicó a la recurrente la sanción de clausura del establecimiento y sanción pecuniaria de veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.), sin que mediare un lapso probatorio; por ende debe presumirse su inocencia y así pide sea declarado.

2. Violación del derecho al debido proceso:

   La representación de la recurrente expone, que el derecho al debido proceso administrativo y judicial, se encuentra estipulado en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Que el debido proceso en sede administrativa, conlleva el derecho que posee el administrado de ser notificado adecuadamente y que ello significa la iniciación del procedimiento, la identificación de la persona o personas presuntamente responsables, la exposición sucinta de los hechos motivantes, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder, lo cual es de vital importancia para que el administrado pueda defenderse adecuadamente de los hechos que se le imputan, en el entendido que es precisamente el acto de inicio o de apertura el que le es notificado al administrado para que este pueda defenderse con posterioridad.

   Que es evidente que su representada, fue sancionada el mismo día de la verificación, sin que se haya dado inicio al respectivo procedimiento administrativo en el que se le garantizase su derecho constitucional a la defensa, es decir, nunca se le notificó que se encontraba incursa en supuestos fácticos que presuntamente pudieran constituir violación de lo dispuesto en el numeral 2 del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario; tampoco se le notificó que podía ser sancionada con la clausura del establecimiento; no se le otorgaron plazos para que presentara sus defensas y promoviera las pruebas que a bien estimare a su favor, lo cual se traduce en una flagrante violación del derecho constitucional al debido proceso y a la defensa en sede administrativa; y así pide sea declarado.

3. Improcedencia de la sanción de clausura y sanción pecuniaria aplicadas:

   Que tal como se señaló supra, en la misma oportunidad de la verificación del cumplimiento de los deberes formales de los diversos tributos, a través de la documentación suministrada por la recurrente, la funcionaria actuante levantó la Resolución de Imposición de Sanción objeto del recurso, como consecuencia de que la recurrente no cumplía con la obligación de registrar en forma cronológica en el Libro de Ventas los números de control, lo cual contraviene lo establecido en los artículos 8 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, así como lo dispuesto en los artículos 5 y 6 de la P.A. N° 1677, de fecha 14 de marzo de 2003; por incumplimiento de los deberes formales consagrados en los artículos 99 numeral 3 y 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario.

   Que en este sentido, reitera, se impuso la sanción de clausura del establecimiento comercial de la recurrente, por un plazo de dos (2) días continuos, contados a partir de las diez de la mañana (10:00 am) del día 15 de junio de 2005 hasta las diez de la mañana (10:00 am) del día 17 de junio de 2005; además de la multa prevista en el segundo aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.).

   Considera la representación de la recurrente, que es evidente que la norma contenida en el Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que le sirvió de fundamento a la Administración Tributaria para sancionar a su representada por la supuesta contravención efectuada, no le es aplicable, habida cuenta que la sociedad mercantil recurrente -a su criterio-, es un contribuyente ordinario del impuesto en cuestión, por cuanto realiza los hechos imponibles contemplados en la ley, sin que ninguna ley o acto emanado del Poder Ejecutivo le haya dispensado total o parcialmente el pago de la obligación tributaria.

   Continúa señalando, que el Artículo 56 eiusdem, establece una serie de deberes formales a cumplir y la obligación de la Administración Tributaria de establecer esos requisitos, medios y demás formalidades a través de un acto de rango sublegal.

   Que no obstante, la conducta tributaria de su representada no contradice ninguno de los supuestos previstos en esa norma; que prueba de ello, lo constituye el Acta de Recepción RCA-DF-EF-VDF-2005-3518, así como el Acta de Verificación Inmediata RCA-DF-EF-VDF-2005-3518, ambas de fecha 15 de junio de 2005.

   Que en relación a lo señalado en el acto administrativo impugnado, en cuanto a la violación de los artículos 70, 72, 75, 76 y 77 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por parte de su representada, considera:

   Que el contenido del citado Artículo 70, se refiere al deber formal de llevar un Libro de Compras y un Libro de Ventas. Que en este caso, los mismos fueron debidamente suministrados por su representada a la fiscal actuante, para los períodos impositivos de noviembre de 2000 a abril de 2005, sin que el Artículo haga alusión alguna al supuesto incumplimiento de la recurrente de no registrar en forma cronológica en el Libro de Ventas los números de control.

   Que el Artículo 72 eiusdem, presuntamente incumplido por la recurrente, obliga a que en los Libros de Compra y de Venta, se haga un resumen de las operaciones del respectivo período de imposición y que los mismos, deben coincidir con los datos de la declaración y otros medios admitidos. Que en el caso de autos, considera la representante de la recurrente, tampoco se evidencia la violación de esa norma reglamentaria, toda vez que se señala de puño y letra de la funcionaria actuante, que la recurrente no registra en forma cronológica en el Libro de Ventas, los números de control; presupuesto de hecho no previsto en la norma.

   Que en cuanto a la presunta violación de los artículos 75, 76 y 77 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, considera:

   Que el primero de ellos (Artículo 75), se refiere al Libro de Compras y las sanciones impuestas se refieren al incumplimiento en el Libro de Ventas; tal como se puede leer del acto administrativo impugnado, por ende, esta n.d.R. no es aplicable en el presente caso, pues no encuadra en el supuesto de hecho previsto.

   Que la segunda norma (Artículo 76), se refiere al Libro de Ventas, en el cual deben registrarse cronológicamente y sin atrasos, las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes, dejando constancia de una serie de datos, sin especificar en ninguno de sus literales, el número de control; supuesto imputado a la recurrente como incumplido.

   Que en ese mismo orden de ideas, el Artículo 77 eiusdem, señala igual al Artículo anterior, que los contribuyentes en el Libro de Ventas, deberán registrar cronológicamente las operaciones realizadas con no contribuyentes. A los efectos transcribe el contenido de dicho Artículo.

   Que como se puede observar del citado Artículo 77, en ninguno de sus literales, se hace mención al número de control consecutivo, que constituye el supuesto incumplimiento de la recurrente.

   Que aunado a lo anteriormente expuesto, la Resolución objeto del recurso, señala la violación de los artículos 5 y 6 de la P.A. N° 1677, de fecha 14 de marzo de 2003; la cual establece las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado; por lo tanto reitera la representante de la recurrente, que su representada es contribuyente ordinario, y en consecuencia, no le resulta aplicable dicha P.A..

   Que a tenor de todo lo expuesto, la representación de la recurrente, no encuentra prevista en ninguna norma legal o sublegal, el deber formal supuestamente incumplido por su representada, el cual le acarreó la clausura del establecimiento por dos (2) días, lo que trae apareado los daños y perjuicios que tal situación causó a su representada, así como la sanción pecuniaria de veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.), que se impugna mediante el ejercicio del presente recurso; por ende considera, que no existe violación de ninguna de las normas citadas en la Resolución de marras, ni justificación de la arbitraria actuación de la Administración Tributaria.

   Que adicionalmente, se enuncia en la Resolución de Imposición de Sanción recurrida, que la falta de registro continuo del número de control, constituye incumplimiento del deber formal previsto en los artículos 99 numeral 3 y 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario. A los efectos transcribe tales artículos.

   Que adaptando los citados artículos al presente caso, la representación de la recurrente infiere:

   Que el Acta de Recepción RCA-DF-EF-VDF-2005-3518, así como el Acta de Verificación Inmediata RCA-DF-EF-VDF-2005-3518, ambas de fecha 15 de junio de 2005, levantadas por la fiscal actuante en el proceso de verificación, evidencia la recepción de toda la documentación requerida, de manera que es patente que se llevan los libros y registros contables y especiales, así como es prueba del cumplimiento de los deberes formales; en consecuencia, no existe violación de las citadas normas del Código Orgánico Tributario.

   Que de tal manera, que la imposición de las sanciones de clausura y sanción pecuniaria, a su parecer, resultan atentatorias al principio de la legalidad de las penas, previsto en el numeral 6 del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Que tal precepto constitucional, obliga a que la conducta calificada como ilícita, esté tipificada en una norma legal. Para fundamentar su pretensión, la representante de la recurrente, transcribe un fragmento de la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 2338, de fecha 21 de noviembre de 2001, referido al principio de la legalidad en materia sancionatoria.

   Explica en conclusión, que se encuentra ante un acto administrativo que impone sanciones por deberes formales inexistentes en el texto legal y los justifica en un abundante número de artículos que no se compadecen con esos deberes formales, con la naturaleza de la recurrente ni con su conducta, lo que la conlleva indefectiblemente a alegar el vicio de desviación de poder, por parte de la funcionaria actuante, establecido en el Artículo 206 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Que resulta claro, que la funcionaria actuante forzó la aplicación de las normas y en franca desviación del sentido que el legislador le otorgó a todo el conjunto de normas legales y sublegales, procedió a la clausura del establecimiento e imposición de sanción pecuniaria, evidentemente improcedentes, incurriendo en desviación de poder y lesionando derechos de la recurrente; y así pide sea declarado.

   Por otra parte, la ciudadana M.D.C.P., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.352.313, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.368, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela, en su escrito de informes, expone lo siguiente:

   Que en cuanto al argumento de que la P.A. RCA-DF-VDF-2005-3518, de fecha 15 de junio de 2005, que presentó la funcionaria adolece de defectos, la representación Fiscal considera necesario indicar, que la misma estaba lo suficientemente detallada con toda la información vinculada con la recurrente, ejercicios y tributo objeto de revisión, períodos a revisar, el cual señala que los mismos estaban comprendidos entre noviembre de 2000 hasta abril de 2005.

   Que del examen de la P.A. antes señalada, observa la representación Fiscal que la misma cumple con todos los extremos exigidos que determina el ordenamiento Jurídico Tributario, por lo que le resulta incomprensible el argumento de la recurrente en este punto.

   Que en consecuencia, solicita se deseche por impertinente el alegato esgrimido por la recurrente.

   Que en cuanto a la solicitud de que se declare la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución RCA-DF-VDF-2005-3518, de fecha 15 de junio de 2005, por cuanto, el mismo era un formato preimpreso y además, el procedimiento aplicado para su emisión derivó en el quebrantamiento del principio del debido proceso, la representación Fiscal considera necesario precisar que las irregularidades de forma (formato preimpreso) de los actos administrativos, no los hacen nulos, ni siquiera anulables, cuando estos no conculquen o vulneren el derecho de defensa del administrado, ni tampoco afecten el contenido o fondo de la decisión adoptada por la Administración.

   Que en este caso, la verificación fue practicada por una funcionaria legalmente facultada a través de la P.A. antes citada, y dicho proceder no debilita ni conculca en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes, pues la actuación fiscal de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, es notificada oportunamente al recurrente al recibir la Resolución, la cual llena todos los requisitos que debe contener un acto administrativo.

   Que como conclusión, considera que evidentemente la recurrente pudo ejercer su defensa de manera oportuna, por cuanto interpuso un Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción, en donde expone todos los elementos que considera existen a su favor, lo cual desdice totalmente del alegato invocado.

   Que asimismo, la recurrente establece que la Administración Tributaria incurrió en la violación al Principio de Legalidad, señalando y concluyendo que se trata de “un acto administrativo que impone sanciones por deberes formales inexistentes en el texto legal (…) que tanto el procedimiento aplicado para el establecimiento de la sanción de clausura y pecuniaria como el inexistente incumplimiento que se pretendía imputar, resultaban contrarios a derecho”.

   Señala que la Administración Tributaria, en aras de garantizar el cumplimiento de las obligaciones impositivas, tiene además de otras, la potestad sancionadora ius punendi que le permite reprender o castigar el incumplimiento de la normativa tributaria, para asegurar así la eficacia de esas normas jurídicas, teniendo como norte el principio de legalidad consagrado constitucionalmente.

   Que la sanción aplicada en el presente caso, se encuentra contenida en el último aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:

   …En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos…

   Que por otra parte, la recurrente menciona en su escrito recursorio, que la Administración Tributaria en las Actas de Recepción y de Verificación levantadas por la fiscal actuante en fecha 15 de junio de 2005, evidencia la recepción de toda la documentación requerida señalando que “es patente que se llevan los libros y registros contables especiales”.

   Que sobre este argumento, se permite llamar la atención sobre la diferencia que existe entre llevar los libros y registros contables especiales y llevar esos mismos libros de conformidad con lo señalado por las normas del Código Orgánico Tributario.

   Que a entender de la representación Fiscal, cuando la funcionaria fiscal evidencia la entrega de los documentos requeridos, de forma alguna hace constar que los libros reflejan fielmente la información que de estos se desprende, que son bien llevados y cumplen con las normas requeridas en la verificación realizada; que por el contrario, el hecho de hacer constar tal recepción, es una obligación del funcionario actuante en todos los procedimientos fiscales y constituye de manera inequívoca, un derecho del contribuyente que el mismo debe exigir.

   Que se pudo constatar, que en efecto la recurrente entregó los recaudos que le fueron requeridos por la funcionaria fiscal, pero no obstante, se observó que los asientos no son registrados en orden cronológico, ya que por principios de contabilidad generalmente aceptados, los asientos de las operaciones deben efectuarse de acuerdo a la fecha de las mismas siguiendo un orden ascendente, lo que no cumple la recurrente al hacer el pase de las fechas de ingresos al Libro de Ventas, los números de control, incumpliendo de esta forma con lo que al efecto obliga tanto la Ley de Impuesto al Valor Agregado como su Reglamento.

   Que en consecuencia, el argumento esgrimido por la recurrente en el sentido de atribuir a esta situación virtualidad anulatoria, debe ser desestimado, en virtud de que el deber formal correlativo al asiento cronológico de los registros en los libros especiales de compras y de ventas del Impuesto al Valor Agregado, debe ser cumplido tanto por los contribuyentes ordinarios como por los contribuyentes formales; y así solicita sea declarado.

   Que en lo que respecta al supuesto quebrantamiento del principio de debido proceso, consagrado en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, señala la representación Fiscal que la Administración Tributaria, representada en este caso por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se limitó a cumplir con la obligación que impone el Artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Que por lo tanto, queda evidenciado que la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido, siguiendo el Procedimiento de Verificación, no hizo más que atenerse al Principio de Legalidad establecido en el citado Artículo 137, el cual orienta y determina todas sus actuaciones, por cuanto, no es posible para ella apartarse o aplicar un procedimiento distinto al específicamente establecido por el Código Orgánico Tributario.

   Que por todo lo señalado, considera que queda desvirtuado el alegato esgrimido por la recurrente en su defensa y así solicita sea declarado.

   Finalmente, la representación Fiscal considera necesario referirse a la carga de la prueba; y al respecto explica que en el caso bajo análisis, correspondía a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y al no promover ni evacuar en el curso de este proceso prueba alguna que demostrara sus afirmaciones, la consecuencia lógica es que se tengan por ratificados todos y cada uno de los hechos indicados en la Resolución impugnada y así solicita sea declarado.

   II

   MOTIVA

   El presente expediente se circunscribe al análisis sobre: (i) el Vicio de Procedimiento y la Violación a la Presunción de Inocencia; (ii) Violación del derecho al debido proceso e (iii) Improcedencia de la sanción de clausura y la multa aplicada.

   Por lo que una vez a.e.c.d. expediente y de la Resolución impugnada este Tribunal considera, con relación al Vicio de Procedimiento y la violación de la Presunción de Inocencia y el segundo punto sobre la violación al Debido Proceso, este Tribunal observa:

   A la recurrente en el mismo día en que fue fiscalizada se le ordenó el cierre de su establecimiento por “No registrar en forma cronológica en el libro de ventas las N° de control.” (SIC), razón por la cual invoca la violación del Procedimiento y la violación a la Presunción de Inocencia, sobre este particular debe señalar este Tribunal que en primer lugar se pronunciará sobre la inconstitucionalidad del cierre aplicado a la recurrente. De esta forma, tal y como se ha pronunciado en situaciones similares al presente caso, así en la decisión número 078/2006 de fecha 10 de mayo de 2006, en el expediente AP41-U-2005-000723, criterio que ratifica a través del presente fallo y así como el acogido en el caso Inversiones Garden Place 002, C.A. Sentencia 101/2004 de fecha 17 de septiembre de 2004, se pronunció este órgano jurisdiccional al respecto cuando sostuvo:

   “Este sentenciador puede observar que ciertamente la presunción de inocencia prevista en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, trae una novedosa situación al sistema constitucional venezolano, toda vez que la Constitución de 1961, no precisaba que en los procedimientos administrativos sancionatorios debía apreciarse la presunción de inocencia. Sin embargo, esto no era necesario para que se observara este Principio en los procedimientos sancionatorios administrativos.

   En razón del reconocimiento de este derecho en toda etapa del proceso, sea administrativo o judicial, se incluye en nuestra Carta Magna en el numeral 2 del Artículo 49 que establece:

   Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

   2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

   (Subrayado de este Tribunal)

   La presunción de inocencia obliga al operador de la norma a apreciar, durante un lapso razonable, la existencia de elementos mediante los cuales se puede precisar si existe culpabilidad, eximentes de responsabilidad penal, atenuantes o agravantes, pero lo más importante, al unirse con el debido proceso y el derecho a la defensa es apreciar si la conducta supuestamente antijurídica se subsume en el tipo delictual, debiendo la autoridad administrativa o judicial permitir a través del proceso, oír al presunto infractor para que explique sus argumentos, a los fines de corroborar su inocencia o sancionarlo.

   Sobre la presunción de inocencia la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en 07 de agosto de 2001, mediante sentencia Nº 1397 ha sostenido:

   “En la oportunidad para decidir la presente causa, se observa que la misma se recibió en esta Sala con ocasión de la consulta obligatoria de la sentencia dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo el 15 de noviembre de 1999, en virtud de la presunta violación del derecho a la presunción de inocencia del ciudadano A.E.V., como consecuencia del Acta de Formulación de Cargos dictada, el 1° de octubre de 1999, por la titular de la Contraloría Interna de la C.A. de Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE), Eco. A.F. de Arias.

   Al respecto es necesario precisar que, si bien el derecho denunciado como conculcado no se encontraba previsto de forma expresa en el texto constitucional para el momento en que se configuró el hecho presuntamente lesivo, el mismo fue recogido en la recién promulgada Carta Magna en el numeral 2 del artículo 49, conforme al cual “toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario”. Más aún, esta garantía se encuentra reconocida también en el artículo 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, según la cual:

   ... toda persona acusada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se compruebe su culpabilidad, conforme a la Ley y en juicio público en el que se hayan asegurado todas las garantías necesarias para su defensa ...

   Igualmente, está consagrada en el artículo 8, numeral 2 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, norma que postula que: “... toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad ...”.

   Ahora bien, tal y como señaló la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, es necesario, por ser asunto objeto de debate entre las partes, determinar si el derecho a la presunción de inocencia, puede verse mermado por un acto de trámite –como es el Acta de Formulación de Cargos-, o si por el contrario, su protección sólo se extiende a los actos definitivos que imponen la sanción.

   Al respecto, esta Sala observa que, efectivamente, como fue sostenido por el a quo, la presunción de inocencia de la persona investigada abarca cualquier etapa del procedimiento de naturaleza sancionatoria tanto en el orden administrativo como judicial, por lo que debe darse al sometido a procedimiento sancionador la consideración y el trato de no partícipe o autor en los hechos que se le imputan. Así lo sostiene el catedrático español A.N., quien en su obra “Derecho Administrativo Sancionador”, señaló lo siguiente:

   (...) El contenido de la presunción de inocencia se refiere primordialmente a la prueba y a la carga probatoria, pero también se extiende al tratamiento general que debe darse al imputado a lo largo de todo el proceso.

   (Editorial Tecnos, Segunda Edición, Madrid, 1994) (Subrayado y resaltado de la Sala).

   Así estima esta Sala acertado lo expresado al respecto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ya que es evidente que el derecho a la presunción de inocencia es susceptible de ser vulnerado por cualquier acto, bien sea de trámite o de mera sustanciación, o bien sea definitivo o sancionador, del cual se desprenda una conducta que juzgue o precalifique al investigado de estar incurso en irregularidades, sin que para llegar a esta conclusión se le de a aquél la oportunidad de desvirtuar, a través de la apertura de un contradictorio, los hechos que se le imputan, y así permitírsele la oportunidad de utilizar todos los medios probatorios que respalden las defensas que considere pertinente esgrimir.

   En este sentido, el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, faculta a los interesados para recurrir contra “...todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo...”, de tal manera que si la norma parcialmente transcrita establece la recurribilidad de ciertos actos que, aunque no sean definitivos, ciertamente afecten o lesionen la esfera de derechos a determinado individuo, puede entonces el presunto afectado, de considerar que con tal acto se han vulnerado sus derechos fundamentales, optar por la vía del amparo constitucional, como ha sucedido en el presente caso.

   En efecto, en el caso bajo análisis, la presunta trasgresión constitucional se atribuye, como ya se dijo, al contenido del Acta de Formulación de Cargos del 1° de octubre de 1999, específicamente en expresiones como: “por haber actuado negligentemente”; “el vicepresidente Ejecutivo de Finanzas arriesgo (sic) el patrimonio de Cadafe, no obrando con la diligencia acorde con su experiencia, investidura y responsabilidad”; “la negligencia de su actuación en perjuicio de CADAFE resulta evidente al no preservar los intereses de la empresa” “por la forma negligente e imprudente en que se realizaron esas inversiones”; “por lo que su conducta encuadra en hechos generadores de responsabilidad administrativa previstos y sancionados en el artículo 41, numeral 8° de la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público en el artículo 113 numerales 3 y 4 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.”

   Corresponde a esta Sala determinar si se verifica la vulneración del derecho a la presunción de inocencia del hoy demandante. Al respecto conviene realizar un análisis del asunto desde la perspectiva del Tribunal Constitucional español, quien en decisiones 76/1990 y 138/1990, ha sostenido que: “...es doctrina reiterada de este Tribunal que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento administrativo sancionador para garantizar el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.” (negrillas de la Sala).

   Sobre el criterio supra citado del Tribunal Constitucional español, respecto a la presunción de inocencia y sus implicaciones en el procedimiento administrativo sancionador, ha señalado A.N. lo siguiente:

   ... concebida por tanto, la presunción de inocencia como un derecho a ser asegurado en ella (un derecho subjetivo que, además, es de naturaleza fundamental), en palabras de la citada sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 comporta: 1º. Que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada. 2º Que la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia. 3º. Y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valoradas por el organismo sancionador, deben traducirse en un pronunciamiento absolutorio (...)

   Todos estos elementos constituyen, en uno y otro campo, el contenido primero y directo de la presunción de inocencia; pero conste que todavía existe otra segunda vertiente, que excede con mucho de la garantía procesal de la carga de la prueba y de sus cuestiones anejas, ya que –como señala el Tribunal Constitucional- la presunción de inocencia implica ‘además, una regla de tratamiento del imputado –en el proceso penal- o del sometido a procedimiento sancionador [...] que proscribe que pueda ser tenido por culpable en tanto su culpabilidad no haya sido legalmente declarada’. Extremo que, como puede suponerse, afecta directamente a la capital cuestión de la ejecución de las sanciones antes de haber sido declaradas firmes o confirmadas en la vía judicial ...

   (Cfr.: NIETO, Alejandro. Derecho Administrativo Sancionador. Editorial Tecnos, Madrid, 1993, pp. 380 y ss.).

   Como puede observarse, la garantía de la presunción de inocencia comporta, entre otros aspectos: (i) la necesaria tramitación de una fase probatoria en la cual el particular, sin perjuicio de que la carga probatoria corresponde en estos casos a la Administración, pueda desvirtuar los hechos o infracciones que se le imputan, permitiendo así que el órgano competente pueda efectuar un juicio de culpabilidad y (ii) que la culpabilidad del indiciado haya sido legalmente declarada. Tales elementos requieren, sin duda, de la previa tramitación del procedimiento administrativo correspondiente, pues, sin el cumplimiento de esta formalidad, es obvio que no pueda verificarse la actividad probatoria que permita derivar la culpabilidad, ni que pueda considerarse que ésta ha sido legalmente declarada.

   En efecto, en toda averiguación sancionatoria de la Administración pueden distinguirse tres fases. En la primera, surgen indicios de culpabilidad respecto a un sujeto en específico, los cuales motivan la apertura de la investigación. Tales indicios de culpabilidad serán el fundamento de “cargos” a que se refiere el numeral primero del artículo 49 constitucional.

   El catedrático español L.P.A., con respecto a esta primera fase de iniciación del procedimiento, lo siguiente:

   El acto de iniciación o incoación tiene un contenido mínimo predeterminado, que comprende la identificación de la persona o personas presuntamente responsables; la exposición sucinta de los hechos motivantes, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder...

   .

   Es así como la iniciación del procedimiento debe hacerse de tal manera que al investigado se le permita, en la siguiente fase del proceso, desvirtuar los hechos de los que presuntamente es responsable, así como su posible calificación, ya que a quien corresponde probar su responsabilidad es a la Administración y no al indiciado su inocencia.

   En la segunda fase, tales cargos deben ser notificados al sujeto indiciado para que éste ejerza su derecho a la defensa. Igualmente, en dicha fase deberá la Administración, a través de medios de prueba concretos, pertinentes y legales, atendiendo a las razones y defensas expuestas por el sujeto indiciado, determinar, definitivamente, sin ningún tipo de duda, la culpabilidad del sujeto indiciado. Esta fase –fundamental por demás- fue omitida en el presente caso, ya que el demandante nunca tuvo oportunidad de desvirtuar las irregularidades que de antemano le fueron imputadas y dadas por probadas. Y de haberse efectuado, su defensa no habría tenido sentido, ya que la Administración anticipadamente determinó o concluyó en su responsabilidad en irregularidades tipificadas en la Ley, por lo que su defensa habría consistido en demostrar su inocencia, en lugar de desvirtuar las irregularidades que se le imputan, lo que contraría el derecho constitucional a ser presumido inocente.

   Por último, corresponderá a la Administración, si fuere el caso, declarar la responsabilidad de funcionarios y aplicar las sanciones consagradas expresamente en leyes, de manera proporcional, previa comprobación de los hechos incriminados.

   Nótese, entonces que el derecho constitucional a la presunción de inocencia, sólo puede ser desvirtuado en la tercera fase, esto es, cuando se determina definitivamente la culpabilidad del sujeto incriminado, luego de un procedimiento contradictorio. Por el contrario, si en la primera o segunda fase, la Administración determina, preliminarmente, que el sujeto investigado, en efecto, infringió el ordenamiento jurídico, y con prescindencia de procedimiento alguno, concluye en la culpabilidad del indiciado, se estaría violando, sin duda alguna, el derecho constitucional a la presunción de inocencia. En consecuencia, la Sala comparte el criterio sostenido en este sentido por el a quo y así se declara.” (SC-1397-07-08-01).

   De la sentencia de nuestro M.T. se infiere:

   i) Que la presunción de inocencia debe respetarse en cualquier etapa de procedimientos de naturaleza sancionatoria, tanto administrativo como jurisdiccional.

   ii) Que se debe tratar al procesado como no partícipe o autor hasta que esto sea declarado a la final del proceso, y previo respeto de garantías como el derecho a ser oído y el derecho a pruebas.

   iii) Que nadie debe sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria, ya que quien aplica la norma se debe fundamentar en un juicio razonable de culpabilidad que este legalmente declarado.

   iv) Que se deben observar tres fases mínimas:

   1. La de la apertura de la investigación, motivada por indicios. b) La probatoria y c) la declarativa de responsabilidad. Única etapa en la cual se puede desvirtuar la presunción de inocencia.

   Del análisis de la actuación de la presunta agraviante se puede observar que en ningún momento se respetaron las tres fases mínimas establecidas en la sentencia citada, porque no se le otorgó un plazo mínimo para que la accionante pudiera presentar sus pruebas y que a su vez la agraviante en base a ese contradictorio y el análisis de esas pruebas pudiera dictar una decisión que pudiera desvirtuar la presunción de inocencia, mediante la declaración de su culpabilidad, y esto es contrario a lo pautado por el texto constitucional, ya que, incluso el peor de los defraudadores tiene el derecho a defenderse y a presumírsele inocente mientras no se establezca lo contrario a través de un procedimiento que garantice las exigencia mínimas constitucionales. En otras palabras se le presumió culpable y se le aplicó la sanción sin derecho a probar y sin derecho al debido proceso.

   Aun en los procesos de verificación la Administración Tributaria debe observar las garantías mínimas y luego de pasar por las tres etapas: apertura, pruebas y decisión, puede aplicar las sanciones pertinentes, pero no antes, como lo hizo en el procedimiento que aplicó a la agraviada, cuando la sancionó “de plano” mediante el cierre del establecimiento, por ello se debe considerar que si no se ha observado el lapso probatorio o el debido proceso a la luz de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela la agraviada se presume inocente.

   Pero al analizar el acto lesivo también este sentenciador constitucional observa que se ha violado el Derecho al Debido Proceso, toda vez que todo proceso sin excepción debe permitir la posibilidad de que el presunto infractor pueda defenderse, ante la obligación que tiene la Administración Tributaria de traer al expediente administrativo sustanciado al efecto, las pruebas para fundamentar sus acusaciones, es decir, la Administración Tributaria tiene en el presente caso la carga de la prueba para desvirtuar la inocencia, cosa que no se observa en las actas procesales y que no se deduce su cumplimiento de las exposiciones orales hechas por las partes del presente proceso.

   En este sentido al no realizar la agraviante actividad probatoria ni permitir al presunto infractor, la posibilidad de desvirtuar tales probanzas, en el caso que las hubiere, se está violando el debido proceso. La jurisprudencia se ha pronunciado en varios casos a través de la Sala Político Administrativa y a través de la Sala Constitucional, siendo algunos fallos resaltantes los que ha continuación se transcriben:

   “El derecho a la defensa previsto con carácter general como principio en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, adoptado y aceptado en la jurisprudencia en materia administrativa, tiene también una consagración múltiple en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; la cual precisa en diversas normas, su sentido y manifestaciones. Se regulan así los otros derechos conexos, como son: el derecho a ser oído, el derecho a hacerse parte, el derecho a ser notificado, a tener acceso al expediente, a presentar pruebas y a ser informado de los recursos para ejercer la defensa. (Sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 1245 de fecha 26 de junio de 2001. Resaltado añadido)

   Llama la atención que en la Audiencia Constitucional el apoderado de la agraviante señaló que la Resolución de cierre no puede prejuzgar situaciones, porque el procedimiento está diseñado para juzgar. Sobre este particular cualquiera que sea la naturaleza del procedimiento debe respetar los principios constitucionales, como los destacados en la sentencia parcialmente transcrita, que se resumen en el Derecho a ser Oído, Derecho a Hacerse Parte, el Derecho a ser Notificado, Derecho a Probar y el Derecho a ser Informado de los Recursos.

   El acto puede tener la apariencia de cumplir con todos los requisitos, pero materialmente puede causar un daño y esto es lo que ha ocurrido en el presente caso, toda vez que no sólo se le ha cercenado el Derecho al Debido Proceso y el Derecho a Probar, sino que también se le ha prejuzgado de culpable y en la aplicación de la sanción se han causado daños a la propiedad, como lo es la descomposición de mercancía y el derecho al trabajo, tal y como lo señaló la accionante en la Audiencia Constitucional.

   Por ello al aplicar la agraviante la sanción el mismo día, sin sustanciar expediente y sin pasar por la etapa probatoria, y sin respetar cierta normas del Código Orgánico Tributario, se violan los derechos conexos a que hace referencia la Sala Político Administrativa de nuestro alto Tribunal, ya que, bajo la premisa de ser culpables mientras no se demuestre lo contrario, mucho menos existe posibilidad de ser oído o de presentar pruebas. Carga de prueba que como ya se señaló corresponde a la agraviante, pero que por su inconstitucional proceder invierte erradamente la carga al agraviado para que pruebe su inocencia.

   Es de resaltar que con el simple hecho de que este Tribunal haya verificado la violación de Derechos Constitucionales, debe por mandato constitucional suspender la aplicación de la sanción, sin que sea necesario el pronunciamiento sobre otros vicios, pero se hace necesario apreciar el resto de las violaciones en razón de que se observa la violación de otras garantías constitucionales importantes, que devienen de la actuación administrativa.

   De esta forma la Sala Político Administrativa señaló:

   Al respecto esta Sala observa que, la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos:

   El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:

   1. La defensa y asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo necesario y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante la violación del debido proceso….

   Del artículo antes transcrito, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohibe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.

   Asímismo, la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 4 de junio de 1997, reiteró los principios sentados de la sentencia recaída en el caso: L.B.A.F. vs. Ministerio de la Defensa del 17 de noviembre de 1983, en los siguientes términos:

   …Para la imposición de sanciones, es principio general de nuestro ordenamiento jurídico que el presunto infractor debe ser notificado previamente de los cargos que se le imputan y oírsele para que pueda ejercer su derecho de defensa, antes de ser impuesta la sanción correspondiente. Bien sea esta última de naturaleza penal, administrativa o disciplinaria. Tiene base el citado principio en la garantía individual consagrada en el ordinal 5° del artículo 60 de la Constitución de la República, a tenor del cual ‘Nadie podrá ser condenado en causa penal sin antes haber sido notificado personalmente de los cargos y oído en la forma que indique la Ley’. Igualmente, tiene base el principio general invocado en la inviolabilidad del derecho a la defensa ‘en todo estado y grado del proceso’ consagrada en el artículo 68 de la Constitución. La cobertura del estas garantías constitucionales ha sido interpretada ampliamente por la doctrina y la jurisprudencia en nuestro país, a tal punto que la aplicabilidad de los preceptos en ellos enunciados ha sido extendida a todas las ramas del derecho público, (…) a fin de convertirlas en pautas fundamentales de la genérica potestad sancionadora del Estado.

   En esta perspectiva, el derecho de defensa debe ser considerada no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de oír sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo y promover y evacuar las pruebas que obren en su favor. Esta perspectiva del derecho de defensa es equiparable a lo que en otros Estados de Derecho ha sido llamado como el principio del debido proceso…

   (Subrayado de la Sala).

   De la sentencia parcialmente transcrita, se desprende el reconocimiento en otros ordenamientos jurídicos de la existencia del principio del debido proceso como emblema del derecho a la defensa, siendo que el nuevo orden constitucional, recogió este principio en donde el derecho a la defensa comprenderá tanto la posibilidad de acceder al expediente y a impugnar la decisión como el derecho a ser oído (audiencia del interesado) y a obtener una decisión motivada.” (Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 0965 de fecha 02 de mayo de 2000).

   En el mismo sentido se pronunció la Sala Constitucional al señalar:

   Por lo que atañe al derecho a la defensa, éste es un contenido esencial del debido proceso, y está conformado por la potestad de las personas de salvaguardar efectivamente sus derechos o intereses legítimos en el marco de procedimientos administrativos o de procesos judiciales mediante, por ejemplo, el ejercicio de acciones, la oposición de excepciones, la presentación de medios probatorios favorables y la certeza de una actividad decisoria imparcial. En el presente caso, del análisis de los autos emerge que por medio del fallo impugnado se dictó prohibición de enajenar y gravar sobre la indicada parcela de terreno Nº 263, inmueble propiedad de la empresa INVERSIONES 1994 C.A., como medida cautelar en un juicio penal con el cual la accionante no guardaba relación alguna, y sin que se le hubiere dado la posibilidad de oponerse a dicha medida, lo cual conformó, en criterio de esta Sala, una violación del derecho a la defensa.

   (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nº 0099 de fecha 15 de marzo del 2000).

   Igualmente señaló en otro fallo:

   Al respecto observa la Sala que la violación al derecho a la defensa existe cuando los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarlos, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, se les prohíbe realizar actividades probatorias o no se les notifican los actos que los afecten. En el presente caso el Consejo de la Facultad de Odontología de la Universidad Central de Venezuela realizó una reestructuración de los Comités Académicos de Postgrado de dicha Facultad. Ahora bien, tal como lo señala la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, no era necesario la apertura de un procedimiento a los accionantes para que dicho Consejo procediera a reorganizar los Comités Académicos de Postgrado, no obstante considera la Sala que la notificación de los mismos resultaba imprescindible por cuanto el acto particular, aún cuando obedece a una reestructuración administrativa, no deja de afectar la esfera jurídica de los accionantes.

   En justa correspondencia con lo anterior, de las actas del expediente se evidencia que los accionantes ejercieron el derecho de palabra ante el C.U. de la Universidad Central de Venezuela en fecha 30 de septiembre de 1998 y posteriormente los correspondientes recursos administrativos -reconsideración y jerárquico- donde expusieron los alegatos que consideraron pertinentes a los fines de ejercer su defensa. En consecuencia el órgano administrativo les permitió la oportunidad para alegar y probar lo conducente en beneficio de sus derechos e intereses, todo lo cual lleva a esta Sala a considerar que en el presente caso no existió violación al derecho a la defensa, y así se declara.

   (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia Nº 0002 de fecha 24 de enero de 2001).”

   Como se puede apreciar las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria que decretan el cierre de plano, no cumplen con los requisitos mínimos y esenciales del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tanto es así que la Administración Tributaria obvia el procedimiento administrativo, incurriendo en violación al debido proceso, y a la presunción de inocencia, ya que indistintamente cuál fuere el procedimiento aplicable el Código Orgánico Tributario el Artículo 148, señala:

   Artículo 148: Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines.

   Luego el Artículo 158 del Código Orgánico Tributario establece que dicho lapso probatorio no podrá ser inferior a 10 días hábiles, cuando señala:

   Artículo 158: El término de prueba será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a diez (10) días hábiles.

   En los asuntos de mero derecho se prescindirá del término de prueba, de oficio o a petición de parte.

   (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior)

   Lo anterior obliga a que la Administración Tributaria, deba respetar por lo menos los 10 días hábiles a que hace referencia el Código Orgánico Tributario, norma rectora de esos procedimientos de naturaleza tributaria, incluso aquellos que terminan en una sanción y, basta que se compruebe que no se ha cumplido con el lapso probatorio para que se compruebe tanto la violación a la Presunción de Inocencia, como el Derecho al Debido Proceso, incluso el Derecho a la Defensa, toda vez que no se ha constituido la sanción con las garantías mínimas.

   En otras palabras no cabe duda que el Artículo 158 del Código Orgánico Tributario, es el desarrollo legal del Artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que al no observarse se viola su contenido, por lo que se justifica su análisis a través del presente fallo.

   Sobre el particular la Sala Constitucional ha señalado:

   Ha sido jurisprudencia reiterada de este Tribunal, y lo había sido de la Corte Suprema de Justicia, que el derecho a la defensa se viola cuando se priva a una parte de los medios procesales para la tutela de sus intereses o se les restringe de manera tal que éstos quedan desmejorados

   (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nº 0312 de fecha 20 de febrero de 2002).

   El hecho de que no se cumpla con el debido proceso constitutivo para desvirtuar la presunción de inocencia, la ausencia de actividad probatoria, hacen que este sentenciador considere que efectivamente existe una lesión grave en detrimento de los derechos constitucionales de la recurrente, la cual ha invocado la violación al derecho a la presunción de inocencia y al debido proceso entre otros.

   La doctrina española en comentarios a la sentencia del Tribunal Constitucional español de fecha 08 de junio de 1981 consideró:

   De esta perspectiva podemos también rellenar fácilmente la reserva un tanto inespecífica que formula la Sentencia estudiada cuando precisa que la aplicación del artículo 24 a la actividad administrativa ha de hacerse ‘con ciertos matices’, ‘en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto’. Esa reserva no puede alcanzar al ‘contenido esencial’ del derecho consagrado en el artículo 24, contenido esencial que no está en la interpretación del mismo como una regla simplemente procesal (tal como pretendían el Fiscal y el Abogado del Estado), sino en su conceptuación como una pieza clave del status general de libertad de la persona, el que consagra la ‘presunción de inocencia’ de ésta y, con ello, su ámbito garantizado de actuación lícita, que en modo alguno podrá destruirse con ningún poder discrecional de la Administración –aquí el poder de prescindir totalmente del procedimiento, de dar por probada una imputación sin oír siquiera al denunciado y sin permitirle una defensa previa.

   Este es, justamente, el camino lógico de la Sentencia cuando desde su premisa de que el artículo 24 es aplicable a la Administración ‘en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto’ concluye enjuiciando la técnica de la imposición ‘de plano’ de las sanciones administrativas:

   ‘Debemos afirmar que tales valores no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y por tanto sin posibilidad de defensa previa a la toma de decisión, con la consiguiente carga de recurrir para evitar que tal acto se consolide y haga firme.’

   La sentencia, literalmente entendida, parece fijarse más en la incidencia que la sanción supone sobre la esfera de los ciudadanos que en la garantía constitucional para destruir la presunción de inocencia de éstos, que es donde parece estar, a mi juicio, le noyau dur, the pith and substance, der Wesensgehalt, el ‘contenido esencial’ del derecho consagrado en el artículo 24, desde donde, por tanto tal derecho se hace irreductible, según la técnica del artículo 53, 1, para todos los poderes públicos y entre ellos la Administración. Pero, en todo caso, lo relevante es que la sentencia proclama sin equívocos que, en efecto, el artículo 24, en cuanto impone para que un ciudadano pueda ser sancionado un procedimiento mínimo que incluye básicas garantías de defensa antes de que la sanción pueda imponerse, vincula positivamente a la Administración y hace por ello radicalmente nula la antigua técnica de que ésta se ha prevalido de imponer sanciones sin procedimiento alguno, ‘de plano’. Recordemos que esta técnica permite a la Administración dar por probados por sus solos servicios, secretamente, la realidad y la ilegalidad de la infracción, de su imputación al destinatario de la sanción, de la culpabilidad de éste y de los demás requisitos condicionantes de la licitud de la medida represiva; la norma hasta ahora aplicada para estos casos, el artículo 137 del antiguo Reglamento de Procedimiento Administrativo del Ministerio de la Gobernación de 1947, refiere, en efecto, el supuesto de la ‘sanción de plano’ a los casos en que ‘de la denuncia o antecedente apareciere comprobada la infracción o extralimitación’; ese juicio de comprobación, que es el que vendría a hacer el innecesario el procedimiento contradictorio, es, pues, no sólo unilateral de la Administración, sino secreto, puesto que se forma sin oír al inculpado, sin que éste sea ‘informado de la acusación formulada’ contra él –en términos del art. 24 de la Constitución- y de darle la oportunidad de defenderse tanto en cuanto a los hechos (por ejemplo: demostrando que la policía le ha confundido con su hermano, o que en el momento de los hechos se encontraba a 500 kilómetros del suceso o en la cama de un hospital), como en el derecho (justificando que los hechos, aun siendo ciertos, no son ilegales, no perturban el orden público, no le es reprochable culpa alguna en ellos se realizaron con alguna causa de justificación, etcétera). Por ello, contundentemente, la Sentencia concluye su razonamiento así:

   ‘procede declarar la nulidad de los actos aquí impugnados por haberse dictado sin observar los principios de la Constitución que están en la base de su artículo 24’

   La ratio decidendi está, pues, aquí, en la violación por la Administración de las garantías mínimas del artículo 24 de la Constitución, que vinculan a aquella de manera positiva y directa.

   (G.d.E., Eduardo. La Constitución como Norma y el Tribunal Constitucional. Madrid: 1985. Civitas. pp. 252-254).

   En el caso del derecho español tiene una variación con respecto al caso de marras, puesto que el Reglamento citado en la sentencia pareciera permitir a la Administración aplicar la sanción de plano, si lo comparamos con el procedimiento de verificación y por supuesto al serle aplicable un lapso probatorio mínimo de 10 días hábiles, el legislador no habilita a la Administración Tributaria para que cierre establecimientos sin el debido proceso o irrespetando “de plano” la presunción de inocencia, o el derecho a la defensa.

   Como señala G.d.E., sancionar a un administrado sin el derecho de defenderse, no le permitiría demostrar su inocencia y mucho menos esgrimir argumentos que pudieran atenuar la sanción o eximir de responsabilidad penal, hechos estos que tienen que ser evaluados por el operador de la norma, que incluso debe apreciar esos hechos para aplicar razonablemente la sanción.

   No debe dejar pasar por alto el contenido del Artículo 165 del Código Orgánico Tributario que señala:

   Artículo 165: Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren, efectuadas en día hábil, se entenderán practicadas el primer día hábil siguiente.

   Como quiera entonces que la Administración Tributaria realizó la investigación y aplicó el cierre el mismo día, como mínimo debió esperar al día siguiente para que surtiera efecto la notificación lo cual no hizo, razón por la cual esta situación es violatoria del Debido Proceso, a la Presunción de Inocencia y en consecuencia al Derecho a la Defensa. Así se declara.

   En razón de lo anterior este Juzgador debe indefectiblemente decretar la nulidad de la Resolución impugnada por ser mandato del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario en sus numerales 1 y 4. Así igualmente se declara.

   Con respecto a la tercera denuncia si bien resultaría inoficioso pronunciarse al respecto, toda vez que al ser el acto recurrido (Resolución de Imposición de Sanción), contraria a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por carecer de la aplicación del procedimiento legalmente establecido, considera este Tribunal resaltar, que la presente sentencia no tiene por objeto enervar el objetivo del Plan Evasión Cero, toda vez que es un deber de todo ciudadano cumplir con sus cargas públicas, sin embargo, la Administración Tributaria debe cumplir con los postulados constitucionales y legales en el cumplimiento de sus facultades, razones por las cuales es menester hacer el análisis de la sanción aplicada, toda vez que aún siendo anulada la Resolución de Imposición de Sanción, no es menos cierto que la Administración Tributaria puede en cualquier momento y respetando las disposiciones del Código Orgánico Tributario, señaladas en este fallo y que son el desarrollo y garantía del Derecho a la Defensa, al Debido Proceso y a la Presunción de Inocencia, aplicar la mencionada sanción, en los términos siguientes:

   En efecto, de la Resolución impugnada se puede apreciar que la Administración Tributaria observó que la recurrente incumplió el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la P.A. N° 1.677 de fecha 14 de marzo de 2003, cuando se percató que la investigada “No registra en forma cronológica en el Libro de Ventas las N° de Control.”, por lo que este sentenciador procede a apreciar la existencia del vicio de Falso Supuesto

   La Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable al presente caso señala en su Artículo 8 –supuestamente violado- la definición de contribuyentes formales, considerando que legalmente son los que realizan actividades u operaciones exentas o exoneradas, norma que no aplica al presente caso, toda vez que la quejosa es un contribuyente ordinario. Igualmente señala la Resolución mediante la cual se manifiesta la conducta lesiva que se ha violado el Artículo 56, que los contribuyentes deben llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios, la obligación de conservar esa documentación, la obligación de registrar las contablemente todas las operaciones en el mes calendario en la cual se perfeccionaron las actividades u operaciones, la obligación de los contribuyentes de abrir cuentas especiales, la obligación de importadores de abrir cuentas especiales y la facultad a la Administración Tributaria de establecer los requisitos, medios, formalidades y especificaciones que deben cumplirse para llevar los libros, registros, archivos y cuentas, así como la posibilidad de establecer los términos y condiciones para la realización de asientos contables y demás anotaciones.

   En otras palabras el Artículo 56 establece una serie de deberes formales a cumplir y la obligación de la Administración Tributaria de establecer esos requisitos, medios y demás formalidades a través de un acto de rango sublegal, pero la conducta tributaria de la sociedad mercantil agraviada no contradice ninguno de los supuestos previstos en esa norma. De la lectura de las diferentes actas que conforman el expediente puede observarse que la quejosa lleva libros, registros y cuentas, incluso paga sus impuestos y emite sus facturas, por lo que mal pudiera ser sancionado por incumplimiento de deberes formales, por contradecir dicha norma la cual es inaplicable en el presente caso.

   Igualmente la Resolución contentiva del acto lesivo, señala la violación de los artículos 70, 72, 75, 76 y 77 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, siendo necesario señalar que el Artículo 70 del Reglamento establece el deber formal de llevar libro de compras y libro de ventas, infracción en la cual no ha incurrido la recurrente.

   El Artículo 72 del Reglamento obliga a que en los libros de compra y de venta se haga un resumen de las operaciones del respectivo período de imposición y que estos resúmenes deben coincidir con los datos de la declaración y otros medios admitidos, tampoco se evidencia la violación de ese Artículo, toda vez que se señala de puño y letra del funcionario que es porque “No registra en forma cronológica en el Libro de Ventas las N° de Control.”

   A su vez se destaca en la Resolución lesiva la presunta violación de los Artículos 75, 76 y 77. El primero de estos se refiere al Libro de Compras y la sanción es por incumplimiento en el Libro de Ventas, tal y como se puede leer de la Resolución, este Artículo del Reglamento (75) no es aplicable al presente caso, no encaja en el supuesto de hecho de la norma.

   Por otra parte el Artículo 76, se refiere al Libro de Ventas en el cual deben registrarse cronológicamente y sin atrasos las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes, norma que de aplicarse, es la única que concuerda con los hechos plasmados a mano en la Resolución de Imposición de Sanción.

   No obstante, el Artículo 77 del Reglamento señala al igual que el 76 que los contribuyentes en el Libro de Ventas deberán registrar cronológicamente las operaciones realizadas con no contribuyentes indicando en sus cinco literales lo siguiente:

   a) Fecha y número del primer comprobante emitido en cada día, por las ventas de bienes o prestación de servicio, correspondiente al talonario utilizado.

   b) Número del último comprobante emitido en cada día, por las ventas de bienes o prestación de servicio, correspondiente al talonario utilizado.

   c) Monto total de las ventas de bienes y prestación de servicio gravados de cada día, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.

   d) Monto del impuesto en las operaciones del numeral anterior.

   e) Monto de las ventas de bienes y prestación de servicio exentas, exoneradas o no sujetas del día, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.

   En ninguno de los literales se hace mención a que los asientos deben hacerse en base al número de control de los no contribuyentes. Es de hacer notar que en ambos artículos tanto el 76 como en el 77 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se regulan a los no contribuyentes, entonces cuál de los dos debemos aplicar al presente caso.

   La respuesta puede radicar en un error del Reglamentista al incluir erradamente la expresión no contribuyente en el Artículo 76, puesto que en ninguna parte de la norma se refiere a que el Artículo 77 se refiere a métodos simplificados, puesto que se refiere es al Libro de Venta y no a las facturas.

   De todas formas por el simple hecho de incluir los no contribuyentes en dos normas que pautan diferentes exigencias le pone un grado de dificultad mayor al entendimiento de normas tributarias y una evidente falta de certeza al desconocer el vendedor de productos cuál norma aplicar entre dos que rigen la misma situación y sin distingo claro.

   Además de lo anterior la Resolución de Imposición de Sanción señala la violación de los Artículo 5 y 6 de la P.A. 1677 publicada en Gaceta Oficial 37.661, que establece LAS OBLIGACIONES QUE DEBEN CUMPLIR LOS CONTRIBUYENTES FORMALES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, no los contribuyentes ordinarios como es el caso de la recurrente.

   Como se señaló el Artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, define a los contribuyentes formales como aquellos sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto y en ninguno de los ordinales de los Artículo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sobre la exención, se le otorga esta dispensa a la recurrente.

   En consecuencia, no observa este Tribunal que exista violación a las normas citadas, incluso aún considerando que la quejosa es contribuyente formal que no lo es, el Artículo 5 de la Providencia requiere: Fecha, Número de Inicio de la facturación del día, Número final de la facturación del día y el Monto Consolidado de las Ventas del día. En ninguno de los casos requiere que los asientos sean hechos conforme al número de control.

   Aparte de lo anterior se enuncia en la Resolución los Artículos 99 numeral 3 y 145 numeral 1, literal a, del Código Orgánico Tributario. El primero de ellos se refiere a la enunciación general de las situaciones que constituyen incumplimientos de deberes formales y el segundo, la obligación de los contribuyentes a cumplir con los deberes formales cuando lo requieran las “leyes o reglamentos”, no señala Providencias.

   Este problema genera una violación constitucional, que deviene de la inobservancia de los postulados penales, el principio de la legalidad de la sanción y de la pena, es una garantía que permite al individuo ajustar su conducta para no incurrir en una sanción. Si existe un bien jurídico tutelado y se crean las normas de manera clara y precisa, el eventual infractor puede ajustar su conducta para no incurrir en sanción, esto es, evitar subsumirse en el tipo delictual para no cometer infracción.

   Pero como se señaló la normas del Reglamento no son claras y el individuo no puede asumir una conducta que no sea antijurídica. En el presente caso se puede apreciar que la quejosa cumple con el pago de sus impuestos y que cumplía con los deberes formales exigidos por la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, pero su conducta está regulada y sancionada por una norma que no es clara.

   Ante esos hechos no es razonable que la Administración Tributaria proceda a la aplicación del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, mucho menos cuando por principios de Derecho Penal se prohibe la remisión al Reglamento de la definición del tipo delictual, Reglamento que además es ambiguo por contradecirse dos normas.

   La doctrina extrajera y venezolana han desarrollado este punto con bastante precisión al señalar:

   Mal puede advertir la norma sobre la antijuridicidad del hecho que pretende castigarse si la descripción punitiva no es lo suficientemente clara, y puede inducir a error respecto de los límites entre lo jurídico y lo que no lo es. Ello ocurre con demasiada frecuencia en los tipos penales en blanco de índole tributaria, donde comúnmente se le exige al sujeto que adapte su conducta a enrevesados conjuntos normativos extrapenales, que por su dificultad conceptual no permiten al individuo separar el ámbito de actuación jurídica de la conducta ilícita perseguida por la norma penal. Véase, a guisa de ejemplo, el tipo penal tributario contenido en el numeral 10 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario. En este tipo, se sanciona la falta de utilización de la metodología establecida en materia de precios de transferencia con multa de trescientas a quinientas unidades tributarias. Ahora bien, si se revisa la Ley de Impuesto sobre la Renta, encontraremos que existen, cuando menos, cinco métodos distintos para el cálculo de los precios o montos de contraprestaciones que los sujetos pasivos hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

   (Weffe H., Carlos. Leyes Penales en Blanco en el Derecho Penal Tributario en Impuesto sobre la Renta e Ilícitos Tributarios VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Caracas: Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Pág. 353)

   Sobre este particular la Sala Constitucional ha señalado:

   “Así, el principio de la reserva legal contiene una obligación para el legislador de regular en el texto de la Ley de que se trate, toda la materia relacionada con ésta, de tal manera que, sólo puede remitir al reglamentista la posibilidad de establecer o fijar los detalles de su ejecución, esto es, explicar, desarrollar, complementar e interpretar a la Ley en aras de su mejor ejecución, estando prohibidas, por constituir una violación a la reserva legal, las remisiones “genéricas” que pudieran originar reglamentos independientes, o dar lugar a los reglamentos “delegados”.

   En este mismo sentido observa esta Sala, que el principio de la legalidad en materia sancionatoria -invocado por la parte accionante como lesionado-, está estrechamente vinculado a otro principio reconocido como el de la tipicidad de los delitos, conforme al cual, no existe delito sin ley previa que lo consagre, es decir, que toda conducta que constituya un delito, así como las sanciones correspondientes deben estar previamente estipuladas en una disposición normativa, general y abstracta (desde el punto de vista formal) que los defina, pues se entiende que tales sanciones afectan o inciden de manera directa e individual sobre la esfera jurídica de los ciudadanos, por lo que en este caso, no le estaría dado al legislador hacer remisiones “genéricas” para que, mediante un reglamento se establezcan delitos o sanciones relacionados con la Ley de que se trate.

   Así, en aras de la seguridad jurídica que debe existir en todo Estado de Derecho, le corresponde a la ley definir todas aquellas conductas que pudieran calificarse como delitos y que por tanto, acarrearían penas y sanciones, tal exigencia se encuentra consagrada en la norma prevista en el artículo 49, numeral 6 de la Constitución vigente cuando dispone que el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y en consecuencia,“(...) 6. [n]inguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes”.

   La aplicación del principio de la legalidad de los delitos, faltas y las penas no resulta exclusivo del Derecho Penal sino que se ha sido extendido a las diversas ramas del Derecho, con mayor arraigo en los ilícitos y penas administrativas, por lo que actualmente se habla de postulados del Derecho Sancionatorio; de manera que, resulta necesaria la tipificación legal previa de los hechos calificados como delitos o faltas y la anticipada consagración de la medida sancionatoria que le corresponda, y por ello, no podría una ley contener formulaciones genéricas en materia sancionatoria y dejar en manos del Ejecutivo la determinación de los hechos o conductas ilícitas, pues de esta manera se abre la posibilidad de que, en la medida en que se presenten nuevos supuestos jurídicos, se establezcan hechos posteriores que originen tipos delictivos, en cuyo caso la ley estaría delegando la potestad normativa en materia de tipificación de delitos a futuros actos de contenido normativo pero de carácter sublegal.

   Por tanto, sólo se permite la delegación por parte del Legislativo en la potestad reglamentaria del Ejecutivo, para el desarrollo de los tipos sancionatorios que aquél previamente ha establecido, e incluso, se admite la norma sancionatoria, únicamente, cuando se trata de una discrecionalidad bastante limitada, en virtud de la cual, le corresponde al Ejecutivo medir la gravedad de las conductas ilícitas con el objeto de determinar la aplicación de las sanciones previstas en la ley.

   Así, los reglamentos “delegados” -figura normativa no prevista en el ordenamiento jurídico venezolano, que implica una ruptura al principio de la jerarquía de las normas- son el producto de un proceso denominado en el derecho comparado como “deslegalización”, que en palabras de los autores E. G.D.E. y TOMÁS-R.F., consiste en “(...) la operación que efectúa una Ley que, sin entrar en la regulación material de un tema, hasta entonces regulado por la Ley anterior, abre dicho tema a la disponibilidad de la potestad reglamentaria de la Administración (...) de modo que pueda ser modificada en adelante por simples reglamentos”, por tanto, requiere de una previsión normativa preferiblemente constitucional que expresamente la contemple, dado las modificaciones que implica en la jerarquía normativa. (Vid. G.d.E.E. y F.T.-Ramón. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Editorial Civitas, S.A., Madrid, 1997, pág. 269).

   De manera que, las normas legales que prevén la posibilidad de ser desarrolladas mediante reglamentos “delegados”, son calificadas como normas en blanco, toda vez que en algunos casos, se encuentran vacías de todo contenido material y sólo establecen remisiones vagas, al no tener conocimiento sus destinatarios de los hechos que se pretenden sancionar, y en otros, sólo establecen las sanciones y los delitos, pero la incursión en éstos dependerá de que se configure el supuesto previsto no en la disposición legal, sino en el instrumento reglamentario.” (SC-2338-21-11-01). (Subrayado y resaltado de este Tribunal)

   Por ello aún sin violarse el debido proceso, la presunción de inocencia y el derecho a probar, no puede el Código Orgánico Tributario, remitir a normas de rango sublegal, como una Providencia toda vez que se vulnera la certeza que deben contener las normas sancionadoras, para lo cual este Tribunal puede observar que además de haberse violado los derechos constitucionales señalados se está violando el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su numeral 6.

   Para reforzar lo antes señalado la doctrina española ha sostenido:

   Establecida como punto de partida la existencia de una reserva de ley en materia de infracciones y sanciones, que lógicamente ha de predicarse también respecto de las infracciones y sanciones tributarias, debe plantearse la cuestión relativa a la intensidad de dicha reserva y, en concreto si la ley ha de regular directamente esta materia de forma acabada o puede limitarse a establecer principios y criterios que sirvan de marco para la regulación de disciplina concreta, o parte de ella, en vía reglamentaria. En definitiva, debe plantearse si la reserva de ley que aludimos tiene carácter absoluto o es un a reserva meramente relativa.

   Pese a que la cuestión pueda resultar dudosa, sobre todo tras la STC 25/1984, de 23 de febrero, de cuyo FJ 3 han deducido algunos autores la existencia de una reserva de ley absoluta en materia de infracciones tributarias, puede señalarse que ni la CE, ni su interpretación en la jurisprudencia del TC, permiten mantener dicha tesis. En efecto, aunque la reserva es un mandato que la CE impone al legislador democrático, limitando su poder para atribuir a la Administración la tarea regular por sí misma determinadas materias, su establecimiento no excluyen la posibilidad de que la leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, sino únicamente “que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador”.

   Es por ello que, para resolver la cuestión que nos ocupa, habremos de indagar el efectivo alcance de la reserva consagrada en el articulo 25.1 de la CE, mediante un análisis de la función que ésta puede cumplir y de las peculiaridades propias de su objeto. Y, desde tal punto de vista, necesariamente hemos de recordar que la traslación de los principios del orden penal al ámbito administrativo sancionador ha de efectuarse con ciertos matices, que llevan al TC a afirmar, en la STC 42/1987, de 7 de abril (FJ 2), que “el alcance de la reserva de ley establecida en el articulo 25.1 no puede ser tan estricto en relación con la regulación de la infracciones y sanciones administrativas como por referencia a los tipos y sanciones penales en sentido estricto, bien por razones que atañen al modelo constitucional de distribución de las potestades públicas, bien por el carácter en cierto modo insuprimible de la potestad, reglamentaria en ciertas materias (STC 2/1987, de 21 de enero), bien, por último, por exigencias de prudencia o de oportunidad que pueden variar en los distintos ámbitos de ordenación territoriales (STC 87/1985, de 16 de junio) o materiales”.

   Porque la toma en consideración de tales razones permite afirmar que el principio de legalidad ha de ser matizado en el ámbito sancionatorio administrativo, de forma que “la exigencia de ley para tipificar infracciones administrativas no puede ser tomada de una manera absoluta”; posición que puede considerarse mayoritaria en el ámbito de las infracciones y sanciones tributarias, donde tiende a admitirse que nos encontramos en presencia de un reserva simplemente relativa, de modo que únicamente sería necesario que la ley precisara con suficiente determinación los límites dentro de los cuales puede actuar el reglamento que, dentro de ellos, vería reducido su papel a la especificación del tipo genérico definido en la ley habilitadora.

   Se siguen así, de forma prácticamente unánime en la doctrina y en la jurisprudencia de nuestros más altos Tribunales, las tendencias manifestadas en otros ordenamientos, al reconocer que en el actual grado de desarrollo del Estado social el recurso a las fuentes reglamentarias no sólo es inevitable, sino incluso conveniente, sobre todo en materia del denominado derecho penal accesorio (o económico); por lo que la reserva de ley sancionadora se define como “tendencialmente absoluta”, para entenderla satisfecha cuando la ley realiza las elecciones fundamentales respecto del tipo de conducta prohibido, el bien jurídico protegido y la sanción aplicable, limitándose el reglamento a una aportación técnica, de concreción de un supuesto de hecho perfectamente individualizado en su desvalor jurídico.

   Aparentemente, ese es el esquema a que responde la regulación de las infracciones tributarias vigente en nuestro país, puesto que, tras la Ley 10/1985, de 26 de abril, pese a la proclamación inicial del artículo 77.1 de la LGT, que considera infracciones tributarias las tipificadas y sancionadas “en las leyes”, el artículo 78.2 viene a admitir que, “dentro de los límites establecidos por la ley” las normas reglamentarias de los tributos especifiquen supuestos de infracciones simples de acuerdo con la naturaleza y características de la gestión de cada uno de ellos.

   Ahora bien, en el campo de las reservas, por mucho que se afirme su carácter relativo, no cabe más regulación que la establecida en una ley, de forma que el reglamento sólo podrá producirse para complementar ésta, por cuanto la existencia misma de la reserva acota negativamente la regulación reglamentaria, que en ningún caso puede llevar a diferir a la normación del Gobierno el objeto mismo reservado. Por ello resultando posible en materia sancionadora la existencia de remisiones a normas reglamentarias, es preciso determinar en qué medida, y con qué contenido mínimo, la norma de rango legal satisface las exigencias del repetido principio de reserva de ley, problema que no ha podido considerar la STC 76/1990, de 26 de abril, dado que la alusión indirecta de los recurrentes al citado artículo 78.2 de la LGT “no se acompaña de ninguna alegación o razonamiento impugnatorio …, y finalmente no se menciona dicho artículo…, entre los preceptos expresamente impugnados, sea en el encabezamiento, sea en el suplico del escrito de recurso, y por lo mismo no ha sido objeto de debate procesal” (FJ 5).

   Tales cuestiones han recibido, sin embargo, respuesta indirecta en otros pronunciamientos previos, como el contenido en la STC 42/1987, d e 7 de abril (FJ 2), donde se señala que la reserva establecida en el artículo 25.1 de la CE despliega una eficacia semejante a las que establecen otras normas constitucionales y que, por tanto, no excluye “la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posibles una regulación independiente y no claramente subordinada a la Ley (STC 83/1984, de 24 de julio), pues esto último supondría degradar la garantía esencial que el principio de reserva de ley entraña, como forma de asegurar que la regulación de los ámbitos de libertad que corresponden a los ciudadanos dependen exclusivamente de la voluntad de sus representantes”.

   De este modo, el TC establece como límite para la validez de los reglamentos en materia sancionadora, la existencia de una regulación material de las infracciones y sanciones tipificadas, contenida en una ley formal, que permita, a la hora de contrastar la ley con la ulterior norma reglamentaria de desarrollo, apreciar la subordinación de ésta respecto de aquélla. Y, como antes señalábamos, éste parece ser el sentido de la regulación vigente respecto de las infracciones y sanciones tributarias, al establecerse en el artículo 78.2 de la LGT que, “dentro de los límites establecidos por la ley” las normas reglamentarias de los tributos podrán especificar supuestos de infracciones simples de acuerdo con la naturaleza y características de las gestión de cada uno de ellos.

   El problema es que esos límites, que tienen que venir determinados en la ley para que puedan entenderse cumplidas las exigencias de la reserva relativa, no existen prácticamente en la LGT, dada la amplitud con que aparecen definidas las infracciones simples que, de hecho, carecen de tipicidad a la vista del carácter abierto de su definición en el articulo 78.1 del citado texto legal, aunque indirectamente se establezcan algunos tipos específicos de infracción simple en el artículo 83 de la misma ley, al señalar las sanciones que corresponden a las violaciones de determinados deberes de llevanza de contabilidad y registros fiscales.

   Ello podría llevar a entender, para justificar la remisión al reglamento realizada por el citado artículo 78.2, que el tipo de infracción está establecido exclusivamente en la ley, aunque sea en “una definición conceptual y no enumerativa del tipo”, de modo que el reglamento no podría crear tipos nuevos, sino sólo declarar o aclarar qué supuestos de infracción simples resultan, a la vista, por una parte, del tipo legal y, por otra parte del diseño de la gestión tributaria hecho por la norma reglamentaria, aplicando los tipos legalmente previstos al objeto particularizado de su propia regulación.

   Sin embargo, dicha forma de argumentar no resulta convincente, porque la función delimitadora que la ley formal ha de cumplir para que puedan entenderse satisfechas las exigencias de la reserva relativa en materia sancionadora exige una mayor concreción en la regulación material de los tipos de infractores, ya que sólo así será posible valorar si la intervención reglamentaria se encuentra o no en posición “claramente subordinada a la ley”, como exige el propio TC al concluir, en la STC 42/1987, que debe reputarse contraria a las exigencias constitucionales “la simple habilitación a la administración, por norma de rango legal vacía de todo contenido material propio, para la tipificación de los ilícitos administrativos y las correspondientes consecuencias sancionadoras” (FJ 2).

   En efecto, la ley debe fijar las características esenciales de las conductas infractoras, sin que pueda presentarse como sancionable cualquier vulneración, sin más, de lo en ella establecido, ya que tal forma de proceder daría lugar a un margen excesivo de indeterminación. Y es por ello que resulta criticable la remisión al reglamento establecido en el artículo 78.2 de la LGT, porque no cabe aceptar el cumplimiento de la reserva legal a través de remisiones genéricas o en blanco, dado que ello supondría un mero cumplimiento formal de lo dispuesto por el constituyente, que exige del legislador una mayor vinculación sobre el titular de la potestad reglamentaria.

   Frente a ello no puede alegarse que al ser principalmente las normas reglamentarias las que regulan la gestión tributaria, siendo el campo de los deberes formales y de colaboración típico del reglamento, seria absurdo no adoptar el mismo esquema en materia sancionadora y en la definición de las infracciones relativas a tales deberes. Antes al contrario, ese dato nos lleva a mantener que la genérica remisión del artículo 78.2 de la LGT supone una quiebra de principio de reserva de ley de la que podría derivarse en la práctica, una deslegalización de la mayoría de las infracciones simples; pues sería el titular de la potestad reglamentaria, al regular las obligaciones y deberes relacionadas con la gestión de cada tributo, el que configuraría indirectamente el tipo de infracción simple del artículo 78.1, que luego le correspondería especificar conforme a los dispuesto en el apartado 2 del mismo precepto.

   Ahora bien, tal afirmación ha de ser inmediatamente matizada, porque todavía permanece abierta la posibilidad de que las leyes de los distintos tributos precisen, a la vista de las características de su gestión, los contornos de las infracciones simples relacionadas con ella, abriendo así el camino a las posteriores intervenciones por vía reglamentaria en un correcto entendimiento de la reserva de la ley en materia sancionadora. Y ello porque el citado artículo 78.2 de la LGT se refiere a los limite establecidos “por ley”, al haberse corregido la expresión del correspondiente Proyecto que aludía a los límites establecidos “por esta ley”, de modo que es perfectamente posible que sea una ley diferente de la LGT la que, teniendo en cuenta las características de la gestión del tributo de que se trate, precise los contornos de las infracciones simples consistentes en el incumplimiento de los deberes inherentes a dicha gestión, remitiendo al reglamento su posterior especificación.

   De este modo, en conclusión, pese a que no se podría admitirse un desarrollo reglamentario de las infracciones simples que pretendiera arrancar del artículo 78 de la LGT, dado que en ella no se alcanzan los mínimos precisos para entender cubiertas las exigencias de la reserva de ley sancionadora, queda abierta la posibilidad de que en el futuro, a través de las leyes de cada tributo se proceda a la habilitación al reglamento para efectuar ese desarrollo, cumpliendo así con las exigencias a que venimos aludiendo. (Zornoza Pérez, Juan. El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias. Madrid: Civitas. 1992. pp 78-85.)

   De lo anterior se concluye que la remisión que hace el Código Orgánico Tributario en el Artículo 102, a las “normas correspondientes” debe entenderse a las de rango legal, y no a las de rango sublegal, no pudiendo el legislador hacer remisiones imprecisas y que además mal desarrolladas en el Reglamento, porque esto viola el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su numeral 6.

   Este Tribunal debe concluir sobre este punto, que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Derecho, al pretender aplicar un conjunto de normas que no se relacionan al caso en concreto, y que de aplicarse los artículos 76 o 77 del Reglamento de la ley del Impuesto al Valor Agregado, debe de cualquier forma expresar las razones por las cuales se sanciona y la correcta base legal, que obligue al contribuyente a asentar con base al número de control y no en base a las fechas, respetando el Derecho a la Defensa al Debido Proceso y a la Presunción de Inocencia, siendo improcedente la sanción de cierre y la multa aplicada. Así se declara.

   III

   DECISIÓN

   En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario de Nulidad interpuesto por la sociedad mercantil HIDROMÁTICOS DIANA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción RCA-DF-VDF-2005-3518, de fecha 15 de junio de 2005, emanada del Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital, ciudadano J.R.C.G., a través de la cual se impone a su representada sanción pecuniaria de veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.), de conformidad con lo establecido en los artículos 8 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, así como lo dispuesto en los artículos 5 y 6 de la P.A. N° 1677, de fecha 14 de marzo de 2003; por incumplimiento de los deberes formales consagrados en los artículos 99 numeral 3 y 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario.

   Se anula la Resolución impugnada. ,

   De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la Administración Tributaria en su límite máximo (10%) por haber resultado totalmente vencida en el presente procedimiento.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de mayo del año dos mil seis (2006). 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   El Secretario,

   F.J.I.P.

   ASUNTO: AP41-U-2005-000684.

   En horas de despacho del día de hoy, veinticuatro de mayo de dos mil seis (2006), siendo las dos y veinticuatro de la tarde (02:24 p.m.), bajo el número 104/2006 se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.J.I.P.