Decisión nº 098-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Julio de 2008

ASUNTO: AF49-U-2003-000081 Sentencia N° 098/2008

ANTIGUO: 2079

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 18 de Julio de 2008

198º y 149º

En fecha veinticinco (25) de junio del año dos mil tres (2003), el ciudadano E.L.E., quien es titular de la cédula de identidad número 9.062.999, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 58.457, procediendo en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil IMPORTADORA MOTO SPORT, C.A., presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, contra las Resoluciones (Imposición de Sanción), de fecha 06/01/2003, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto al Valor Agregado y contra sus correspondientes Planillas para Pagar que acompaña a cada una de ellas, las cuales se detallan a continuación:

PLANILLA

Nº DE LIQUIDACION RESOLUCION PERIODO MONTO (Bs.F.)

01-10-1-2-25-000117 25479 Enero 2000 600,00

01-10-1-2-25-000118 25480 Febrero 2000 600,00

01-10-1-2-25-000119 25481 Marzo 2000 600,00

01-10-1-2-25-000120 25482 Abril 2000 600,00

01-10-1-2-25-000121 25483 Mayo 2000 600,00

PLANILLA

N° DE LIQUIDACION RESOLUCION PERIODO MONTO (Bs.F.)

01-10-1-2-25-000122 25484 Junio 2000 725,00

01-10-1-2-25-000123 25485 Julio 2000 725,00

01-10-1-2-25-000124 25486 Agosto 2000 725,00

01-10-1-2-25-000125 25487 Septiembre 2000 725,00

01-10-1-2-25-000126 25488 Octubre 2000 725,00

01-10-1-2-25-000127 25489 Noviembre 2000 725,00

01-10-1-2-25-000128 25490 Diciembre 2000 725,00

01-10-1-2-25-000129 25491 Enero 2001 725,00

01-10-1-2-25-000130 25492 Febrero 2001 725,00

01-10-1-2-25-000131 25493 Marzo 2001 725,00

01-10-1-2-25-000132 25494 Abril 2001 725,00

01-10-1-2-25-000133 25495 Mayo 2001 825,00

01-10-1-2-25-000134 25496 Junio 2001 825,00

01-10-1-2-25-000135 25497 Julio 2001 825,00

01-10-1-2-25-000136 25498 Agosto 2001 825,00

TOTAL 14.275,00

En fecha treinta (30) de junio del año dos mil tres (2003), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha diez (10) de julio del año dos mil tres (2003), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha once (11) de agosto del año dos mil tres (2003), el Tribunal decretó la suspensión de efectos de las Resoluciones y las Planillas impugnadas.

En fecha catorce (14) de octubre del año dos mil tres (2003), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha quince (15) de octubre del año dos mil tres (2003), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha veintisiete (27) de enero del año dos mil cuatro (2004), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho ambas partes. En fecha nueve (09) de febrero del año dos mil cuatro (2004), la parte recurrente presentó sus observaciones escritas.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

El apoderado de la recurrente señala en su escrito recursorio como punto previo, que los actos administrativos recurridos están narrados de una manera escueta y genérica, se dice que la recurrente lleva el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero que el mismo no cumple con los requisitos exigidos, pero no se especifica cuales o cual de los requisitos se han dejado de cumplir. Asimismo señala que se han evaluado tanto las circunstancias agravantes y atenuantes pero igualmente no se enumeran cada una de las agravantes y atenuantes consideradas.

Que la fiscalización se llevo a cabo en septiembre de 2001, y se evaluaron los meses comprendidos entre enero de 2000 y agosto de 2001, inclusive, para esa fecha el Código Orgánico Tributario era el de 1994, y la Ley de Impuesto al Valor Agregado era la de 1999. Pero la recurrente destaca que las Resoluciones o actos recurridos tienen fecha del 05 de enero de 2003, es decir estaba vigente el Código Orgánico Tributario de 2001 y la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002.

Que por todo lo antes narrado afirma la recurrente que los actos recurridos carecen de motivación.

Que se podría contra argumentar que el acto si esta motivado, pero no se debe olvidar que la falta motivación de un acto no se circunscribe exclusivamente a no considerar las razones de hecho y de derecho que fundamentaron al mismo, también es falta de motivación no exponer los hechos de una manera clara y concisa, es decir que los mismos lleven a la confusión del destinatario, tal y como lo establece el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que el derecho a la defensa de la recurrente se ve seriamente afectado ante la circunstancia de no conocer exactamente los fundamentos de las Resoluciones recurridas. Por todo lo antes expuesto es que considera que los actos administrativos recurridos están viciados de nulidad absoluta. Así solicita que sea declarado.

Con respecto al fondo de la controversia sostiene que existe le vicio de falso supuesto en razón de que la Resoluciones impugnadas se fundamentan en hechos no comprobados.

Que la Administración Tributaria sancionó a la recurrente por incumplimiento de los requisitos que debe llevar el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, conforme a las formalidades previstas en las normas legales y reglamentarias pertinentes. No obstante no llegó a citar ni probar ninguno de los hechos que le sirvieron de fundamento para dictar el acto administrativo recurrido.

Que el falso supuesto de hecho denunciado vicia de nulidad relativa a los actos administrativos recurridos y así solicita sea declarado.

Que además del falso supuesto de hecho denunciado, los actos administrativos recurridos están viciados de nulidad porque la Administración Tributaria se fundamentó en hechos falsos para dictar su decisión.

Que resulta falso el hecho imputado a la recurrente y sobre los cuales se fundamentó la Administración para dictar los actos administrativos recurridos. Así resulta falso que la contribuyente haya mantenido el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado incumpliendo las formalidades previstas en las normas legales o reglamentarias pertinentes.

Que el falso supuesto de hecho denunciado vicia de nulidad relativa a los actos administrativos recurridos y así solicita sea declarado.

Denuncia el vicio en la causa por falso supuesto de derecho, debido a que la Administración Tributaria interpretó erradamente algunas de las disposiciones en las que fundamentó su decisión.

Que entre las sanciones impuesta a la recurrente se encuentra la prevista en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, correspondiente al incumplimiento de los requisitos que debe llevar el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, conforme a las formalidades previstas en las normas legales y reglamentarias pertinentes, en el cual incurrió la empresa en el período comprendido entre enero de 2000 a agosto de 2001.

Que el falso supuesto de derecho que denuncia, radica en que la Administración Tributaria interpretó erradamente la norma referida, al considerar que las infracciones imputadas a la recurrente se cometieron tantas veces como períodos de imposición transcurrieron durante su consumación, aplicándole una multa por cada ejercicio fiscal transcurrido durante el supuesto incumplimiento y que totalizan 1.250 unidades tributarias.

Que la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación de la norma jurídica en que fundamentó el acto administrativo impugnado y en consecuencia, erró también al aplicar múltiples sanciones respecto a una misma y única infracción. En virtud de las razones expuestas, al ser el acto administrativo impugnado el resultado de una errónea interpretación jurídica, constitutiva de falso supuesto de derecho, aquel resulta viciado de nulidad relativa, y así solicita sea declarado.

Para fundamentar el Falso Supuesto de Derecho invoca la violación del Principio “Nom Bis In Idem” por haberse ignorado normas y principios propios del derecho penal que eran de obligatoria aplicación de acuerdo con lo previsto en el Único Aparte del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso rationae temporis.

Que la forma en que la Administración Tributaria sancionó a la recurrente deriva de una errónea fundamentación jurídica del acto impugnado al ignorarse principios y normas de derecho penal de imperativa aplicación en el caso bajo estudio, de acuerdo con lo previsto en el primer aparte del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales de haberse observado habrían llevado a la autoridad administrativa al convencimiento de que el incumplimiento del deber formal imputado a la recurrente no se produjo en repetidas oportunidades (como erróneamente lo consideró la Administración Tributaria en el caso recurrido) sino en una sola oportunidad.

Que el referido cuerpo legal carece de normas regulativas del supuesto en que se produzcan violaciones repetidas a una misma disposición. Por ello conforme a lo previsto en el Único Aparte del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario se debe acudir a las normas de derecho penal a objeto de dilucidar la forma en que deben sancionarse ese tipo de infracciones.

Que el incumplimiento repetido de los deberes formales objetado por la Administración Tributaria a la recurrente al constituir violaciones a una misma disposición legal (las contenidas en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 70, 75 y 76 de su Reglamento) debía considerarse como un delito continuado conforme a los principios y normas de Derecho Penal, a objeto de dilucidar la forma en que debían aplicarse las sanciones a los incumplimientos repetidos y por ella detectados.

Que contrario a lo anterior la Administración Tributaria impuso tantas sanciones como infracciones detectó, con lo cual violentó el principio constitucional “non bis in idem” consagrado en el Artículo 49 de la Carta Fundamental.

Que sin perjuicio de todo lo antes expuesto alega a favor la de la recurrente la atenuante prevista en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente para la fecha de la fiscalización) relativa a no haber cometido la recurrente ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

Que por todas las razones de hecho y de derecho expuestas, solicita que declare nulos tanto los actos administrativos recurridos y por vía de consecuencia las planillas de liquidación que acompañan a cada uno de los mismos.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por L.M.C.B., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 41.984, señaló en su escrito de Informes lo siguiente:

Que los actos administrativos cumplen con el requisito de la motivación.

Que el vicio en la motivación, no origina la nulidad absoluta del acto sino su anulabilidad, conforme lo estatuido en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que los actos administrativos afectados de anulabilidad por falta de motivación, pueden ser convalidados en cualquier momento en vía administrativa, resta por precisar si la motivación del acto debe estar contenida en el acto mismo o puede igualmente encontrarse recogida en sus antecedentes que sean conocidos por el administrado.

Que la motivación del acto puede encontrarse recogida en actos de trámite previos al acto definitivo, en cuyo caso para surtir efectos, es necesario que el acto que concreta la manifestación de voluntad de la Administración haga referencia a ella.

Que en el caso de marras resulta evidente, que la motivación viene del propio acto definitivo emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, el cual como ha quedado demostrado de la lectura del escrito recursorio era del conocimiento de la contribuyente.

Que lo anterior permite afirmar sin lugar a dudas que la contribuyente conoció las causas de hecho y de derecho de los proveimientos administrativos que la afecta, encontrándose garantizado en consecuencia su derecho a la defensa, por lo que resultaría improcedente su alegato según el cual la motivación de los actos administrativos está íntimamente vinculado con el derecho a la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, para lo cual se hace necesario el conocimiento exacto por ambos de los motivos que llevaron a la emisión del o de los actos, por cuanto los actos administrativos en referencia señalan claramente los hechos así como las normas legales que dieron lugar a su emisión y prueba de ello es el propio escrito recursorio, al desprenderse del mismo que la contribuyente conoció las razones en que se basó la Administración Tributaria Regional para dictar los actos impugnados y la mejor demostración de ello es que pudo esgrimir todos sus argumentos de impugnación, ejerciendo a plenitud su derecho a la defensa, derecho este que la propia Administración Tributaria le anuncia cómo lo puede ejercer al especificar los recursos que puede interponer y el plazo que tiene para ello, dando cumplimiento así a lo previsto en el Artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en virtud de los razonamientos que anteceden, la representación de la República desestima el alegato de inmotivación de las Resoluciones impugnadas; en razón de haber quedado demostrado la falta de sustentación del mismo y por el contrario la actuación ajustada a derecho por parte de la Administración Tributaria Nacional, al advertir al contribuyente cómo puede hacer uso de su derecho de defensa.

Sostiene además que no puede alegarse inmotivación habiendo alegado falso supuesto, pues argüir inmotivación supone desconocer las razones de hecho y de derecho en que la Administración Tributaria se basó para dictar el acto administrativo y de allí justamente dimana el perjuicio de la indefensión, toda vez que el destinatario del proveimiento queda impedido de sostener argumentos que desvirtúen el fundamento del mismo.

Que tal alegato es excluyente y enerva cualquier otro que pretenda atacar la causa de la decisión recurrida.

Que en el presente caso, el alegato de inmotivación sostenido por el impugnante es contradictorio con su propia argumentación, pues si no conocía las razones por las cuales la Administración actuó en virtud de que ésta no cumplió con su expresión formal, mal podía entonces explanar ante este órgano jurisdiccional una serie de afirmaciones, que precisamente van dirigidas a contradecir el sustrato causal de la Resolución recurrida.

Que en virtud de las precedentes consideraciones, la representación de la República solicita se desestime este alegato de inmotivación hecho valer por la recurrente.

Que en materia tributaria tal como lo señala el Artículo 184 del Código Orgánico Tributario “El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario” y los actos administrativos gozan de un principio de presunción de legitimidad y veracidad de su contenido, principio este que admite prueba en contrario, que todo acto se presume cierto, legítimo y veraz, salvo prueba en contrario, por lo que sería el contribuyente quien tendría que desvirtuar esa apariencia de validez, teniendo para ello plena libertad en materia probatoria en virtud de lo dispuesto en el Artículo 156 del Código Orgánico Tributario.

Que el contribuyente no consignó prueba alguna, simplemente promovió en el lapso de promoción, el mérito favorable que se desprende de autos y la exhibición del expediente administrativo, lo cual en modo alguno desvirtúa el contenido de los actos administrativos impugnados, por lo que los mismos se consideran legítimos y veraces.

Que conforme a lo expuesto, solicita se desestime dicho alegato por improcedente.

Que se debe aclarar que en este tipo de impuesto los deberes formales deben ser cumplidos mensualmente, por lo que, en caso de incumplimiento, la sanción prevista en el Primer Aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, debe de igual forma ser impuesta mes a mes, tal como correctamente lo hizo la Administración Tributaria.

Que la Administración Tributaria interpretó correctamente la norma, actuando ajustada a derecho imponiendo multas por cada período de imposición objeto de incumplimiento por parte de la empresa recurrente, razón por la cual solicita al Tribunal desestime por improcedente este argumento de falso supuesto de derecho señalado por la recurrente de autos.

Que no hay violación del principio constitucional “Non Bis In Idem”, en virtud de lo establecido por nuestro alto Tribunal resulta de igual forma improcedente el alegato según el cual la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto impuso tantas sanciones como infracciones detectó, con lo cual violentó el principio constitucional “Non Bis In Idem” consagrado en el Artículo 49 de la Carta Fundamental. Así solicita sea declarado por este Tribunal.

Señala que es improcedente la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, pero es de advertir que tal circunstancia no procedería para el ejercicio económico 2001, por cuanto tal como se evidencia de autos, la contribuyente cometió ilícitos formales durante el ejercicio económico 2000, por no cumplir el Libro de Ventas en cada uno de los períodos de imposición (enero a diciembre de 2000) con los requisitos exigidos en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto al valor Agregado, y artículos 75 y 76 de su Reglamento. En razón de ello solicita desestime dicha petición por improcedente.

Que por todo lo expuesto, solicita al Tribunal, declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por IMPORTADORA MOTO SPORT, C.A., y en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, pide al Tribunal exima de costas por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

De lo expuesto se evidencia que la controversia planteada se circunscribe a determinar: i) si las Resoluciones recurridas adolecen del vicio de inmotivación, ii) si la Administración Tributaria incurrió o no en el vicio de falso supuesto de hecho al emitir las Resoluciones recurridas basándose en hechos no comprobados, iii) si la Administración Tributaria incurrió o no en el vicio de falso supuesto de derecho al emitir las Resoluciones recurridas interpretando erróneamente las normas en que se fundamentaron los actos recurridos, y iv) si procede o no la circunstancia atenuante prevista en el Artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 alegada por la recurrente.

i) En cuanto al vicio de inmotivación alegado por la contribuyente, este Tribunal observa que la misma alegó, además, el vicio de falso supuesto, razón por la cual se hace necesario transcribir parcialmente el criterio que en este sentido sostiene la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, en la cual manifiesta:

…Expresado el argumento anterior y con el objeto de aclarar la confusión planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, es necesario precisar las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto, la inmotivación y el falso supuesto.

Sobre este tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide

. (Resaltado añadido)

A la luz del criterio jurisprudencial anteriormente citado, se puede evidenciar que en el presente caso, la recurrente alegó e invocó simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, produciéndose tal y como lo establece la sentencia número 00330, una incoherencia absoluta en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Lo precedentemente expuesto significa que, la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto.

En efecto, este Tribunal debe desestimar el vicio de inmotivación ya que del análisis de los actos recurridos se puede observar con meridiana claridad, la justificación de la Administración Tributaria para dictar los actos impugnados y el análisis de la integridad de los hechos, razón por la cual este Tribunal debe declarar improcedente la denuncia por falta de motivación. Así se declara.

ii) Siendo excluyentes las dilaciones de falta de motivación y de falso supuesto, este Juzgador, a los fines de cumplir el mandato constitucional sobre el acceso a la justicia, puede apreciar que los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de los actos impugnados, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrearía la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos.

En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho, observa este Tribunal que la recurrente en su escrito recursorio, señala que el acto administrativo impugnado adolece de este vicio, toda vez, que la misma parte de hechos no comprobados, como lo es que su representada no cumple con el deber de llevar efectivamente el Libro de Ventas incumpliendo con los requisitos que exige la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento.

Así, el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas ha dicho la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

(Subrayado del Tribunal)

En este sentido, analizadas las actas procesales puede este sentenciador apreciar que la recurrente se limita simplemente a alegar que resulta falso que haya mantenido el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado incumpliendo las formalidades previstas en las normas legales o reglamentarias pertinentes, pero sin probar que cumplía con dicho deber formal.

De esta forma se puede apreciar que la Administración Tributaria señala en la Resoluciones impugnadas, lo siguiente: “De conformidad con lo establecido en al Parágrafo Primero del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, se procede a tenor de lo dispuesto en el Artículo 84 del Código mencionado a sancionar conforme al Primer Aparte del Artículo 106 eiusdem, a la contribuyente MOTO SPORT, C.A. inscrita en el R.I.F. bajo el N° J-30637401-9 por incumplimiento de los deberes formales que consagra el Artículo 126, Numeral 1, Literal “a” de la norma supra mencionada; todo ello según lo determinado en la investigación realizada conforme a los Artículos 112 eiusdem y 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional…”, dichas normas están referidas a la “Determinación por la Administración Tributaria y Aplicación de Sanciones”, “Sanciones”, “Incumplimiento de Deberes Formales”, “Deberes Formales de los Contribuyentes, Responsables y Terceros”, “Facultades y Deberes de la Administración Tributaria” y a las “Atribuciones de los representantes del Fisco”, respectivamente, y esto no es más que la prueba de que las normas señaladas si se corresponden con la actuación de la contribuyente en el presente caso, ya que ciertamente la recurrente no lleva en forma debida los Libros de Venta del Impuesto al Valor Agregado y por lo tanto es procedente el reparo, con lo cual se evidencia que la Administración Tributaria no ha incurrido en el vicio de falso supuesto de hecho. Así se declara.

Además, debemos recordar que por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil, y en especial la contenida en su Artículo 12 que señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe. (Subrayado y resaltado añadido)

Lo anterior hace concluir a este sentenciador que al no presentarse prueba alguna que desvirtuara las Resoluciones impugnadas, debe desechar la solicitud de nulidad y por lo tanto declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar.

Si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto que la recurrente no probó absolutamente nada, es decir, no probó que cumpliera con el deber formal previsto en el Artículo 126 Numeral 1 Literal “a” del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, ni probó que existiera a su favor alguna eximente de responsabilidad, es decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de las Resoluciones impugnadas, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

Al respecto, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T. en una decisión de fecha 11 de mayo de 2004, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

Pero es el caso que del expediente no se puede apreciar prueba alguna, tampoco se puede apreciar algún conocimiento de hecho para que la decisión puede basarse en la experiencia común o máximas de experiencia, porque si bien es cierto que la Administración Tributaria tampoco probó, sus actos se presumen fiel reflejo de la verdad y por lo tanto bajo el manto de la presunción de veracidad, todo lo cual trae como consecuencia que este sentenciador aprecie que al no ser probado el vicio de falso supuesto alegado, debe dar por ciertos los hechos plasmados en las Resoluciones. Así se declara.

iii) En cuanto a los argumentos esgrimidos por la recurrente, referidos a que la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por interpretar erróneamente las normas en que se fundamentaron los actos recurridos y en la violación del principio constitucional “Non Bis In Idem” al emitir las Resoluciones recurridas, la misma expresa:

“...el Falso Supuesto de Derecho que denunciamos, radica en que la Administración Tributaria interpretó erradamente la norma referida, al considerar que las infracciones imputadas a mi representada se cometieron tantas veces como períodos de imposición transcurrieron durante su consumación, aplicándole una multa por cada ejercicio fiscal transcurrido durante el supuesto incumplimiento y que totalizan: 1.250 unidades tributarias.

(Omissis)

De lo anterior deriva que la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación de la norma jurídica en que fundamentó el Acto Administrativo impugnado y en consecuencia, erró también al aplicar múltiples sanciones respecto de una misma y única infracción…

(Omissis)

Ahora bien, esa forma en que la Administración Tributaria sancionó a nuestra representada deriva de una errónea fundamentación jurídica del acto impugnado al ignorarse principios y normas de derecho penal de imperativa aplicación en el caso bajo estudio, de acuerdo con lo previsto en el Primer Aparte del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales de haberse observado habrían llevado a la autoridad administrativa al convencimiento de que el incumplimiento del deber formal imputado a la recurrente no se produjo en repetidas oportunidades (como erróneamente lo consideró la Administración Tributaria en el acto recurrido) sino en una sola oportunidad.

(Omissis)

Siendo ello así, el incumplimiento repetido de los deberes formales objetado por la Administración Tributaria a nuestra representada al constituir violaciones a una misma disposición legal (las contenidas en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 70, 75 y 76 de su Reglamento) debía considerarse como un DELITO CONTINUADO conforme a los principios y normas de Derecho Penal expuestos, a objeto de dilucidar la forma en que debían aplicarse las sanciones a los incumplimientos repetidos y por ella detectados.

Contrario a lo anterior, la Administración impuso tantas sanciones como infracciones detectó, con lo cual violentó el principio constitucional “NON BIS IN IDEM” consagrado en el artículo 49 de nuestra Carta Fundamental…”

Por otro lado, se evidencia del texto de las Resoluciones objeto del presente Recurso que en lo que respecta a las correspondientes a los números de Liquidación 01-10-1-2-25-000117, 01-10-1-2-25-000118, 01-10-1-2-25-000119, 01-10-1-2-25-000120 y 01-10-1-2-25-000121, la Administración Tributaria (Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital) aplicó la multa prevista en el Primer Aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de 62,50 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 600.000,00 (Bs.F. 600,00), por incumplimiento de lo estipulado en el Artículo 126 Numeral 1 Literal “a” del Código Orgánico Tributario y en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en los artículos 75 y 76 de su Reglamento. En lo que se refiere a las Resoluciones números 01-10-1-2-25-000122, 01-10-1-2-25-000123, 01-10-1-2-25-000124, 01-10-1-2-25-0001125, 01-10-1-2-25-000126, 01-10-1-2-25-000127, 01-10-1-2-25-000128, 01-10-1-2-25-000129, 01-10-1-2-25-000130, 01-10-1-2-25-000131 y 01-10-1-2-25-000132, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, por el mismo incumplimiento indicado supra y en cada una de las Resoluciones señaladas, impuso a la recurrente una multa por la cantidad de 62,50 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 725.000,00 (Bs.F. 725,00). En las Resoluciones 01-10-1-2-25-000133, 01-10-1-2-25-000134, 01-10-1-2-25-000135 y 01-10-1-2-25-000136, la Administración Tributaria, por el mismo incumplimiento indicado supra y en cada una de las Resoluciones señaladas, impuso a la recurrente una multa por la cantidad de 62,50 Unidades Tributarias, equivalentes a Bs. 825.000,00 (Bs.F. 825,00).

Visto lo anterior, quien aquí decide observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital incurre en una errada interpretación de la norma, al sostener, que las infracciones cometidas por la recurrente constituyen infracciones autónomas y que como tales deben ser sancionadas en forma separada cada una de ellas, aunque se trate de la misma infracción.

Ante esta situación, este Sentenciador no debe dejar pasar por alto el hecho de que, en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Primer Aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario), señalando, que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de Resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además este Tribunal ha considerado, que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo, que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a excederse en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

En el caso bajo estudio, se observa que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente identificadas en las Resoluciones 01-10-1-2-25-000117, 01-10-1-2-25-000118, 01-10-1-2-25-000119, 01-10-1-2-25-000120, 01-10-1-2-25-000121, 01-10-1-2-25-000122, 01-10-1-2-25-000123, 01-10-1-2-25-000124, 01-10-1-2-25-0001125, 01-10-1-2-25-000126, 01-10-1-2-25-000127, 01-10-1-2-25-000128, 01-10-1-2-25-000129, 01-10-1-2-25-000130, 01-10-1-2-25-000131, 01-10-1-2-25-000132, 01-10-1-2-25-000133, 01-10-1-2-25-000134, 01-10-1-2-25-000135 y 01-10-1-2-25-000136; correspondientes al incumplimiento de lo estipulado en el Artículo 126 Numeral 1 Literal “a” del Código Orgánico Tributario y en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en los artículos 75 y 76 de su Reglamento, concernientes a que el contribuyente no tiene en el establecimiento los Libros de Ventas del Impuesto al Valor Agregado con los requisitos exigidos y aplicando la sanción tipificada en el Primer Aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, presumiendo que existe una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que en lo que concierne a que el contribuyente no tiene en el establecimiento los Libros de Ventas del Impuesto al Valor Agregado con los requisitos exigidos constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas.

En la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

En tal sentido, la doctrina ha caracterizado el delito continuado de la siguiente manera:

La violación de la norma no viene de cada cuota del acto sino del acto total; una parte de la violación no es la violación, ni con cada fracción se puede hacer una totalidad. No se trata de la completa y repetida infracción de una misma disposición, como es el caso, perfectamente claro, de que con una bomba explosiva o una colisión automoviliaria se mata o lesiona a varias personas, sino de una infracción que se verifica por parcialidades progresivas de un injusto se incrementa con cada acto sucesivo. Es, pues, como acaba de indicarse, un concurso aparente y no efectivo.

No hay pues, en las continuación, varios injustos que se religan, sino varias magnitudes que se suman para conformar un solo injusto, un injusto total, que es, sin más, el injusto del hecho.

( … )

El delito continuado, para decirlo de una vez, no es sino una forma de progresión delictiva. Cada acto no constituye un injusto nuevo y distinto, sino una agravación cuantitativa del injusto de los actos precedentes. Solo es viable, entonces, en los delitos cuyo injusto sea cuantificable, susceptible de agravación con actos que se realizan en sucesión progresiva. No tiene cabida allí donde el injusto se agote necesariamente con un acto único e indivisible, como es el caso de la vida, o de los llamados bienes personalísimos, de suyo inacumulables cuando a lesión pasa de un titular a otro. En los delitos económicos la dogmática ha terminado por admitir la continuación aún frente a la diversidad de sujetos pasivos, porque estos no ponen en presencia de bienes que se reconocen y valen en consideración a la persona, sino que poseen igual valor cualesquiera que sean las manos de su titular.

(FERNÁNDEZ CARRASQUILLA, Juan; “Derecho Penal Fundamental”, Volumen 2, editorial Temis, Bogotá, págs. 432 y ss.).

Como se desprende de la caracterización doctrinal citada, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien, como se señaló, por dolo o culpa.

Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de marras señaló:

La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

Adaptando lo anterior al caso de autos, este Tribunal aprecia que la Administración Tributaria, como resultado de la investigación fiscal, aplicó por cada período impositivo, en lo que se refiere a las Resoluciones 01-10-1-2-25-000117, 01-10-1-2-25-000118, 01-10-1-2-25-000119, 01-10-1-2-25-000120, 01-10-1-2-25-000121, 01-10-1-2-25-000122, 01-10-1-2-25-000123, 01-10-1-2-25-000124, 01-10-1-2-25-0001125, 01-10-1-2-25-000126, 01-10-1-2-25-000127, 01-10-1-2-25-000128, 01-10-1-2-25-000129, 01-10-1-2-25-000130, 01-10-1-2-25-000131, 01-10-1-2-25-000132, 01-10-1-2-25-000133, 01-10-1-2-25-000134, 01-10-1-2-25-000135 y 01-10-1-2-25-000136; el contenido del Primer Aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, en razón de que el contribuyente no tiene en el establecimiento los Libros de Ventas del Impuesto al Valor Agregado con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho el imponer por cada mes investigado la sanción de 62,50 Unidades Tributarias en las Resoluciones, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal ha señalado y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación de la sanción por una sola vez, en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado.

En este orden de ideas, recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, ratificó el criterio expuesto al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

“Así, de la lectura del acto impugnado se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma emitía facturas “(…) por medio computarizado ‘Forma Libre’ las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud que no señalan el domicilio del cliente receptor del servicio o adquirente del bien cuando se trata de una persona natural o jurídica (…)” para los períodos impositivos comprendidos desde agosto de 2004 hasta mayo de 2005, ambos inclusive; situación la cual violentaba lo dispuesto en los artículos mencionados precedentemente.

(Omissis)

Allí se demuestra que se calcularon las multas impuestas conforme lo prevé el referido aparte, a saber por “(…) una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)”.

Ahora bien, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:

(Omissis)

Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

(Omissis)

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

Es de hacer notar, que la Administración Tributaria hizo caso omiso a la jurisprudencia reiterada de la Sala Políticoadministrativa, la cual ha sido clara al señalar que sólo se puede aplicar la multa en forma continuada por una sola vez y no por cada mes, por lo que el criterio expresado en la sentencia es perfectamente aplicable al caso de autos; en consecuencia, no aplicar el criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa para el caso de las sanciones previstas en el Primer Aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, toda vez, que ya se encuentra decidido con anterioridad esta situación particular al encontrarse la reiteración de manera implícita en la norma, por lo tanto, pensar lo contrario es incurrir en una voracidad fiscal innecesaria y que tiene sus límites por el carácter confiscatorio de la aplicación errada del mencionado Primer Aparte de Artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Por lo que tratándose de una sola infracción continuada en lo que respecta a las Resoluciones 01-10-1-2-25-000117, 01-10-1-2-25-000118, 01-10-1-2-25-000119, 01-10-1-2-25-000120, 01-10-1-2-25-000121, 01-10-1-2-25-000122, 01-10-1-2-25-000123, 01-10-1-2-25-000124, 01-10-1-2-25-0001125, 01-10-1-2-25-000126, 01-10-1-2-25-000127, 01-10-1-2-25-000128, 01-10-1-2-25-000129, 01-10-1-2-25-000130, 01-10-1-2-25-000131, 01-10-1-2-25-000132, 01-10-1-2-25-000133, 01-10-1-2-25-000134, 01-10-1-2-25-000135 y 01-10-1-2-25-000136, como se desprende del Artículo 99 del Código Penal, aplicable supletoriamente a la materia de infracciones tributarias, la sanción debe imponerse una sola vez, esto es, debe ser sancionada y considerada como una infracción única y calculando su monto con base a la Unidad Tributaria vigente para el enero del año 2000, esto es 9.600 Bolívares por unidad. Así se declara.

iv) En relación a la procedencia o no de la circunstancia atenuante alegada por la recurrente, señala este Tribunal:

La información sobre si el contribuyente reparado ha cometido infracciones tributarias en años anteriores, es un hecho que la Administración Tributaria debe mantener en sus archivos y que una vez invocada, como ente controlador del tributo tiene la obligación de hacer una revisión para verificar su procedencia, incluso sin que haya sido invocada debe la Administración establecer tal circunstancia a los fines de aplicar correctamente el monto de la sanción, por lo que este Tribunal considera que si la representación fiscal no aportó elementos probatorios que permitiesen conocer si se ha cometido la misma o diferente infracción en años anteriores, este Tribunal debe dar por sentado y probado que procede la atenuante que no ha sido aplicada por la recurrida.

La Sala Políticoadministrativa ha señalado en casos similares:

En lo referente a la errónea interpretación de la Ley por parte de la sentencia recurrida, indicada por la apoderada del Fisco Nacional sobre la norma prevista en el artículo 85 ordinal 4 del Código Orgánico Tributario, ya que a entender de dicha representación la sociedad mercantil reparada tiene gran cultura tributaria, por lo cual “...no debería permitírsele ningún tipo de infracción, ya que con todos esos medios de los que goza resultaría ilógico pensar que efectivamente pueda incurrir en infracción alguna”, la Sala rechaza tales afirmaciones por no corresponderse con el sentido gramatical de la norma antes citada.

Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala a confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En este sentido este Tribunal reduce la sanción en un 20%, luego de establecer la media entre los límites del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, esto es cincuenta (50) Unidades Tributarias, calculadas a la cantidad de 9.600 Bs., lo cual asciende a la cantidad de CUATROCIENTOS OCHENTA MIL BOLÍVARES (Bs. 480.000,00), (Bsf. 480,00). Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil IMPORTADORA MOTO SPORT, C.A., contra las Resoluciones (Imposición de Sanción), de fecha 06/01/2003, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto al Valor Agregado; y contra sus correspondientes Planillas para Pagar que acompaña a cada una de ellas, las cuales se detallan a continuación:

PLANILLA

N° DE LIQUIDACION RESOLUCIÓN PERÍODO MONTO (Bs.F.)

01-10-1-2-25-000117 25479 Enero 2000 600,00

01-10-1-2-25-000118 25480 Febrero 2000 600,00

01-10-1-2-25-000119 25481 Marzo 2000 600,00

01-10-1-2-25-000120 25482 Abril 2000 600,00

01-10-1-2-25-000121 25483 Mayo 2000 600,00

01-10-1-2-25-000122 25484 Junio 2000 725,00

01-10-1-2-25-000123 25485 Julio 2000 725,00

01-10-1-2-25-000124 25486 Agosto 2000 725,00

01-10-1-2-25-0001125 25487 Septiembre 2000 725,00

01-10-1-2-25-000126 25488 Octubre 2000 725,00

01-10-1-2-25-000127 25489 Noviembre 2000 725,00

01-10-1-2-25-000128 25490 Diciembre 2000 725,00

01-10-1-2-25-000129 25491 Enero 2001 725,00

01-10-1-2-25-000130 25492 Febrero 2001 725,00

01-10-1-2-25-000131 25493 Marzo 2001 725,00

01-10-1-2-25-000132 25494 Abril 2001 725,00

01-10-1-2-25-000133 25495 Mayo 2001 825,00

01-10-1-2-25-000134 25496 Junio 2001 825,00

01-10-1-2-25-000135 25497 Julio 2001 825,00

01-10-1-2-25-000136 25498 Agosto 2001 825,00

TOTAL 14.275,00

En consecuencia se anulan las Resoluciones recurridas y sus Planillas para Pagar y se ordena a la Administración Tributaria emitir Planilla para Pagar en los términos expuestos en la presente decisión, una vez firme declarada su firmeza.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora y al Contralor General de la República, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de julio del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2003-000081

ANTIGUO: 2079

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, dieciocho (18) de julio de dos mil ocho (2008), siendo las dos y cuarenta y dos minutos de la tarde (02:42 p.m.), bajo el número 098/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P..