Decisión nº 108-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Septiembre de 2009

ASUNTO: AF49-U-2000-000024 Sentencia N° 108/2009

Antiguo 1355

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 21 de Septiembre de 2009

199º y 150º

En fecha 27 de enero del año 2000, los abogados R.P.A., L.P.M. y L.R.Á., quienes son venezolanos, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 5.530.995 y 3.189.792, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 22.646 y 12.481, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de C.V.G. INDUSTRIA VENEZOLANA DE ALUMINIO C.A. (C.V.G. VENALUM), sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 31 de agosto de 1973, bajo el número 10, Tomo 116-A, cuya última modificación es de fecha 02 de junio de 1998, bajo el número 14, Tomo 123-A Pro., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor) Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-92, de fecha 28 de mayo de 1999, notificada el 19 de julio de 1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Guayana, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra la Planilla de Liquidación número 9085000602, de fecha 16 de junio de 1999, a través de la cual se liquidan impuestos por la suma de Bs. 3.601.291.685,00 (Bs. F. 3.601.291,69) y multas por la cantidad de Bs. 3.781.456.269,00 (Bs. F. 3.781.456,27), en v.d.A.F. GRTI-RG-DF-PO-17, notificada en fecha 19 de enero de 1999 y dictada por la División de Fiscalización de esa misma Gerencia, en la cual se formularon reparos a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 1994.

En fecha 31 de enero del año 2000, el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario, el cual se recibió en esa misma fecha.

En fecha 04 de febrero del año 2000, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

En fecha 30 de noviembre del año 2000, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 15 de enero del año 2001, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho sólo la recurrente.

En fecha 27 de julio del año 2001, tanto la recurrente, ya identificada, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de la abogada L.F., titular de la cédula de identidad número 11.742.802, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 81.748, consignaron sus informes correspondientes.

En fecha 17 de septiembre del año 2001, la recurrente presentó observaciones sobre los informes de la representación de la República.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede en consecuencia previo análisis de los argumentos de las partes que se exponen de seguida:

I

ALEGATOS

La recurrente señala con respecto al reparo por Ingresos No Declarados (Transferencia de mercancías a otros Contribuyentes) Bs. 309.338.782,00:

Que tanto la fiscalización como la Administración Tributaria, al confirmar el reparo por ingresos no declarados, incurren en vicios de ilegalidad por errónea apreciación de los hechos, por cuanto califican las transferencias de materia prima como permuta o dación en pago, cuando éstas corresponden a un préstamo de consumo entre empresas integrantes de un holding estatal con directrices comunes, que tienen la obligación de restituirlas en la misma cantidad y calidad, por lo cual no se genera ingreso alguno, en tal sentido, estima que el reparo es improcedente.

En cuanto al reparo por Gastos no Admisibles (Retenciones efectuadas y enteradas con retardo) Bs. 4.383.940.006,00, explica:

Que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relativa a las deducciones, configura una sanción y no un requisito de procedencia, al no encontrar algún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria, siendo una norma de carácter sancionatorio.

Que de acuerdo a lo expresado por la jurisprudencia, el rechazo de la deducibilidad de un gasto por falta de retención es inconstitucional, por atentar contra el Principio de Capacidad Contributiva.

Refiriéndose al caso concreto, la recurrente afirma que sí cumplió con el requisito de retener pero que enteró tardíamente, lo cual, si bien la hace deudora del pago de intereses moratorios, no puede dar lugar al rechazo de la deducibilidad del gasto por ser contrario al Principio de Capacidad Contributiva, antes mencionado. Al respecto, hace referencia a la decisión dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana mediante Resolución GRTI-RZ-DSA-0019, de fecha 26 de marzo de 1998, según la cual no procede el rechazo de la deducción del gasto por enteramiento tardío de la retención.

Concluye en cuanto a este aspecto, que es improcedente el rechazo de la deducción del gasto que en el momento de su pago no haya sido objeto de la detracción del tributo y menos aún, cuando habiéndose practicado la retención conforme a la Ley, ésta es enterada fuera del plazo fijado; siendo procedente en tal caso, la aplicación de las sanciones previstas en los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, pero no el recargo sancionatorio producido por el desconocimiento del gasto.

Con relación al reparo relativo a Facturas sin Registro de Información Fiscal (RIF) Bs. 20.095.373.158,00, arguye que la fiscalización procedió a rechazar la deducción de gastos por la cantidad mencionada y que sin embargo, la Administración Tributaria confirmó parcialmente el reparo al verificar que en determinadas facturas el número de Registro de Información Fiscal (RIF) estaba incluido.

Que conforme al Reglamento sobre la Formación y Funcionamiento del Registro de Información Fiscal para f.d.C.T., los contribuyentes tienen la obligación de solicitar y obtener este número a los efectos del control fiscal frente a la Administración Tributaria, siendo el propósito de este sistema establecer y mantener los mecanismos que permitan a las autoridades tributarias mantener un registro y control de los contribuyentes, no obstante, destaca que no es el único sistema de control que permite a las autoridades tributarias cumplir con sus funciones de fiscalización.

Con respecto al caso de autos, explica:

Que en fecha 28 de octubre de 1993, celebró una Asamblea Extraordinaria de Accionistas, en la cual se aprobó la fusión con C.V.G. INTERAMERICANA DE ALUMINA, C.A., siendo esta última la sociedad subsistente.

Que en fecha 21 de marzo de 1994, C.V.G. INTERAMERICANA DE ALUMINA, C.A., en Asamblea Extraordinaria de Accionistas modificó su nombre por C.V.G. BAUXILUM, C.A. y no fue sino hasta el 01 de julio de 1994, que le fue expedido el nuevo número de Registro de Información Fiscal (RIF).

Que esta serie de cambios, explican el motivo por el cual en algunas facturas fueron utilizados los números de Registro de Información Fiscal (RIF), que en principio no correspondían y por lo cual cometió errores u omisiones en las facturas, pero que en ningún caso respondió a alguna intención dañosa contra los intereses fiscales, lo que se demuestra de la colaboración que prestó durante la fiscalización en donde pudieron verificar la totalidad de las facturas, libros, registros y comprobantes exigidos, evidenciándose la existencia de los mismos.

Que si bien es cierto que la omisión del número de Registro de Información Fiscal (RIF), está sancionada por la Ley, ello no puede significar el rechazo de las deducciones, menos aún puede desconocerse el valor probatorio de las facturas si se aceptase que adolecen del número de Registro de Información Fiscal (RIF).

Luego de efectuar un análisis acerca de los documentos privados, la recurrente explica que este tipo de documento no distingue entre facturas y otro tipo de documento contable, por lo cual estima que si bien las facturas carecen del Registro de Información Fiscal (RIF), igualmente puede valerse de otros documentos que, teniendo la misma fuerza probatoria, sirvan como respaldo de las ventas efectuadas.

También señala, que las partes tienen el mismo derecho a promover y evacuar pruebas, refiriéndose al Principio de Igualdad Probatoria, y que si la fiscalización obtuvo información de las declaraciones, libros, registros y comprobantes del contribuyente, puede promoverlas como prueba.

Afirma que en algunos casos, las facturas carecían del número de Registro de Información Fiscal (RIF) o se cometieron errores en cuanto a éste, pero considera que tal situación no puede desvirtuar la existencia de las operaciones efectuadas y que dieron origen a tales facturas, es decir, que la fiscalización no puede rechazar gastos por el hecho de que las facturas no contengan el Registro de Información Fiscal (RIF) o contengan errores en su identificación, siendo procedente en tal caso, la imposición de una multa por incumplimiento de deberes formales.

De igual manera, la recurrente alega que el rechazo de la deducibilidad por infracción a la normativa que regula el Registro de Información Fiscal (RIF) es inconstitucional, por atentar contra el Principio de la Capacidad Contributiva previsto en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto la omisión del número de Registro de Información Fiscal (RIF) no puede dar lugar al rechazo de la deducibilidad del gasto.

Que al rechazar gastos efectivamente pagados, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, la Administración Tributaria está desvirtuando la naturaleza del impuesto al alterar la base imponible rechazando la deducibilidad del gasto, cuando lo procedente sería una multa por incumplimiento de deberes formales.

Finalmente, en cuanto a este punto, la recurrente solicita la desaplicación mediante el control difuso de la constitucionalidad, de las normas contenidas en los artículos 23, Parágrafo Primero y 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio reparado, al establecer el rechazo de facturas por errores u omisiones en el cumplimiento de deberes formales relacionados con el Registro de Información Fiscal (RIF).

En lo concerniente al reparo por Pérdida Fiscal no Trasladable por Bs. (7.277.186.010,00), la recurrente alega que la pretensión fiscal está afectada de vicios en la causa por errada interpretación de los hechos, al considerar que las pérdidas rechazadas provienen del ajuste regular por inflación, lo cual, a juicio de la recurrente, no es cierto.

Que la cantidad objetada, que según la fiscalización está incluida dentro de las pérdidas provenientes de ejercicios anteriores, no es tal, pues en la partida de conciliación que forma parte de la Declaración Definitiva de Rentas (sustitutiva) N° H-96-0474636, correspondiente al ejercicio 01 de enero a diciembre de 1994, se indica que para el ejercicio 1993, registró pérdidas producto de imputar al ingreso neto del ejercicio los correspondientes costos y gastos.

Que una vez determinada la pérdida del ejercicio antes del ajuste por inflación, la misma se vio reducida ya que la partida del reajuste regular por inflación viene representada por el saldo neto de la cuenta Reajuste por exposición a la inflación, que resultó en un monto acreedor, traduciéndose en un aumento de la renta gravable del contribuyente.

Que no obstante generó pérdidas para la recurrente resultantes de la diferencia entre los ingresos y costos y deducciones antes del ajuste por inflación, que disminuyeron las pérdidas trasladables del ejercicio a la cantidad de Bs. 12.848.721.357,00 (Bs. F. 12.848.721,36) y que sumada a las pérdidas provenientes de los ejercicios 1991 y 1992, que no estaban sujetas a ajuste por inflación, resulta la cantidad de Bs. 17.664.087.017,00 (Bs. F. 17.664.087,02).

Que el vicio en la causa alegado, se demuestra de la Declaración Definitiva de Rentas (sustitutiva) N° H-96-0474636 y de la conciliación de rentas anexada a la misma, de la cual se evidencia que la fiscalización erró en la apreciación de los hechos.

Que siendo que en el presente caso las pérdidas no son producto del ajuste por inflación, considera que las pretensiones de la fiscalización de objetar el traslado de pérdidas carecen de fundamento legal.

En cuanto al Rechazo de Rebajas por Inversiones por la cantidad de Bs. (1.576.728.000,00), la recurrente asevera que su actuación ha estado en todo momento ajustada a derecho, de conformidad con lo establecido en el Artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable.

Que los fiscales actuantes yerran en sus consideraciones, al no observar que el beneficio fiscal de la rebaja por inversiones se debe calcular sobre el valor neto fiscal de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, para lo cual es necesario aplicar el sistema de valoración de los activos no monetarios contenido en las normas que regulan el ajuste por inflación.

Que el monto de la rebaja por inversiones se calcula sobre el valor neto de los activos fijos, por lo tanto, si el sistema de ajuste por inflación afecta el valor de los activos fijos incorporados a la producción de la renta, el monto de la rebaja por inversiones queda igualmente afectado, ya que es un mandato expreso del Artículo 97 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 1994, el deber de reexpresar al cierre de cada ejercicio fiscal, al valor de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente.

En razón de lo anterior, la recurrente solicita se declare la improcedencia del reparo formulado por concepto de rebaja de impuesto por nuevas inversiones en activos fijos, invertidos en la producción de la renta durante el ejercicio 1994.

En cuanto a la determinación fiscal efectuada, la recurrente señala:

Que al resultar improcedentes los reparos formulados, también lo son las multas impuestas al ser una consecuencia inmediata de los reparos.

Que los reparos se produjeron con fundamento en los datos e informaciones suministradas por la recurrente en sus declaraciones de rentas, por lo que no puede aplicarse multa alguna como consecuencia de los reparos impuestos, ya que la fiscalización sólo corroboró cifras o conceptos que ya constaban en las declaraciones.

Que los reparos se originaron como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, circunstancias que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo previsto en el literal “c” del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que existen atenuantes a su favor que determinan la reducción de las sanciones a su término mínimo del diez por ciento (10%), tales como: ausencia de intención dolosa o de defraudación, la no comisión de ninguna violación de normas tributarias en ejercicios anteriores y la presentación de todas sus declaraciones de renta dentro de los lapsos legales.

En lo atinente a la actualización monetaria e intereses compensatorios, la recurrente expone que los mismos son improcedentes por cuanto, el M.T. de la República, mediante sentencia dictada en fecha 14 de diciembre de 1999, declaró inconstitucional el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Que además de ser inconstitucional, no podría aplicarse al ejercicio investigado en el presente caso (enero a diciembre de 1994), pues sólo podía aplicarse a ejercicios iniciados con posterioridad al 01 de julio de 1994.

Por último, la recurrente solicita se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario y, en consecuencia, se condene en costas al Fisco Nacional.

Por otro lado, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, manifiesta con respecto al falso supuesto alegado:

Que en el presente caso, C.V.G. VENALUM, entregó materia prima a ALCASA, CABELUM, PIVENSA, WESTALCA, SURAL y FOSVEN, con la condición de que éstas se obligasen a restituirlas en la misma cantidad y calidad.

Que indudablemente se trata de un contrato de mutuo, pues tal situación encuadra con lo dispuesto en el Artículo 1.735 del Código Civil.

Que al entregar la recurrente, como propietaria, una materia prima a otras empresas, está transfiriendo la propiedad de la cosa dada en préstamo, lo cual debe ser anotado contablemente como un egreso.

Que aún cuando el contrato de mutuo es gratuito, puede ser a título oneroso, como ocurre en el préstamo a interés, por lo cual puede existir un enriquecimiento proveniente de esa operación realizada entre la recurrente y las sociedades mercantiles mencionadas.

Que en virtud de ello, aprecia que sí hubo un ingreso no declarado por la recurrente y siendo que la misma no demostró que no hubo tal enriquecimiento, considera que se debe desechar la denuncia de falso supuesto.

En cuanto a los gastos no admisibles por retenciones efectuadas y enteradas con retardo, la representación de la República explica, que la recurrente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber enterado oportunamente el impuesto que grava los pagos efectuados por la misma.

Que mal puede sostener la recurrente que hubo violación al Principio de Capacidad Contributiva, cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la retención y a enterarla dentro de los lapsos correspondientes.

Que el criterio a considerar, es aquel que rechaza la deducción por no efectuar la debida retención o por no enterarla oportunamente (sentencia de fecha 05 de abril de 1993, caso: La Cocina, C.A. y sentencia de fecha 21 de octubre de 1997, dictada por la Sala Políticoadministrativa).

Que tales preceptos legales no podrían ser inconstitucionales, ya que sí toman en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria, distinto es que por una actitud violatoria de estas disposiciones el contribuyente pierda el derecho a la deducción del gasto, lo que en modo alguno implica la violación del Principio de Capacidad Contributiva.

Con respecto a las doctrinas emanadas de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario que deciden en forma contraria al criterio del caso La Cocina, C.A., la representación de la República alega que éstas no pueden sustentar la pretensión de la recurrente, toda vez que el criterio del M.T. no ha sido modificado, siendo una doctrina pacífica y reiterada, además señala, que mediante sentencia de fecha 11 de julio de 2001, caso: Plásticos Guarenas, C.A., la Sala Políticoadministrativa confirmó este criterio.

Añade a lo expuesto, que el incumplimiento de un requisito sin el cual no se puede tener derecho a la deducción si no se practica la retención en el momento del pago o abono en cuenta o no se entera el impuesto retenido dentro del lapso legal, no puede considerarse una sanción, ya que sería como decir que el rechazo de la deducción porque el gasto no sea normal ni necesario, constituye una pena.

Que al estar demostrado mediante el contenido del Acta Fiscal GRTI-RG-DF-PO-17, de fecha 19 de enero de 1999, que la recurrente incumplió con su obligación de enterar oportunamente los impuestos retenidos, son procedentes los reparos formulados, pues la recurrente no presentó prueba alguna que desvirtuara su contenido.

Con relación al reparo efectuado en virtud de las facturas que carecen del Registro de Información Fiscal (RIF), la representación de la República expone que en materia de Impuesto sobre la Renta, la facturación realizada de acuerdo a las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos resulta de capital importancia, ya que sólo a través de las mismas resulta posible controlar físicamente el cumplimiento del impuesto.

Que la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la época, estableció en su Artículo 23 los requisitos que deben tener las facturas y, posteriormente, la Administración Tributaria mediante Resolución número 3.061, de fecha 27 de marzo de 1996, dictó las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos”.

Que la norma contenida en el citado Artículo 23, establece las consecuencias que genera el incumplimiento de las formalidades en las facturas, al señalar, que las facturas deben contener el Registro de Información Fiscal (RIF), para ser aceptadas como prueba de costo, por lo cual, el incumplimiento de este requisito acarrea la pérdida de la deducción del costo en el Impuesto sobre la Renta, rechazando, en tal sentido, los alegatos de la recurrente referidos a que la ausencia de cualquiera de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente para la validez de las facturas, no impide su utilización a fin de deducir costos.

Con respecto al presente caso, la representación de la República explica, que la actuación fiscal determinó que la recurrente incluyó dentro de los costos declarados, cantidades expresadas en facturas que no indicaban el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, razón por la cual rechazó tales deducciones.

Que la recurrente no puede sostener que hubo violación al Principio de Capacidad Contributiva, cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a la misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del costo a la presentación de facturas que contengan el Registro de Información Fiscal (RIF).

Que el criterio a considerar en el caso bajo estudio, está referido a rechazar la deducción por presentar facturas que carecen del Registro de Información Fiscal (RIF).

Que es improcedente la solicitud de desaplicación de la norma contenida en el Artículo 23 en referencia, al considerar que no es inconstitucional la exigencia de los requisitos en las facturas para la deducción de los costos y, además, por cuanto sí se toma en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Que el hecho de que la recurrente haya tenido una conducta infractora de la norma, hace que pierda el derecho a la deducción de costos, sin que ello implique la violación del Principio de Capacidad Contributiva.

Adicionalmente, la representación de la República señala que la recurrente no aportó prueba alguna que demostrara cuál es su capacidad contributiva y de qué forma se le lesionó. De la misma forma, pide sea desestimado el ejercicio del control difuso solicitado por la recurrente, toda vez que no se configuran los presupuestos para su procedencia.

En lo concerniente al rechazo por rebaja por inversiones, la representación de la República difiere del criterio de la recurrente, por considerar que la norma contenida en el Artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para la época, no establece que las rebajas por inversiones se calculan tomando como base el valor neto ajustado por inflación; por lo que solicita se deseche este argumento de la recurrente.

Con relación al alegato referido a que el reparo es consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, la representación de la República opina que en este caso la recurrente no puede alegar la dificultad interpretativa de las normas relativas a la deducción de los gastos, ya que la norma es clara y además, la interpretación que ha ofrecido la Administración Tributaria y el criterio adoptado por nuestra jurisprudencia, han sido constantes y reiterados, por lo que invocar tal circunstancia equivale a alegar el desconocimiento del derecho, lo cual no exime su cumplimiento.

Que si la recurrente tenía dudas acerca de la interpretación de alguna norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, o tenía dificultad con la materia, podía plantear una consulta a la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de conformidad con el Artículo 157 del Código Orgánico Tributario.

En virtud de ello, la representación de la República considera que a la recurrente no le es aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria que solicita, pues no tuvo un comportamiento razonable frente a la situación que presentaba; también advierte, que tal eximente no podría admitirse para excusar el incumplimiento de la obligación en que incurrió en su carácter de agente de retención.

Con respecto a la circunstancia atenuante contenida en el numeral 2 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República, luego de hacer referencia a la sentencia dictada por la Sala Políticoadministrativa, Sala Especial Tributaria, en fecha 07 de octubre de 1999, señala que la recurrente no explica en qué forma las infracciones cometidas por incumplimiento de deberes formales derivaron en infracciones sancionadas con mayor gravedad que la prevista, y que siendo que en la Resolución no se atribuyó un efecto más grave que el producido como consecuencia de no enterar oportunamente el impuesto retenido según el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, vale decir, los hechos sancionados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para la contravención cometida, estima improcedente la aplicación de dicha circunstancia atenuante solicitada.

Con relación a la atenuante contenida en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la representante de la República manifiesta, con fundamento en los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 1.354 del Código Civil, así como en el Principio de Facilidad de la Prueba, que a la recurrente le correspondía producir la prueba en contrario de la presunción de veracidad de las Actas Fiscales; solicitando se desestime este alegato, por cuanto la recurrente no demostró la procedencia de esta circunstancia atenuante.

En lo relativo al alegato de la recurrente concerniente a la presentación de todas sus declaraciones de renta dentro de los plazos legales, la representante de la República pide que el mismo se deseche, porque presentar las declaraciones de renta forma parte de sus obligaciones y, por lo tanto, no merece una consideración especial.

En definitiva, solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario y en caso contrario, que se exonere al Fisco Nacional del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes, corresponde a este Juzgador resolver la controversia planteada con relación a los reparos en materia de Impuesto sobre la Renta formulados a la recurrente para el ejercicio 01 de enero al 31 de diciembre de 1994, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-92, de fecha 28 de mayo de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el objeto de determinar la procedencia de los mismos y de las sanciones impuestas al respecto.

Definido el debate, este Tribunal pasa a decidir sobre cada uno de los aspectos denunciados, profiriendo lo siguiente:

Respecto a los Ingresos No Declarados (Transferencia de mercancías a otros Contribuyentes) por la cantidad de Bs. 309.338.782,00, quien aquí decide observa del contenido del acto impugnado que la Administración Tributaria confirma los reparos formulados, cuando señala:

…existe una transferencia de bienes de una empresa a otra sin haber recibido contraprestación del servicio o devolución de materia prima, ni transformación de la materia prima, en consecuencia la Contribuyente debió incorporar al enriquecimiento bruto de su declaración definitiva de rentas el monto total de las transferencias que no había sido transformada, puesto que el monto determinado por la fiscalización considerado como un reparo constituye un aumento de los bienes de la empresa para obtener un enriquecimiento, lo cual debe ser justificado a los efectos contables y de la Administración Tributaria, tanto en los ingresos brutos como en las rebajas y en los periodos subsiguientes en la medida que se devuelvan dichos bienes transformados deducirlos en el ejercicio que efectivamente se efectuó la restitución de los bienes o transformación de la materia prima. En consecuencia se considera ajustado a derecho el reparo efectuado a la Contribuyente por concepto de ingresos no declarados.

(Folio 71 del expediente judicial).

Se infiere de lo anterior, que en el caso bajo análisis la Administración Tributaria formuló reparos a la recurrente por omitir en su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1994, producto de las transferencias de mercancías a otras empresas, entre las cuales menciona: Alcasa, Carbonorca, Cabelum, Pivensa, Westalca, Sural y Fosven, lo cual, a su decir, contraviene lo dispuesto en el Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento y en el Artículo 38 de su Reglamento.

En este sentido, es necesario analizar la normativa relacionada con la determinación del enriquecimiento neto del contribuyente, para así conocer cómo está constituido su ingreso bruto global y determinar si para el presente caso, la recurrente debía incluir en su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1994, la cantidad de Bs. 309.338.782,00 (Bs. F. 309.338,78), como un ingreso bruto por concepto de ventas.

De esta manera, la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial número 4.628 Extraordinario, de fecha 09 de septiembre de 1993, aplicable al ejercicio fiscal investigado, establece en cuanto a los ingresos brutos:

Artículo 14.- El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el Artículo 5° de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley.

Del contenido del Artículo trascrito, podemos derivar cuáles son los conceptos que deben incluirse como ingreso bruto global de un contribuyente, a saber: el monto de las ventas de bienes y servicios, monto de los arrendamientos, lo recibido por el trabajo bajo relación de dependencia, por el ejercicio de profesiones no mercantiles, así como los ingresos provenientes de regalías.

Podemos decir, que los ingresos brutos son todos los beneficios económicos que haya percibido una persona natural o jurídica durante un ejercicio determinado, producto de haber efectuado alguna de las actividades señaladas anteriormente (constituyendo en este caso una venta, según la Administración Tributaria). Luego, a estos ingresos brutos (monto de las ventas), se les restará el costo de los productos vendidos para así obtener la renta bruta y a ésta, se restarán los gastos, para obtener de esta manera la ganancia o renta neta (enriquecimiento neto global) sobre la cual recae el Impuesto sobre la Renta. En otras palabras, el procedimiento para determinar la renta neta, consiste en restar de los ingresos brutos gravables todos los costos y deducciones admitidos por la ley.

Aclarado en qué consiste el procedimiento de determinación del enriquecimiento neto y establecidos los conceptos que constituyen el ingreso bruto global de un contribuyente, este Sentenciador observa con respecto al caso concreto que, por una parte, la Administración Tributaria expresa que la recurrente debía incorporar como enriquecimiento bruto el monto total de las transferencias de materia prima que no había sido transformada, por cuanto constituye un aumento de los bienes de la empresa y de su enriquecimiento, y por la otra, la recurrente alega que la Administración Tributaria se fundamenta en una errada apreciación de los hechos, por cuanto las transferencias de materia prima que efectúa a otras empresas consisten en préstamos de consumo y no obtiene algún enriquecimiento a su favor.

Al respecto, encontramos que en el presente proceso la recurrente promovió prueba de experticia contable, observándose del texto del informe pericial que consta en el expediente judicial a partir del folio 124, con respecto al reparo formulado por concepto de ingresos no declarados, lo que se transcribe a continuación:

…en cuanto al reparo formulado por concepto de ingresos no declarados. Los expertos concluimos que durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1994 la empresa promovente efectuó transferencia de materia prima (prestamos de consumo) a otras empresas tales como: Alcasa, Carbonorca, Cabelum, Pivensa Westalca, Sural y Fosven. El listado de materia prima se menciono en el punto 3.1, las transferencias efectuadas no consistieron en la enajenación definitiva a título oneroso por parte de la contribuyente, sino que constituyeron transferencia de materia prima que fueron devuelta posteriormente por materia prima de la misma especie, calidad y cantidad.

Ratificamos que no se evidencia en alguno de los instrumentos revisados la obtención de enriquecimiento por parte de la contribuyente, por cuanto los bienes recibidos en devolución corresponden a la misma calidad y cantidad de los materiales entregados.

Al haberse demostrado mediante el contenido del informe de la experticia contable efectuada, que ciertamente la recurrente no obtuvo ingresos por las transferencias de materia prima realizada a otras empresas y que las mismas les fueron devuletas, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente el reparo formulado por “Ingresos No Declarados (Transferencia de mercancías a otros Contribuyentes) Bs. 309.338.782,00, por cuanto, si la recurrente no obtuvo un enriquecimiento por este concepto, no debía incluirlo en su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1994; siendo procedente la denuncia efectuada por la recurrente en cuanto a este particular. Así se declara.

En lo relativo a los Gastos no Admisibles (Retenciones efectuadas y enteradas con retardo), por la cantidad de Bs. 4.383.940.006,00, este Juzgador considera pertinente efectuar un estudio acerca del significado de las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, así como de la acepción de agentes de retención y de los deberes formales atinentes a los mismos, en base a lo que estipula la Ley y a lo expresado por la doctrina.

Se ha establecido que la retención, es un instrumento legal de recaudación cuyo propósito fundamental radica en asegurar para el Fisco la percepción periódica del tributo que causa determinadas rentas. En el caso del Impuesto sobre la Renta, la retención constituye el procedimiento administrativo mediante el cual se recauda, la cual no va a constituir pago definitivo de impuesto sino un anticipo del impuesto que debe autoliquidar el contribuyente por los enriquecimientos netos obtenidos en su ejercicio fiscal.

En cuanto a la base legal del sistema de retenciones, tomando en consideración la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada, vigente para el ejercicio fiscal reparado correspondiente al año 1994, el Artículo 78, en los Parágrafos Cuarto y Quinto, se establece lo siguiente:

“Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contraen los parágrafos sexto y noveno del Artículo 27 y los Artículos 33, 37 y 69 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta que se refiere el parágrafo cuarto de este Artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(omissis)

Parágrafo Cuarto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este Artículo.

Parágrafo Quinto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá designar como agentes de retención de los profesionales que actúen por cuenta propia, a las clínicas, hospitales y otros centros de salud; a los bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y a las demás instituciones profesionales donde éstos se desempeñen o sean objeto de control. Igualmente podrá designar como agente de retención a las personas naturales o jurídicas que actúen como administradoras de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, así como a cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos. “

De lo anterior se colige, que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos señalados en la Ley están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta; en tal sentido, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas y porcentajes de retención, parcial o total, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en sus disposiciones reglamentarias.

En lo relativo a la figura del agente de retención, en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica que sea deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retención, siendo los obligados a retener los deudores o pagadores.

El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:

En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).

(Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo, establece en su Artículo 28 cuáles son las responsabilidades del agente de retención, entre las cuales describe:

1. Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

2. Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

3. Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.

   Entre las obligaciones del agente de retención, de acuerdo a lo que prevé el Decreto de Retenciones aplicable, se encuentran:

1. Retener los tributos correspondientes en el momento del pago o del abono en cuenta;

2. Enterar los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su Reglamento;

3. Entregar a los contribuyentes un comprobante por cada retención de impuesto que les practiquen, en el cual deberán indicar el monto de lo pagado o abonado en cuenta y el monto de lo retenido;

4. Presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria de su domicilio, una relación con la identificación de las personas objeto de retención, las cantidades pagadas y los impuestos retenidos durante el año anterior;

5. Entregar a los beneficiarios una relación del total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta y de los impuestos retenidos en el ejercicio; entre otras.

   Podemos observar de lo expuesto, que entre las obligaciones del agente de retención encontramos que una de ellas consiste en enterar los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su Reglamento.

   En esta perspectiva, se observa que en el presente caso la fiscalización rechaza la deducibilidad de gastos sujetos a retención porque tales retenciones fueron enteradas con retardo; rechazo que fundamenta en lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en referencia.

   Con respecto al rechazo de gastos por enterar las retenciones extemporáneamente, este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones, señalando, que aún cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, expresó:

   Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

   En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

   ...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   (...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

   . (Destacado de la Sala).

   Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

   De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

   Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

   1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

   2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

   3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

   3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

   En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

   Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

   En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

   En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

   Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

   En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

   A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

   Este Tribunal no comparte el criterio trascrito por considerarlo violatorio de la capacidad contributiva, por el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los responsables que hubieren enterado tardíamente.

   También se debe señalar, que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, (el cual se señala sólo con fines ilustrativos puesto que no se aplica al presente caso por ser una ley posterior), que establece lo que a continuación se transcribe:

   Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

   De la interpretación anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio al Artículo 316 Constitucional.

   Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención, no porque lo reconozca el Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Primero del Artículo 27, que en este caso no aplica por tratarse de ejercicios anteriores a su vigencia, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en él se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir, la existencia del gasto.

   En consecuencia, quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

   Si bien es cierto que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, no obstante, tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retención, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, pues se le rechaza la deducción de ese gasto y además, se le impone una multa por no cumplir con ese deber o por disminución ilegítima de ingresos tributarios, tal y como se presenta en este asunto.

   Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es otro que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado -sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

   Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado, es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, por cuanto, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

   Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley -sistema de renta fiscal-, de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio marco que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe y que por mera lógica, el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, por cuanto en la realidad no lo está percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, por lo que sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

   A parte de las razones mencionadas y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los responsables que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

   En esta dirección, es importante destacar que si bien la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones -contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar de que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones la misma sólo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial. En esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas, ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

   La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo; lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

   Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva, en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

   “…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

   (…)

   “Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

   “En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”

   Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

   Continúa señalando:

   …La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

   a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

   b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

   c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

   d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

   Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que se juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por retención y enteramiento tardío o retención menor a la exigida por la ley, por cuanto, al realizarse el rechazo, la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

   Como se señaló en líneas precedentes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, por cuanto se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad, que dista mucho de adecuarse al Principio de la Capacidad Contributiva consagrado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En tal sentido, la no deducibilidad por falta de retención o por retención con enteramiento tardío, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

   Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, lo cual reconoce la Administración Tributaria al señalar que existen gastos, se efectuaron las retenciones, pero se enteraron con retardo, en consecuencia, se revoca el acto impugnado en cuanto a este particular, por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario que instituye el Artículo 316 de la Carta Magna, siendo procedente la pretensión de la recurrente con relación a este punto controvertido. Así se declara.

   En lo concerniente al reparo efectuado con base en el Parágrafo Primero del Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque la recurrente contabilizó dentro de sus gastos operativos la suma de Bs. 20.095.373.158,00 (Bs. F. 20.095.373,16), soportados en facturas que carecen del Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor, este Sentenciador observa del contenido de la Resolución impugnada que la Administración Tributaria revoca la objeción formulada por la fiscalización a las facturas números 2353; 2377; 2409 y 2421, por las cantidades de Bs. 1.832.946.489,00 (Bs. F. 1.832.946,49); Bs. 1.877.072.527,00 (Bs. F. 1.877.072,53); Bs. 2.156.404.681,00 (Bs. F. 2.156.404,68) y Bs. 2.258.681.963,00 (Bs. F. 2.258.681,96), por considerar que las mismas cumplen con los extremos previstos en el mencionado Parágrafo Primero del Artículo 23; confirmando únicamente la objeción formulada por la fiscalización a las facturas números 2126; 2144; 2157; 2183; 2187; 2208; 2228 y 2241, por cuanto las mismas pertenecen a INTERALUMINA, C.A. y el número de Registro de Información Fiscal (RIF) que indican corresponde a C.V.G. BAUXILUM, C.A.

   Con respecto a los costos y a los requisitos que deben cumplir para que sean admitidos en la declaración de Impuesto sobre la Renta, la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a los ejercicios investigados en el presente caso, señala en el parágrafo primero de su Artículo 23:

   Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

   (Subrayado de este Tribunal Superior).

   De acuerdo a lo previsto en esta norma, se exige como uno de los requisitos de las facturas que indiquen el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, para que éstas puedan ser aceptadas como prueba del costo.

   Asimismo, la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que para que los costos sean admitidos como tales en la declaración definitiva de rentas, deben cumplir con los siguientes requisitos: a) normales y necesarios, b) tener relación con la producción o adquisición del bien o del servicio prestado y c) realizados en el país.

   En este orden de ideas, si bien no deben mezclarse las normas de Impuesto sobre la Renta con las de Impuesto al Valor Agregado, existen decisiones reiteradas de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, según las cuales debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas, impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control sobre el mismo; cuyos principios -no normas- pudieran aplicarse al caso de marras aunque sea un aspecto relativo al control con base al Impuesto sobre la Renta. (Sentencia Nº 00395 de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 28 de febrero de 2003, entre otras).

   Vale destacar, que la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación de los vendedores como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por la compradora; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de Registro de Información Fiscal (RIF), la Administración Tributaria busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el desembolso se hizo.

   Así las cosas, el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los costos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número del Registro de Información Fiscal (R.I.F) en las facturas; siendo ello así, al faltar dicho requisito, se le obstaculiza a la Administración Tributaria su función de control, por constituir una de las condiciones para que el costo pueda ser aceptado.

   Con relación al asunto controvertido, se observa de los alegatos de la recurrente que la misma reconoce que algunas facturas carecían del Registro de Información Fiscal (RIF) y admite, que tal conducta amerita la imposición de una multa por incumplimiento de deberes formales, pero no el rechazo de los gastos.

   Al respecto, este Tribunal es del criterio que no puede desconocerse sólo con base a la norma en cuestión, de manera pura y simple el rechazo de los egresos, puesto que resulta inconstitucional por contrariarse el Principio de Capacidad Contributiva, sin embargo, debe señalarse, como se expuso supra, que dicha disposición persigue facilitar la labor de vigilancia y control desplegada por la Administración Tributaria, debiendo igualmente destacarse que tal Artículo no debe ser interpretado en forma aislada sino atendiendo al contexto de las normas que vinculan la materia regulada.

   En razón de lo expuesto, al exigir el legislador la indicación del número del Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, el incumplimiento de este requisito en las facturas obstaculiza a la Administración Tributaria su función de control. Además, como la recurrente no comprobó los gastos incurridos por este concepto estos se consideran como no causados, ya que no aportó al proceso las facturas que demostraran que efectivamente el gasto se causó, no configurándose en consecuencia, una de las condiciones para la deducibilidad de los gastos, razón por la cual, este Tribunal debe confirmar el criterio de la Administración Tributaria respecto al rechazo de tales gastos soportados en facturas que no contienen el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y, por lo tanto, declarar improcedente la solicitud de desaplicación de las normas contenidas en el parágrafo primero del Artículo 23 y en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por no ser inconstitucionales. Así se declara.

   En lo relativo al reparo formulado por Pérdida Fiscal no Trasladable por la cantidad de Bs: (7.277.186.010,00), señala la Resolución impugnada (folio 66 del expediente judicial):

   La Contribuyente solicitó en su declaración definitiva de Rentas Bs: 17.664.087.017,00 por concepto de Pérdidas de Años Anteriores de los cuales Bs: 7.277.186.010,00 corresponden a Pérdida Fiscal proveniente del Ajuste Regular por inflación, dicha pérdida no es procedente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 y 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Ahora bien, con respecto a las Pérdidas Netas Trasladables, la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente rationae temporis, establece:

   Artículo 58.- Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

   El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

   La Sala Políticoadministrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 00812, publicada en fecha 09 de julio de 2008, explicó en cuanto al traspaso de la pérdida fiscal:

   “…En razón de las consideraciones antes expuestas, reitera esta Sala, tal como lo decidió el a quo, que el enriquecimiento es el incremento del patrimonio (renta), generado por la operación económica de la contribuyente, luego de restar de los ingresos brutos, los costos, y las deducciones permitidas en la ley, sin perjuicio del ajuste por inflación; que el resultado de la cuenta “Reajuste por Inflación”, sea positivo o negativo, incide sobre el aumento o disminución del enriquecimiento neto gravable, por lo que si luego de aplicar esta partida de conciliación fiscal, surge un aumento de la renta neta gravable, la contribuyente deberá pagar el impuesto correspondiente, en tanto que si ésta disminuye hasta el punto de resultar la renta negativa, tendrá derecho al traspaso de la pérdida fiscal conciliada hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta…” (Subrayado de este Juzgador).

   De lo anterior podemos afirmar, que las pérdidas no compensadas se podrán traspasar totalmente hasta los tres (03) años siguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

   En el presente caso, la recurrente aduce que la pretensión fiscal está afectada de vicios en la causa por errada interpretación de los hechos, al considerar que las pérdidas rechazadas provienen del ajuste regular por inflación.

   Al respecto, es importante resaltar que no riela en autos el acto administrativo contentivo de los motivos administrativos para rechazar las pérdidas (Acta Fiscal GRTI-RG-DF-PO-17, de fecha 19 de enero de 1999), pues en el expediente administrativo consignado por la representación de la República en fecha 27 de julio de 2001, únicamente consta la Resolución (Sumario Administrativo) GRTI-RG-DSA-92, de fecha 28 de mayo de 1999. También se pudo observar, que el reparo por Pérdida Fiscal no Trasladable no es objetado por la representación de la República en sus informes.

   En cuanto a este particular, quien aquí decide se ha pronunciado en otros casos similares al de autos, señalando, que el rechazo de las pérdidas provenientes de años anteriores producto del ajuste por inflación configura un falso supuesto de derecho.

   Es el caso, que la Administración Tributaria consideró improcedente el traspaso de pérdidas de años anteriores producto del Ajuste por Inflación, no obstante, el marco jurídico regulador del ajuste por inflación no contiene prohibición para el traslado de pérdidas por ese concepto, pues en contraste con ello, nuestro legislador tributario ha tenido la intencionalidad de crear la figura jurídica del Ajuste por Inflación para reflejar la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado al pago de Impuesto sobre la Renta, lo cual se logra a través del aumento de la renta de aquellas partidas no monetarias y rebajando de la renta aquellas partidas susceptibles de protegerse del fenómeno inflacionario.

   Así pues, no puede entenderse el fenómeno inflacionario aisladamente, habida cuenta que es un sistema integral que afecta las partidas del balance y tanto como genera ganancias, también puede ocasionar pérdidas, las cuales tienen su origen en el alza sostenida de los precios producto del ejercicio de la actividad económica. Entonces, no hay nada más relacionado con la actividad productora de renta, que un activo fijo generador de una ganancia o que el ajuste del patrimonio neto ocasione una pérdida.

   Tal como se afirmó precedentemente, las normas referentes al Ajuste por Inflación y demás normas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, no prohíben de ninguna forma el traslado de pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación, a lo cual debe aunarse que el propio Reglamento de la Ley permite rebajar a los efectos de la renta liquida imponible “los ajustes autorizados por Ley”, dentro de los cuales se encuentra incluido el ajuste por inflación, puesto que concluir en forma contraria, implicaría desconocer en toda su extensión el sistema propuesto por la Ley tanto en sus elementos técnicos como causales.

   Ello es así, toda vez que sería incomprensible la permisividad del legislador a ajustar activos y pasivos no monetarios, cuando solo sea posible incluir, a los efectos del pago del impuesto, aquellas partidas que al ser ajustadas generen ganancias; lo cual representaría una grave distorsión del sistema de Ajuste por Inflación con devastadores efectos en la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

   Vale destacar, que la admisión de la deducción de pérdidas, independientemente de su origen o no en el Ajuste por Inflación, deriva de la noción de capacidad contributiva como punto cardinal que limita la imposición en materia de gravamen al enriquecimiento.

   La figura del Ajuste por Inflación se creó con la finalidad de eliminar contribuciones basadas en aparentes manifestaciones de riqueza, erigiéndose como un valor esencial y superior a la naturaleza de cualquier especie tributaria, la valoración de la verdadera capacidad contributiva de la fuente generadora de riqueza.

   En base a las motivaciones precedentes, considera este Tribunal que la Administración incurrió en un Falso Supuesto de Derecho al rechazar el traslado de las pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación, por causa de una errada interpretación del régimen jurídico regulador del Ajuste por Inflación y particularmente de la disposición contenida en el Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

   Sin menoscabo de lo expuesto debemos agregar, que si bien el rechazo del traslado de pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación configura un falso supuesto de derecho, no obstante, se evidencia del contenido de la experticia contable evacuada en el presente proceso (folio 141 del expediente judicial), lo que se copia de seguida:

   “Por consiguiente en lo que respecta a las pérdidas registradas por la promovente en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/93 al 31/12/93 son pérdidas operativas y no son el productos (sic) de la aplicación del reajuste regular por inflación, sino que el monto de a (sic) 7.277.186.010,00 corresponde al concepto: “DEPRECIACIONES, AMORTIZACIONES Y OTROS”, que por las razones antes expuestas esta cantidad se lee como correspondiente a otra casilla. Para mayor abundamiento presentamos el siguiente detalle de donde se puede inferir los componentes del monto de7.277.186.010, 00.” (Destacado de este Juzgador).

   Es de hacer notar, que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, señaló que si la parte no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, acarrea que lo reflejado por los expertos y sus conclusiones implica la aceptación del contenido de la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente:

   En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa:

   La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados.

   En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad.

   Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal.

   Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado.

   Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo.

   De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación.

   Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejericicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.

   (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

   De esta forma, se debe señalar que a la experticia presentada en el presente juicio no se le hicieron observaciones ni fue impugnada por la representación de la República, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables, quienes en este caso señalaron que las pérdidas registradas por la recurrente son pérdidas operativas y no son producto de la aplicación del reajuste regular por inflación; quedando de esta forma desvirtuada la actuación fiscal sobre este particular y nulas las actuaciones en lo que se refiere al rechazo del traslado de pérdidas provenientes del ajuste por inflación. Así se declara.

   Con relación al Rechazo de Rebajas por Inversiones por la cantidad de Bs. (1.576.728.000,00), señala la Resolución objetada:

   A este respecto la fiscalización determinó que la Contribuyente en su declaración definitiva de rentas antes mencionada, solicitó por concepto de rebaja al impuesto originadas por las inversiones efectuadas en activos fijos la cantidad de Bs. 1.576.728.000,00 procedentes de las adquisiciones hechas durante el primer semestre del año 1.994 a las cuales les correspondía un incremento fiscal equivalente al 10% de las inversiones netas en activos fijos permanentes tal como lo establece el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 13-08-91.

   Ahora bien, la Contribuyente solicitó en forma indebida la totalidad de la rebaja por inversión equivalente al 20% durante todo el ejercicio fiscal, cuando en realidad le correspondía solo el 10% al primer semestre y el 20% al segundo semestre, según se evidencia en el artículo 58 ejusdem.

   Por su parte, el representante de la Contribuyente alega que la pretensión fiscal resulta improcedente por cuanto la misma rompe con el Principio de la Unidad de Ley en un ejercicio fiscal contemplado en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio reparado.

   En tal sentido, mal puede la fiscalización pretender que su Representada aplique el 10% de la rebaja para el primer semestre del ejercicio y del 20% para el segundo semestre, por lo que su representada aplicó para todo el ejercicio reparado la rebaja equivalente al 10% sobre el valor fiscal al cierre del ejercicio de las nuevas inversiones realizadas en ese año, de conformidad con lo previsto en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991.

   (Subrayado de este Sentenciador).

   Al respecto, la Administración Tributaria decide:

   Con respecto al argumento de la Contribuyente de que no le corresponde aplicar el 20% de las rebajas por inversiones sino el 10%, cabe resaltar que efectivamente le corresponde el 10% de las rebajas por inversiones de acuerdo a lo previsto en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 9 del Código Orgánico Tributario…

   (omissis)

   De conformidad con el artículo antes transcrito aplicado al caso de autos tenemos que cuando entra en vigencia una Ley que modifique tributos que se determinan o liquiden por periodos, esta comenzarán a regir a partir del primer día del periodo respectivo que se inicie, por lo que la Ley que rige para presentar la declaración de Impuesto sobre la Renta es la de 1.991 y consecuencialmente las rebajas por inversiones se ajustan a las previsiones y vigencia de la Ley, por lo que se considera que la fiscalización incurrió en error al aplicar el 20% a las inversiones a partir del mes de julio de 1.991.

   (Subrayado de este Tribunal Superior).

   Asimismo, expresa:

   En cuanto al argumento de la Contribuyente referido a que los efectos de calcular las rebajas por inversiones se debe tomar en base al valor neto ajustado por inflación, esta Administración Tributaria difiere de su criterio por cuanto la norma en ningún momento establece tal condición, a este respecto la norma es clara, al precisar en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, entre las medidas para calcular las rebajas por inversiones que el costo de la inversión que se cuenta para la rebaja no es el costo de adquisición sino este menos la amortización del primer año y los retiros de activos que hayan tenido lugar en el mismo ejercicio.

   Visto lo que precede, le corresponde a este Tribunal determinar en cuanto a las rebajas por inversiones, en primer término, cuál es el porcentaje que debe aplicarse y, en segundo lugar, cómo se determina el monto de las inversiones.

   En cuanto a las rebajas por inversiones, encontramos que la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993, aplicable rationae temporis, instituye en su Título IV las Rebajas de Impuesto, señalando en su Capítulo I, las Rebajas por razón de Actividades e Inversiones. De esta manera, establece su Artículo 60:

   Artículo 60.- Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a las personas jurídicas titulares de enriquecimientos derivados de actividades mineras, del manejo racional de bosques y establecimiento de plantaciones forestales, generación y distribución de energía eléctrica, turística, telecomunicaciones, industriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas que tributen conforme a lo establecido en el Artículo 56 de esta Ley, representadas en activos fijos, distintos de terrenos, siempre y cuando no hayan sido utilizados anteriormente en el país por otras empresas.

   De lo anterior se infiere, que a aquellas empresas que realicen actividades distintas a hidrocarburos (empresas no petroleras) y que efectúen actividades industriales que representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, se les concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco años siguientes a la vigencia de la Ley en cuestión, vale decir, se rebaja del impuesto el diez por ciento (10%) del monto de las inversiones en activos fijos que hagan las empresas que realicen estas actividades industriales.

   En tal sentido, se derivan de dicha norma ciertas condiciones para la procedencia de las rebajas por inversiones, a saber: i) deben comprender nuevos activos fijos distintos de los terrenos; ii) tales activos fijos deben estar destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva; iii) que no hayan sido utilizados en otras empresas; y iv) que estén directamente incorporados a la producción de la renta.

   En cuanto a este aspecto, relacionado a la rebaja por inversión efectuada por la recurrente, este Juzgador observa que la misma cumple con las condiciones de procedencia de la rebaja del impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las inversiones en activos fijos establecidas en el referido Artículo 60, lo cual afirma la Administración Tributaria cuando señala en el acto impugnado: “…cabe resaltar que efectivamente le corresponde el 10% de las rebajas por inversiones de acuerdo a lo previsto en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta…” . En consecuencia, es procedente la rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones efectuada por la recurrente, y no del veinte por ciento (20%) manifestado por la fiscalización, que igualmente consideró errado la Administración Tributaria. Así se declara.

   Con respecto a la determinación del monto de las inversiones, se observa del texto del Parágrafo Primero del Artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en referencia, lo sucesivo:

   Parágrafo Primero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este Artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos...

   De la norma transcrita se puede apreciar que el legislador, para determinar el monto de las inversiones, ordena la deducción de los costos de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta sin hacer referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, es decir, si es a valores históricos o a valores ajustados a efectos de inflación, asunto que genera la controversia sobre si esas inversiones al momento de ser ajustadas producen un doble beneficio.

   No obstante, se observa del contenido de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable que a partir de su Artículo 90, se instituye la obligación de los contribuyentes de realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación, lo cual indudablemente trae como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto de aquellos contribuyentes que se encuentran dentro de los supuestos normativos. En ningún momento se señala que debe excluirse el valor de los activos fijos del sistema fiscal de actualización o ajuste por inflación.

   En efecto es la propia ley en su Artículo 97, Parágrafo Segundo, la que define lo que debe entenderse por activo y pasivo no monetario, señalando que un activo no monetario es aquel que por su naturaleza se protege de los efectos de la inflación por lo que su valor a través del tiempo tiende a incrementarse, o a representar valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de contabilidad del contribuyente. Dentro de estos activos no monetarios se encuentran los activos fijos depreciables, lo cual viene a dar una correcta orientación sobre la inclusión de tales activos en el sistema de ajuste inicial y regular por inflación, el cual, como ya se sabe, se hace a los fines fiscales exclusivamente. Por lo que se parte, al menos de las normas analizadas, de un falso supuesto de derecho cuando se establece que si se toma el valor actualizado para las depreciaciones de activos se está obteniendo un doble beneficio, es ese el valor fiscal y no otro, no se puede tomar el valor histórico a conveniencia, más cuando debe hacerse un ajuste regular por mandato legal.

   Este criterio se patentiza cuando el Parágrafo Primero del Artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes citado, establece que para determinar el monto de las inversiones al costo de adquisición de estos nuevos activos fijos se le tiene que restar los retiros de activos fijos, surgiendo una interrogante adicional: ¿A que valor se tendría que restar tales activos a ser desincorporados o retirados?

   La respuesta la encontramos en el Artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, en su Parágrafo Único, que señala:

   Parágrafo Único.- Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título

   .

   En razón de lo anterior, si se toma en cuenta que la enajenación es un retiro de un activo fijo que a su vez es un activo no monetario, estaría claro que el valor a restar al que hace referencia el Artículo 60, es aquel que este ajustado a efectos de inflación según lo establecido en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y que al no respetarse crearía una contradicción al tener que tomar el costo de adquisición a valor histórico y restarle un costo a valor ajustado, porque se estarían utilizando dos bases diferentes en su composición, cosa que el legislador no quiso, porque sino lo hubiera expresado en el Artículo 60 o en el 108.

   Por otro lado, el mismo Artículo 60, ordena que al costo de adquisición se le debe restar las amortizaciones y depreciaciones a valor ajustado y no a valor histórico, considerar lo contrario, se traduciría en dividir la ley en dos partes y a conveniencia y es concluyente que si para un impuesto como fue el activo empresarial se ordenan tomar los valores en forma ajustada a efectos por inflación y para otras situaciones no, por qué no es viable que los contribuyentes tomen el mismo valor ajustado; la Ley debe aplicarse de manera general a todos los casos, no debe excluirse supuestos si expresamente no lo dispone.

   La Ley de Impuesto sobre la Renta nada señala sobre qué valor debe calcularse la rebaja, pero tampoco dice que tenga que hacerse a valor histórico o al costo que aparece en las facturas, no se trata de una interpretación extensiva, la cual es permitida por el Código Orgánico Tributario aplicable a los ejercicios reparados, sino el entendimiento de la aplicación del sistema de ajuste por inflación que aplica a toda la Ley salvo disposición en contrario.

   También se debe apreciar, en primer lugar que los activos a que hace referencia la Ley de Impuesto sobre la Renta inicialmente deben incorporarse al Registro de Activos Revaluados, genera un impuesto del 3% sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables, y cuando estos contribuyentes bajo el imperio de la Ley de Activos Empresariales, debían pagar por sus activos el 1% también lo realizaba sobre el valor actualizado, en este sentido vale la pena preguntarse ¿por qué si para algunos casos se aplica el valor ajustado, para otros se debe aplicar el valor histórico?

   Si el contribuyente debe pagar su Impuesto sobre la Renta lo hará a valor actualizado, no lo hará a valor histórico, por lo tanto debe actualizarse su beneficio para que verdaderamente sea un beneficio.

   Este Sentenciador, además de lo ya señalado, considera importante traer a colación lo establecido en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

   Artículo 98: Se acumulará a la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.

   El valor neto actualizado de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil

   . (Destacado de este Juzgador).

   Lo anterior nos dirige a la conclusión, de que no existen razones para rechazar las rebajas por nuevas inversiones, sea porque estas cumplen con los requisitos exigidos por la Ley para su procedencia, o porque no existen razones para no aplicarles el ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta; siendo por lo tanto, procedente el argumento de la recurrente planteado en este punto. Así se declara.

   Este criterio, incluso encuentra su apoyo en la decisión de la Sala Políticoadministrativa, número 0276, de fecha 05 de marzo de 2008, mediante la cual se expresó:

   “El sistema de ajuste por inflación tiene como principal objetivo que los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y resultados económicos, a los efectos determinativos de la base imponible, es decir, valores históricos corregidos por los efectos de la inflación.

   En tal sentido, juzga esta Sala necesario mencionar que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de las empresas. Cuando se produce un incremento de patrimonio, su efecto es una disminución de la renta gravable, precisamente para evitar que el patrimonio se vea distorsionado por la inflación. (Vid. Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

   En armonía con lo indicado, cabe resaltar que el cálculo del ajuste por inflación fiscal se realiza en dos fases, a saber, la del ajuste inicial por inflación -lo cual no tiene efecto sobre la renta gravable- y la del reajuste regular por inflación -que sí tiene efecto sobre la renta gravable-.

   Ahora bien, es importante transcribir el contenido del artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, vigente para ese momento, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 173.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993 y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha (…)

   .

   De la norma antes transcrita, se infiere que los contribuyentes dedicados a la realización de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas; y que estén obligados a someterse al sistema de ajuste por inflación, deberán realizar una actualización de sus activos y pasivos no monetarios.

   De allí que, el sistema de ajuste por inflación aumentará o disminuirá el patrimonio neto del contribuyente solo a los fines impositivos, así como influirá en la valoración de los activos fijos a ser depreciados, en la vida útil restante y el costo fiscal de los inventarios objeto del negocio.

   Por tanto, el ajuste por inflación contemplado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria tomando en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente.

   De esa manera, se colige que el fenómeno de la inflación afecta las partidas monetarias y no monetarias de los estados financieros de los contribuyentes. La primera de ellas, no es definida expresamente por las mencionadas Leyes, pero el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993 en el parágrafo segundo del artículo 98, establece como activos y pasivos monetarios “las partidas del Balance General del contribuyente que representan valores nominales en moneda nacional o que al momento de liquidarse se hacen por el mismo valor histórico con los que están registrados”, desarrollado en iguales términos en el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2003.

   De allí que, los activos y pasivos monetarios pueden considerarse como aquellos que por su naturaleza tienen un valor fijo invariable expresado en una unidad monetaria, la variación en el nivel de precios no modifica dicho valor fijo y su tenencia origina, una ganancia o pérdida. Dentro de una economía inflacionaria la unidad monetaria pierde poder de compra y, por lo tanto, la tenencia de activos monetarios, en un período de tiempo, origina una pérdida económica por exposición a la inflación para los contribuyentes, la cual no es determinada por la contabilidad a valores históricos. Cuando los activos monetarios son productores de intereses, la pérdida señalada se ve disminuida por el ingreso nominal de los intereses percibidos.

   Por otra parte, la tenencia de pasivos monetarios, en un período de tiempo, dentro de una economía inflacionaria, origina una ganancia económica por exposición a la inflación para el contribuyente, la cual tampoco es determinada en la contabilidad a valores históricos. Cuando los pasivos monetarios generan intereses, la ganancia señalada se ve disminuida por el gasto de interés registrado, en la porción inflacionaria de dicho interés.

   Ahora bien, en lo que respecta a las partidas no monetarias, es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 que define en el parágrafo segundo del artículo 173 los activos y pasivos no monetarios como “aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles (…)”.

   De allí se desprende que, en una economía inflacionaria, los valores de los activos y pasivos no monetarios deben ser actualizados, debido a que los mismos están expresados en una moneda histórica que está sufriendo una pérdida en su poder de compra. La actualización del valor de los activos y pasivos no monetarios a una fecha determinada, significa expresar el valor de dichas partidas en una unidad de moneda que represente el poder de compra a esa fecha. La actualización referida tendrá su efecto en los resultados del contribuyente, en cuanto se modifica el gasto de depreciación futuro de los activos depreciables, el costo de venta de los inventarios de mercancías vendidas, las ganancias o pérdidas en ventas de activos no monetarios, entre otros.

   En este orden de ideas, es preciso indicar que el propósito del ajuste inicial por inflación es el de actualizar a valores corrientes las cifras de activos y pasivos no monetarios, así como del patrimonio fiscal contenidas en la contabilidad a costo histórico, para comenzar a determinar el resultado por exposición a la inflación sobre unas cifras ya actualizadas a valores corrientes. Además, plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas desde el mes de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre del ejercicio fiscal.

   El ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en el Registro de Activos Revaluados del tres por ciento (3%) sólo sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.

   Por otra parte, resulta conveniente transcribir el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable ratione temporis, el cual regula lo relativo al reajuste regular por inflación, en los siguientes términos:

   Artículo 178.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período siguiente a aquél en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. (…)

   .

   Con vista a la disposición legal transcrita supra, es preciso acotar que conforme al artículo 4 eiusdem, son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio obtenidos después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos, sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación, es decir, para obtener los enriquecimientos netos por las actividades realizadas de fuente territorial, debe tomarse en cuenta el reajuste regular por inflación, toda vez que constituye un aspecto fundamental para cuantificar la base imponible sobre valores reales.

   Sobre el particular, esta Sala considera oportuno traer a colación el criterio expresado en la Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: CEMENTOS CARIBE C.A., en la que se estableció lo siguiente:

   ...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

   Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

   En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

   De allí se desprende que, el reajuste regular por inflación consiste en ajustar al final del ejercicio fiscal los rubros del balance inicial. Es el mayor o menor valor que se genera al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, acumulada en una partida de conciliación fiscal, llamada reajuste por inflación y que es tomada en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período que concluyan su etapa preoperativa.

   Así las cosas, el sistema de ajuste por inflación, ordena la actualización de los activos fijos depreciables, a los solos efectos tributarios, trayendo como consecuencia, una variación en el patrimonio y una incidencia directa en la renta neta fiscal.

   Establecido lo anterior, es necesario señalar que las rebajas de impuestos son aquellas cantidades que se permiten disminuir del impuesto determinado luego de aplicada la tarifa correspondiente. La diferencia que se obtiene después de restar la rebaja constituye el monto definitivo del impuesto a pagar, el cual podrá ser pagado haciendo uso de cualquiera de los métodos de extinción de las obligaciones tributarias permitidas por el Código Orgánico Tributario. Algunas veces la rebaja se calcula sobre el monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos incorporados en la producción de la renta y, en otras, sobre la base de un monto fijo, como es el caso de las rebajas impositivas previstas para personas naturales residentes en Venezuela. Asimismo, es importante destacar que los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores son considerados también como rebajas impositivas a los efectos de los formularios de la declaración de rentas.

   En ese sentido, el primer tipo de rebajas de impuesto mencionado, vale decir, por nuevas inversiones en activos fijos, se encuentra contenida en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 57.- Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas (…).

   Una vez determinado que la adquisición de activos fijos puede incluirse como rebaja dentro de la declaración de impuesto sobre la renta, es conveniente darle valor numérico estableciendo el costo de la inversión.

   A los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto, las referidas Leyes establecen en el parágrafo tercero del aludido artículo 57 lo siguiente:

   Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (…).

   De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual correspondiente.

   Así, es importante resaltar que el transcrito artículo 57, no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que genera la controversia de la presente litis.

   En tal sentido, el artículo 179 de la Ley eiusdem establece que “…el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil…”. Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la determinación de la renta gravable del contribuyente.

   En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en correspondencia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos durante el ejercicio gravable, por lo tanto, es menester traer a colación lo previsto en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999 y 2001, respectivamente, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen:

   Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título.

   De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar ajustado por la inflación.

   De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

   Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado. Así se decide.”

   Con relación a la multa impuesta con fundamento en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable, se observa de su contenido lo siguiente:

   Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

   Del texto de la norma transcrita se evidencia que la conducta allí descrita constituye la figura denominada como contravención, la cual exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional. Ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable.

   Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos, si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

   Precisado este criterio, quien aquí decide aprecia que en el caso de marras la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, verificada en este caso a través de los reparos formulados y confirmados en este proceso, referidos a las retenciones efectuadas y enteradas con retardo y a los costos rechazados por estar soportados en facturas que carecen del número de Registro de Información Fiscal (RIF); en consecuencia, este Tribunal declara procedente la imposición de la sanción prevista en el precitado Artículo en los términos que allí se indican. Así se declara.

   De igual manera, señala la recurrente que los reparos formulados se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados por la misma en sus declaraciones de rentas correspondientes al ejercicio investigado, considerando que tal situación no da lugar a las sanciones impuestas; en tal sentido, este Juzgador observa que, conforme a lo que se aprecia de autos, tal circunstancia no es cierta, puesto que no sólo se ha hecho un análisis de las declaraciones, sino de otros respaldos ajenos a la declaración, como facturas y demás documentos, siendo improcedente la eximente alegada. Así se declara.

   En cuanto al alegado error de hecho y de derecho, establecido en el Artículo 79, literal “c”, del Código Orgánico Tributario de 1994, la recurrente señala que la complejidad de las disposiciones que regulan el ajuste por inflación y su aplicación a las pérdidas y rebajas por inversiones, determinan que pueda incurrir en error de derecho. Al respecto, este Sentenciador estima apropiado establecer su significado para así determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

   En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S.,Pág.1295).

   Visto lo anterior, este Juzgador observa que la recurrente tenía pleno conocimiento de lo que sucedía en su entorno, pudiendo en todos los casos asesorarse con los conocedores de la materia e incluso pudo elevar consulta a la Administración Tributaria en caso de tener dudas sobre el tratamiento que le podía dar a situaciones específicas, no siendo procedente tal eximente.

   En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).

   Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso no existe error de derecho, por cuanto la recurrente tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

   En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

   Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

   (Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

   Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo que se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

   De la misma forma, la recurrente alega la falta de aplicación de las circunstancias atenuantes referidas a: i) la ausencia de intención dolosa o de defraudación; ii) la no comisión de ninguna violación de normas tributarias en ejercicios anteriores al que fue objeto de investigación; y iii) la presentación de todas sus declaraciones de renta dentro de los lapsos legales.

   En cuanto a este aspecto, quien aquí decide estima pertinente enfatizar el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestra M.T., en sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, en la cual expresó:

   …Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

   La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala a confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide…

   (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

   En virtud de lo anterior, este Juzgador, compartiendo el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa en la sentencia antes referida, debe señalar que en el caso de autos es perfectamente aplicable la atenuante relativa a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, debido a que la información sobre si el contribuyente reparado ha cometido infracciones tributarias en años anteriores, es un hecho que la Administración Tributaria debe mantener en sus archivos y que una vez invocada, como ente controlador del tributo, tiene la obligación de hacer una revisión para verificar su procedencia, incluso sin que haya sido invocada debe la Administración establecer tal circunstancia a los fines de aplicar correctamente el monto de la sanción, por lo que este Tribunal considera que si la representación fiscal no aportó elementos probatorios que permitiesen conocer si se ha cometido la misma o diferente infracción en años anteriores, debe dar por sentado y probado que procede la atenuante que no ha sido aplicada por la recurrida.

   En este sentido, este Tribunal declara procedente la aplicación de la atenuante en referencia en un veinticinco (25%) sobre las sanciones confirmadas en la presente decisión. Así se declara.

   Con respecto al resto de las atenuantes denunciadas relativas a la ausencia de intención dolosa o de defraudación y colaboración prestada a la fiscalización, estas no constituyen atenuante alguna, puesto que los supuestos normativos se refieren a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad y la presentación o declaración espontánea, lo cual no ha ocurrido en el presente caso. Así se declara.

   Con respecto a la improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, previstos en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la doctrina de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., así como de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial, ha sido conteste y predominantemente pacífica en considerar que sólo surgirán intereses moratorios en la medida en que los reparos se encuentren exigibles, esto es en virtud de una decisión firme, como quiera que la impugnación de los actos recurridos se encuentra ante esta instancia judicial y, por ende, no se encuentran definitivamente firmes, este Tribunal debe considerar la defensa invocada como procedente y en consecuencia debe anular los intereses moratorios. Se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil C.V.G. INDUSTRIA VENEZOLANA DE ALUMINIO C.A. (C.V.G. VENALUM), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-92, de fecha 28 de mayo de 1999, notificada el 19 de julio de 1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Guayana, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra la Planilla de Liquidación número 9085000602, de fecha 16 de junio de 1999, a través de la cual se liquidan impuestos por la suma de Bs. 3.601.291.685,00 (Bs. F. 3.601.291,69) y multas por la cantidad de Bs. 3.781.456.269,00 (Bs. F. 3.781.456,27), en v.d.A.F. GRTI-RG-DF-PO-17, notificada en fecha 19 de enero de 1999 y dictada por la División de Fiscalización de esa misma Gerencia, en la cual se formularon reparos a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 1994.

   Se anula parcialmente la Resolución impugnada, según los términos expuestos en la presente decisión.

   No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

   Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de septiembre del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   La Secretaria,

   B.V.P.

   ASUNTO: AF49-U-2000-000024

   Antiguo 1355

   RGMB/nvos.

   En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de septiembre de dos mil nueve (2009), siendo las dos de la tarde con diecinueve minutos (02:19 p.m.), bajo el número 108/2009 se publicó la presente sentencia.

   La Secretaria

   B.V.P.