Decisión nº PJ602014000457 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Anzoategui, de 13 de Noviembre de 2014

En fecha 11-07-2012, se dictó auto dándole entrada al presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente Industria Venezolana de Gas, INVEGAS, C.A., contra el Servicio Autónomo Bolivariano de Administración Tributaria del Municipio S.B.d.E.A., asimismo se libraron Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanos: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, Alcalde y Síndico Procurador de la Alcaldía del Municipio S.B.d.e.A., y al Servicio Autónomo Bolivariano de Administración Tributaria SABAT.

En fecha 01-08-2012, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la recurrente, en la cual solicitó se libren las Boletas de Notificación de ley, asimismo se dejó expresa constancia que las mismas fueron libradas previamente.

En fecha 20-09-2012, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó las Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanas: Alcaldesa y Síndico Procurador de la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A. y al Servicio Autónomo Bolivariano de Administración Tributaria SABAT, signadas con los Nros 1561-2012, 1562-2012 y 1563-2012, debidamente practicadas.

En fecha 28-11-2012, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación dirigida a la ciudadana: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, signada con el Nº 1560-2012, debidamente practicada.

En fecha 06-12-2012, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº PJ602012000443, en la cual se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 18-01-2013, se dictó auto agregando las pruebas promovidas por las partes.

En fecha 22-01-2013, se dictó auto ordenando el cierre de la primera y segunda pieza del presente asunto y ordenándose abrir una tercera pieza, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Procedimiento Civil.

En fecha 29-01-2013, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº PJ602013000020, en la cual se admitieron las pruebas promovidas por las partes.

En fecha 13-03-2013, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la recurrente en la cual solicitó copias simples del presente asunto.

En fecha 04-04-2013, se dictó auto agregando los Escritos de Informes presentados por las partes, asimismo se estableció el lapso para dictar sentencia en la presente causa.

En fecha 15-04-2013, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la recurrente en la cual solicitó copias simples del presente asunto.

En fecha 14-06-2013, se dictó auto ordenando diferir la presente causa, por un lapso de 30 días, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

1. VIOLACION DEL DERECHO A LA DEFENSA POR INCLUIR ELEMENTOS NO SEÑALADOS EN EL ACTA FISCAL.

2. FALSO SUPUESTO.

3. VIOLACION DE LOS PRINCIPIOS DE GENERALIDAD E IGUALDAD DEL TRIBUTO.

4. IMPROCEDENCIA DE LAS SANCIONES POR EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD POR ERROR DE DERECHO EXCUSABLE.

5. MEDIDA CAUTELAR DE SUSPENSION DE EFECTOS.

III

DE LAS PRUEBAS

PARTE RECURRENTE PROMOVIÓ:

1. Mérito Favorable.

2. Documentales, Original de Estado de Cuenta del ISAE.

PARTE RECURRIDA PROMOVIÓ:

1. Documentales: a) Expediente Administrativo; b) Acta de Reparo Fiscal Nº 170-2011; c) P.A. Nº STM-123-2011; d) Acta de Requerimiento Nº STM-123-2011; e) Acta de Reparo Fiscal Nº 170-2011; f) Resolución de Sumario Nº SAT-0124-2012; g) Ordenanza de Reforma a la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar.

2. Mérito Favorable.

A todos los documentos cursante a los folios 76 al 114, se les concede valor probatorio, conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad.

Asimismo, vista la documentación anexa cursante a los folios Nros. 150 al 171 y del 194 al 906, en copias fotostáticas las cuales no fueron impugnadas, ni tachadas en su oportunidad, a fin de valorar las pruebas traídas al proceso, este Tribunal debe observar la regulación que en esta materia prevé el Código de Procedimiento Civil, texto de aplicación supletoria de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario. En particular, el artículo 429 de dicho Código señala lo siguiente:

Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.

Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte... (omissis)

De la norma parcialmente transcrita, resulta entonces que el legislador ha establecido la regla de valoración en cuya aplicación el juez deberá apreciar las copias simples de documentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, los cuales, como ya se dijo, presentan semejanza con los documentos administrativos en lo que respecta a su eficacia probatoria.

IV

DE LAS RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO PARA DECIDIR

Vistos los alegatos expuestos por la recurrente en el presente Recurso, observa este despacho, que la controversia se limita a dilucidar, (i) si la Administración Tributaria incurrió en una violación al Derecho a la Defensa por incluir elementos no señalados en el Acta Fiscal; (ii) si la Administración Tributaria incurrió en Falso Supuesto al interpretar erróneamente la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar; (iii) si la Administración Tributaria incurrió en una violación a los Principios de Generalidad e Igualdad del tributo; (iv) si la contribuyente es procedente para el eximente de responsabilidad por error de Derecho excusable.

Ahora bien, antes de entrar a decidir el fondo de la controversia, este Tribunal Superior considera necesario destacar que el presente Recurso Contencioso Tributario, fue interpuesto por la contribuyente INDUSTRIA VENEZOLANA DE GAS INVEGAS, S.C.A. contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT-0124-2012, de fecha 25/05/2012, la cual declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Escrito de Descargos interpuesto por el representante de la empresa PRAXAIR VENEZUELA, S.C.A., contra el Acta de Reparo Fiscal Nº 170-2011, de fecha 07 de Julio de 2011, la cual impone cancelar la cantidad de Bolívares: CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS CON NOVENTA CENTIMOS (Bs.F 4.495.992,90) al Municipio S.B.d.E.A. por concepto de impuestos causados y no liquidados en el Área de Impuestos Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio Servicios o de índole Similar, Multas e Intereses Moratorios dictada por el Servicio Autónomo Bolivariano de Administración Tributaria del Municipio S.B.d.E.A. (SABAT).

Vencido como ha sido el lapso de informes, este Tribunal Superior, a los fines de dictar sentencia, observa que:

Alega el contribuyente en su escrito libelar:

“VIOLACION DEL DERECHO A LA DEFENSA POR INCLUIR ELEMENTOS NO SEÑALADOS EN EL ACTA FISCAL.

(…)

El artículo 183 del COT. Establece los requisitos que deben llenar las Actas de Reparo y en tal sentido, señala que las mismas deben señalar expresamente “Los hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización”, siendo, en consecuencia, desde este mismo momento cuando deben ser expuestos por la Administración Tributaria la totalidad de los elementos que sirven para la formulación del reparo, a los fines de permitir al particular conocer las razones de la Administración para levantar la objeción fiscal, a.d.r.y. en caso de desacuerdo, formular apropiadamente los argumentos de defensa que considere prudente contra ellas. Por ello, la introducción de nuevos elementos en fases posteriores del procedimiento impide que los contribuyentes puedan formular sus defensas desde la primera oportunidad que ha sido consagrada en el C.O.T. para ello.

Admitir el planteamiento de nuevas razones en etapas posteriores del procedimiento administrativo implicará sorprender al contribuyente en su buena fe, al verse obligado a replantear, en el curso del proceso, la procedencia o no del reparo formulado, las defensas oponibles al mismo, perdiendo también así instancias y oportunidades para la solución del caso o de allanarse parcialmente ante el reparo formulado.

(…)

En este sentido y sin perjuicio de que la afirmación anterior se sustenta en un falso supuesto, según denunciamos mas adelante, esa Administración Tributaria Municipal modificó las bases del Acta Fiscal a lo largo de todo el procedimiento administrativo e incorporó otros fundamentos al reparo fiscal, lo cual resulta violatorio del derecho a la defensa de INVEGAS, impidiéndole desde la primera fase del procedimiento exponer todas las razones que le asisten contra el reparo.

En este orden de ideas, en la RESOLUCION IMPUGNADA se modifica nuevamente el Acto Fiscal incorporando nuevos elementos al indicar que “…de la revisión del expediente administrativo formado con ocasión a la auditoria fiscal practicada, que dio origen al Acta de Reparo Nº 170-2011, de fecha siete (07) de julio de 2011, se observa que la contribuyente “PRAXAIR VENEZUELA, S.C.A.” para los trimestres segundo y tercero de 2008, presentó la planilla de autoliquidación del Impuesto Sobre Actividades Económicas de manera extemporánea, es decir fuera del lapso legal establecido en el artículo 48 de la Ordenanza…”, circunstancia que no había sido objeto de consideración en el ACTA FISCAL.

…Omissis…

En el caso concreto, la Administración Tributaria Municipal vulneró el derecho a la defensa de mi representada, al introducir en la RESOLUCION IMPUGNADA elementos distintos a los que soportaban los actos administrativos previos. En este sentido, es menester precisar que la materia controvertida en el procedimiento administrativo de fiscalización, queda determinada con la notificación del acto administrativo primario, que no es otro que el ACTA FISCAL. De nada sirve otorgar oportunidades para la defensa, si el contribuyente no sabe con certeza cuales son los hechos sobre los cuales se fundamenta el reparo o las imputaciones efectuadas a criterio de la Administración Tributaria Municipal.

Con su proceder, la Administración Tributaria colocó a mi representada en una situación de absoluta indefinición, por cuanto si bien le fue brindada la oportunidad de exponer las razones de hecho y de derecho que le favorecerían para sostener la improcedencia del reparo formulado, efectuó un analizáis de elementos distintos a los específicamente debatidos en la instancia administrativa. Esto impidió a mi representada exponer las razones que le asistían para sostener la improcedencia de las afirmaciones fiscales, en contravención de su derecho a la defensa, consagrado en el artículo 49 de la CRBV. En consecuencia, solicito respetuosamente se declare la nulidad absoluta de la RESOLUCION IMPUGNADA, por constituir una violación directa del derecho a la defensa de mi representada, según lo señalado en el artículo 19, numeral 1 de la LEY ORGANICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS.

Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, a los folios 954 y 955 lo siguiente:

Asimismo, la Administración Tributaria observó que los auditores actuantes no relacionaron la totalidad de los ingresos brutos por concepto de las actividades ejecutadas por la contribuyente relacionada con el “Servicio”, así como lo explica la Resolución S.A.T 0124-2012 de fecha 25 de mayo de 2.012, existiendo un error al momento de totalizar los ingresos brutos por las actividades de “Producción a la Industria Petrolera”, situada en el Criogénico de José, ya que no realizaron la separación de dichos ingresos brutos obtenidos por la contribuyente para dicha actividad…

(…)

Igualmente la Administración Tributaria Municipal consideró necesario verificar la determinación impositiva realizada por los auditores fiscales a la contribuyente para todos los períodos auditados como son 2007, 2008, 2009 y 2010, tomando como base las planillas de declaración de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria Comercio Servicio o de Índole Similar, del Municipio Sucre, Cagua, Estado Aragua, para los períodos 2007, 2008, 2009 y 2010, y así como las hojas de trabajo en forma digital de las auditorias actuantes y en los libros de mayores analítico de la cuenta de ingreso, libro de ventas de la sede de Cagua y libro de ventas de la facturación a la industria petrolera aportados como pruebas por la contribuyente, así como lo explica la Resolución S.A.T 0124-2012, de fecha 25 de mayo de 2.012, dicha diferencia se obtiene de los ingresos comercializados en el municipio S.B.d.e.A. entre los ingresos obtenidos por la fabricación de los productos en la sede industria en Cagua, para obtener lo concerniente a descontar de manera proporcional, para la jurisdicción del municipio S.B..

De todo lo antes expuesto cabe destacar que la Administración Tributaria está investida de la potestad de Autotutela Administrativa, potestad esta que ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia de nuestro M.T., en virtud de esta potestad se tiene el poder jurídico o capacidad de tutelar, por si mismos sus propias actuaciones, revisar sus propios actos, rectificar los errores u omisiones cometidos en su configuración, corregir los vicios que puedan ser anulables, así como revocar los actos viciados eximiéndose de acudir a la tutela judicial.

(…)

Es por eso que la superintendencia con el objeto de garantizar la debida aplicación de la normativa tributaria municipal y en aras de brindarle al contribuyente la certeza de que las actuaciones de la Administración Tributaria están en caminadas a garantizar los principios de legalidad, certeza y seguridad jurídica y procedió a modificar la determinación impositiva, contenida en el Acta de Reparo Nº 170.2011 de fecha siete (07) de julio de 2.011 y modificada en fecha primero (01) de agosto de 2.011 y así resultando como consecuencia…

En relación al alegato de la supuesta violación de las garantías constitucionales del debido proceso, este Tribunal tiene a bien señalar tal y como lo han expresado los profesores G.D.E. y F.R., «Rige en las sociedades actuales [...] un principio al que puede llamarse de 'paz jurídica', y que de un modo muy simple puede esquematizarse como sigue. Cualquier sujeto que pretenda alterar frente a otro la situación de hecho existente (statu quo) no puede hacerlo por propia autoridad; si el otro sujeto no aceptase de grado esa alteración, tiene la carga de someter su pretensión a un Tribunal, el cual la valorará desde la perspectiva del Derecho y la declarará conforme o no con éste, dándole en el primer caso fuerza ejecutoria, esto es, una virtud especial que la hace indiscutible y de cumplimiento forzoso para la parte obligada. A su vez, si esta resolución ejecutoria no fuese cumplida de grado, tampoco el sujeto beneficiado con la misma podrá imponerla a la otra parte por su propia coacción privada, sino que deberá impetrar el respaldo coactivo mediante una segunda pretensión dirigida al Tribunal, el cual dispondrá la asistencia de la coacción pública (única legítima) si se acredita que, en efecto, la resolución que trata de imponerse goza de fuerza ejecutoria. La primera carga de sometimiento a un Tribunal es la carga de juicio declarativo; la segunda, la de un juicio ejecutivo»

En este sentido, y en relación al caso específico de autos, es claro afirmar, que la autotutela administrativa viene dada, por la capacidad de actuar de la Administración Tributaria, sin necesidad de la participación de un tercero imparcial el cual regule su comportamiento frente al contribuyente, en este caso, tenemos que la única vía que poseen los particulares para recurrir las decisiones que creyeran contravenidas a sus derechos, en función de la mencionada autotutela de los actos administrativos es en vía jurisdiccional, y siendo la Administración Tributaria Municipal, un ente capaz de autogestionar sus propios actos, posee la capacidad de obrar sin el amparo de una Ley expresa que lo faculte para enmendar o corregir sus actuaciones, como lo ha afirmado en reiteradas oportunidades, nuestro M.T. administrador de justicia. Así las cosas, tenemos que la Administración en ejercicio de la potestad de autotutela tiene los siguientes poderes:

La potestad de convalidación que le permite a la Administración, en cualquier tiempo, dictar un nuevo acto administrativo para subsanar los defectos de un acto anterior. Así pues la Administración Municipal posee a su vez la potestad de revocación, anulación, rectificación, la corrección de errores materiales, confirmación, modificación y reposición en cualquier grado del proceso. En este orden de ideas, tenemos que la potestad de rectificación que posee la Administración, es un medio de revisión del acto administrativo para constatar los errores materiales o de cálculos cometidos por el ente Municipal. Sin embargo la rectificación implica solo la corrección o enmienda de los errores materiales o de cálculo, que permite darle exactitud y precisión al acto que surgen en forma notoria y manifiesta de sus propias actuaciones, sin estarle permitido al órgano administrativo realizar modificaciones que afecten el contenido o esencia de lo decidido, en consecuencia, la rectificación no supone ni siquiera una revocatoria parcial del acto corregido. Así las cosas, este Juzgador considera pertinente citar el artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a saber:

Artículo 84: La administración podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos.

Como puede observarse, la norma contenida en el artículo 84, anteriormente transcrita, establece que la Administración Tributaria Municipal, podrá en cualquier etapa del proceso proceder de conformidad a los poderes de autotutela administrativa a corregir los errores de cálculo que se hubiesen producido en el transcurso del procedimiento, sin menoscabar en ningún caso los derechos del administrado, no queriendo decir esto que dicha inclusión o corrección sea susceptible de impugnación por la parte desfavorecida .

Respecto al principio de autotutela administrativa, conviene traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01517, de fecha 16 de noviembre de 2011, por medio de la cual expresó:

…Desechado el alegato que antecede, debe esta M.I. pronunciarse sobre el presunto vicio de falso supuesto en el que incurre el fallo apelado, al estimar que la Administración Tributaria Municipal cometió “un error material en la liquidación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio y, que ‘la posterior corrección deberá aplicarse a partir de la investigación practicada para los períodos impositivos subsiguientes y no con carácter retroactivo como pretende”.

Así las cosas, esta Sala, luego de analizar el pronunciamiento recurrido, pudo constatar que el a quo, pese a confirmar en sus motivaciones la procedencia del cambio del aforo que reparara la Administración Tributaria Municipal en el presente caso (mediante Acta Fiscal N° 00140 del 05 de junio de 2001), al rectificar la clasificación de actividad declarada por la contribuyente bajo el Código 6100106 por el Código 6100199, después de juzgar que la descripción “granos cereales” no contenía una coma (,) como pretendió indicar la empresa, a los fines de ubicar sus actividades en el clasificador específico de menor alícuota, desechando el argumento de falso supuesto hecho valer por la contribuyente, procedió, luego de estimar que dicha variación no podía efectuarse en detrimento de los derechos subjetivos del contribuyente, a declarar que el aludido cambio de aforo confirmado, tendría lugar “a partir de la investigación practicada para los períodos impositivos subsiguientes y no con carácter retroactivo”.

Para llegar a dicha conclusión, el juzgador de instancia partió en su estudio del análisis de la potestad de autotutela que ostenta la Administración y que comprende a su vez, las “potestades convalidatoria, revocatoria, anulatoria y rectificatoria”, concluyendo que si bien mediante el ejercicio de ésta se “permite a la Administración Tributaria la revisión de oficio de aquellos actos que se encuentren afectados por irregularidades o errores materiales que no acarreen su nulidad y que pueden ser subsanados permitiendo la conservación del acto administrativo”, en el presente caso “la potestad revocatoria tiene sus limitaciones, (…), cuando el acto administrativo dictado originalmente haya creado a favor del administrado derechos subjetivos e intereses legítimos que afecte su validez”; no obstante, juzga este M.T. que en el supuesto bajo examen el sentenciador a quo incurre en varios errores de apreciación fáctica y jurídica al formular la última de tales afirmaciones.

Así, si bien resulta un hecho cierto que mediante el ejercicio de la potestad de autotutela la Administración puede modificar, revocar o anular sus actos siempre y cuando no conculque con su actuación los derechos adquiridos por los administrados (contribuyente para el derecho tributario), en el caso bajo estudio el Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda no “revocó” el acto administrativo en el que incurrió en error material al establecer un aforo menor al que verdaderamente correspondía, producto de la aplicación de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del aludido ente político territorial de 1993 y no la vigente para los ejercicios fiscales analizados (1998), sino que “corrigió” dicho error, ordenando en la resolución culminatoria del sumario administrativo, adaptar el aforo del 0,60% (Ordenanza 1993) por el aforo del 0,80% (Ordenanza 1998).

De igual forma, tampoco se verifica en el presente asunto un supuesto de “derechos subjetivos adquiridos”, como erróneamente considera el Tribunal de instancia, sino un escenario de vigencia temporal de leyes, conforme al cual, una vez advertido el error del funcionario actuante en la escogencia de la normativa vigente y aplicable a los ejercicios reparados, se procedió a “corregir”, el aforo correspondiente a la norma local imperante en virtud de su vigencia en el tiempo, habida cuenta que la ley es aplicable desde su publicación en la Gaceta Oficial (Municipal en este caso) o desde la fecha posterior que ella misma indique, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1° del Código Civil.

Por tales motivos, entiende este Alto Tribunal que la Administración Tributaria Municipal no sólo podía, una vez advertido el error material cometido por el funcionario en el Acta Fiscal N° 000140 del 25 de junio de 2001, corregir y subsanar dicho equívoco, sino que estaba en la obligación de hacerlo, pues debía aplicar la normativa legal correspondiente en razón de la vigencia material y temporal; de esta forma, habiéndose determinado que el código correspondiente a las actividades desarrolladas por la contribuyente Distribuidora Magna, C.A., en la jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda debían ubicarse bajo el Código N° 6100199 y, ratificando el juzgador tal reclasificación efectuada por la Administración Tributaria Municipal en los actos impugnados, juzga esta Sala que no podía dicho juez considerar que la aplicación de la normativa vigente y aplicable debía ser inobservada y aplicada la derogada (contentiva del aforo del 0,60%), y por consiguiente que el recurso contencioso tributario incoado por la señalada empresa resultaba con lugar, sin afectar de falso supuesto su decisión. Así se declara.

Por las motivaciones que anteceden, y siendo que el error material cometido por la fiscalización y subsanado posteriormente por el sumariador, recayó únicamente en torno a la estimación practicada en el año 1998, para el ejercicio gravable del año 1999, juzga este M.T. que las actuaciones dictadas por el Municipio Baruta del Estado Miranda en el presente caso, estuvieron ajustadas a derecho, resultando por consiguiente, improcedentes las objeciones planteadas por la contribuyente en su recurso contencioso tributario, el cual debe declararse sin lugar. Así se decide.

Vistas las motivaciones precedentes, debe esta alzada declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, contra la sentencia N° 093/2010 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 30 de noviembre de 2010. Derivado de lo cual, se declara asimismo sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad de comercio Distribuidora Magna, C.A. Así finalmente se declara…

Visto el criterio jurisprudencial anteriormente expresado, así como los artículos ut supra identificados, este Juzgador considera que, la actuación de la Superintendencia del Servicio Autónomo Bolivariano de Administración Tributaria SABAT, de la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A., con respecto a la Resolución Nº SAT-0124-2012, de fecha 25-05-2012, en la cual procedió a modificar la determinación impositiva contenida en el Acta de Reparo Nº 170-2011, de fecha 07-07-2011, resultando como consecuencia un Impuesto causado y no pagado de Bolívares: DOS MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS DIEZ CON OCHENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 2.335.810,87), fue ajustada a derecho en todos y cada uno de sus términos, en virtud del poder conferido a la Administración Tributaria Municipal en el ámbito de la autotutela de los actos administrativos del que ella emanan, de conformidad con la disposición expresa del artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos y la extensa jurisprudencia emanada de nuestro M.T.. Por lo anteriormente descrito, este Juzgador debe forzosamente desechar el argumento de la contribuyente en cuanto a la violación del principio Constitucional del debido proceso por parte de la Administración Tributaria Municipal. Así se declara.-

Alega el contribuyente en su escrito libelar como alegato Nº 2, lo siguiente:

“…FALSO SUPUESTO.

(…)

Por otra parte y sin perjuicio de las denuncias anteriores, se debe indicar que la RESOLUCION IMPUGNADA adolece del vicio del falso supuesto, por estar fundamentada en una interpretación errada del ordenamiento jurídico aplicable en materia de IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS.

…Omissis…

1. Falso supuesto de derecho, por realizar una interpretación errada del Código 1-D de Actividades de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio S.B.d.E.A..

   En efecto, el Código de Actividad 1-D de la referida Ordenanza somete a una alícuota especial a los contratistas y subcontratistas del sector energético, producción de gas natural y toda la actividad relacionada con la industria petrolera y petroquímica, vinculada con la actividad que se ejerce directamente o indirectamente con el Complejo Petroquímico JOSÉ…

   …Omissis…

   Ahora bien, a los fines de la interpretación del Código anterior, es necesario considerar la materia gravada con el IMAE. En este sentido, el IMAE de acuerdo con lo señalado en el artículo 205 de la LOPPM, es un tributo que grava el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente; por ello, lo que debe tomarse en consideración a los efectos de determinar si EL MUNICIPIO tiene competencia tributaria sobre un determinado hecho económico es que pueda precisarse si (i) se ejecutaron actividades comerciales o industriales lucrativas y que (ii) ello haya ocurrido en el territorio del Municipio.

   …Omissis…

   En atención a un análisis del contenido del citado Código 1-D de la Ordenanza, es nuestro entender que la única interpretación cónsona con los principios antes señalados debe ser que únicamente las actividades relacionadas en forma exclusiva con las actividades ejecutadas en el Complejo Petroquímico de José pueden estar sujetas a la aplicación de la norma señalada. Ello implica que debe tratarse de actividades espacialísimas solo susceptibles de ser presentadas a personas ubicadas en el referido Complejo. En consecuencia, la precisión de si una actividad se encuentra o no gravada con la alícuota prevista en el Código 1-D dependerá de su naturaleza y no de la condición del cliente que celebra el contrato correspondiente.

   (…)

   Por su parte, si la actividad prestada solo puede relacionarse con actividades ejecutadas en el Complejo de JOSE, como podría ser el caso de la actividad petroquímica, esta actividad si podrá estar sujeta a la alícuota prevista en el Código 1-D. un elemento que resulta clave para determinar la posibilidad de subsumir la actividad en el Código 1-D es el hecho de que la empresa posea otros clientes ubicados en otras localidades distintas al Complejo en referencia, a las cuales pueda venderles el mismo producto. Si la respuesta es afirmativa, no procederá la aplicación del Código 1-D y si es negativa, deberá aplicarse este Código. Ello seria cónsono con los principios constitucionales de igualdad y capacidad contributiva que informan la materia tributaria y a los cuales nos hemos referido anteriormente.

   En el caso concreto, en el ACTA DE REPARO FISCAL se indicó que mi representada “comercializa la mayor parte de su producción de Nitrógeno a los clientes que están ubicados en el complejo petrolera y petroquímico de JOSE”, lo cual implica, en si mismo, que parte de la venta no es hecha a personas ubicadas en el Complejo Petrolero José, con lo cual, no puede estar sujeta a la alícuota de 4 % prevista en el Código 1-D antes referida con base en los razonamientos antes señalados…”

   …Omissis…

2. Falso supuesto de hecho por errores en la determinación de la base de cálculo

   (…)

   La RESOLUCION IMPUGNADA está viciada de falso supuesto de hecho, toda vez que, como se aprecia del cuadro que se transcribe a continuación, la Administración no tomó en consideración todos los hechos de los cuales ella tenia pleno conocimiento y los cuales eran de obligatoria atención para determinar el impuesto presuntamente adeudado, viciando así la RESOLUCION IMPUGNADA de nulidad, al no valorar todas las situaciones que concurren a la formación de la decisión administrativa. Así, la Administración al emitir la RESOLUCION IMPUGNADA deja de reconocer retenciones en campo de IMAE que le habían sido efectuadas a la empresa. De esta forma, el SABAT considera que a mi representada le efectuaron retenciones para los períodos auditados por la suma de DOSCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLIVARES CON ONCE CENTIMOS (Bs. 255.847,11), cuando la suma real de retenciones es de CUATROCIENTOS NUEVE MIL CIENTO NUEVE BOLIVARES CON CINCUENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 409.109,51), con lo cual la Administración Tributaria habría desconocido retenciones por la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES CON CUARENTA CENTIMOS (Bs. 153.262,40)…

   (…)

   Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, a los folios 951 y 952, lo siguiente:

   “ (…)

   Ahora, de la revisión del expediente administrativo en ocasión al procedimiento de auditoria fiscal practicada para los períodos auditados 01-10-2006 al 30-09-2010, de los cuales se comprueba que efectivamente emite facturación tanto a la industria petrolera como a otras industrias, que es cierto, la empresa posee una cartera de clientes que pertenecen a diferentes ramos de la industria entre ellas las vinculadas al sector petrolero, a lo cuales le suministra sus productos como el Nitrógeno líquido, Argón, y Nitrógeno, y de acuerdo al clasificador de actividades aplicado por la Superintendencia Tributaria del Municipio S.B.d.e.A., la actividad económica de la sección de industria se subdivide en el código 1-A, de todas las Actividades Económicas de Industria, ubicando en esta sección todas las actividades económicas producidas por la industria para otras industrias que no estén vinculadas con el sector petrolero, petroquímico y energético, bajo el código 1-D, es decir, que no como la contribuyente realiza entre sus actividades económicas, la industria de acuerdo a su objeto principal que es la “…fabricación, importación, exportación, comercialización, almacenamiento, transporte, distribución y venta de gases para uso industriales, medicinales y especiales, en cualquiera de sus estados y formas; incluyendo productos calificados como sustancias químicas…” y en virtud de ello contrata con industria o empresas dedicadas o no al sector petrolero, petroquímico y energético, se debe separar estas actividades económicas de industria, esto debido a que en el clasificador de actividades económicas vigente antes mencionado, se encuentran determinadas alícuota especificas para esas actividades económicas de industria ejercidas por la contribuyente.

   Ahora bien, como se evidencia del expediente administrativo, se tiene que la contribuyente suministra de forma directa o indirectamente insumo o productos a la industria petrolera (JOSÉ) y siendo que de acuerdo a el artículo 5, numeral 1 de la Ordenanza de Actividades Económicas vigente para los períodos auditados, encuadran dentro de la Actividad Económica Industrial, dedicándose entre otras a satisfacer las necesidades requeridas por la industria petrolera, tal como se evidencia en las pruebas aportadas por el contribuyente. Le es aplicable el Código de Actividades Nº 1-D, por cuanto este Código el que define de manera clara y prevista dicha actividad ejercida por la contribuyente “INDUSTRIA VENEZOLANA DE GAS S.C.A.”, en el Municipio S.B.d.e.A..

   (…)

   Así las cosas, este Juzgador considera necesario hacer mención sobre el falso supuesto y a tal efecto discurre que el mismo puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

   A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   A pesar de lo trascrito, algunos autores consideran que dada la importancia de la causa como elemento primigenio del acto, cualquier vicio que pudiera afectarla, viciaría de nulidad absoluta el acto. En este sentido la Doctrina ha precisado: “…desquiciaría la teoría de las nulidades, el quitarle gravedad al vicio en la causa, convirtiéndolo en una irregularidad menor intranscendente. Ello constituiría un gravísimo error si analizamos la teoría del Vicio en la Causa a la luz de la jurisprudencia dominante, la cual viene afirmado reiteradamente la nulidad absoluta de los actos afectados por las diversas modalidades del abuso de poder; el “falso supuesto” es lo más reciente concepto de dicha teoría”. (MEIER; Enrique: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva. Caracas, 1991.Pp. 249-50).

   Sin embargo, a pesar de que la doctrina ha estado dividida en cuanto a si los vicios en la causa producen la nulidad absoluta o relativa, lo cierto e incuestionable es que cuando los hechos no existan o hayan sido apreciados erróneamente por el órgano actuante, se debe declarar su nulidad, ya que bajo ningún caso el acto administrativo podría ser convalidado por el superior jerárquico del funcionario que dictó el acto.

   Así las cosas, la contribuyente alega en su libelo de la demanda que la Administración Tributaria Municipal incurrió en (i) falso supuesto de interpretación de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio e Índole Similar en su Código 1-D (clasificador), y (ii) falso supuesto de hecho por error de la determinación de la base del cálculo.

   En el primero de los casos, el recurrente alega que la Administración Tributaria, debió considerar la materia gravada con el IMAE, de conformidad a lo señalado en el artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, para la aplicación del clasificador de Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, de la Ordenanza del Municipio S.B.d.E.A., ahora bien, en consideración a lo antes expuesto, este Juzgador advierte que el IMAE, no es más que el Índice Mensual de Actividades Económicas, desarrollado por una empresa en los predios de un Municipio, para el cual se toman diferentes factores, para el cálculo de dicho índice, tales como, producción, venta, comercialización, distribución, y el territorio en donde esto ocurre, a los fines de promediar las actividades de una empresa. En este orden de ideas es conveniente citar el artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, a los fines de esclarecer la controversia planteada, a saber:

   “Artículo 205. El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables.

   El período impositivo de este impuesto coincidirá con el año civil y los ingresos gravables serán los percibidos en ese año, sin perjuicio de que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado y sin perjuicio de que pueda ser exigido un mínimo tributable consistente en un impuesto fijo, en los casos en que así lo señalen las ordenanzas.

   El comercio eventual o ambulante también estará sujeto al impuesto sobre actividades económicas.

   Visto el artículo transcrito, es evidente señalar que, para que se configure el impuesto por actividades económicas causado por parte de la recurrente, la misma debe necesariamente tener carácter habitual, en el desarrollo de su actividad lucrativa en los predios del Municipio, es este caso el Municipio S.B.d.E.A., por lo que se tiene obligatoriamente que establecer, el carácter de habitualidad de las actividades económicas desenvueltas por el sujeto pasivo, en este orden de ideas, considera quien aquí decide, que es necesario antes de entrar en controversia, definir la expresión de “habitual” a la que se refiere el mencionado artículo 205, y a tal efecto, considera que: dicha expresión implica el ejercicio continuo y duradero del hecho gravable conforme a la Ordenanza aplicable sea el caso, estas expresiones, habitual y continuo, se encuentran estrechamente relacionadas entre si, ya que se refieren al espacio de tiempo y su relación con el hecho gravable, por otra parte, cabe destacar que esta gravabilidad viene dada con ocasión a los ingresos brutos del sujeto pasivo, y su habitualidad en las actividades económicas realizadas, en palabras del Dr. FRAGA PITTALUGA “evoca la acción de realizar algo de manera continuada, no interrumpida y por ende con vocación de permanencia en el tiempo. Las actividades del contribuyente que no forman parte de su giro habitual, sino que tienen un carácter totalmente accidental no constituyen hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas”.

   Tal como lo reseña el artículo 2 de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas, Industria, Servicios o de Índole Similar del Municipio S.B.d.E.A., la habitualidad debe ser entendida como:

   Artículo 2: El hecho imponible del impuesto sobre Actividades Económicas, está constituido por el ejercicio habitual, en la Jurisdicción del Municipio S.B.d.E.A., de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables…

   Así pues, es claro que el órgano Legislativo del Municipio S.B.d.E.A., estableció de conformidad con su poder Tributario Municipal, que el hecho imponible de la obligación tributaria, se configurará de manera habitual en el desarrollo de una actividad comercial, industrial, de servicios o de índole similar. Esto quiere decir, que la misma viene a ser el ejercicio constante y continuo de una determinada actividad, un requisito esencial para ser considerada susceptible del Impuesto sobre Actividades Económicas establecido en la mencionada Ordenanza.

   Establecido el carácter de habitualidad, dispuesto tanto en el artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, así como la habitualidad dispuesta en la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio S.B.d.E.A., este Tribunal Superior observa cursante al folio 58 del presente asunto, el Objeto de la empresa Industria Venezolana de Gas INVEGAS, S.C.A., en su artículo 2: “El objeto de la Sociedad es la fabricación, importación, exportación, comercialización, almacenamiento, transporte, distribución y venta de gases para usos industriales, medicinales y especiales, en cualquiera de sus estados y formas; incluyendo productos calificados como sustancias químicas, así como la importación, instalación, fabricación, exportación, distribución, transporte, mantenimiento, almacenamiento y comercialización de equipos para uso industrial y/o medicinal relacionado a todos los productos antes especificados…”, asimismo se observa cursante al expediente administrativo consignado por la Administración Tributaria Municipal a los folios 355, 356, 357, 385, 391, 415, 427, 428, 438 y 440, facturas emitidas a las empresas: Super Octanos, C.A., Super Metanol, C.A., Metanol de Oriente Metor, S.A., A.D., y Fertinitro, C.E.C., en donde se evidencia la venta por parte de INVEGAS, S.C.A., de materiales para la industria petrolera y petroquímica a las referidas empresas del ramo, asimismo se aprecia que estos clientes se encuentran ubicados en el Complejo Petrolero y Petroquímico JOSÉ, Municipio S.B.d.E.A..

   Sin embargo, es necesario recalcar, que dichas operaciones de ventas, estarán gravadas de conformidad con la Ordenanza del Municipio S.B.d.E.A., cuando las mismas sean habituales, de esta forma, al momento de la Administración Tributaria proceder con el Reparo, debe sobre base cierta apreciar dicha actividad y aclarar por qué razones las ventas son denominadas habituales.

   Así las cosas, establece el Código Orgánico Tributario, un orden de prelación en la determinación, distinguiendo dos tipos: base cierta o base presuntiva, lo cual es apreciable en el artículo 131, del mencionado texto legal, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 131: La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:

   1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.

   2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

   Luego en el artículo 132 señala:

   Artículo 132: La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:

   1. Se opongan u obstaculicen en acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.

   2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.

   3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.

   4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades:

   a) Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.

   b) Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos.

   c) Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.

   d) No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.

   5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.

   Parágrafo Único: Practicada la determinación sobre base presuntiva subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.

   La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.

   Así las cosas, se desprende del presente recurso al folio 109, Acta de Reparo Fiscal Nº 170-2011, de fecha 07-07-2011, en la cual se evidencia: Motivo del Reparo 7.- Que el presente REPARO FISCAL surge por las diferencias halladas entre el impuesto causado y el impuesto liquidado en el período investigado (01/10/2006 hasta el 30/09/2010), debido a la mala aplicación de la alícuota en comercialización de productos a la Industria petrolera, ya que la contribuyente en las autoliquidaciones de ingresos presentadas ante esta Administración Tributaria Municipal (SABAT) incluyó los ingresos correspondientes a la venta de sus productos a la industria petrolera (JOSÉ) en la base imponible utilizada para declarar el código 2.1.A referente a la venta de productos al mayor, estando claramente identificada este tipo de actividad en el Grupo 1-D referido al suministro de forma directa o indirecta de insumos o productos a la industria petrolera (JOSÉ) cuya alícuota es del 4%, según lo contempla el clasificador de actividades contenido en la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar. Sobre este particular, resulta pertinente señalar la disposición del clasificador de la mencionada Ordenanza Municipal contenida al Grupo 1-D, el cual expresa lo siguiente:

   GRUPO 1-D: Incluye las siguientes actividades económicas: Toda actividad económica de industria ejercidas por Consorcios o cualquier otro tipo de asociaciones, colectivas o entidades constituidas por personas naturales o jurídicas o entre estas y aquellas, contratistas o subcontratistas de la empresa del Sector Energético, Producción de Gas Natural y toda actividad relacionada con la industria petrolera y petroquímica, que esté vinculada con la actividad que se ejerce directa o indirectamente con el Complejo Petroquímico de José, incluye la procura (suministro de materiales).

   Ahora bien, es claro que la Administración Tributaria Municipal, al momento de crear la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, estableció un clasificador para catalogar y gravar las actividades que los sujetos pasivos desarrollan en los predios de su jurisdicción, éste de conformidad a su disposición, establece diferentes supuestos, los cuales procederán a gravar la actividad desarrollada de acuerdo a las diferentes alícuotas dependiendo del caso, sin embargo subsumiéndonos, al caso de autos, es evidente, que la empresa INVEGAS, S.C.A., entre sus actividades económicas, de comercialización y distribución de insumos básicos, se encuentran enmarcadas en lo dispuesto en el Grupo 1-D, de dicha Ordenanza, visto que parte de su cartera de clientes se encuentran situados en el Complejo Petrolero y Petroquímico José, aunado a esto, se desprende un proceder habitual, en cuanto al desarrollo de dicha actividad gravable y continua. Siendo cierta esta premisa, es forzoso para quien aquí decide desestimar el falso supuesto de derecho en cuanto a la interpretación errada del Código 1-D de Actividades de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio S.B.d.E.A., ya que la mencionada contribuyente, enmarca perfectamente en dicho Grupo. Y así queda establecido.

   Ahora bien, en lo referente al falso supuesto de hecho por errores en la determinación de la base de cálculo, esgrimido por la recurrente, la recurrente aduce que la Administración Tributaria Municipal cometió un error al tomar en cuenta para la base de cálculo del ISAE, solamente las retenciones por la cantidad total de Bs. 255.847,11, cuando en realidad el monto es superior. Señaló expresamente:

   La RESOLUCION IMPUGNADA está viciada de falso supuesto de hecho, toda vez que, como se aprecia del cuadro que se transcribe a continuación, la Administración no tomó en consideración todos los hechos de los cuales ella tenia pleno conocimiento y los cuales eran de obligatoria atención para determinar el impuesto presuntamente adeudado, viciando así la RESOLUCION IMPUGNADA de nulidad, al no valorar todas las situaciones que concurren a la formación de la decisión administrativa. Así, la Administración al emitir la RESOLUCION IMPUGNADA deja de reconocer retenciones en campo de IMAE que le habían sido efectuadas a la empresa. De esta forma, el SABAT considera que a mi representada le efectuaron retenciones para los períodos auditados por la suma de DOSCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLIVARES CON ONCE CENTIMOS (Bs. 255.847,11), cuando la suma real de retenciones es de CUATROCIENTOS NUEVE MIL CIENTO NUEVE BOLIVARES CON CINCUENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 409.109,51), con lo cual la Administración Tributaria habría desconocido retenciones por la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES CON CUARENTA CENTIMOS (Bs. 153.262,40)…

   (…)

   Luego, en el escrito de pruebas presentado por la recurrente el cual riela a los folios 133 al 144, expresó específicamente a los folios 135, 136 vto., y 144 y su vto., lo siguiente:

   En nombre de mi representada, y de conformidad con el artículo 269 COT, en concordancia con las previsiones del artículo 429 del CPC y del artículo 1356 CCV, promuevo original del Estado de Cuenta del ISAE debidamente sellado y emanado del SABAT en fecha 19 de diciembre de 2012, correspondiente a la contribuyente INVEGAS, el cual se presenta en original y copia para su certificación e inmediata devolución.

   …Omissis…

   Establecido su valor probatorio como documento administrativo, indicamos que el Estado del Cuenta es posible extraer que durante los períodos fiscalizados, el SABAT habría reconocido a favor de mi representada, la existencia de retenciones del ISAE practicadas por sus clientes y enteradas al Fisco que en todo caso exceden a las señaladas en los actos administrativos impugnados. En efecto, a continuación se relacionan las retenciones de impuesto efectuadas a INVEGAS durante los trimestres reparados, de acuerdo con la información suministrada por el propio SABAT en el estado de cuenta…

   …Omissis…

   De acuerdo con la información antes transcrita, resulta evidente que al totalizar el monto de las retenciones reflejadas en el estado de cuenta de INVEGAS correspondientes a los períodos fiscalizados, su cuantía ascendería a la suma de trescientos veintiséis mil cuatrocientos treinta bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs. 326.430,66), cantidad superior a la reconocida por la Administración Tributaria en los actos administrativos impugnados.

   …Omissis…

   Asimismo, el error cometido por los fiscales en el ACTA DE REPARO es reiterado en la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, donde se señala una vez más que el monto total de las retenciones reconocidas a mi representada durante los períodos fiscalizados representaba la suma de Bs. 255.847,11…

   …Omissis…

   De la transcripción anterior se evidencia, que la recurrente alega tener a su favor retenciones por la cantidad total de TRESCIENTOS VEINTISÉIS MIL CUATROCIENTOS TREINTA BOLÍVARES CON SESENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 326.430,66), cantidad superior a la reconocida por la Administración Tributaria en los actos administrativos impugnados.

   Ahora bien, la Administración Tributaria Municipal al momento de realizar la investigación fiscal a la contribuyente INVEGAS, dejó constancia que los ejercicios a revisar en materia de ISAE, eran los comprendidos entre el 01-01-2007 al 31-12-2010. En ese sentido, este Tribunal procedió a revisar el Estado de Cuenta emanado del SABAT, a nombre de la contribuyente INVEGAS, consignado por la recurrente en etapa probatoria, el cual riela en copia certificada a los folios 150 al 171, ambos inclusive, y luego de la sumatoria realizada por este Despacho se pudo observar, que de los folios 154 al 165, existieron retenciones efectuadas a INVEGAS para los ejercicios antes mencionados por la cantidad total de TRESCIENTOS VEINTIOCHO MIL DOSCIENTOS VEINTISÉIS BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. 328.226,06), existiendo una diferencia evidente, en cuanto al monto determinado tanto por la Administración Tributaria Municipal, como por el calculado y sumado por la contribuyente.

   Siendo así, considera este Tribunal que efectivamente, la Administración Tributaria Municipal incurrió en un Falso Supuesto de Hecho, al tomar en cuenta para la determinación de la base de cálculo del ISAE liquidado a la contribuyente INVEGAS, retenciones para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-2007 al 31-12-2010, por la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES CON ONCE CÉNTIMOS (Bs. 255.847,11), sin considerar que del Estado de Cuenta emanado de ella misma se desprende, que existen retenciones a favor de INVEGAS por la cantidad de TRESCIENTOS VEINTIOCHO MIL DOSCIENTOS VEINTISÉIS BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. 328.226,06), de acuerdo a la sumatoria realizada por este Despacho, monto este muy superior al determinado en los actos impugnados. En consecuencia, este Tribunal Superior debe declarar Con Lugar el presente alegato expuesto por la representación de la contribuyente INVEGAS, y al mismo tiempo ordena a la Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio S.B.d.e.A., a emitir nueva Resolución donde se incorpore a la base de cálculo para la liquidación del Impuesto en el Área Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio Servicios o de índole Similar de Actividades Económicas, de INVEGAS, el monto real de las efectivas retenciones efectuadas, de conformidad con el Estado de Cuenta ya mencionado, por la cantidad de TRESCIENTOS VEINTIOCHO MIL DOSCIENTOS VEINTISÉIS BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. 328.226,06), y se haga el recálculo de las sanciones pecuniarias (multas) e intereses moratorios a que haya lugar, de acuerdo a lo expuesto en este punto. Así se declara.-

   Alega el contribuyente en su escrito libelar Nº 3:

   VIOLACION A LOS PRINCIPIOS DE GENERALIDAD E IGUALDAD DEL TRIBUTO Y CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

   Asimismo, sin perjuicio de la denuncia de falso supuesto de derecho contenida en el artículo anterior y para el supuesto negado de que este Tribunal considere que la interpretación efectuada por la Administración Tributaria Municipal al Código 1-D es correcta y que, en consecuencia, mi representada debe pagar el IMAE en atención a este código por las ventas efectuadas a personas localizadas en el Complejo petrolero de JOSÉ, denunciamos la nulidad por inconstitucionalidad del referido código 1-D, y en consecuencia, que ese órgano jurisdiccional proceda a su desaplicación, haciendo uso de sus facultades de control difuso de la constitucionalidad, prevista en el artículo 334 de la CRBV, toda vez que el referido Código viola flagrantemente el principio de igualdad. Como consecuencia de la nulidad por inconstitucionalidad del referido código, la RESOLUCION IMPUGNADA esta viciada de nulidad por ausencia de base legal, al no existir norma sobre la cual sustentar el reparo formulado.

   (…)

   Debemos apuntar que la actividad ejercida por mi representada es subsumible en el Código 2-1-A, (tal como la propia Administración lo señaló en la Licencia de Actividades Económicas otorgada a INVEGAS) correspondiente a venta de productos al mayor, dado que el nitrógeno es vendido no solo a las empresas que operan en el Complejo sino a otras entidades localizadas fuera de el, como lo fue afirmado en el ACTA FISCAL y en la RESOLUCION IMPUGNADA, sin que se trate de un hecho controvertido. En esta línea argumental, estimamos pertinente traer a colación el ejemplo expuesto en el capitulo anterior sobre una empresa localizada en el Municipio S.B. que expende materiales de oficina a diversas sociedades, entre ellas, una localizada en el Complejo Petroquímico de JOSÉ.

   Tal como señalamos con anterioridad, en virtud del principio de igualdad, esta actividad debe ser gravada bajo un mismo código que contenga una descripción en la cual quede comprendida, sin que las ventas efectuadas a la empresa localizada en el referido Complejo puedan estar sujetas a una alícuota distinta, pues ello implicaría hacer discriminación basada en la cualidad del comprador y no del vendedor, situación que prescinde de forma absoluta de la capacidad contributiva del sujeto llamado al pago de impuestos; en violación de los principios de generalidad e igualdad del tributo; esto, porque los sujetos que efectúan una misma actividad dentro de la jurisdicción del municipio, no se verían llamados en igualdad de condiciones al pago del tributo. Ello sin perjuicio de las violaciones de los límites del poder tributario municipal, al modificarse implícitamente los factores de conexión del IMAE, haciendo relevante el destino de los productos enajenados.

   En atención a los principios de igualdad y generalidad que deben informar la interpretación de las disposiciones contenidas en la ORDENANZA, habiendo los fiscales designados en el caso dejando constancia de que mi representada no vende la totalidad de la producción de nitrógeno al Complejo criogénico de JOSÉ, es improcedente la reclasificación de la actividad efectuada en el ACTA FISCAL, y ratificada en la RESOLUCION IMPUGNADA, dado que tal afirmación implicaría un tanto discriminatorio en la actividad realizada por INVEGAS, dependiendo de quien es su cliente y el lugar donde esta ubicado…

   Con respecto a este Punto nada alegó la Representación de la Administración Tributaria Municipal.

   Ahora bien este Tribunal considera necesario realizar el presente señalamiento:

   En relación al alegato de la supuesta infracción de las garantías constitucionales de la generalidad e igualdad del tributo, este Tribunal tiene a bien señalar tal y como lo ha expresado el tributarista a.J.C.L. que: “...como garantía del derecho de propiedad, la razonabilidad significa que la carga tributaria sobre la riqueza (capacidad contributiva), debe ser adecuada y razonable. Es decir, que la presión que el tributo produce sobre la riqueza debe guardar, según la naturaleza de la riqueza y características del tributo, una cierta medida que, para ser justa, no debe exceder lo que aconseje una buena prudencia”.

   Sirva la nota anterior, para señalar que la garantía de la razonabilidad tiende a garantizar que la porción de la riqueza que puede tomar el Estado, medida en la capacidad contributiva de los contribuyentes, jamás puede ser expropiatoria del derecho de propiedad de los mismos.

   En este sentido, es pertinente la revisión del Principio de la Interpretación de las normas conforme a la Constitución, corolario de nuestro sistema jurídico tributario.

   A tal efecto, citamos al reconocido Profesor E.G.D.E., quien sostiene, acerca de este Principio, lo siguiente:

   La supremacía de la Constitución sobre todas las normas y su carácter central en la construcción y en la validez del ordenamiento en su conjunto, obligan a interpretar éste en cualquier momento de su aplicación -por operadores públicos o por operadores privados, por Tribunales o por órganos legislativos o administrativos- en el sentido que resulta de los principios y reglas constitucionales, tanto los generales como los específicos referentes a la materia de que se trate.

   Este principio es una consecuencia derivada del carácter normativo de la Constitución y de su rango supremo y está reconocido en los sistemas que hacen de ese carácter un postulado básico. (...)

   Hay que entender, como ha notado ZIPPELIUS, que la Constitución constituye el ‘contexto’ de todas y cada una de las Leyes y Reglamentos y normas del ordenamiento a efectos de su interpretación y aplicación, aunque sea un contexto que a todas las excede en significado y en rango (...)

   La interpretación conforme a la Constitución de toda y cualquier norma de todo ordenamiento tiene una correlación lógica en la prohibición, que hay que estimar implícita, de cualquier construcción interpretativa o dogmática que concluya en un resultado directa o indirectamente contradictorio con los valores constitucionales

   . (GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo. “La Constitución como Norma y el Tribunal Constitucional”, Editorial Civitas, S.A., Madrid, 1994). (Resaltado de esta Gerencia).

   Con base en estos acertados planteamientos, surge indefectible concluir que el interés que preside la Tributación, se origina de la propia naturaleza del Estado y de la Constitución que lo regula, significando una fuente de Recursos Financieros necesarios para la consecución de su fin, que no es otro que la satisfacción de las necesidades públicas. Ello nos hace deducir, que el interés que preside la Tributación nunca puede ir orientado a justificar el incumplimiento de deberes consagrados a cargo de los ciudadanos que integran el Estado en su condición de contribuyentes, como el referido al cumplimiento tanto de los deberes formales como materiales establecidas por ley. Desconocer tales deberes, invocando una supuesta violación de la Constitución, es pretender justificar la inobservancia de la normativa constitucional en detrimento del propio Estado de Derecho.

   Todo contribuyente, como sujeto que es, de la relación jurídico tributaria, queda sometido al mandato legal y su falta de acatamiento a éste, constituye un incumplimiento que es objeto de sanción, y de ser el caso, de los respectivos accesorios.

   Así pues, una vez establecida la obligación, el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, queda sometido a ella impedido de elegir entre su abstención o adhesión.

   Aunado a lo anteriormente expuesto, es menester expresar que las sanciones impuestas, vale señalar con estricta sujeción a la normativa tributaria, en modo alguno atentan contra el principio de la tributación ya señalado. Igual situación ocurre con los accesorios.

   En cuanto al principio de generalidad tributaria, se nos presenta que para que una ley sea de carácter general, la misma deberá aplicarse por igual, a los sujetos pasivos que sean susceptibles de ella, por lo que puede afirmarse que las leyes van dirigidas a una pluralidad innominada de individuos, es decir a todos aquellos que en algún momento por el supuesto normativo deban cumplirla, esta generalidad viene dada por igual y sin discriminación a cualquier sujeto que enmarque su disposición en los ámbitos de la jurisdicción de quien la emita. Esto no significa que todas las personas deben pagar impuestos, ni todos en la misma proporción, sino que todos aquellos que estén comprendidos en los supuestos contemplados en la norma legal soporten la imposición sin excepciones injustas. Así pues también se presentan casos en los que se pueden conceder legalmente exenciones o rebajas, pero por motivos fundados. Aquellas personas sin capacidad contributiva no deben pagar impuestos, y quienes más tienen deben abonar más. El principio de igualdad y el de progresividad deben conjugarse con el de generalidad para que la carga impositiva cumpla además con el principio de justicia.

   Imponer tributos es un derecho y un deber del Estado, ya que necesita de esos fondos para que todos los habitantes puedan acceder a sus necesidades básicas de salud, justicia, educación y seguridad, y es deber de los más beneficiados económicamente contribuir a que todos vivan dignamente en una sociedad solidaria. Así pues, resulta oportuno citar la jurisprudencia dispuesta por nuestro M.T.d.J. en Sala Constitucional, Sentencia Nº 1397, de fecha 21-11-2000, caso: H.C.C.:

   …A los fines de efectuar el control de la constitucionalidad, debe esta Sala Constitucional partir de las características que definen el tributo contenido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, esto es -como se señaló anteriormente- que se trata de un impuesto indirecto, instantáneo, real y objetivo que grava “las distintas fases por la que atraviesan los bienes desde su producción al consumo tomando como base el aumento de valor producido en cada fase”. (José J. Ferreiro Lapatza. Curso de Derecho Financiero Español. Volumen II, M.P. S.A., Madrid 1999. pág. 129).

   De la normativa contenida en el artículo 28 (hoy 29) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado supra transcrito, se desprende el deber que tienen los sujetos pasivos del impuesto de trasladar el monto del débito fiscal a los adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, así como la obligación de estos últimos de soportar dicha traslación. El fenómeno impositivo correspondiente a la traslación del impuesto ocurre cuando “el contribuyente de jure”, a saber, los sujetos pasivos señalados en la ley, transfieren la carga del impuesto (débito fiscal), sobre otra persona denominada “contribuyente de facto”, es decir, los consumidores, adquirentes o receptores en las operaciones de venta de bienes muebles o prestación de los servicios gravados. Tal mecanismo de traslación es cuestionado por el accionante, quien considera que contradice los señalados principios constitucionales en materia tributaria.

   Así, observa esta Sala Constitucional que el accionante denuncia como violado el principio de la generalidad del tributo contenido en el artículo 133 de la Constitución de 1999 en concordancia con lo dispuesto en el artículo 316 eiusdem, e igualmente y por vía de consecuencia, denuncia la violación del artículo 317 también del texto constitucional, por cuanto -a su decir- “(...) la obligación que le atribuye la norma del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no tiene como destinatario de esta contribución, al Estado ni a ningún organismo público SINO (sic) a los particulares determinados por el artículo 1º de la Ley, como contribuyentes; es decir, que el traslado del impuesto, allí contemplado, actúa como una fórmula de indemnización, al contribuyente, de la pérdida sufrida con ocasión del pago del impuesto y hace que, en definitiva, éste NO (sic) contribuya a los gastos públicos (...)” (Subrayado del accionante).

   En tal sentido, observa esta Sala Constitucional, que el principio de la generalidad del tributo, contenido en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, representa unos de los pilares principales del sistema tributario, según el cual todos deben coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de tributos.

   En efecto, el principio de generalidad involucra la noción de que cuando una persona física o jurídica se encuentra en las condiciones que establecen el deber de contribuir según la ley, éste debe ser cumplido cualquiera sea el carácter del sujeto, su categoría social, nacionalidad, edad o estructura, por lo cual dicho principio “(...) se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él.” (Héctor Villegas op. Cit. Pág 187).

   Así las cosas, el impuesto indirecto de tipo valor agregado desde todo punto de vista se encuentra inmerso dentro del principio de la generalidad, tanto desde el punto de vista de los actos o situaciones gravadas, como desde el punto de vista del universo de los contribuyentes, ya que siempre que se realice alguno de los hechos imponibles tipificados en la ley, surgirá necesariamente la obligación del contribuyente de pagar el tributo.

   Ahora bien, en el caso de autos, observa esta Sala Constitucional que tal principio no resulta infringido por la norma contenida en el hoy artículo 29 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de fecha 3 de agosto de 2000, debido a que el impuesto soportado por los consumidores como consecuencia de la traslación del tributo, no opera como una indemnización para los sujetos pasivos señalados en la ley in commento, sino que estos últimos, se encuentran en la obligación de enterar el aporte recibido por concepto de dicho tributo al Fisco Nacional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que se cumple de esta manera la obligación de todo ciudadano de contribuir a los gastos públicos, tal como lo establece el artículo 133 de la Constitución de 1999.

   En efecto, tal y como acertadamente lo apunta el autor O.P.A. “el elevado número de contribuyentes sujetos al impuesto y, consecuencialmente, el considerable volumen de operaciones tributarias que la aplicación del impuesto implica, excede, con mucho, lo que ocurre en otras modalidades de imposición ello por dos razones: primero, por la generalidad misma de la imposición indirecta que, como dijimos anteriormente, exige el gravamen de todas las actividades definidas como susceptibles de constituir supuestos de hecho del tributo, sin excepciones, y, segundo porque a diferencia de lo que ocurre con los impuestos directos globales en los cuales el período de aplicación del impuesto es mas o menos extenso y coincide generalmente con el año, en la imposición general indirecta los períodos de imposición suelen ser mucho mas breves” (Subrayado de la Sala) (O.P.A. “La imposición indirecta en la reforma tributaria: la justicia tributaria frente a las tendencias eficientistas en materia económica”. Revista de Derecho Tributario Nº 51, Caracas, pág. 57).

   Con base a lo transcrito anteriormente, esta Sala observa que el tributo de tipo valor agregado no sólo no violenta el principio cardinal de la generalidad del tributo sino que ayuda a racionalizar la carga tributaria dentro del sistema impositivo nacional.

   Asimismo, por lo que respecta a la denuncia formulada por el accionante, relativa a que los sujetos pasivos determinados en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no contribuyen a los gastos públicos, considera esta Sala Constitucional que no se configura en el presente caso la violación del principio de la generalidad del tributo, pues los sujetos pasivos señalados en la ley, al momento de realizar cualquier acto de consumo tendrán la obligación de soportar el impuesto al valor agregado que corresponda. En efecto, cualquier persona natural o jurídica, señalada o no como sujeto pasivo en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al momento de realizar cualquier actividad configurada como hecho imponible en la ley, se verá obligada a soportar el impuesto trasladado, es decir, que todos los ciudadanos en el momento de efectuar algún consumo o percibir la prestación de algún servicio, sufrirán el impacto de este impuesto, dentro del obvio fenómeno de la traslación, antes explicado.

   En consecuencia, todas las personas que realicen alguno de los actos o situaciones tipificados como hechos imponibles en la ley, estarán sujetos al pago del impuesto de tipo valor agregado, actuando el fenómeno de la traslación como garante de que la carga aplicada a los bienes y servicios de consumo final sea proporcional a su precio definitivo.

   De esta manera, el sujeto pasivo previsto en la ley en algún momento del circuito económico será un consumidor final, teniendo igualmente que soportar el impuesto al valor agregado como consecuencia del sistema traslativo previsto en la ley, siendo ello así, considera esta Sala Constitucional que la traslación del impuesto efectuada por los sujetos pasivos a los consumidores de los bienes o beneficiarios de los servicios, establecida en el artículo 29 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no viola el principio de la generalidad del tributo dispuesto en el artículo 133 de la Constitución En consecuencia, estima esta Sala Constitucional, que la denuncia realizada por el accionante de la violación del referido principio debe ser desestimada. Así se decide…

   Así las cosas, y visto la jurisprudencia ut supra transcrita, resulta claro que el principio de generalidad del tributo se encuentra estrechamente relacionado con el principio de igualdad el cual alega el contribuyente, en cual se encuentra establecido en el artículo 133 de nuestra Carta Magna:

   Artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.

   Así pues, como el artículo 133 establece que todos los ciudadanos, deben cancelar los diferentes impuestos y contribuciones que las leyes establezcan, a su vez el artículo 21 de nuestra Carta Magna establece lo siguiente:

   Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la ley; en consecuencia:

   1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.

   2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan.

   3. Sólo se dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana; salvo las fórmulas diplomáticas.

   4. No se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias.

   Como se puede apreciar, la disposiciones legales, en nuestro ordenamiento jurídico, establecen un carácter de igualdad, para todos los ciudadanos que habitan el territorio nacional, en el cual no se admiten discriminaciones de ningún tipo, a su vez, todos los ciudadanos se encuentran en la obligación de contribuir con el desarrollo de la patria, impulsado siempre con un norte de interés y beneficio social, el cual es garantizado por el Estado en pro de los ciudadanos y ciudadanas, sin embargo, esta característica de igualdad ante la ley, viene dada con ciertas prerrogativas, como lo es; quien mas capacidad contributiva posee, mas debe de contribuir con el pago de impuestos, y quien menor capacidad contributiva posee, menor será su aporte, de manera que los impuestas puedan ser aplicados con equidad y justicia para todos. La igualdad por la Ley deviene de la aplicación del principio de justicia y se resume muy bien en aquel viejo axioma y en forma del Derecho de tratar igual a quienes son iguales y en forma desigual a los casos desiguales, pues nada hay más injusto que tratar a todos los casos por igual. Así pues la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia de fecha 12-06-2001, Exp Nº 00-2161, estableció lo siguiente:

   …Analizadas como han sido las actas que conforman el presente expediente, esta Sala pasa a decidir la apelación ejercida y para ello observa:

   De acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda persona tiene derecho a ser amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a su naturaleza que no figuren expresamente en el texto de esa Carta Fundamental o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos.

   Así, la acción de amparo constitucional constituye el mecanismo judicial para la protección de los mencionados derechos y garantías, mediante un procedimiento breve, orientado al restablecimiento de la situación jurídica infringida, cuya procedencia requiere la confrontación directa del hecho, acto u omisión presuntamente lesivo, con la norma constitucional que se denuncia como conculcada.

   En este orden de ideas, la jurisprudencia de esta Sala ha señalado que lo realmente determinante para resolver acerca de la violación que se denuncia a través de ese medio, es que exista una violación de rango constitucional y no legal, porque, de ser así, el amparo perdería todo sentido y alcance y se convertiría en un mecanismo ordinario de control de la legalidad.

   Igualmente ha resaltado que, frente a la dificultad de deslindar si las violaciones que se alegan son de orden constitucional o legal, el órgano jurisdiccional debe examinar si la resolución del conflicto requiere el análisis de la legalidad de las actuaciones que constituyen la fuente de dichas violaciones, supuesto en el cual éstas, evidentemente, no serán de orden constitucional, y ha concluido que, para decidir sobre el amparo solicitado, debe bastar al juez la confrontación de la situación de hecho planteada con el derecho o garantía que se pretenden lesionados y, si de ella se evidencia la efectiva existencia de la violación que se alega, será procedente la protección constitucional.

   En el presente caso los apoderados judiciales de las accionantes, quienes son compañías productoras de tabaco en la región de Los Andes, denunciaron la violación de los principios de la legalidad tributaria, de la generalidad de los tributos, y de la justicia tributaria, consagrados en los artículos 317, 133, y 316, respectivamente, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y el desconocimiento del contenido de los artículos 2 y 21 eiusdem, relativos al derecho a la igualdad, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), debido a que este organismo, a través de la dependencia ubicada en la referida región, exigió a aquéllas el pago del impuesto establecido en la Ley de Impuesto sobre Cigarrillos y Manufacturas de Tabaco y no procedió de igual forma con respecto a las sociedades productoras de tabaco situadas en otras regiones del país.

   Observa la Sala que los aludidos principios tributarios se refieren a la imposibilidad de cobrar impuestos, tasas o contribuciones que no estén establecidos en la ley y de conceder exenciones y rebajas u otras formas de incentivos fiscales, fuera de los casos previstos por las leyes; a la obligación de todas las personas de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de tributos; y a la orientación del sistema tributario a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población.

   Por su parte, el derecho a la igualdad de las personas ante la ley alude a la prohibición de realizar discriminaciones fundadas en su raza, sexo, credo o condición social y otorgar un trato desigual a quienes se encuentran en idéntica situación.

   Siendo así, la circunstancia descrita por las accionantes como fundamento de su acción de amparo, relacionada con la exigencia por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) del cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en una ley, no puede considerarse violatoria de las normas constitucionales que consagran los referidos principios y derechos, y la supuesta falta de exigencia de cumplimiento de tales obligaciones a otros contribuyentes, dedicados a la producción de tabaco en otras zonas del país, aun cuando pudiera significar un incumplimiento de los deberes de recaudación, control y fiscalización que le impone el Código Orgánico Tributario a la administración tributaria, en su artículo 109 numerales 1, 2 y 3, no implica que dicha administración esté creando o extinguiendo la obligación tributaria, ni significa el establecimiento de discriminaciones o desigualdades entre los sujetos pasivos del impuesto, habida cuenta que, aun en el supuesto de que otros sujetos no cumplan con tal obligación, ello en modo alguno excusa a los accionantes de cumplir con un pago impositivo fijado por la Ley.

   De esta forma, concluye la Sala que, de los hechos narrados por las accionantes, los cuales, por cierto, no se encuentran comprobados plenamente en el expediente, aunque pudiera deducirse alguna violación de disposiciones legales, no se evidencia la vulneración de los derechos y garantías denunciados como conculcados ni de ningún otro derecho de rango constitucional, razón por la cual, tal como se señaló en la sentencia objeto de esta apelación, el amparo resulta improcedente, y así se declara.

   En consecuencia, siguiendo el orden Jurisprudencial que ha establecido nuestro M.T., administrador de Justicia, y circunscribiéndonos al caso de marras, es claro, que la Administración Tributaria Municipal, haciendo uso de su capacidad creadora de leyes, estableció diferentes clasificadores en la Ordenanza del Impuesto de Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, para casaos respectivos, sin embargo, específicamente refiriéndonos al Acta de Reparo signada con el Nº 170-2011, de fecha 07-06-2011, se evidencia la contribuyente INVEGAS, S.C.A., fue pechada con diferentes alícuotas, como lo demuestra el cuadro cursante al folio 97 del presente asunto: Código de Actividad vigente para los períodos comprendidos entre el 01/10/2006 al 30/09/2010, los cuales fueron: el Código 1-A, 1-D, 2.1.A y 3-C, con las alícuotas: 0.45%, 4%, 0,90% y 1,55% respectivamente, de conformidad a las diferentes actividades que la misma posee dentro de los predios del Municipio S.B.d.E.A.. Ahora bien, con respecto a las otras clasificaciones la contribuyente nada alegó, solamente alega la desigual alícuota establecida en el Código 1-D, referente a la actividad desarrollada dentro del Complejo Petrolero y Petroquímico José. Sobre este particular, mal pudiera la recurrente, clamar de inconstitucional el Acta de Reparo antes mencionada, refiriéndose exclusivamente a esta alícuota, ya que la Administración Municipal, tributó a la misma con 4 alícuotas diferentes, de conformidad a su clasificador. Así pues, y como quedó establecido en el punto 2 de la presente decisión, la contribuyente INVEGAS, S.C.A., realiza habitualmente operaciones de venta y distribución de materias básicas, a la industria petrolera y petroquímica, dentro de las instalaciones del Complejo Industrial José, por lo que como en efecto quedó establecido, la mismas deben ser gravadas con el Código 1-D para esas actividades especificas. Así pues, es claro para este Juzgador que la Ordenanza del Impuesto de Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, del Municipio S.B.d.E.A., en ningún momento viola los principios constitucionales alegados por la recurrente en cuanto, a la capacidad contributiva, igualdad y generalidad del tributo, por lo que forzosamente este Tribunal Superior debe desechar los planteamientos de inconstitucionalidad realizados por la contribuyente INVEGAS, S.C.A. Y así queda establecido.

   Alega el contribuyente en su escrito libelar Nº 4:

   IMPROCEDENCIA DE LAS SANCIONES POR EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD POR ERROR DE DERECHO EXCUSABLE.

   Por su parte, en el supuesto negado de que se consideren improcedentes los alegatos indicados y, en consecuencia, se estime que mi representada adeuda una diferencia de tributos, solicito se exima a ella de cualquier sanción aplicable, en virtud de que el proceder de INVEGAS estaría en todo caso sustentado en un error de derecho excusable, en aplicación del artículo 85 numeral 4 del COT, aplicable supletoriamente de conformidad con el artículo 1 del mismo instrumento legal, en concordancia con lo establecido en el numeral 4 del artículo 162 de la LOPPM, el cual impone la obligación a los Municipios de aplicar el régimen preferencial previsto en el COT por encima del contenido de las Ordenanzas.

   (…)

   Siendo que en el caso concreto, tal y como ha quedado evidenciado, existen validas razones para considerar que la actividad económica de mi representada no constituye el supuesto de hecho establecido en el Código 1-D de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio y de Índole Similar, toda vez que en nuestro criterio que de haber interpretado en Código 1-D de la Ordenanza en la forma en la cual la Administración estima correcta habríamos aplicado una norma dándole una interpretación contraria al orden constitucional y por ende, no habría sido la interpretación mas ajustada a derecho ni la mas prudente, es por lo cual solicitamos formalmente la aplicación de la eximente de responsabilidad por error de derecho excusable.

   (…)

   En este sentido, debemos reiterar tal como lo hicimos en el Escrito de Descargos presentado en v.d.A.F., que la eximente de responsabilidad es procedente en el presente caso por cuanto mi representada posee validas razones para considerar que la actividad de venta de nitrógeno por mi representada a sus clientes no es susceptible de ser calificada con el Código 1-D, dado que esta actividad no es privativa del Complejo de JOSÉ, requisito que entendemos es esencial para sujetarse a la alícuota prevista en el código en referencia, con base en una interpretación constitucional que parta del principio de capacidad contributiva e igualdad, según hemos expuesto suficientemente.

   Con fundamento en lo precedentemente expuesto, resulta evidente que mi representada, en todo caso, habría incurrido en un error de derecho excusable, lo cual la exime de responsabilidad penal tributaria y así solicitamos sea declarado.

   Con respecto a este Punto nada alegó la Representación de la Administración Tributaria Municipal.

   Ahora bien, alegado la eximente de responsabilidad por error de hecho y de derecho excusable, conviene reseñar lo tipificado en la n.T., específicamente al numeral 4 del artículo 85 del Código Organito Tributario vigente, a saber:

   Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   4. El error de hecho y de derecho excusable.

   En cuanto a este particular ha señalado reiteradamente la doctrina penal que: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (Arteaga Sánchez, Alberto. “Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, pág.1295).

   Refiriéndonos al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, pág. 251. Caracas, 1987).

   Asimismo, G.B., afirmó que el error de hecho será excusable, dentro del ámbito tributario en la medida que éste sea: “esencial, no accidental y sobre todo no imputable al contribuyente”. En cuanto al error de derecho relacionado con el cabal conocimiento de la norma, no es posible invocar la figura de error excusable, dado el precepto normativo consistente en que “el desconocimiento de la Ley no es excusa de su incumplimiento”

   Dicho lo anterior, este Juzgado observa, que para que proceda la eximente de responsabilidad tributario, establecido en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, es necesario que el mismo sea debidamente probado por el sujeto pasivo, y que sumado a esto exista la causa de inculpabilidad, en este sentido, el recurrente deberá de demostrar que sus acciones están incursas en dicho eximente, ya que la carga de la prueba le corresponde a el.

   En este orden de ideas, este Tribunal Superior se apega al reiterado pronunciamiento de nuestra M.T. administrador de justicia, en Sala Político-Administrativo, Sentencia Nº 794, de fecha 28-07-2010, Caso C.A., Editora El Nacional:

   3.- Error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria.

   La representación judicial de la empresa apelante denunció en su escrito de alegatos que la sentencia impugnada había incurrido en el vicio de falso supuesto, en relación al error de derecho invocado como eximente de responsabilidad penal tributaria, la cual no fue acordada por el a quo.

   En tal sentido, manifestó que “…la conducta de nuestra representada había sido movida por errores de derecho excusables que no encuentran amparo únicamente en el criterio de la compañía, sino que se fundamentan en posturas doctrinarias y en jurisprudencia de este M.T., a las que se les ha hecho referencia ampliamente a lo largo de este escrito, de las que se desprende claramente que las actividades profesionales y esencialmente civiles como el periodismo, aún en aquellos casos en que sean ejercidas bajo la forma de una sociedad mercantil, se encuentran excluidas de la potestad municipal.”

   A tal efecto, la Sala observa que las sentencias a las cuales alude la contribuyente, sobre cuyas interpretaciones fundamenta el supuesto error de derecho excusable, se refieren al fallo N° 3.241, dictado por la Sala Constitucional el 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección C.A. (COVEIN), ratificado entre otros por la sentencia N° 781 del 6 de abril de 2006, caso: H.B.F., y la N° 1678 del 3 de agosto de 2007 caso: Suelopetrol C.A., en las que se mantuvo la posición acerca del carácter civil de las profesiones liberales, aún cuando hayan sido constituidas bajo la forma de sociedades mercantiles. En dichos fallos se estableció lo siguiente:

   (…)

   En efecto, en el precedente citado se indicó que lo que es hoy el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios y otras actividades de índole similar siempre ha estado vinculado de forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil. Ese sustrato histórico permite afirmar que sólo las actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorarios- que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de servicio que sea afín con cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio, sin que se tuviera conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.

   Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial N° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

   Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.

   En razón de lo anterior, esta Sala considera necesario transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, cuyo texto es el siguiente:

   Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   (…)

   4. El error de hecho y de derecho excusable;

   (…)

   .

   Vista la precedente transcripción, esta Sala ha considerado que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras).

   Al respecto, esta Sala considera necesario transcribir nuevamente lo dispuesto en el artículo 2, numeral 8 del Código de Comercio, el cual establece lo siguiente:

   (…)

   8.- Las empresas editoras, tipográficas, de librería, litográfica y fotográfica;

   …omissis…

   En criterio de este M.T., la redacción de la precitada norma es suficientemente clara, al establecer de forma expresa cuáles actividades son consideradas en la legislación venezolana de naturaleza esencialmente mercantil, de modo que tal circunstancia no pudo inducir a la contribuyente en el error de derecho alegado, motivo por el cual se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara.

   Criterio este, reiterado, Sala Político-Administrativa, Sentencia Nº 01603, de fecha 27-11-2011, Caso: Industrias Intercpas de Venezuela, C.A., vs SENIAT:

   2.4.- De la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria (error de hecho excusable).

   Solicita la apoderada judicial de la sociedad de comercio recurrente que -en el supuesto negado de que su representada deba ser sancionada-, se tome en cuenta que incurrió un en error material derivado de la actuación de terceros autorizados (error de hecho excusable). Al respecto, se observa que a los efectos de la procedencia del error de hecho como eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, no basta con alegarlo sino que es indispensable su comprobación. En efecto, así lo ha dejado sentado de manera pacífica y reiterada esta Sala (vid. sentencia Nro. 982 del 7 de octubre de 2010, caso: Productos Piscícolas Propisca, C.A.) en los términos siguientes:

   (…) esta Sala observa que invocado como fuera el error de hecho excusable, es preciso destacar que a efectos de determinar la excusabilidad del error, se requiere demostrar con elementos fácticos que la contribuyente obró bajo la firme convicción de estar realizando una actuación debida.

   En el caso bajo examen, se observa que la contribuyente no trajo a los autos pruebas que desvirtúen los fundamentos de las objeciones formuladas por la Administración Tributaria; razón por la cual se desestima el alegato formulado en este sentido y, por tanto, las Resoluciones impugnadas deben surtir plenos efectos, en virtud de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los actos administrativos. Así se declara.

   Visto lo anterior, se observa, que en el presente caso, no se configuraron los requisitos para que procediera la eximente de responsabilidad tributaria establecido en la norma, ya que la recurrente, no trajo al caso, pruebas que hicieran suponer a quien aquí decide, que la misma estuviera incursa en tal supuesto. Ahora bien, por los motivos antes expuestos, este Juzgador debe forzosamente rechazar los alegatos de la contribuyente, en cuanto al error de hecho y derecho excusable, establecido en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente. Y así queda establecido.

   Alega el contribuyente en su escrito libelar Nº 5:

   “MEDIDA CAUTELAR DE SUSPENSION DE EFECTOS.

   En nombre de mi representada solicito respetuosamente a este Tribunal que suspenda los efectos de la RESOLUCION IMPUGNADA, a los fines de impedir que se causen daños de imposible reparación para la sentencia definitiva que ponga fin al presente proceso, toda vez que se cumplen a cabalidad los supuestos de procedencia establecidos en el artículo 263 del COT.

   En relación a la solicitud de suspensión de efectos, este Tribunal en virtud de tratarse el presente fallo de una decisión definitiva, considera inoficioso realizar pronunciamiento con respecto al mismo. Así se declara.-

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley declara: