Decisión nº PJ0082007000153 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Julio de 2007
| Fecha de Resolución | 10 de Julio de 2007 |
| Emisor | Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Doris I. Gandica |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
197º y 148º
SENTENCIA N° PJ0082007000153
ASUNTO : AP41-U-2005-000322
Recurso Contencioso Tributario
Vistos: con informes de la parte recurrida
CAPITULO I
PARTE NARRATIVA DE LA SENTENCIA
Recurrente: INDUSTRIAS AMAPOLA, C.A., domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 26 de octubre de 1983, bajo el N° 59 del Tomo 136-A Primero, con el N° de Aportante INCE: 494394 .
Representación de la recurrente: Abogado J.F.C.D.L., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 9.429; 294.
Acto recurrido: Resolución Culminatoria de Sumario N° 5462 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 25 de enero de 2005.
Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Representación del Fisco: Abogada R.M.A., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 75.964.
Tributo: Contribuciones Parafiscales.
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante recurso contencioso tributario ejercido en fecha 09 de marzo de 2005, por el Abogado J.F.C.D.L., titular de la Cédula de identidad N° 1.726.445 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 294, en su carácter de Representante Judicial de la aportante Industrias Amapola, C.A., ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, el cual, lo asignó a este Tribunal en esa misma fecha y se le dio entrada mediante auto del 14 de marzo de 2005, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la Administración Tributaria, a la Procuradora General de la República, al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República.
El 09 de agosto de 2005, la Dra. D.I.G.A., Jueza de este Juzgado, se avocó al conocimiento de la presente causa.
Consignada el 02 de agosto de 2005, la última boleta por Secretaría, el Tribunal admitió el recurso mediante decisión del 09 de agosto de 2005, en esta misma fecha, quedo el juicio abierto a pruebas.
En fecha 24 de octubre de 2005, la apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consignó el expediente administrativo de la aportante Industrias Amapola, C.A.
El 16 de noviembre de 2005 venció el lapso probatorio, de lo que se dejó constancia, mediante auto de esa misma fecha.
En fecha 12 de diciembre de 2005, fue consignado el escrito de informes presentado por la parte recurrida y por auto de misma fecha, se declaró concluida la vista de la causa.
ALEGATOS DE LAS PARTES
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La recurrente.
La parte recurrente, expuso:
Alega, que su representada atendiendo al reparo realizado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pago el 05 de diciembre de 2003, la cantidad de Bolívares veintidós millones dieciséis mil quinientos diecinueve con tres céntimos (Bs. 22.016.519,03), en el Banco Provincial, cuenta N° 01080004870100050104, refiriendo que eso consta en comprobante de deposito y que lo consignó en fotocopia y lo marco como anexo “C”.
Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) desconoció el pago anteriormente señalado y ratificó el reparo originado por diferencias de aporte por no incluir la recurrente las partidas de utilidades, vacaciones y otros conceptos pagados a sus trabajadores, que señala son en virtud de la Convención Colectiva de Trabajo y que razona, que no tienen carácter de remuneraciones sujetas al aporte patronal del 2%, pero que en la Resoluciones tomaron en cuenta para el calculo de la base del cálculo del aporte patronal del 2%. Igualmente señalan, que la aportante omitió pronunciarse en el Acto objeto del presente Recurso, de cada uno de los alegatos contenido en el escrito de descargos y de las pruebas que dijo haber presentado, que no existe apreciación de las mismas, ni de las defensas invocadas en los descargos.
Que la Resolución nada expresa con relación al alegato de la improcedencia de los aportes por pagos distintos a remuneraciones, tales como reposos, utilidades, pagos en exceso y de la compensación opuesta y que estas violaciones vulneran lo dispuesto en los numerales 5 y 6 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario, por lo que solicita se declare la nulidad de la Resolución.
Asimismo, la recurrente señaló ratificar el escrito de descargos por ella presentado ante la Administración Tributaria y en el cual dijo haber alegado:
Que los periodos de los cuales se levantaron raparos, fueron los correspondientes a los ejercicios del 4to trimestre de 1999, 1er, 2do, 3er y 4to trimestre de 2000, 1er, 2do, 3er y 4to trimestre de 2001, 1er, 2do, 3er y 4to trimestre de 2002, 1er, 2do y 3er trimestre de 2003.
Que el error cometido en la fiscalización obedeció a que el Fiscal colocó como remuneraciones sujetas al aporte del 2%, a las utilidades pagadas a los trabajadores, en los periodos correspondientes al 4to trimestre de 1999, 1er, 2do, 3er y 4to trimestre de 2000, 2do, 3er y 4to trimestre de 2001, 1er, 2do, 3er y 4to trimestre de 2002 y al 1er, 2do y 3er trimestre de 2003.
Igualmente, la recurrente señala, que a los aportes correspondientes al 2%, se incluyeron de forma errada en los periodos 4to trimestre de 1999, 2do, 3er y 4to trimestre de 2000, 1er, 3er y 4to trimestre de 2001, 1er, 2do, 3er y 4to trimestre de 2002 y 1er, 2do y 3er trimestre de 2003, a pagos hechos a los trabajadores de acuerdo a la convención colectiva de trabajo, que tiene suscrita la recurrente con el Sindicato Unión de Trabajadores de la Galleta Nutrimentos y Similares del Distrito Federal y Estado Miranda (SINTRAGALLETA), pagos que aduce la aportante, no deben incluirse, debido a que no fueron hechos en contraprestación por el trabajo, sino como beneficio social para el trabajador, producto de la mencionada Convención Colectiva, que de acuerdo con el artículo 133 de la Ley del Trabajo no tienen carácter salarial.
Que en el Acta Fiscal se indicaron montos errados en lo que respecta al concepto de vacaciones, en lo concerniente a los periodos del 4to trimestre de 1999, 2do y 3er trimestre de 2000 y 1er, 2do y 3er trimestre 2003. Igualmente, refiere que en el Acta Fiscal se colocaron montos errados a las Comisiones Pagadas Por Ventas a Vendedores, en los periodos correspondientes al 4to trimestre del año 2001 y 3er trimestre de 2003 y en los montos señalados por el concepto de Remuneraciones a Directores en los periodos de 1er y 2do trimestre del 2003.
Señala, que el 5 de diciembre de 2003, depositó en la cuenta del I.N.C.E. en el Banco Provincial la cantidad de Bolívares veintidós millones dieciséis mil quinientos diecinueve con tres céntimos (Bs. 22.016.519,03), para atender a los reparos formulados.
Agrega, que las diferencias surgidas en la determinación del monto de las remuneraciones en cada trimestre se debe a errores en la determinación hecha en el Acta de Reparo de las cantidades pagadas por diversos conceptos y la cantidad que pago la recurrente y a la errónea interpretación que le dio el Fiscal de Cotizaciones a lo pagado por concepto de utilidades y a lo que expone haber pagado la recurrente en cumplimiento de lo contenido “en las Cláusulas Primera y Segunda de la Convención Colectiva del Trabajo” ya que estipuló que estaba sujeto al aporte del 2% por el patrono los pagos hechos en cada trimestre por estos conceptos.
Que hubo diferencias entre las cantidades pagadas y las expresadas en el Acta Fiscal, por remuneraciones a los directores, pagos por comisiones a los vendedores y pagos por vacaciones, que el Acta de Reparo adolece de errores, señalando al respecto que la recurrente en el cuarto trimestre de 1999, pagó Bolívares un millón ciento sesenta y cinco mil cuatrocientos diez sin céntimos (Bs. 1.165.410,00) y en el Acta se refiere que el aporte cancelado fue de Bolívares trescientos cincuenta y tres mil ciento dieciocho con setenta y tres céntimos (Bs. 353.118,73).
Con respecto al reparo levantado por el concepto de utilidades, aduce que se interpretó de forma equivocada la Norma al considerar que los pagos hechos por utilidades pagadas a los trabajadores, están sujetas al aporte que debe hacer el patrono con alícuota del 2%, citando al respecto decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 01 de diciembre de 1999.
Igualmente, en relación con el reparo levantado por pagos efectuados a trabajadores incapacitados para el trabajo y que en el Acta de Reparo se incluyeron en las remuneraciones sujetas al pago del 2% por el patrono, señala que en la Convención Colectiva que rige las relaciones laborales entre la recurrente y sus empleados, en sus Cláusulas Primera y Segunda se establecen los fundamentos de los pagos realizados y que son hechos en caso de la suspensión de la relación laboral de trabajo por enfermedad y por embarazo de la trabajadora, que estos pagos fueron calificados por el Fiscal como “Salario Incapacitados” y sumado como formando parte de las remuneraciones sujetas al aporte del 2%.
En este sentido agrega, que dichos pagos no tienen el carácter de remuneración, debido a que remuneración es lo que recibe el trabajador a cambio de su labor ordinaria, que esto va en concordancia con lo expresado en el artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo. Que el artículo 94 ejusdem señala los casos de suspensión de la relación de trabajo, en la que están incluidas las enfermedades profesionales y no profesionales y el descanso pre y postnatal.
Que el artículo 95 de la misma Ley, dispone que durante los periodos de suspensión de la relación laboral el trabajador no esta obligado a prestar servicio, ni el patrono a pagar salario, que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, define el salario como la remuneración que corresponde al trabajador por su servicio y en el Parágrafo Tercero de dicho artículo se establece que se tienen como beneficios sociales de carácter no remunerativo, los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos. Razonado lo anterior, indica, que existen pagos que recibe el trabajador que no tienen el carácter de remunerativo para tipificarlos como salario y por tanto no dan lugar al aporte del 2% por el patrono para el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Que los pagos efectuados por la recurrente fue para satisfacer el cumplimiento de las Cláusulas Primera y Segunda de la Convención Colectiva del Trabajo, no tienen el carácter remunerativo, no son salario, debido a que no se pagaron por la prestación de un servicio, sino como beneficios sociales, por lo que no debió considerársele para la determinación del aporte del 2% a cargo del patrono para pagar al I.N.C.E., en este orden de ideas citó sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 04 de junio de 2002.
De las compensaciones entre lo que dijo pagar en exceso y lo adeudado, refiere que resultó a favor de la recurrente un saldo de Bolívares doscientos setenta mil trescientos uno con sesenta céntimos (Bs. 270.301,60), pagados el 05 de diciembre de 2003, los que refiere tiene derecho a repetir y así lo solicitó.
Que el I.N.C.E. incumplió los requisitos exigidos en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario, que señala que debe contener la Resolución Culminatoria de Sumario, debido a que el Instituto recurrido desconoce el pago efectuado el 05 de diciembre de 2003, que en la Resolución se omite toda referencia al punto y no lo tomo en consideración para determinar el saldo que le correspondía pagar a la recurrente, ni para lo intereses moratorios, ni para la sanción.
Que en la Resolución la Administración no hizo comentario en relación a los descargos referidos a lo que calificó como errónea interpretación por parte del Fiscal de Cotizaciones, al considerar como remuneraciones sujetas al aporte patronal del I.N.C.E., las contribuciones sociales que hizo la recurrente en aplicación de la Convención Colectiva de Trabajo.
Que en la Resolución objeto del presente Recurso, no existe pronunciamiento en lo concerniente a la solicitud de reintegro de Bolívares cuatrocientos mil doscientos seis con noventa y ocho céntimos y cuyo reintegro solicita.
Por todo lo expuesto solicita, que en primer lugar se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario N° 5462 de fecha 25 de enero de 2005, notificada a la recurrente el 11 de febrero de 2005 y como consecuencia de esto se declare la improcedencia del cobro de Bolívares veintinueve millones novecientos sesenta y cinco mil ciento ochenta y ocho sin céntimos,
Que se revoquen las sanciones de multas impuestas por las cantidades de Bolívares ocho millones trescientos noventa y ocho mil trescientos noventa y cinco sin céntimos, equivalente al 105% del monto que el I.N.C.E. sostiene omitió pagar la recurrente, así como la sanción por Bolívares veintitrés millones trescientos quince mil ochocientos cincuenta y cuatro sin céntimos (Bs. 23.315.854,00), sanciones que la Resolución, según lo dispuesto en los artículos 81 y parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, fijó el monto total de la multa impuesta en Bolívares veintisiete millones quinientos quince mil cincuenta y dos sin céntimos (Bs. 27.515.062,00) y que se señaló equivalía a 1.039 U.T.
Por último, pide se ordene al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a reintegrar a la recurrente la cantidad de Bolívares cuatrocientos dieciséis mil doscientos seis con noventa y ocho céntimos (Bs. 416.206,98), que dijo pagar en exceso el 05 de diciembre de 2003.
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La administración tributaria.
En primer término, señala que de la revisión del expediente de la recurrente, se pudo observar que si realizó un pago el 05 de diciembre de 2003, a través de la Planilla del Banco Provincial N° 188081, por la cantidad de Bolívares veintidós millones dieciséis mil quinientos diecinueve con tres céntimos (Bs. 22.016.519,03), el cual indica no fue tomado en consideración en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo y que la representación parafiscal reconoce como un pago realizado.
En relación al complemento de las partidas sueldos a vendedores, sueldos a empleados, mano de obra, otras remuneraciones, días feriados, bono nocturno, salarios incapacitados, comisiones de venta, vacaciones, la representación del Instituto recurrido observa, que su condición remuneratoria resulta indiscutible de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 106 de su Reglamento, en este sentido citó al Autor R.A.G., en su obra Estudio Analítico de la Ley del Trabajo Venezolano. Que las partidas señaladas si forman parte de lo que la Ley del I.N.C.E. en el Ordinal 1° de su Artículo 10, denomina Remuneraciones de Cualquier Especie.
Transcribe parcialmente los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 3 del Código Orgánico Tributario y hace un análisis del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, para definir el concepto de salario y concluye que según lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo el salario normal esta constituido por el conjunto de remuneraciones de naturaleza salarial percibida por el trabajador de manera habitual, en forma regular y permanente por su labor, por lo que quedan excluidas las percepciones de carácter accidental y las derivadas de la prestación de antigüedad, señalando en tal sentido, que las utilidades están excluidas pues no constituyen parte del salario normal, que es ilegal incluir conceptos distintos al de salario normal para el cálculo de la contribución prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E.
En consecuencia, de lo expuesto y a tenor de lo establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Representación de la Administración señala que el I.N.C.E. ha corregido la amplia interpretación de la definición de remuneraciones de cualquier especie prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., es por esto y dado que el Acto objetado no se encuentra definitivamente firme y que el nuevo criterio es mas favorable para la aportante, solicita le sea aplicado a la recurrente.
Señala, que en virtud que la recurrente incumplió con las obligaciones señaladas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., se configuró la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 85 ejusdem y artículo 37 del Código Penal, por lo que la sanción aplicada fue del 105% y 113%, igualmente expresa que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la oportunidad correspondiente calculará la multa excluyendo la partida de utilidades en el cálculo del 2% contemplado en el artículo 10 de la Ley del I.N.C.E. y tomando en cuenta el pago realizado por la aportante.
Por último solicita que de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sea eximido del pago de costas en virtud del servicio público que presta y por haber tenido motivos suficientes para litigar.
ACTO RECURRIDO.
El Acto que se impugna es la Resolución Culminatoria del Sumario N° 5462 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 25 de enero de 2005, en la que se señaló que no se encontraron diferencias entre los montos reflejados en el Acta de Reparo y los descritos en los asientos contables, por lo que se declaró improcedente el escrito de descargos y se le ordenó a la recurrente a cancelar al I.N.C.E., por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad de Bolívares veintinueve millones novecientos sesenta y cinco mil ciento ochenta y ocho sin céntimos (Bs. 29.965.188,00).
En la misma Resolución, se le impuso a la recurrente, en virtud que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., configuran la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resolvió imponer multa de conformidad con el artículo antes mencionado y en concordancia con el artículo 85, agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de Bolívares ocho millones trescientos noventa y ocho mil trescientos noventa y cinco sin céntimos (Bs. 8.398.395,00), equivalente al 105% del monto del tributo que dijo la Administración haber omitido la aportante hasta el 1er trimestre de 2002, equivalente a setecientas veintiocho Unidades Tributarias (728 U.T.).
Igualmente, por constituir el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., un ilícito establecido en los artículo 109, numeral 1 y artículo 111 del Código Orgánico Tributario del 2001, resolvió aplicarle a la recurrente una multa de conformidad con los artículos antes mencionados y en concordancia con los artículo 95 y 96 ejusdem, según las agravantes 1 y 3 y atenuantes 2 y 5 por la cantidad de Bolívares veintitrés millones trescientos quince mil ochocientos cincuenta y cuatro sin céntimos (Bs. 23.315.854,00), equivalente al 113% del monto del tributo omitido desde el 2do trimestre del 2002, es decir mil quinientas setenta y cinco Unidades Tributarias (1.575 U.T.).
DE LAS PRUEBAS
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Pruebas de la parte recurrente.
La parte recurrente no promovió pruebas.
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Pruebas de la parte recurrida.
En la presente causa, el Ente recurrido, Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no promovió pruebas.
Examinadas como han sido las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que la parte recurrente acompañó con su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, las siguientes probanzas:
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- Anexo “A” Original del Diario Repertorio Forense del 13 de noviembre de 1999, N° 11.915, que contiene la publicación de la Asamblea que formó el documento constitutivo de la recurrente
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- Anexo “B” Original de la Resolución Culminatoria de Sumario N° 5462, emanada de la Gerencia General de Tributos Internos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 25 de enero de 2005.
Asimismo, se observa que en fecha 24 de octubre de 2005, la Representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) consignó el expediente administrativo de la recurrente.
De los documentos mencionados se puede evidenciar:
Original del Diario Repertorio Forense del 13 de noviembre de 1999, N° 11.915, con respecto a esta publicación, este Tribunal de acuerdo con el artículo 432 del Código de Procedimiento Civil lo tiene como fidedigno y por tanto, se le otorga valor probatorio. Así se decide.
Del Original del expediente administrativo de la recurrente y del Original de la Resolución Culminatoria de Sumario N° 5462 de fecha 25 de enero de 2005, se desprende que estos documentos por ser administrativos están revestidos de veracidad y legalidad, por tanto, este Órgano Jurisdiccional de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, les otorga pleno valor probatorio.
CAPITULO II
PARTE MOTIVA DE LA SENTENCIA
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Establecer si en la Resolución objeto del presente Recurso se infringió lo dispuesto en los numerales 5 y 6 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario 2) Determinar la gravabilidad o no de las partidas gravadas como Utilidades, Vacaciones, Salarios Incapacitados, Comisiones de Ventas y Remuneraciones a Directores para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
1) Establecer si en la Resolución objeto del presente Recurso se infringió lo dispuesto en los numerales 5 y 6 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario.
La recurrente en su escrito libelar señala, que se incumplieron los requisitos establecidos en el artículo 191 el Código Orgánico Tributario, en especial los referidos en los numerales 5 y 6, agregando que la Administración omitió pronunciarse sobre las pruebas presentadas, que no existe apreciación de estas, ni de las defensas invocadas en el escrito de descargos.
La Administración Tributaria Recurrida no emitió opinión sobre este punto.
En tal sentido, el artículo 191 del Código Orgánico Tributario, establece:
…Artículo 191: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se
aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes.
La resolución deberá contener los siguientes requisitos:
1. Lugar y fecha de emisión.
2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.
3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.
4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.
5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.
6. Fundamentos de la decisión.
7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.
8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.
9. Recursos que correspondan contra la resolución.
10. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.
Parágrafo Primero: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.
Parágrafo Segundo: En la emisión de las Resoluciones a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria deberá, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva…
De el artículo anteriormente transcrito se concluye que el sumario culmina con una Resolución, cuyo contenido es de obligatorio cumplimiento y se encuentra definido en la referida Norma, es así como debe mencionarse que la Resolución debe estar suficientemente motivada, lo cual va conforme a lo descrito en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y que en caso de no cumplir con los requisitos a que obliga la Ley, no se estaría en presencia de un Acto Administrativo válido, de conformidad con el artículo 7 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual es del tenor siguiente:
…Artículo 7. Se entiende por acto administrativo, a los fines de esta ley, toda declaración de carácter general o particular emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la ley, por los órganos de la administración pública…
En el presente caso la recurrente hace referencia a que se incumplieron específicamente los numerales 5 y 6 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario, que están referidos a la apreciación de las pruebas y defensas alegadas y a los fundamentos de la decisión. Se entiende por tanto, que la resolución deberá estar suficientemente motivada, con la indicación de los hechos y de los fundamentos que dieron lugar a la decisión.
Es por esto, que la Ley en forma expresa obliga a que los actos administrativos deben estar revestidos de motivación, como lo señala el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, con la excepción de aquellos que son de simple tramite, pero no es el caso de la Resolución objetada.
La Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nro. 273 del 30 de mayo de 2002, estableció:
"...Ha sido jurisprudencia reiterada que la inmotivación se produce: a) Cuando los motivos son tan vagos, generales, inocuos, ilógicos o absurdos que impiden conocer el criterio jurídico que siguió el juez para dictar su decisión; b) Cuando en la sentencia hay una falta absoluta de motivos tanto de derecho como de hecho; c) Cuando hay una contradicción en los motivos; y d) Cuando surge una contradicción entre los motivos y el dispositivo..."
Igualmente, la Sala Constitucional, del Máximo tribunal de la Republica, en Sentencia Nº 05 del 24 de enero de 2001, señaló:
"…El derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas. En cuanto al derecho a la defensa, la Jurisprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar…”
Asimismo, la recurrente señala que en su escrito de descargos, solicitó se procediera a la verificación, para constatar si existían errores o no en el Acta de Reparo. Asimismo, de la revisión de la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, que corre inserta de los folios treinta y cuatro (34) al treinta y ocho (38), se ratifica que la recurrente alegó lo descrito al comienzo de este párrafo, ya que se observa, que en dicho Acto Administrativo se señala que: “vistos y analizados los descargos formulados por el contribuyente se ordenó a la Unidad de Ingresos Tributarios practicar una nueva revisión fiscal…omissis… En relación a su inconformidad con el acta de reparo por los montos reflejados en la misma no se encontró diferencias de la revisión efectuada a los asientos contables y los documentos presentados por la empresa no encontrándose elementos que pudieran determinar lo alegado por el contribuyente…”, por lo tanto, se desestima el presente alegato, así se declara.
En este orden de ideas, la recurrente refiere en el escrito libelar, que en el escrito de descargos que presentó ante la Administración Tributaria señaló, que se interpretó erróneamente la Norma contenida en el artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., al considerar el Instituto recurrido que los pagos hechos por el concepto de utilidades anuales de los trabajadores de la recurrente, estaban sujetas al aporte que debe realizar el patrono y que esta gravado con la alícuota del 2%.
Asimismo, refiere igualmente, que con respecto al reparo formulado por los pagos efectuados a trabajadores incapacitados para el trabajo, alegó la recurrente en su escrito de descargos, que estos eran pagos de carácter de beneficio social, los cuales tenían su origen en las Cláusulas Primera y Segunda de la Convención Colectiva de Trabajo que tiene suscrita la aportante con el Sindicato Unión de Trabajadores de la Galleta Nutrimentos y Similares del Distrito Federal y Estado Miranda (SINTRAGALLETA), Convención Colectiva de Trabajo que relata, haber consignado con el Escrito de Descargos como Anexo marcado “E”, en este sentido, debe advertirse que la mencionada Convención Colectiva no fue presentada en sede Jurisdiccional a lo largo del transcurso del presente proceso.
Expone en el escrito contentivo del presente Recurso, que en el escrito de descargos presentado ante el I.N.C.E., alegó como defensa, que depositó en fecha 05 de diciembre de 2003 a favor del I.N.C.E., en cuenta del Banco Provincial la cantidad de Bolívares veintidós millones dieciséis mil quinientos diecinueve con tres céntimos (Bs. 22.016.519,03), que efectuó dicho pago obedeciendo al Acta de Reparo y que consignó como anexo marcado “D” ante el I.N.C.E., comprobante de dicho deposito.
Sin embargo, debe observarse, que la recurrente solo hace referencia a que hizo defensas en su escrito de descargos, pero la verificación de que tales argumentos fueron realizados al momento de ejercer la defensa en sede administrativa, no es posible efectuarla, dado que la recurrente se limito a consignar en copia simple el escrito de descargos que refirió haber presentado ante el I.N.C.E., pero no trajo al proceso, el original de dicho escrito, por lo cual, resulta imposible confrontar lo que la aportante ha referido con lo que efectivamente argumentó en sede administrativa, en consecuencia, se desestiman los alegatos formulados por la recurrente por violación de los numerales 5 y 6 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario al momento de dictar la Resolución objeto del presente Recurso. Así se declara.
2) Determinar la gravabilidad o no de las partidas gravadas como Utilidades, Vacaciones, Salarios Incapacitados, Comisiones de Ventas y Remuneraciones a Directores para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Sobre las utilidades el apoderado de la recurrente Indica, que estas no tienen carácter de remuneraciones sujetas al aporte patronal del 2%, que se interpretó de forma equivocada la Norma al considerar que los pagos hechos por utilidades pagadas a los trabajadores, están sujetas al aporte que debe hacer el patrono con alícuota del 2% y que las utilidades están excluidas pues no constituyen parte del salario normal, que es ilegal incluir conceptos distintos al de salario normal para el cálculo de la contribución prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E.
En este sentido, la Abogada R.M.A. inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 75.964, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentó escrito de informes en fecha 12 de diciembre de 2005, el cual corre inserto de los folios noventa y seis (96) al ciento seis (106), señaló: “…no es difícil interpretar que el legislador para efecto de la contribución parafiscal INCE (base imponible o gravable) se concretó al salario pagado al personal, al servicio de los patronos de los establecimientos Industriales o Comerciales, no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades, salario que no es otro que el SALARIO NORMAL, según lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo, el cual esta constituido por una serie de remuneraciones de naturaleza salarial percibida por el trabajador de manera habitual, es decir, en forma regular y permanente por causa de su labor, quedando por tanto excluida las percepciones de carácter accidental y las derivadas de la prestación de antigüedad; excluyéndose por tanto las utilidades…”
Asimismo sostuvo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) corrigió la amplia interpretación de remuneraciones de cualquier especie prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E. y ha comenzado a revisar sus acciones adoptando medidas administrativas de carácter interno, señalando por último que “aunque la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida utilidades con el aporte patronal del 2%, el mismo es mas favorable a la contribuyente y así solicitamos sea declarado por este honorable Juzgador”.
Sobre este particular, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
…Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:
1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.
(Omisis)……
.
Como se observa, en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:
“…La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:
…(0MISIS)…
3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…
A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:
A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador…
Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.
En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.
En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:
…debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el articulo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley…
Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:
…Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
PARÁGRAFO PRIMERO.- Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial. Las convenciones colectivas y, en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo podrán establecer que hasta un veinte por ciento (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.
PARÁGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.
PARÁGRAFO TERCERO.- Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:
1) Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos y de guarderías infantiles.
2) Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.
3) Las provisiones de ropa de trabajo.
4) Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.
5) El otorgamiento de becas o pago de cursos de capacitación o de especialización.
6) El pago de gastos funerarios.
Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo, se hubiere estipulado lo contrario…
La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.
Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.
De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.
Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:
...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’
Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la aportante, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la aportante aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.
(Subrayado del Tribunal).
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
Por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados.
En virtud de los razonamientos anteriores, este Tribunal considera que las utilidades no se encuentran incluidas dentro de la definición de salario, ni tampoco dentro de las denominadas “remuneraciones de cualquier especie”, a que se refiere el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, por cuanto el legislador previó para ellas, en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem, específicamente, las condiciones para su exigibilidad, quedando excluidas del 2%, aplicable a los patronos. Así se declara.
En lo referente a los Salarios Incapacitados, alega que no tienen carácter de remuneraciones sujetas al aporte patronal del 2%, por ser pagos hechos en virtud de la Convención Colectiva del Trabajo que tiene suscrita la recurrente con el Sindicato Unión de Trabajadores de la Galleta Nutrimentos y Similares del Distrito Federal y Estado Miranda (SINTRAGALLETA), pagos que agrega la aportante, no deben incluirse, debido a que no fueron hechos en contraprestación por el trabajo, sino como beneficio social para el trabajador, producto de la mencionada Convención Colectiva, que de acuerdo con el artículo 133 de la Ley del Trabajo no tienen carácter salarial.
En este orden de ideas, según se desprende del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, transcrito ut supra Los beneficios sociales no deben considerarse como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo, se hubiere estipulado lo contrario, es así como, debe señalarse que la recurrente no consigno la Convención Colectiva mencionada anteriormente, de la cual es posible deducir la imposibilidad por parte de la Administración de gravar el concepto de salarios incapacitados los cuales sostiene son de naturaleza social, es decir la recurrente no aportó pruebas a lo largo del transcurso del proceso que permitieran deducir la legitimidad de su pretensión.
En tal sentido, debe referirse que se entiende como prueba el procedimiento dirigido a la verificación de las razones, pero el raciocinio no actúa sino partiendo de un dato sensible, que constituye el fundamento de la razón, el cual en este caso sería la Convención Colectiva del Trabajo, entendiéndose que estos fundamentos también se llaman pruebas, por lo que sin ellas el Derecho no podría alcanzar su finalidad.
En el libro “La Prueba Civil” de F.C., apéndice de G.P.A., para establecer el concepto de carga de la prueba compara el elemento obligación con la carga, indicando: “…obligación y carga tienen de común el elemento formal, consistente en el vinculo de la voluntad, pero divergen en cuanto al elemento sustancial, porque cuando media obligación el vinculo se impone para la tutela del interés ajeno y cuando hay carga para la tutela del interés propio…”, a recurrente al realizar sus afirmaciones, el interés propio que se esta tutelando sería el de la misma recurrente, y siendo esta quien puede demostrarlo, ya que, ella es quien posee los medios y los documentos que pudiesen probar tal afirmación, como es el caso del Contrato Colectivo del Trabajo que tiene suscrita la aportante con sus trabajadores, el cual nunca fue consignado.
Por lo que si el hecho no ha sido probado en autos, dicho hecho no existe, en tal sentido al no haber demostrado la recurrente que tales pagos eran de carácter social, que acataban a lo dispuesto en la Convención de marras, que tales pagos, tal como sostiene la recurrente, eran realizados como beneficios sociales y siendo un medio de prueba idóneo, la Convención Colectiva del Trabajo, para demostrar que dichos pagos no se consideraban como salario, estando el referido documento en poder de la recurrente y no siendo consignado en el presente proceso, no llegando la aportante a probar, en el presente juicio, lo alegado en su defensa, en consecuencia se desestima la pretensión de la recurrente con respecto al concepto de salarios incapacitados y así se decide.
En lo concerniente al concepto de Vacaciones, el cual sostiene la recurrente no debe incluirse dentro del aporte del 2% que debe realizar la Empresa al I.N.C.E., debe referirse, siguiendo criterio pacifico y reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, según se evidencia en sentencias N° 05397, de fecha 04 de agosto de 2005, y N° 05891, de fecha 11 de octubre de 2005, se observa, que este concepto escapa del ámbito de aplicación de la contribución parafiscal, pues tiene carácter accidental, y no se encuentra comprendido dentro del concepto de salario normal, definido en el parágrafo 2do del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto se refiere a una remuneración adicional para incrementar el disfrute del descanso vacacional, no recibido en retribución directa de la labor prestada, en consecuencia, este Tribunal considera que estos conceptos no deben formar parte de la base imponible del dos por ciento (2%), establecido en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley del I.N.C.E.. Así se declara.
Con respecto a otros conceptos pagados a sus trabajadores, como Comisiones de Ventas y Remuneraciones a Directores, los cuales igualmente alega, no tienen carácter de remuneraciones sujetas al aporte patronal del 2%, la recurrente mas allá de realizar afirmaciones, en las cuales refleja sus pretensiones, no sustenta dichos alegatos con pruebas que permitan desvirtuar lo señalado en la Resolución objetada por la Administración, en lo referido a los conceptos señalados en este párrafo. Igualmente de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el presente expediente judicial no es posible deducir la legitimidad de la pretensión de la aportante, en tal sentido, este Órgano Jurisdiccional desestima lo alegado en su defensa por la recurrente en lo concerniente a los conceptos de Comisiones de Ventas y Remuneraciones a Directores. Así se decide.
Por último, a pesar que la recurrente no demostró haber alegado en sede administrativa que depositó en fecha 05 de diciembre de 2003 a favor del I.N.C.E., en cuenta del Banco Provincial la cantidad de Bolívares veintidós millones dieciséis mil quinientos diecinueve con tres céntimos (Bs. 22.016.519,03), obedeciendo al Acta de Reparo, ni probar que consignó como anexo marcado “D” ante el I.N.C.E., el comprobante de dicho deposito, es justicia señalar que la apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su escrito de informes, señaló que la recurrente “realizó un pago en fecha 05 de diciembre de 2003, a través de planilla del Banco Provincial N° 188081 por la cantidad de Bs. 22.016.519,03, por lo tanto esta representación parafiscal reconoce el pago realizado”, es decir, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) reconoció el pago realizado en fecha 05 de diciembre de 2003 por la recurrente y así se declara.
En relación a las multas impuestas, este Tribunal solo considera improcedentes las referidas a los conceptos de utilidades y vacaciones por cuanto los reparos en que se fundamentaron las partidas se encuentran viciados de nulidad conforme ha sido anteriormente declarado y expuestos en los razonamientos dados en la parte motiva del presente fallo. Así se declara.
CAPITULO III
PARTE DISPOSITIVA DE LA SENTENCIA
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara:
PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante INDUSTRIAS AMAPOLA, C.A., domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 26 de octubre de 1983, bajo el N° 59 del Tomo 136-A Primero, con el N° de Aportante INCE: 494394; contra la : Resolución Culminatoria de Sumario N° 5462 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 25 de enero de 2005.
IMPROCEDENTE la solicitud respecto a la violación de lo dispuesto en los numerales 5 y 6 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario
Se declara la no gravabilidad de los conceptos de utilidades y bono vacacional, como aportes pechados con el 2% establecido en el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Se declara la gravabilidad de las partidas de los conceptos de Salarios Incapacitados, Comisiones de Ventas y Remuneraciones a Directores, con el 2% establecido en el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Se declara la nulidad parcial de la Resolución Culminatoria de Sumario N° 5462 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 25 de enero de 2005 y de las multas impuestas, en los términos expuestos en la presente decisión.
Se ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la emisión de nuevas planillas de liquidación, a nombre de la Aportante, INDUSTRIAS AMAPOLA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 26 de octubre de 1983, bajo el N° 59 del Tomo 136-A Primero, con el N° de Aportante INCE: 494394, en los términos fijados en el presente fallo y tomando en cuenta el pago realizado por la recurrente a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la Cuenta N° 01080004870100050104 del Banco Provincial en fecha 05 de diciembre de 2003, por la Cantidad de Bolívares veintidós millones dieciséis mil quinientos diecinueve con tres céntimos (Bs. 22.016.519,03).
De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, notifíquese de la presente decisión al Contralor General de la República. Líbrense oficios.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diez (10) días del mes de julio de dos mil siete (2007). Año 197° de la Independencia y 148° de la Federación.
La Jueza Superior Titular
Dra. D.I.G.A.
La Secretaria
Abg. Miriam J. Montes Chirguita
En la fecha de hoy, diez (10) de julio de dos mil siete (2007), se publicó la anterior Sentencia N° PJ0082007000153 a las once y media de la mañana (11:30 a.m.)
La Secretaria
Abg. Miriam J. Montes Chirguita
Asunto: AP41-U-2005-000322
