Decisión nº 025-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Febrero de 2008

ASUNTO: AP41-U-2005-001035 Sentencia N° 025/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 21 de Febrero de 2008

197º y 149º

En fecha veintiocho (28) de octubre del año dos mil cinco (2005), R.A. CUELLO M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 45.438, procediendo en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil INDUSTRIAS INTERCAPS DE VENEZUELA, C.A., domiciliada en la ciudad de Caracas, Distrito Capital, presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario, contra las Resoluciones (Imposición de Sanción) GCE-DR-COT-UO-2005/2861 a la GCE-DR-COT-UO-2005/2930, todas de fecha 15/09/2005, emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se imponen multas por incumplimiento de deberes formales por un monto total de Bs. 44.982.000,00, correspondiente a los períodos fiscales de enero 2002 hasta julio 2005, y contra sus correspondientes Planillas de Liquidación.

En fecha veintiocho (28) de octubre del año dos mil cinco (2005), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, remitió al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha cuatro (04) de noviembre del año dos mil cinco (2005), el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha siete (07) de noviembre del año dos mil cinco (2005), la Juez del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, Abg. B.E.O., se inhibe de seguir conociendo del presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha ocho (08) de noviembre del año dos mil cinco (2005) la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario, en virtud de la inhibición de la Juez del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario.

En fecha veintidós (22) de marzo del año dos mil seis (2006), este Tribunal se aboca al conocimiento de la presente causa.

En fecha cuatro (04) de mayo del año dos mil seis (2006), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha ocho (08) de mayo del año dos mil seis (2006), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha veintidós (22) de septiembre del año dos mil seis (2006), siendo la oportunidad para presentar los Informes, ninguna de las partes hizo uso de este derecho. En fecha tres (03) de octubre del año dos mil seis (2006) la apoderada judicial de la recurrente consigna extemporáneamente escrito de Informes.

En fecha diecinueve (19) de octubre del año dos mil seis (2006), el Tribunal dictó auto mediante el cual se anularon las actuaciones practicadas desde el 22 de marzo de 2006, conforme a lo establecido en el Artículo 206 del Código de Procedimiento Civil, y se repone al estado de notificar nuevamente a las partes.

En fecha primero (01) de agosto del año dos mil siete (2007), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha dos (02) de agosto del año dos mil siete (2007), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho por la parte recurrente únicamente.

En fecha veintitrés (23) de enero del año dos mil ocho (2008), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho ambas partes.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La apoderada judicial de la recurrente señala que en el presente caso se cumplen los requisitos previstos en los artículos 259, 260, 261 y 266 del Código Orgánico Tributario para que sea admitido el presente Recurso Contencioso.

Que de conformidad con lo establecido en el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario, solicitan a este Tribunal se sirva declarar la suspensión de los efectos del acto administrativo contenido en la Resoluciones de Multa y Planilla de Liquidación de Multas que constituyen el objeto del presente Recurso Contencioso Tributario.

Que de conformidad con lo establecido en el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario en concordancia con los artículos 7 y 131 de la Constitución República Bolivariana de Venezuela, decrete la suspensión de los efectos de las Resoluciones antes identificadas, dictadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por todo el tiempo que transcurra desde la interposición del presente Recurso hasta la definitiva culminación del proceso contencioso tributario derivado del mismo. De igual forma solicita del Tribunal que una vez acordada dicha suspensión, se sirva oficiar su notificación al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y, en tal sentido, le ordene que se abstenga de emitir actos administrativos o realizar actuaciones de hecho destinados a materializar la supuesta deuda tributaria.

Que la recurrente ha decidido impugnar el acto administrativo contenido en las Resoluciones de Multa por cuanto dichos actos adolecen de vicios, que afectan los elementos motivo y causa que, consecuencialmente, acarrean su nulidad.

Que los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos exigen como requisito esencial del acto, la motivación del mismo. Asimismo dentro de la especial materia fiscal, el Artículo 191 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, establece la motivación como requisito del acto administrativo.

Que la exigencia de la motivación del acto establecida por nuestro legislador constituye un deber de la Administración y correlativamente un derecho del administrado, formando parte íntegra del referido estatuto del contribuyente, y que de ser vulnerado por el autor del acto, este o el superior jerárquico se encuentra investido de la potestad para revocar el acto o subsanar el vicio.

Que la motivación no debe confundirse con la causa del acto, en el sentido que en la primera se va a constituir simplemente la expresión de las circunstancias fácticas y jurídicas en las que se basó la Administración para desplegar su actuación, sin importar, si las mismas se corresponden o no con la realidad y con la correcta interpretación de los dispositivos de fondo.

Que el deber impuesto por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, de motivar sus actos, no se ha cumplido completamente para el acto recurrido, ya que las Resoluciones impugnadas se limitan a afirmar, que la empresa no cumplió con lo previsto en el Artículo 41 del Código Orgánico Tributario, sin expresar en forma alguna los montos de las retenciones, ni las planillas con las cuales se fundamenta tal afirmación.

Que en virtud de lo anteriormente expresado, a la recurrente le resulta virtualmente imposible ejercer defensa alguna con argumentos de fondo lo suficientemente precisos frente a la pretensión fiscal desplegada por el Organismo en referencia, ya que no le es permitido conocer los montos y números de planillas que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) cruzó con la información de multa y las razones de hecho y de derecho que han justificado la formulación de las Resoluciones de Multa a que se contrae el presente caso.

Que el acto administrativo contenido en las Resoluciones recurridas afecta de manera directa los derechos patrimoniales de la recurrente, por lo que resultaba indispensable su motivación como acto que determina multas.

Que en el presente caso la recurrente carece de elementos suficientes para determinar cual es la motivación de una porción de los actos administrativos impugnados, razón por la cual le es imposible defenderse con argumentos de fondo lo suficientemente precisos frente a la pretensión fiscal desplegada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Tan es así que la ausencia de una exacta mención de los elementos fácticos y jurídicos que sirven de fundamento a dicho acto impide a la recurrente determinar con suficiente precisión si los mismos se encuentran o no viciados en su causa, esto es, si existe una correspondencia real entre la pretensión del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y las obligaciones tributarias de la recurrente.

Que en virtud de lo expuesto, solicitan en nombre de la recurrente que se declare la nulidad del acto administrativo impugnado, a tenor de lo dispuesto en los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Igualmente invoca el vicio de Falso Supuesto de Derecho por errónea interpretación del Artículo 103 numeral 6 y aparte segundo del Código Orgánico Tributario, señalando:

Que a través del acto administrativo contenido en la Resoluciones impugnadas, todas emitidas y notificadas en la misma fecha por emanar de una sola fiscalización, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) señala que la recurrente presentó las planillas forma “14” en un sitio distinto al autorizado por la normativa, en consecuencia emite multas de manera mensual e inclusive en un mismo mes emite varias multas dependiendo del número de pagos, sin considerar el hecho que el Código Orgánico Tributario, en su Artículo 79, remite al ámbito penal los hechos ilícitos tributarios que no estén contemplados en el Código Orgánico Tributario.

Que la Administración Tributaria al aplicar las sanciones de manera mensual e inclusive varias en un mismo mes por el incumplimiento del deber formal realizó una errónea aplicación del aparte segundo numeral seis del Artículo 103 eiusdem, al interpretar como nueva infracción el concepto de reiteración o reincidencia, cuando esa figura está ya prevista en el Artículo 82 eiusdem cuando señala que debe existir una sentencia o resolución firme sancionadora por la comisión de delitos de la misma índole, durante los cinco años anteriores, circunstancia esta en que no incurre la recurrente.

Que por las razones anteriormente señaladas y en atención a lo previsto en los artículos 49 numeral 7 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el Artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, solicita la nulidad absoluta de las Resoluciones objeto del presente Recurso.

Que la recurrente recibió 70 Resoluciones de Multa todas emitidas en fecha 15 de septiembre de 2005 y notificadas en fecha 22 de septiembre de 2005, originadas por los pagos de las retenciones de Impuesto Sobre la Renta, pago Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a los Activos Empresariales en un lugar distinto al autorizado por ser la recurrente Contribuyente Especial del Área Metropolitana de Caracas.

Que el procedimiento del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) fue el de iniciar cada año con 5 unidades tributarias de multa e incrementar 5 unidades por cada pago inclusive del mismo mes hasta un total de 25 unidades tributarias y luego quedaría fija esta cifra por el resto del año.

También observan lo desproporcionado y confiscatorio de la multa con respecto al pago de la retención, cuando observan por ejemplo en el mes de mayo 02 que el pago de la retención fue de Bs. 67.154,89 y el monto de la multa fue de Bs. 735.000,00, en el mes de febrero 04 la retención fue de Bs. 23,49 y el monto de la multa de Bs. 294.000,00, en el mes de agosto 04 la retención fue de Bs. 45.297,83 y el monto de la multa de Bs. 735.000,00.

Que rechazan, niegan y contradicen que sea procedente la Resolución de multa GCE-DR-COT-UO-2005/2916 con planilla para pagar número 5015003438 por Bs. 735.000,00 porque supuestamente la recurrente pagó la forma “11” para el mes 03/2005 y pagó el tributo resultante, en un lugar distinto al autorizado. Lo cierto es que la recurrente si realizó el pago de retenciones de Impuesto Sobre la Renta efectuadas a personas naturales residentes en el país, planillas F-04 número 0245147 en la Taquilla de Contribuyentes Especiales de la Región Capital el día 11/04/2005, según número de declaración 1100000797000-7 de marzo 05 por Bs. 497.572,50.

Que rechazan, niegan y contradicen que sea procedente la Resolución de multa GCE-DR-COT-UO-2005/2919 con planilla para pagar número 5015003444 por Bs. 147.000,00 porque supuestamente la recurrente pagó la forma “31” para el mes 08/2005 y pagó el tributo resultante, en un lugar distinto al autorizado. Lo cierto es que la recurrente si el pago de retenciones de Impuesto a los Activos Empresariales, planilla H-00 número 0446489 en la Taquilla de Contribuyentes Especiales de la Región Capital el día 17/08/2004, según número de declaración 0100001303938-4 de agosto 05, cuota 5/12 por Bs.6.007.807,00.

Que la Resolución de Multa GCE-DR-COT-UO-2005/2880, en el texto señala que el incumplimiento del deber formal sucedió en 05/2003 y en la Planilla para pagar número 5015003378 señala como período de imposición 05/2005, creando confusión de cual es el período de la infracción tributaria.

Que la Resolución Multa GCE-DR-COT-UO-2005/2865 señala que la multa es de 25 Unidades Tributarias por Bs. 735.000,00 y la Planilla para pagar número 5015003357 por 14 Unidades Tributarias por Bs. 411.600,00, lo que crea confusión en el monto a pagar por no determinarse con certeza si es Bs. 735.000,00 o Bs. 411.600,00.

Que igualmente señalan la precaria, insuficiente e inadecuada motivación del acto en cuanto a la sanción pecuniaria se refiere, ya que no sustentó la relación de causalidad entre los hechos constitutivos del incumplimiento de la obligación tributaria y la sanción impuesta.

Que denuncian la inobservancia o falta de aplicación del Artículo 103 numeral 6 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, en razón de lo contemplado en el Código Orgánico Tributario en su disposiciones generales sobre infracciones y sanciones se deben considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código ya que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida, en virtud de lo cual, por mandato expreso del Artículo 79 eiusdem es de obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

Que las normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, participa de caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en la Constitución Nacional.

Que de las Resoluciones del Multa, todas de fecha 15 de septiembre de 2005, se evidencia que fueron determinadas mediante un único procedimiento de fiscalización, en el cual fueron presuntamente detectados los ilícitos formales.

Que denuncian la falta absoluta de aplicación del Artículo 103 numeral 6 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, en cuanto a la imposición de las sanciones rechazadas, pues la Administración procedió a imponer de forma aislada, una o varias sanciones por cada mes de cada ejercicio fiscal y por una sola falta presuntamente detectada, en una misma fiscalización.

Que en este sentido y la simple sumatoria de las Unidades Tributarias señaladas en el texto de las 70 Resoluciones notificadas a la recurrente, se puede determinar fácilmente que la imposición de las sanciones alcanzó el exagerado total de 1.530 Unidades Tributarias de cuya conversión obtenemos el total de Bs. 44.982.000,00; monto que resulta absolutamente desproporcionado y fuera de toda esfera jurídico tributaria, toda vez que genera una grave confiscación sobre dinero propiedad de la recurrente, sin ningún tipo de fundamento válido, violando lo dispuesto en el Artículo 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por una parte, el principio penal non bis in idem, o que es igual, que nadie puede ser sancionado dos veces por un mismo delito, consagrado en el numeral 7 del Artículo 49 eiusdem, mas aun, cuando la recurrente no ha causado ningún tipo de disminución ilegítima en los ingresos fiscales.

Que del análisis efectuado a las Resoluciones recurridas, se puede observar la presunta determinación de un mismo ilícito de igual naturaleza, donde se puede apreciar una sola especie de incumplimiento de deberes formales supuestamente contenidos en los diferentes ejercicios desde enero del año 2002 hasta julio del año 2005, razón por la cual se concluye en la errada interpretación o carencia absoluta de aplicación del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso. Dichos ilícitos presuntamente detectados son por incumplimiento de cualquier otro deber formal.

Que los ilícitos previamente señalados, son de carácter pecuniario, razón por la cual, la Administración al determinar dichas infracciones en una misma fiscalización, debió actuar en atención al tantas veces mencionado Artículo 103 numeral 6 del Código Orgánico Tributario.

Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) aplicó multas entre 5 a 25 Unidades Tributarias de manera repetida inclusive en cada mes, ejemplo en Mayo de 2004, 25 Unidades Tributarias cuatro veces por el mismo supuesto ilícito formal, siendo desproporcionada la aplicación de las multas y todas de manera ilegal.

Que la Administración Tributaria no hizo una justa interpretación ni tomó en consideración los atenuantes y agravantes contemplados en los artículos 95, 96 y 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 2001.

Que fue precaria, insuficiente e inadecuada la motivación del acto en cuanto a la sanción pecuniaria se refiere, en virtud que tipifica la conducta de la recurrente como un ilícito formal por pago en sitio distinto al autorizado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), además establece un monto para las multas sin tomar en cuanta el principio de la proporcionalidad que se impone a la Administración Tributaria por aplicación del Artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aún cuando esta n.r. la discrecionalidad administrativa, y fundamentalmente su redacción se refiere al supuesto cuando la norma deja la emanación de un determinado acto a juicio de la autoridad.

Que en el supuesto negado de que este Tribunal considere que la recurrente deba ser sancionada, alegan que no actuó con la premeditación de incumplir con el deber formal, pues, se trató de errores materiales cometidos por terceros autorizados, alegan los atenuantes contenidos en el Artículo 96 y en el Artículo 85 ordinal 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, que exime de responsabilidad penal tributaria por el error de hecho excusable.

Que la recurrente no tuvo la intención de causar un daño al Fisco. Alegan a favor de la recurrente el Artículo 82 del Código Orgánico Tributario, por no existir reincidencia, en razón que ésta es la primera fiscalización que la Administración realiza a la recurrente en materia de retenciones del Impuesto Sobre la Renta desde su fundación por consiguiente no tiene infracciones a los cinco (05) años anteriores al período fiscalizado.

Que por las razones anteriormente señaladas y en atención a lo previsto en los Artículos 49 numeral 7 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el Artículo 40 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, solicita en nombre de la recurrente la nulidad absoluta de las Resoluciones objeto del presente Recurso.

Que de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, solicita expresamente de este Tribunal la condenatoria en costas procesales al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por no existir motivos racionales que justificasen su actuación ilegal al formular las multas a que se contrae este caso, no dejando otra vía a la recurrente para sancionar los perjuicios causados por la emisión del acto aquí impugnado.

Que en caso de que se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario; o (independientemente que fueran escogidos todos o sólo algunos de los alegatos de ilegalidad propuestos) o que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) se allane a las pretensiones de la recurrente contenidas en el presente Recurso Contencioso Tributario, solicitan en conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario que se condene expresamente al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la sentencia definitiva o en aquella que homologue su allanamiento, al pago de las costas (10% sobre el monto respecto del cual versa la controversia) originadas por el presente juicio pues no existen motivos racionales para litigar por parte del ente administrativo mencionado, como se desprende de los alegatos antes expuestos, siendo inevitable su vencimiento total en este caso por resultar procedentes las pretensiones de la recurrente respecto de los alegatos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en cuestión contenidos en el acto administrativo impugnado.

Que en virtud de todas las consideraciones antes expuestas, solicitan que este Tribunal declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y que, en consecuencia, anule las Resoluciones de Multa y sus Planillas para pagar, ya identificadas, todas de fecha 22 de septiembre de 2005, emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual se formulan multas por un total de 1.530 Unidades Tributarias por Bs. 44.982.000,00 provenientes del período de enero 2002 hasta julio 2005.

Por otra parte la representación de la República Bolivariana de Venezuela, ejercida por W.J.P.P., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 39.761, señaló en su escrito de Informes lo siguiente:

Como punto previo sostiene que la representación de la República Bolivariana de Venezuela considera oportuno observar, que durante el lapso probatorio, la contribuyente presentó pruebas documentales de las Resoluciones de Sanción de fecha 15/09/2005 y notificadas el 22 del mismo mes y año; estas pruebas fueron admitidas el 27/08/2007, y que a juicio de la representación de la República no aporta elemento alguno que fundamente los alegatos señalados por la recurrente y menos aún desvirtúe la actuación fiscal en cuanto a la inconstitucionalidad e ilegalidad de las multas impuestas mediante las resoluciones de sanción impugnadas.

Que la representación de la República ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de todas y cada una de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio.

Con respecto a la falta de motivación señala:

Que en relación a este pretendido alegato, la representación de la República observa que en el caso que se analiza, es forzoso concluir que los 70 actos administrativos impugnados, previamente identificados, de fecha 15/09/2005, emanadas de la División de Recaudación de la mencionada Gerencia Regional cumple con los requisitos establecidos para su validez, conforme a lo establecido en el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que se cumplió a cabalidad con los requisitos de forma previstos en la Ley para la emisión del acto, así como el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se fundamentó el órgano administrativo para dictar la decisión.

Que mal podría hablarse de inmotivación, cuando la recurrente ha podido apreciar los fundamentos de hecho de derecho que llevaron a la Administración Tributaria a plantear las objeciones fiscales, motivo éste que desvirtúa por sí solo el argumento planteado.

Que del contenido de la Resolución objeto de impugnación, se puede apreciar, que existe una narración detallada y pormenorizada de todos y cada uno de los incumplimientos por parte de la contribuyente, así como cada una de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y las sanciones de que fue objeto la recurrente por tal infracción.

Que lo precedentemente transcrito, sirve para demostrar lo infundado del argumento de la representación legal de la recurrente, sobre una supuesta inmotivación del acto recurrido y así solicita sea declarado en la definitiva.

Sobre la ilegitimidad e invalidez del acto administrativo por falso supuesto sostiene:

Que respecto a lo señalado por la recurrente, que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto al pretender sancionar a la recurrente, dentro de un cuestionable procedimiento de verificación de deberes formales por presentar las planillas formas “14” en un sitio distinto al autorizado por la normativa, en consecuencia emite multas de manera mensual e inclusive en un mismo mes emite varias multas dependiendo del número de pagos, sin considerar que el Código Orgánico Tributario remite al Código Penal, La representación de la República considera:

Que cuando la Administración Tributaria actúa de conformidad con el procedimiento de verificación establecido en los Artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, se está en presencia del procedimiento administrativo de primera fase, que culmina con el procedimiento de dicha Administración sobre un asunto determinado.

Que en el caso bajo análisis de constató, que la contribuyente INTERCAPS DE VENEZUELA, C.A. incurrió en sendos ilícitos tributarios, en los períodos 2002, 2003, 2004 y 2005, al enterar las retenciones de Impuesto Sobre la Renta en un lugar no autorizado, se entiende que para la ocurrencia de cada uno de ellos debe ejecutarse una acción antijurídica independiente que acarreará como consecuencia jurídica la aplicación de una sanción igualmente autónoma.

Que si un sujeto pasivo omitiere el pago de los tributos en dos períodos estaría ejecutando acciones diferentes, ya que la acción omisiva corresponde a dos conductas independientes, por lo que no se puede decir que existe unidad de hecho, debido al comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es proporcional a la autonomía del período fiscal y del tributo.

Que por las razones expuestas, la representación de la República es del criterio que en la elaboración de las Resoluciones mencionadas de fecha 15/09/2005, emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, no incurrió en el vicio de falso supuesto, y así solicita al Tribunal sea declarado.

Con respecto a la inconstitucionalidad, ilegalidad e improcedencia de las multas impuestas sostiene:

Que la recurrente manifiesta que el cálculo de las multas no se ajusta a derecho, en virtud que la Administración apreció que respecto a cada mes, se produjo aisladamente la infracción, y a su juicio se trata de una sola infracción continuada, fundamentada en el Artículo 99 del Código Penal.

Que en el presente caso, la representación de la República observa que la Administración Tributaria liquidó multas mes a mes por el incumplimiento de los deberes formales contemplados en el Artículo 103 numeral 6 aparte segundo.

Que al observarse la presentación de declaraciones de los períodos antes citados, en el Banco Citibank y Banco Provincial, de retenciones de Impuesto Sobre la Renta, contempladas en el Decreto N° 1.808 de fecha 12 de mayo de 1997 y publicado en la Gaceta Oficial N° 36.203, en consecuencia el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió multas por cada pago efectuado, según consta en el expediente administrativo.

Que las multas determinadas a la contribuyente configuran la sanción específica en el numeral 6 del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, para ser aplicadas en los casos de no dar cumplimiento al deber formal de presentar las declaraciones y pagos en los lugares autorizados por la Administración Tributaria, lo que constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícitos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto incumplido, la inmediata consecuencia desfavorable para la contribuyente, que es la sanción automática de carácter patrimonial.

Que cuando se aplicó la sanción a que se refiere el numeral 3 del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción, se efectuó de manera correcta, en el sentido que en cada período corresponde mes a mes para los períodos 2002, igualmente mes a mes para los períodos impositivos del año 2003, 2004 y 2005 razón por la cual el alegato realizado por la recurrente en este aspecto no es procedente, y así solicita sea considerado por este Tribunal.

Que con fundamento a los razonamientos que anteceden, la representación de la República solicita al Tribunal declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por INTERCAPS DE VENEZUELA, C.A. contra las setenta Resoluciones identificadas, que totaliza la suma de Bs. 44.982.000,00, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y en el supuesto negado de que se declare con lugar, pide se exonere al Fisco Nacional de las costas procesales por haber tenido fundadas razones para litigar.

II

MOTIVA

El debate planteado en el caso de autos se contrae a conocer y decidir sobre: i) la ilegalidad de las sanciones impuestas, ii) la carencia de motivos y iii) la errada graduación de la pena.

En este sentido pasa este Tribunal a analizar cada uno de los puntos denunciados:

i) Con respecto a la Ilegalidad de las sanciones por Falso Supuesto de Derecho por errónea interpretación del Artículo 103 numeral 6 y aparte segundo del Código Orgánico Tributario, se observa:

En el presente caso el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) incurre en una errada interpretación al pretender sostener que la infracción cometida por la recurrente, en los períodos impositivos comprendidos entre el mes de enero de 2002 y julio 2005, ambos inclusive, constituyen infracciones autónomas y como tal deben ser sancionadas en forma separada cada una de ellas, aun cuando se trate de la misma infracción, en los términos establecidos en el Artículo 103 numeral 6, del Código Orgánico Tributario.

De esta forma lo expuso el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuando en cada una de las Resoluciones de Imposición de Sanción va señalando las cantidades de infracciones por cada mes, verbigracia cuando señala en una de ellas, y así sucesivamente:

…se procede a sancionar a Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), por ser la décima cuarta infracción…

. (folio 93 del expediente judicial).

Lo anterior también se evidencia cuando coloca la sanción mes a mes por cada uno de los meses fiscalizados.

En este sentido la Administración Tributaria no apreció la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de Resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o plazos tenga el contribuyente para presentar la declaración. La falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal, que en el errado criterio del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en vez de constituir una acción única merecedora de un único castigo, consiste en una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, lo cual implica un vicio en la causa del acto administrativo, que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control al aplicar indebidamente la n.d.A. 103 del Código Orgánico Tributario, e incurre en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Quien aquí decide observa, que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción Tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse 25 unidades tributarias por cada infracción mensual sobre los mismos incumplimientos, por realizar el pago de retenciones en lugares no autorizados.

La Administración Tributaria supone falsamente que este concepto se deriva de la pluralidad de oportunidades que el contribuyente tiene para dicho enteramiento; en otras palabras, por cada mes que se hace constituye un hecho punible único para cada “período fiscal” y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas.

Se debe señalar que en la dogmática del Derecho Penal –aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo, con lo que, sin embargo, la Administración Tributaria incurrió en el mencionado error.

El error de interpretación incurrido por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) vicia la causa de la Resolución al no considerar el ilícito continuado.

En tal sentido, la Doctrina ha caracterizado el delito continuado de la siguiente manera:

“La violación de la norma no viene de cada cuota del acto sino del acto total; una parte de la violación no es la violación, ni con cada fracción se puede hacer una totalidad. No se trata de la completa y repetida infracción de una misma disposición, como es el caso, perfectamente claro, de que con una bomba explosiva o una colisión automoviliaria se mata o lesiona a varias personas, sino de una infracción que se verifica por parcialidades progresivas de un injusto se incrementa con cada acto sucesivo. Es, pues, como acaba de indicarse, un concurso aparente y no efectivo.

No hay pues, en las continuación, varios injustos que se religan, sino varias magnitudes que se suman para conformar un solo injusto, un injusto total, que es, sin más, el injusto del hecho.

( … )

El delito continuado, para decirlo de una vez, no es sino una forma de progresión delictiva. Cada acto no constituye un injusto nuevo y distinto, sino una agravación cuantitativa del injusto de los actos precedentes. Solo es viable, entonces, en los delitos cuyo injusto sea cuantificable, susceptible de agravación con actos que se realizan en sucesión progresiva. No tiene cabida allí donde el injusto se agote necesariamente con un acto único e indivisible, como es el caso de la vida, o de los llamados bienes personalísimos, de suyo inacumulables cuando a lesión pasa de un titular a otro. En los delitos económicos la dogmática ha terminado por admitir la continuación aún frente a la diversidad de sujetos pasivos, porque estos no ponen en presencia de bienes que se reconocen y valen en consideración a la persona, sino que poseen igual valor cualesquiera que sean las manos de su titular.(FERNÁNDEZ CARRASQUILLA, Juan; “Derecho Penal Fundamental”, Volumen 2, editorial Temis, Bogotá, págs. 432 y ss.)”.

Como se desprende de lo anterio, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo o culpa.

No puede dejar pasar por alto este Tribunal con base a la sentencia de la Sala Político Administrativa número 0429, de fecha 11 de mayo de 2004, cuando señala:

…debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

En el presente caso la Administración Tributaria está aplicando nuevamente la reiteración, la cual se encuentra de manera implícita o “escondida en las normas aplicadas, así esta reiteración disfrazada, origina que la Administración Tributaria vuelva a la errada interpretación de la norma al pretender aplicar –en el peor de los casos- 25 Unidades Tributarias por cada mes y esto es contrario a la Constitución y a la Ley, toda vez que la máxima sanción que se pudiera aplicar por incumplimiento de deberes formales por este ilícito durante los períodos fiscalizados es un máximo de 25 Unidades Tributarias y no 25 Unidades Tributarias por cada mes, al aplicarle las reglas de la continuidad.

Esta posición es perfectamente aplicable al presente caso, toda vez que, existe en el Código Orgánico Tributario actual una reiteración escondida o disfrazada, la cual no escapa de la aplicación de los Principios del Derecho Penal por ser un caso idéntico. Tal criterio fue expresado en la sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004 de la Sala Político Administrativa, aunque bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, pero perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, en la cual se estableció:

La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

En consecuencia, no aplicar el criterio de la anterior sentencia para el caso de las sanciones previstas en el Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, toda vez que, ya se encuentra decidido con anterioridad esta situación particular, al encontrarse la reiteración de manera implícita en la norma, pensar lo contrario es incurrir en una voracidad fiscal innecesaria, y que tiene sus límites por el carácter confiscatorio de la aplicación errada del artículo 103 tantas veces mencionado.

Como se puede verificar, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar erradamente el contenido de la tantas veces citada norma al pretender aplicar 5, 10, 15 o 25 Unidades Tributarias por cada mes, haciendo caso omiso a la jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa, la cual ha sido clara que sólo se puede aplicar la multa en forma continuada por una sola vez, y no por cada mes, por lo que el criterio expresado en la sentencia es perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que de ser procedente la sanción debe ajustarse a los términos de la sentencia referidas, por lo que esta no puede sobrepasar las 5 Unidades Tributaria totales en una verificación fiscal, observando la Unidad Tributaria que estuvo vigente para el momento de la infracción. Así se declara.

Por lo que tratándose de una sola infracción continuada como se desprende del Artículo 99 del Código Penal Venezolano, aplicable supletoriamente a la materia de infracciones tributarias y del criterio actual del Tribunal Supremo de Justicia, la sanción debería imponerse una sola vez, esto es debe ser sancionada y considerada como una infracción única de 5 Unidades Tributarias. Así se declara.

Además de lo anterior es importante hacer una apreciación particular en cuanto a esta norma, en el caso particular se sanciona por “Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por al Administración Tributaria.” Debemos fijarnos que el tipo delictual no hace referencia a períodos de imposición o a ejercicios fiscales, tampoco lo señala su complemento cuando señala: “Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3,4,5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).”

Como se puede observar si una sanción se aumenta, sin que medie una decisión administrativa o judicial firme, es evidente que se esta aplicando la figura de la reiteración, la cual antes estaba definida en el Código Orgánico Tributario de 1994, sin embargo, también pudiera entenderse que ese es el término máximo por subsumirse la conducta en el tipo de la norma, sin embargo, el anterior señalamiento se hace en virtud de que en otras sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario el legislador hizo referencia a períodos impositivos o ejercicios fiscales. Tal es el caso del Artículo 101 cuando señala:

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso…

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

O cuando señala en el mismo Artículo:

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso…

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

Como se puede apreciar del cotejo de las dos normas es que la Administración Tributaria no tiene porque aplicar una sanción por cada mes, puesto que la norma omite tal calificación. Este Juzgador está plenamente convencido que a esta sanción debe aplicársele en dado caso la reiteración disfrazada que ella contiene, puesto que es la forma de establecer el límite máximo, incluso esta conteste en que debe aplicarse el dispositivo del Código Penal en su Artículo 99, puesto que es evidente su única resolución y designio, pero también aprecia que la norma dentro de su tipo no diferencia el tiempo, período o ejercicio en que esa conducta repetitiva única debe aplicarse, como lo hace por ejemplo el Artículo 101, al cual también le es aplicable la figura del delito continuado, de acuerdo a los términos expuestos.

En este sentido la Administración Tributaria incurre en el vicio de falso supuesto por la errada interpretación de la norma al aplicarla mes a mes sin que se encuentre este supuesto dentro del tipo de la norma, errada interpretación que se agrava al hacerlo en una misma investigación fiscal, lo cual va en contra de los parámetros de la presunción de inocencia y del derecho a recurrir de todo responsable tributario.

De esta forma este sentenciador debe añadir, que el presente caso se trata de retenciones de Impuesto sobre la Renta y aunque estas tienen una fecha de pago específica, estas no están sometidas al ejercicio o período impositivo a la cual está sujeto el contribuyente, si bien ambos son sujetos pasivos de obligaciones tributarias, la obligación de hacer que surge de las normas que regulan las retenciones no están sometidas a las mismas normas que rigen el período impositivo de las obligaciones de dar, esto es existe diferencia entre los contribuyentes y los responsables, si bien un sujeto pasivo puede tener la dualidad, ser agente de retención y contribuyente de un impuesto, las obligaciones son distintas y sometidas a distintas normas, por lo que mal podría señalarse un período para cada una de las multas, a menos que sea netamente referencial con el objeto de que se conozca el mes al cual corresponde enterar el pago.

En este sentido el Código Orgánico Tributario es claro al señalar en el Artículo 25 que los responsables “…son los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes…”, y en este caso la recurrente actúa como agente de retención del Impuesto sobre la Renta, lo cual es peor porque si se debiera señalar un período o ejercicio fiscal, la norma que debe predominar es la referente a la anualidad, y las sanciones de permitirlo la norma sólo serían por años. Pero esta última tesis está totalmente desechada por cuanto no existe un período como tal y tampoco la norma en su tipo prevé tal situación.

En razón de lo anterior, la sanción que corresponde es la de 5 Unidades Tributarias, monto al cual la Administración Tributaria debe disminuir la sanción por haber incurrido en el vicio de falso supuesto una vez firme el presente fallo. Así se declara.

ii) Con respecto a la carencia de motivos, este Tribunal observa:

Que la jurisprudencia ha dejado sentando que esta se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios o contradictorios.

Del análisis de las resoluciones impugnadas se puede apreciar de su contenido tanto los hechos que se sancionan como la consecuencia jurídica mediante análisis sucinto de la infracción y de los hechos, por lo tanto se encuentra motivada y en nada perjudica a la recurrente en el ejercicio de su derecho a la defensa. Así se declara.

iii) Con respecto a la falta de la debida graduación de la pena, este Tribunal observa:

Sobre este particular debe precisarse que la redacción del Artículo infringido, no contiene una sanción comprendida entre dos límites, cuando se aplica supletoriamente el Código Penal, en lo que respecta a la aplicación de las penas, se señala: “Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el términos medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad…” Cuando se analiza el Artículo 103 numeral 6 del Código Orgánico Tributario y su sanción, se precisa que la sanción es de cinco unidades tributarias hasta un máximo de 25 unidades tributarias, lo cual quiere decir que no contiene, cómo se señaló dos límites, sino un tope máximo.

Lo anterior quiere decir, que cuando la Administración Tributaria detecta tal situación no puede sumar la cantidad de cinco (05) Unidades Tributarias a doscientos veinticinco (25) Unidades Tributarias y luego de calcular la mitad, (15), aplicar los atenuantes y agravantes, puesto que las 25 Unidades Tributarias es un límite a la globalidad de la sanción, pero nunca uno de aquellos a que hace referencia el Código Penal en su Artículo 37, siendo este inaplicable en el presente caso y por consecuencia inaplicables las atenuantes que invoca la recurrente.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por INDUSTRIAS INTERCAPS DE VENEZUELA, C.A., contra las Resoluciones (Imposición de Sanción) GCE-DR-COT-UO-2005/2861 a la GCE-DR-COT-UO-2005/2930, todas de fecha 15/09/2005, emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se formulan multas por incumplimiento de deberes formales por un monto total de Bs. 44.982.000,00, (BsF. 44.982.00), correspondiente a los períodos fiscales de enero 2002 hasta julio 2005, y contra sus correspondientes Planillas de Liquidación.

En consecuencia se ANULAN las Resoluciones (Imposición de Sanción) GCE-DR-COT-UO-2005/2861 a la GCE-DR-COT-UO-2005/2930, todas de fecha 15/09/2005.

Se ordena a la Administración Tributaria emitir Planillas de Liquidación en los términos previstos en la presente sentencia.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas a la Administración Tributaria en un 10% sobre el valor de lo debatido en la presente instancia.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Contraloría General de la República y Procuraduría General de la República, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en concordancia a lo previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario por encontrarse dentro del lapso.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de febrero del año dos mil ocho (2008). Años 197º y 149º de la Independencia y de la Federación

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.J.I.P..

Asunto AP41-U-2005-001035

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de febrero de dos mil ocho (2008), siendo las dos y ocho minutos de la tarde (02:08 p.m.), bajo el número 025/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..