Decisión nº 1820 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Abril de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 11 de Abril de 2011

200º y 152º

ASUNTO: AF45-U-1999-000102

ASUNTO ANTIGUO: 1999-1259 Sentencia No.1820

Vistos

los Informes de la Contraloría General de la República

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante el Tribunal Superior Primero- Distribuidor- de lo Contencioso Tributario ejercido subsidiariamente al Recurso Jerárquico, por los ciudadanos M.R.E., J.R.G. y J.C.V., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad No. 5.537.734, 5.211.678 y 6.979.707, debidamente inscrito en el INPREABOGADO bajo los Nos. 19.767, 26.210 y 44.970, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente “INDUSTRIA LÁCTEA VENEZOLANA, C.A. (INDULAC)”, sociedad mercantil inscrita originalmente por ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, según asiento de Registro de Comercio No. 614, en fecha 18 de mayo de 1941, cuya última modificación fue asentada por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 9 de agosto de 1995, anotada bajo el No. 42, Tomo 246-A Pro., contra la Resolución Nº 04-00-03-04-202 de fecha 8 de diciembre de 1998 emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por el recurrente y en consecuencia confirma el Reparo No. 05-00-03-00240 de fecha 14 de julio de 1998|, por la cantidad de CINCO MILLONES TRESCIENTO SESENTA Y DOS MIL SETESCIENTOS VEINTE Y UN BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 5.362.721,00)- o su equivalente de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de CINCO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 5.362,72), por concepto de impuesto de importación y tasa por servicio de aduana.

En representación de la Contraloría General de la República, actúo la ciudadana I.D.V.M., inscrita en el inpreabogado bajo el No. 24.744, carácter el suyo que se evidencia del instrumento poder consignado en autos.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

A.- Iter Procesal

Recibido el Recurso por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en su carácter de distribuidor en fecha 5 de marzo de 1999, constante de veintiún (21) folio útil, y un (01) anexo, y recibido por ante este Tribunal Superior Quinto Contencioso Tributario en fecha 16 de marzo de 1999, en fecha 18 de marzo de 1999 se le dio en bajo el No.1259, nomenclatura de este Tribunal – luego de implementarse el Sistema Iuris 2000 le correspondió el No. AF45-U-1999-000102, nomenclatura de este Despacho Judicial- y se acordó realizar las notificaciones de Ley.

Mediante auto de fecha 2 de junio de 1999, este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario una vez verificados los requisitos legales exigidos, cumplidos como se encuentran, admite el Recurso, y ordena la tramitación y sustanciación correspondiente.

El día 22 de junio de 1999, estando las partes a derecho se apertura el lapso para la presentación de las pruebas, en el cual ninguna de las partes presentó escrito a tales fines.

En fecha 20 de octubre de 1999, siendo la oportunidad para que tuviera lugar el acto de informes compareció únicamente la Abogada Í.D.V.M., en su carácter de Representante de la Contraloría General de la República y presentó escrito constante de dieciséis (16) folios útiles y un (01) anexo, a tales fines.

En fecha 25 de octubre de 1999, el Tribunal dictó auto que realizado como ha sido el acto de informes no se abre el lapso concedido por el articulo 275 del Código Orgánico Tributario para presentar las observaciones por las partes, en consecuencia, este Juzgado dijo “VISTOS” y se inicia el lapso para dictar sentencia, el cual fue diferido por treinta días continuos más en fecha 13 de marzo de 2000.

B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Contra referida decisión administrativa, la recurrente de marras ejerció Recurso Jerárquico subsidiario al Recurso Contencioso Tributario, en el cual en resumen manifestó lo siguiente:

Los apoderados de la contribuyente ratificaron lo expuesto y alegado en el escrito de descargo, en el cual manifestaron las razones jurídicas el correcto cálculo y pago de impuesto que efectuó el contribuyente y entre otras cosa que nada adeuda por los conceptos objetados. Asimismo, señaló la contribuyente que, entre las importaciones de leche en polvo que efectuó se encontraba la compra realizada a la firma COTEX, según factura No. 960296b de fecha 8 de agosto de 1996, el cual dicho producto en fecha 25 de agosto de 1996 arribó al puerto de Maracaibo, según consta en Manifiesto de Importación y Declaración de Valor Forma –A ST-N7178646 y ST-N 6242495 FORMA B, Expediente 11.196. En esa oportunidad Industria Láctea Venezolana, C.A. (Indulac), canceló por concepto de impuestos de importación Ad Valorem la cantidad de SESENTA MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON OCHENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 60.546,85), de igual forma sostuvieron que ni el oficio que inició el sumario administrativo, ni el Reparo recurrido determinó correctamente la base imponible para la obtención de los Derechos Ad Valorem Variables de Importación, por cuanto que el valor C.I.F. del producto importado, debió ser dividido entre el peso neto de dicho producto, ello en conformidad con el artículo 234 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. A tales efectos, la contribuyente invocó los artículos 235, 236, 237, 238 y 239 ejusdem.

Adujo el recurrente que la Contraloría General de la República pretendió ampliar la base imponible, por vía de analogía, fundamentando su argumento en el contenido del Acto Administrativo Tributario objeto del Recurso Jerárquico subsidiario al Contencioso Tributario. Igualmente, afirmaron que el referido acto está viciado de nulidad absoluta conforme al articulo 19 numerales 3 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así como también alegaron la violación de preceptos contenidos en la Constitución de la República de Venezuela articulos 117, 119 y 224, por usurpación, extralimitación de funciones y por violación del principio de legalidad del tributo.

Por ultimo manifestaron que la contribuyente canceló la cantidad de Bs. 60.546.850,00 por concepto de los Impuestos Ad Valorem de Importación, calculo que realizó de conformidad con el artículo 234 del Reglamento, y solicitó que sea declarada la nulidad del Reparo Nº 05-00-03-0240.

C.- Antecedentes y Actos Administrativos

1. Resolución No. 04-00-03-04-202 de fecha 8 de diciembre de 1998, emitida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República.

2. Reparo No. 05-00-03-0240 de fecha 14 de julio de 1998, emitida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República.

D.- Pruebas Promovidas por las Partes

En la oportunidad legal para que tuviera lugar el acto de promoción de las pruebas, ninguna de las partes presentó sus respectivos escritos a tales fines.

E.- Informes Presentados por la Representación de la Contraloría General de la República

En la oportunidad en que tuvo lugar el acto de informes, únicamente compareció la ciudadana I.D.V.M. en Representación de la Contraloría General de la República y en su escrito expresó en el Capítulo I El Reparo, en el Capítulo II Recurso Jerárquico, la resolución que lo confirma y el Contencioso Tributario, en el Capítulo III de los Argumentos Planteados en el Recurso y Capítulo IV Fundamentos de sus Informes en los siguientes términos:

En este sentido, la Representación Fiscal manifestó en dicho escrito que disiente de los argumentos esgrimidos por la recurrente bajo las siguientes consideraciones: “(...)4.1 De las Razones de Hecho y de Derecho en las que se fundamenta el Reparo formulado a la Recurrente, la recurrente a los fines de calcular la base imponible para el pago de los impuestos de importación, utilizó el peso neto de la mercancía importada, alegando que la base imponible de los derechos Ad Valorem es el precio normal de la mercancía, el cual, a su juicio, fue el efectivamente pagado (…) tal como se evidencia en la factura comercial emitida por el vendedor, la mercancía importada por la empresa reparada fue leche completa empacada en sacos de papel de 25,000 kg cada uno, sin que conste en autos que por el embalaje, sacos u otros materiales, se haya pagado un precio aparte del indicado, por lo que, lógicamente, debe considerarse que fueron clasificados con ella, de acuerdo con el numeral 5, literal b, de las Reglas de Interpretación de Nomenclatura, publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 5.309 extraordinario de fecha 9 de febrero de 1996, que establece: “…los envases que contengan mercancías se clasificarán con ellas cuando sean del tipo de los normalmente utilizados para esa clase de mercancías…”. “(…) Así, el peso bruto de la mercancía era de 406.400,00 Kilogramos y el peso neto 400.000,00, observándose una diferencia entre ambos de 6.400 kilogramos que correspondían al peso de los sacos de papel (…) el cual debió incluirse al momento de la determinación de la base imponible (…) la contribuyente importó LECHE EN POLVO COMPLETA EN SACOS DE PAPEL y no Leche en Polvo Entera a Granel, razón por la cual los sacos que la contenían debieron considerarse parte de la mercancía importada (…) a los efectos del cálculo del impuesto, lo procedente era multiplicar el precio unitario de la mercancía por el precio bruto de la misma (conformado por el peso neto de la mercancía mas el peso de los empaques) y realizar la conversión a la moneda nacional, obteniéndose de esta manera la base imponible correcta, lo contrario sería admitir que los sacos podía ingresar al país sin pagar ningún tipo de derecho aduanero…”

De igual forma, explanó lo siguiente (…) a efectos de formular el reparo, mi representada se fundamentó, como correspondía, en los supuestos y las reglas aplicables al cálculo de los derechos ad-valorem, de conformidad con lo preceptuado en los artículos 237, 238 y 239 del Reglamento de Ley Orgánica de Aduanas, (…) por lo tanto, el vendedor soporta todos los gastos relacionados con la venta y entrega del producto en el puerto o lugar de introducción, y, en consecuencia, estos gastos pasan a formar parte del precio. Tales gastos son los señalados en el artículo 238 ibidem, es decir: el costo de embalaje, excepto si ellos siguen su régimen aduanero propio, gastos de embalaje de obra, materiales y similares y otro cualquier gasto relacionado con la fabricación, gestión de compra, venta, expedición o entrega de las mercancías en el lugar de introducción de las mismas. (…) Por otra parte, determinó el reparo que a los fines del cálculo de los derechos aduaneros correspondientes a la importación de marras, la contribuyente no aplicó el gravamen vigente para la fecha de llegada de la mercancía, pues, de conformidad con los artículos 9 y 22 de la decisión 371, en concordancia con la Resolución 360, ambos instrumentos de la Junta del Acuerdo de Cartagena, que contienen el Sistema Andino de Franjas de Precios, al código arancelario 0402.21.19 “LAS DEMAS LECHE EN POLVO COMP. C/UN CONT. D/MATER. GRASAS SUP. O IGUAL AL 26%, E/PESO. S/PROD. SECO (LECHE EN POLVO COMPLETA), le correspondería el gravamen de 14% ad-valorem y no el de 13% declarado por la recurrente.

4.2 “… DE LA SUPUESTA EXISTENCIA DEL VICIO CONTEMPLADO EN EL NUMERAL 3 DEL ARTÍCULO 19 DE LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS. Solicita la recurrente la nulidad absoluta del acto impugnado, de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, vale decir, que el acto administrativo sea de imposible o ilegal ejecución…”.

Señaló que los apoderados del contribuyente se dedicaron a transcribir dicho numeral, subrayando el supuesto de “ilegal ejecución” pero que no señalaron en que consistía la ilegalidad, si hubo trasgresión de alguna ley, si existe alguna prohibición legal o reglamentara que impida la ejecución del contenido del Acto Administrativo recurrido, o si éste configura un delito; fundamentó su argumentación en la sentencia de fecha 28 de febrero de 1991 emanada de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo (Caso Lor Down S.R.L. vs. Ministerio del Trabajo), que a los fines de la nulidad prevista en el citado artículo numeral 3° expresó: “resulta imperativo que el recurrente que le imputa un vicio de esta naturaleza al acto que impugna, exponga con precisión las razones que configuran la imposibilidad o ilegal ejecución del mismo…” manifestó que al no hacerlo, como ocurre en el caso de autos, dicho argumento carece de toda validez

4.3 DE LA SUPUESTA EXISTENCIA DEL VICIO CONTEMPLADO EN EL NUMERAL 4 DE LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS, Y, DE LA VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 117 Y 119 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA, que al respecto la recurrente manifestó en otras palabras, que el acto había sido dictado por autoridades manifiestamente incompetentes, así como la violación de los artículos 117 y 119 de la Constitución de la República, por usurpación y extralimitación de funciones.

…Como fundamento de tal alegado, expresa que mi representada asumió funciones legislativas al pretender modificar el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, al ampliar la base imponible para el cálculo de los derechos ad-valorem, por vía de analogía….

De igual forma considera la Representación de la Contraloría que (…) la recurrente se limitó a transcribir dicho numeral, subrayando la parte que señala “Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes”, es decir, la impugnante no distingue cual es la autoridad que considera incompetente, lo cual inmotiva su alegato.

No obstante lo anterior, es necesario precisar que la incompetencia de funciones puede darse, bien porque se hayan invadido atribuciones propias de un órgano de distinta naturaleza, o porque el funcionario en el ejercicio de la que tiene legalmente atribuida se extralimite, situación que no se configuran en el caso de autos, por cuanto, el reparo formulado a la recurrente emanó de la Directora de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría Generar de la República, quien actuó en ejercicio de la atribución conferida por el artículo 30 ordinal 13° del Reglamento Interno de la Contraloría General de la República, publicado en Gaceta Oficial No. 36.424 del 30 de marzo de 1998…”

Que con respecto a la supuesta violación de los artículos 117 Y 119 de la Carta Magna, manifestó que ese órgano administrativo no violó ninguna disposición legal ni Constitucional, por cuanto que actuó con total apego a las normas que le confieren competencia para dictar reparos como en el caso de autos y por cuanto que el uso de la analogía, como método de integración del derecho, no le esta vedado a la administración, y que por tales motivos no constituye una usurpación de funciones atribuidas a otra rama del poder público nacional.

4.4 DE LA SUPUESTA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 224 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA

Al respecto manifestó que no existió nunca ánimo del Órgano Contralor de cobrar un Tributo distinto al contemplado en la Ley Orgánica de Aduanas. Que el acto impugnado sólo se limitó a corregir el error en que incurrió la contribuyente cuando determinó la base imponible que serviría para calcular los derechos aduaneros causados por la señalada importación, utilizando al efecto el peso neto de la mercancía importada, cuando lo correcto era utilizar su peso bruto.

En definitiva concluyó que: “…la Contraloría General de la República actuó ajustada a derecho al formular el reparo que originó la presente controversia, por cuanto, la recurrente a pesar de haber importado LECHE EN POLVO COMPLETA EN SACOS DE PAPEL y no a granel, lo que implica que los sacos que la contenían han debido considerarse parte de la mercancía importada, pues, no siguieron un régimen distinto al de la leche, a efectos de calcular los impuestos de importación utilizó el peso neto de la mercancía, vale decir, el peso de la leche en polvo, y no el peso bruto, conformado por el peso de la leche mas el de los sacos, que es el correcto.

De manera que, de acuerdo con lo expuesto, el cálculo para la determinación de la base imponible en el caso de autos debió realizarse de la siguiente manera:

CIF/TM US$ 2.275,00

US$/TM 2.275,00 x Bs./US$ 471,25=Bs./TM.1.081.193,75 x TM 406,400=Bs. 439.397.140,00

Cantidad que debió liquidarse

Impuesto de Importación

14% sobre Bs. 439.397.140,00……..………………...… Bs. 61.515.599,60.

Tasa por Servicio de Aduana

1% sobre Bs. 439.397.140,00……..…………………..…Bs. 4.393.971,40,

Bs. 65.909.571,00

Menos lo autoliquidado en el formulario

H-94-07 Nº 1654077………………………………………Bs. 60.546.850,00,

Cantidad no líquida y que reparó la Contraloría………. Bs. 5.362.721,00.

En cuanto a la objeción del reparo relativa al gravamen incorrectamente aplicado, 13% en vez del 14% ad-valorem, nada alega la contribuyente por lo que se estimó aceptada la objeción, y no constituye, por tanto, materia del debate…”

CAPITULO II

PARTE MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a determinar si los actos recurridos adolecen de vicios de incompetencia y ausencia de base legal, así como también dilucidar si la Contraloría General de la República formuló conforme a derecho el reparo impugnado.

II.I PUNTO PREVIO

i) En cuanto al alegato de incompetencia formulado por la recurrente, observa este Tribunal, que el acto recurrido emanó de la Contraloría General de la República, quien realizó el procedimiento correspondiente de conformidad con la regulación normativa de dicho Órgano, siendo el punto controvertido que la Contraloría General de la República no es competente para efectuar fiscalizaciones de naturaleza tributaria, y por ende el acto administrativo impugnado estaría viciado de nulidad absoluta.

La naturaleza de este alegato recursivo, obliga a precisar el procedimiento aplicable a los reparos tributarios dictados por la Contraloría General de la República a los contribuyentes, aspecto sobre el cual se ha pronunciado la Sala Político-administrativa en los siguientes términos, que no sólo zanja el tema de la competencia del citado órgano contralor en términos de lo alegado por el recurrente, sino que también analiza la legalidad del procedimiento efectuado de conformidad con la Ley que regula las actuaciones del citado ente. A saber:

…En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante, en representación de la Contraloría General de la República, la controversia planteada en el caso sub júdice se circunscribe a examinar y a decidir respecto a la legalidad del procedimiento aplicado por el órgano contralor para formular a cargo del contribuyente el reparo signado No. DGAC-4-3-054 del 12 de diciembre de 1984, confirmado por su Dirección de Procedimientos Jurídicos mediante la Resolución No. DGSJ-3-2-272 del 29 de agosto de 1985, y en caso de resultar legalmente aplicado el procedimiento en cuestión, habrá esta alzada de conocer y decidir respecto a la materia de fondo debatida, y al efecto se observa:

En este orden de ideas, debe esta Sala pronunciarse en cuanto a si los actos administrativos impugnados fueron dictados por el órgano contralor con “prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, o si, por el contrario, se dictaron conforme a la normativa aplicable, a cuyo objeto se debe precisar cuál resultaba ser el instrumento legal que regulaba y determinaba el procedimiento a seguir por dicho organismo para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes, una vez advirtiese la falta de pago total o parcial de tributos o de sus accesorios (multas o intereses de mora).

En cuanto al primer particular, es pertinente advertir que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la referida sanción jurídica, a tenor de lo dispuesto en el ordinal 4º del articulo 19 de la citada ley, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir, a su ausencia total y absoluta.

La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa.

Clarificado lo anterior, tiene ahora la Sala que pronunciarse respecto a cuál era el texto legal que determinaba el procedimiento a seguir por la Contraloría General de la República para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes, si advierte la falta de pago total o parcial de tributos o sus accesorios, para lo cual es pertinente exponer algunas consideraciones atinentes al contenido y naturaleza del máximo órgano contralor; el alcance de sus potestades constitucionalmente reconocidas y desarrolladas en la Ley Orgánica que lo regula y, finalmente, en cuanto al procedimiento que debe ésta aplicar cuando requiera formular reparos a los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme a los instrumentos legales y reglamentarios que lo rigen.

Cabe destacar que dichas consideraciones imponen especial atención, dado que el tratamiento jurídico que sobre este tema ha delineado la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del M.T. no ha sido constante, según quedó sentado en los principales fallos dictados sobre el particular: 1) Sentencia del 1º de marzo de 1984, Caso Importaciones Producciones Enológicas C.A.; 2) Sentencia de la Sala Político Administrativa del 09 de febrero de 1989, Caso: Construcciones Oricagua; 3) Sentencia de la Sala Especial Tributaria del 09 de julio de 1997, Caso: A.D.M.; 4) Sentencia de la Sala Especial Tributaria I del 17 de marzo de 1999, Caso: Sucesión de E.Y.d.H.; y 5) Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de mayo de 2000, con voto salvado, Caso: Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A.

Así las cosas, para dirimir la causa de autos precisa esta Sala analizar lo relativo al ámbito del régimen control fiscal en el contexto constitucional, legal y sub-legal. Se observa, pues, que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico, el régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en el texto constitucional, pues de él emanó la creación del órgano encargado de ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (Artículo 234 Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le reconoció el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236).

Por su parte, la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en términos similares establece:

Artículo 287.- La Contraloría General de la República es el órgano de control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos, bienes públicos y bienes nacionales, así como de las operaciones relativas a los mismos. Goza de autonomía funcional, administrativa y organizativa, y orienta su actuación a las funciones de inspección de los organismos y entidades sujetas a su control.

Artículo 289.- Son atribuciones de la Contraloría General de la República:

1. Ejercer el control, la vigilancia y fiscalización de los ingresos gastos y bienes públicos, así como las operaciones relativas a los mismos, sin perjuicio de las facultades que se atribuyan a otros órganos en el caso de los Estados y Municipios, de conformidad con la ley.

(...omissis...)

3. Inspeccionar y fiscalizar los órganos, entidades y personas jurídicas del sector público sometidos a su control; practicar fiscalizaciones, disponer el inicio de investigaciones sobre irregularidades contra el patrimonio público, así como dictar las medidas, imponer los reparos y aplicar las sanciones administrativas a que haya lugar de conformidad con la ley.

(...omissis...)

6. Las demás que le atribuyan la Constitución y la ley.

De la citada normativa constitucional se desprende que la Contraloría General de la República fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, no sujeta a subordinación o dependencia de ningún órgano del Poder Público, sometido sólo al mandato constitucional y legal correspondiente, independencia que es esencial, inmanente y consustancial a su condición de órgano de vigilancia y fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos públicos; en particular, de la forma de causarse los gastos, de liquidarse los ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que realizan las dependencias de la Administración Activa.

Así, con la finalidad de preservar y defender el patrimonio público, entendido en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido a la Contraloría General de la República amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades que están desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución.

La normativa consagrada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial No. 3.482 Ext. de fecha 14 de diciembre de 1984, vigente para el caso sub júdice, establece:

Artículo 1°- La Contraloría General de la República ejercerá, de conformidad con la ley, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos.

Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría el examen exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaración de fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de Hacienda.

Artículo 40.- La Contraloría velará por el pago oportuno de los créditos de la República. La falta de diligencia, la omisión, el retardo o la ejecución inapropiada en relación con las gestiones que correspondan a los entes administradores respecto de tales créditos, darán lugar a la apertura de la correspondiente averiguación, para determinar las responsabilidades del caso. Si las faltas hubiesen ocasionado perjuicios a la República, los infractores serán solidariamente responsables con el deudor del resarcimiento de tales perjuicios.

Artículo 50.- Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos, falta de pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros incumplimientos de las leyes fiscales, así como los reparos a las demás cuentas en general, deberán contener:

(...Omissis)

Artículo 76.- En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la república, los estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades

. (Destacado de la Sala)

Cabe aludir también a los dispositivos que sobre el particular contiene el derogado Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Decreto Nº 2.520 del 27 de diciembre de 1977):

Artículo 63.- Los reparos que formule la Contraloría a las cuentas, o aquellos que se deriven del ejercicio de las demás atribuciones del Organismo, deberán constar en pliegos sellados, fechados y numerados, que firmarán los funcionarios competentes.

Artículo 64.- (...). Si el reparo estuviese a cargo de terceros, previa identificación se expresara el motivo por el cual se les hace responsables del reparo, con indicación de las normas legales, de los contratos o de cualquiera otros actos en que se funde dicha responsabilidad.

(Destacado de la Sala)

Del examen concatenado de las precitadas normas surge incuestionable el amplio fundamento que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, y de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita. En este ámbito, destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará, al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente.

Sin embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente contralor requiere, bajo los parámetros de ley, ejercer su función de fiscalización, directamente o por derivación, sobre cualquiera persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas.

En torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De la Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, supuesto el cual se sucedió y se debate en el caso de autos con la fiscalización de las rentas declaradas por el contribuyente C.D.G.A..

Incluso, destaca la vigencia en el tiempo del propósito y razón del legislador en tal sentido, cuando en la reforma de 1995, con mayor claridad y precisión, enumera en su artículo 5º quienes son los sujetos pasivos del control fiscal, cuyo numeral 7 incluye como tales a “Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras transferencias o incentivos fiscales”, así como también permite, para fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los “métodos de auditoria o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales” (artículo 38).

De inadvertir la Sala los planteamientos precedentes, sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y modos de actuar, contra cuyo régimen de control resulta impertinente oponer y declarar, como pretende el a quo, a partir de la vigencia de la normativa que integra el Código Orgánico Tributario, la derogatoria de todas las disposiciones de otras leyes sobre la materia tributaria y, en consecuencia, la obligatoriedad de la Contraloría General de la República de seguir el procedimiento pautado en dicho Código para el cumplimiento de sus funciones de fiscalización, control e inspección al examen de cuentas o directamente a los libros de los contribuyentes, máxime considerando el criterio sentado por esta Sala Político Administrativa en su reciente fallo Nº 1.996 de fecha 15 de septiembre de 2001 (Caso: Inversiones Branfema, S.A).

No obstante, es preciso reiterar en esta oportunidad que si bien puede el organismo contralor fiscalizar y formular el consecuente reparo al contribuyente o responsable de que se trate, una vez haya comprobado la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y valorado y cuantificado la respectiva deuda tributaria, posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, expedir la respectiva liquidación e intimar el pagos de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. Así se declara.

Ahora bien, determinada como ha sido la legalidad y alcances de las actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República, a la luz de los preceptos contenidos en su normativa jurídica y, por tanto, desestimado el supuesto vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los términos dispuestos en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como también la posible desviación del mismo, sólo resta a esta alzada valorar y decidir si en el caso sub júdice los actos administrativos expedidos a cargo del contribuyente supra identificado fueron dictados con prescindencia de los principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o bien transgrediendo de manera relevante, efectiva y trascendente las garantías esenciales del contribuyente, al punto de provocarle una lesión grave a su derecho a la defensa y al debido proceso, en cuyo caso serían objeto de la sanción de nulidad absoluta.

Sobre el particular, se observa que para dirimir un caso similar al presente, la Sala Especial Tributaria en su precitado fallo de fecha 17 de marzo de 1999 (caso: Sucesión de E.Y.d.H.), juzgó que cuando se esté ante actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, el órgano contralor debe cumplir las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues resulta de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en sus normas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos, calificándolas incluso como integrantes de un “estatuto del contribuyente”, que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla.

Sin embargo, al examinar con detalle el aludido criterio se aprecia que el mismo no conlleva ni obliga a declarar, en todo caso similar al pronunciado, la nulidad de aquellos actos producto de procedimientos de control sobre los ingresos de naturaleza tributaria de acuerdo a la normativa de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho órgano. Incluso, una decisión en tal sentido estaría condicionada a que hayan sido violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente en el curso del procedimiento administrativo practicado por el ente contralor derivado en reparo, lo cual está en consonancia con la doctrina contencioso administrativa citada ut supra. Se reitera pues, que no puede entenderse de tal criterio una consideración genérica, de la cual se haga derivar, invariablemente, la ilegalidad o la inaplicación del procedimiento pautado en la referida ley orgánica cuando el máximo organismo de control requiera ejercer las funciones que le son propias. Así se declara.

En atención a los conceptos precedentes, debe esta alzada verificar si del referido procedimiento, aplicado en estricta sujeción a las normas procedimentales al efecto pautadas en la ley orgánica que regula al órgano contralor y obviando la normativa en tal sentido dispuesta por el Código Orgánico Tributario, derivó para el contribuyente reparado en una grave lesión o disminución efectiva de sus derechos y garantías fundamentales.

Se observa, pues, que tanto la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República como su Reglamento, aplicables ratione temporis al caso de autos, pautaban a lo largo de sus respectivos textos y a beneficio de quienes fueran sujetos pasivos de las actividades de control y fiscalización del referido organismo, un procedimiento suficientemente amplio y claro a los efectos de la formulación de los respectivos actos de control (reparos), así como respecto a las instancias recursivas de que disponían dichos sujetos para contrariar e impugnar, de ser el caso, la legalidad de tales actos, dejando a salvo los derechos y garantías que le son propias, tal y como fue advertido por el a quo, cuando expresa en su fallo “..., que el ente contralor dentro de su procedimiento contempla fases que le permiten al contribuyente ejercer su derecho a la defensa”, a pesar de que luego juzga, de forma contradictoria, que cuando la Contraloría General de la República decidió aplicar su propio procedimiento en ocasión de formular el reparo cuestionado y desechar el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, incurrió en vicios del procedimiento que equiparan la nulidad absoluta de los actos recurridos.

Para esta Sala, consta en autos que pudo la contribuyente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, según el caso, las defensas pertinentes contra los actos administrativos contenidos en las Actas de Fiscalización Nº DGAC-4-3-03.011/002 y Nº DGAC-4-3-03.011/004, levantadas a su cargo en fechas 26 de julio de 1983 y 14 de junio de 1984, respectivamente; en el reparo formulado Nº DGAC-4-3-054 del 12 de diciembre de 1984 y en la Resolución confirmatoria signada Nº DGSJ-3-2-272 del 29 de agosto de 1985, defensas que fueron oportunamente oídas y sustanciadas por los funcionarios competentes del órgano contralor, siendo pues evidente que en el presente caso el contribuyente no quedó en estado de indefensión. Incluso, cabe destacar que el procedimiento a seguir por la Administración Activa para la llamada determinación tributaria, previsto en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no otorgaba mayor garantía al contribuyente, pues, a los efectos debatidos, tan sólo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos.

Por lo tanto, contrariamente a lo fallado por el a quo, en el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa de las garantías esenciales del contribuyente. De allí que no debió concluir en la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos, con base en la alegada ausencia de procedimiento legal. Así se declara.

Con base en el criterio precedente, que este Tribunal comparte plenamente, se aprecia que efectivamente bien puede el organismo contralor fiscalizar y formular el consecuente reparo al contribuyente o responsable de que se trate, una vez haya comprobado la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y valorado y cuantificado la respectiva deuda tributaria, siendo que posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, expedir la respectiva liquidación e intimar el pagos de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. ASÍ SE DECLARA.

II.II Fondo de la Controversia.

Dicho esto, pasa este Tribunal a decidir sobre el fondo del asunto, cual es la legalidad del reparo efectuado por la Administración Contralora.

Al respecto debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, promulgada el 26 de septiembre de 1978 y publicada en la Gaceta Oficial No. 2.314 de la misma fecha y su Reglamento General, vigente a partir del 25 de diciembre de 1990, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia material y temporal, los gravámenes aduaneros a los cuales resultaban sometidas las mercancías objeto de las distintas operaciones aduaneras podían ser de tipo ad valorem, específicos o mixtos, siendo aplicables a los mismos las tarifas fijadas en el Arancel de Aduanas aplicable al caso concreto (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 82 al 86 de la Ley).

Por su parte, el Reglamento de dicha Ley estableció, a los efectos del cálculo de los impuestos ad valorem, que éste debía realizarse conforme a la determinación del “valor normal” de las mercancías, partiendo de la base de su precio normal, el cual constituía, a su vez, su base imponible; este precio normal debía entenderse como aquél que, para el momento de la exigibilidad de los gravámenes arancelarios, pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro.

El procedimiento para la determinación del valor normal fue regulado en el Capítulo II del citado instrumento normativo; asimismo y para el caso en que los precios de las mercancías importadas no se correspondieran con las condiciones de competencia internacional razonable, le fue atribuida al Ministro de Hacienda la facultad de fijar “precios oficiales”, sobre los cuales se aplicarían tales gravámenes, con carácter temporal y con la finalidad de sincerar los mismos con los usuales de competencia (artículos 278 al 281 del Reglamento).

Ahora bien, según la Ley Aprobatoria dictada por el entonces Congreso de la República y publicada en la Gaceta Oficial No. 1.620 Extraordinario del 1° noviembre de 1973, nuestro país se adhirió al Acuerdo de Integración Subregional Andino en el año 1973, sujetando su actuación internacional en las materias reguladas por el Acuerdo a las disposiciones emanadas de dicho organismo; en consecuencia, la normativa dictada en el seno de la organización pasó a formar parte del ordenamiento interno venezolano.

Así, fueron acogidas toda una serie de disposiciones del orden comunitario, dentro de las cuales destacan las relativas al tratamiento arancelario al cual quedaban sujetas las operaciones aduaneras de los países miembros con la implementación de un Arancel Externo Común, conjuntamente con toda una serie de normativas dictadas para fomentar el intercambio comercial entre los países andinos y entre éstos y terceros Estados.

Bajo este mismo contexto comunitario se reguló lo relativo al denominado Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios, implementado con el objetivo fundamental de lograr el equilibrio entre los costos de importación de un grupo de productos agropecuarios caracterizados por la marcada inestabilidad de sus precios internacionales. Dicho sistema fue recogido en la Decisión 371 y en la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena (Gaceta Oficial No. 4.888 Extraordinario del 17 de abril de 1995), así como en posteriores decisiones y resoluciones dictadas por el organismo; tales regulaciones establecieron la aplicación de derechos variables adicionales al arancel externo común, fluctuantes dentro del sistema de franjas determinativas de niveles piso y techo, así como rebajas para reducir los costos de importación.

En tal sentido, se advierte que la Decisión 371 reguló lo relativo al cálculo de los derechos variables y de las rebajas arancelarias, estableciendo que el precio de referencia a considerar a los efectos del cálculo de dichos gravámenes y rebajas seria determinado quincenalmente por tal organismo con base a la observancia de los mercados internacionales y específicamente, para el caso de los productos marcadores, el precio de referencia CIF constituiría la base gravable de aplicación de los señalados derechos de importación (Artículo 9 de dicha decisión).

Señaló asimismo, que la Junta del Acuerdo mediante Resolución debería fijar anualmente los precios piso y techo así como las respectivas tablas aduaneras de aplicación del referido sistema; indicando, que los aludidos precios de referencia a los que se refiere el artículo 9 de la citada decisión, serían comunicados por la Junta a los organismos de enlace y a los Ministerios de Agricultura de los respectivos países miembros durante la semana siguiente a la quincena en la cual se basen tales precios (Artículo 22).

Como quiera que lo controvertido en el presente caso es la aplicación de los precios fijados por el Sistema Andino de Franjas de Precios, considera pertinente este Tribunal hacer suyo a los efectos de resolver el presente asunto, las siguientes consideraciones contenidas en la sentencia 584 de fecha 22 de abril de 2004 proferida por la Sala Político-administrativa de nuestro M.T.:

“… con relación a las decisiones y resoluciones y en general sobre la normativa emanada de los órganos del Acuerdo de Cartagena, que éstas forman parte del ordenamiento positivo venezolano en tanto se ajusten a éste y no contraríen las disposiciones del mismo, es decir, que la vigencia y aplicabilidad de la señalada normativa resulte compatible con la normativa propia; luego, en el caso que nos ocupa, pudo advertir esta Sala de la simple observancia de las referidas normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo que ellas regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales, a su vez, debe indicarse, tal como lo ha sostenido esta Sala en anteriores oportunidades (sentencia citada supra), que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de éstos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro de Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

Por tal virtud, si bien es cierto que tales resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte, para la señalada fecha, del ordenamiento positivo venezolano y se encontraba en vigencia, las mismas no contenían precios oficiales que debiesen tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios. El acto de fijación de tales precios estaba contenido en la Resolución No. 3.443 del Ministerio de Hacienda que había señalado, efectivamente, los precios de las mercancías correspondientes a los productos marcadores de dicho sistema.

Tal afirmación resulta corroborada por la propia Administración cuando señala en el texto de la Circular No. GA/200/97/1015, dictada por el Gerente de Aduanas para impartir sus instrucciones sobre la forma cómo debían calcularse los derechos ad valorem variables correspondientes al Sistema de Franjas de Precios, que: “Para la determinación de la base imponible en el caso de los productos marcadores, se tomarán los precios oficiales que estén vigentes según la última Resolución del Ministerio de Hacienda que haya sido publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, independientemente de que éstos puedan ser distintos a los precios referenciales ya señalados. En caso de que sean distintos, la oficina aduanera deberá considerar que las diferencias se deben a retrasos en la publicación de los precios oficiales en la referida Gaceta Oficial, razón por la cual la base imponible se establecerá estrictamente conforme a los últimos precios referenciales publicados”; en consecuencia, la normativa que resultaba legalmente aplicable a los efectos del correspondiente cálculo de los señalados gravámenes era la Resolución No. 3.443, ya que ésta había emanado del órgano legalmente competente y contenía los precios oficiales que debían aplicarse para la determinación de los señalados gravámenes…”.

Es así como tenemos que, acorde con la explicación normativa realizada por la Sala, que tiene perfecta aplicación al caso de marras, las resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte del ordenamiento positivo venezolano desde la fecha de su emisión estando vigentes en el período allí establecido, en forma temporal, y así expresamente estaba establecido; por lo que debe quedar claro que las mismas no contienen precios oficiales que debían tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios, pues el acto de fijación de tales precios debía emanar del Ministerio de Hacienda y ser publicado en la Gaceta Oficial, todo ello de conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

Pues bien, siendo ello así observa este Tribunal que:

I) El producto marcador “Leche completa con un mínimo de 26% de materia grasa”, cuya declaración bajo el código arancelario 0402.21.19 no es un punto controvertido; le corresponden las especificaciones fijadas por el Ministerio de Hacienda (Hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), donde se establecen los precios oficiales CIF para mercaderías amparadas por el Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP) tal como se evidencia del fundamento de la sentencia precedentemente transcrita, en un criterio que hace completamente suyo este Tribunal: “las (…) normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo (…) regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales, a su vez, debe indicarse, tal como lo ha sostenido esta Sala en anteriores oportunidades (sentencia citada supra), que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de éstos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro de Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial…”.

II) Por otra parte, en cuanto a las Reglas de Interpretación del Arancel Aduanero, debe dejarse por sentado que según se desprende de los autos, se trata de leche en polvo, completa, con un contenido de materias grasas superior al 26% de su peso, en sacos de 25 Kgs., lo que nos permite su clasificación arancelaria precisa: 0402.21.19: “Leche en Polvo Completa con un mínimo de 26% de contenido graso en base seca, empacada en sacos”, de forma tal que esa, y no otra, es la clasificación arancelaria correcta de las mercancías importadas por la recurrente; lo cual ratificamos, no es un punto controvertido en la presente causa.

De forma tal que la única forma correcta de declarar la leche completa introducida al Territorio Aduanero Nacional por la empresa recurrente es contemplando el producto seco, conforme lo señala el mismo Arancel de Aduanas vigente para el momento de las correspondientes operaciones aduaneras, el Decreto No. 989 del 20 de diciembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No. 5.039 Extraordinario del 9 de febrero de 1996, que en su misma denominación arancelaria integra la descripción detallada de la mercancía, al margen de las consideraciones hechas por las partes sobre la distinción entre peso bruto y peso neto. ASÍ SE DECLARA.

Ahora bien, las reglas interpretativas establecen los principios de clasificación aplicables al conjunto de la Nomenclatura del Sistema Armonizado, salvo disposiciones expresas en contrario que se desprendan del texto mismo de las partidas o subpartidas o de las Notas de Sección o de Capítulo.

Es importante destacar que en actualidad el Sistema Armonizado está regido por seis Reglas Generales de Interpretación:

La Regla No.1, sirve para clasificar por textos de Partidas y Notas de Sección o de Capítulo;

Las Reglas Nos. 2a) y 2b), amplían los textos de partidas;

La Regla No. 3 a) tiende a la especificidad;

• la Regla No. 3b) tiende a la esencia;

• la Regla No. 3c) tiende a la ubicación;

La Regla No. 4 tiende a la analogía;

La Regla No. 5 a) está relacionada con la clasificación de los estuches y continentes similares;

La Regla No. 5 b) contempla la forma de clasificación de los envases utilizados comúnmente para las mercancías o productos que lo requieran; y

La Regla No. 6 permite la clasificación a nivel de subpartidas.

Durante el iter procedimental este Tribunal ha ponderado los alegatos de las partes referentes a la presunta aplicación al presente caso de la Regla General de Interpretación 5.b) del Arancel de Aduanas, referente al empaque de las mercancías a ser importadas, ante lo cual debe precisarse que dicha norma ha sido invocada completamente fuera de contexto, por lo que es obligante para quien aquí decide ilustrar a las partes haciendo una precisión jurídica sobre la naturaleza de esas normas.

Debemos considerar al Arancel de Aduanas como un texto omnicomprensivo, dentro del cual se encuentra todo el universo posible de las mercancías objeto de operaciones aduaneras, dictado conforme al ordinal 2° del artículo 3 de la Ley Orgánica de Aduanas:

Corresponde al Presidente de la República, en C.d.M.: (…) 2.- Promulgar el Arancel de Aduanas…

Dentro de su articulado, conseguimos las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas, las cuales son el conjunto de normas mediante las cuales el técnico arancelario procede a efectuar la correcta clasificación de las mercancías y su adecuación a un código determinado, recogidas de forma directa dentro del Decreto Presidencial.

Las Reglas Generales de Interpretación son un conjunto único de normas, de aplicación sucesiva, y jamás desordenada o caprichosa, lo que quiere decir que si un artículo determinado es susceptible de clasificación arancelaria por aplicación de la Regla General de Interpretación 1, no es necesario seguir adelante para buscar mayores explicaciones, no hace falta saltar a la 5b); verbigracia, la clasificación arancelaria 0402.21.19 habla de producto seco y su unidad son los Kgs., peso neto, sin empaques.

Esto se desprende de las Notas Explicativas del Arancel de Aduanas publicadas por el Ministerio de Economía y Finanzas de España, normas internacionales que adquieren reenvío en virtud de lo establecido por el artículo 5 del Arancel de Aduanas. Citemos entonces citar la Regla General de Interpretación 1:

Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las reglas siguientes…

.

Las Notas Explicativas nos dicen lo siguiente:

La Nomenclatura presenta en forma sistemática las mercancías que son objeto de comercio internacional. Agrupa estas mercancías en secciones, capítulos y subcapítulos, con títulos tan concisos como ha sido posible, indicando la clase o naturaleza de los productos que en ellos se incluyen. Pero, en muchos casos, ha sido materialmente imposible englobarlos todos o enumerarlos completamente en dichos textos, a causa de la diversidad y número de los artículos…

La Regla I comienza, pues, disponiendo que los títulos sólo tienen un valor indicativo. Por tanto, de ellos no puede deducirse ninguna consecuencia jurídica para la clasificación.

La segunda parte de la Regla prevé que la clasificación se determine:

a) Según el texto de las partidas y de las Notas de sección o capítulo; y

b) Si fuera necesario, según las disposiciones de las Reglas 2, 3, 4 y 5, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas…

La expresión “si fuera necesario”, refiere, entonces, a la sucesiva aplicación de cada una de las Reglas: si no se puede por la 1, debe acudirse a la siguiente, y así sucesivamente.

Es entonces un grave error de Derecho pretender aplicar de forma directa la Regla General de Interpretación 5b), cuando ya ha sido demostrado sin discusión alguna el código arancelario de las mercancías importadas.

A todo evento, la Regla General de Interpretación 5b) establece:

Además de las disposiciones precedentes, a las mercancías consideradas a continuación se les aplicarán las reglas siguientes: (…)

B) Salvo lo dispuesto en la regla 5 a) anterior, los envases que contengan mercancías se clasificarán con ellas cuando sean del tipo de los normalmente utilizados para esa clase de mercancías. Sin embargo, esta disposición no es obligatoria cuando los envases sean susceptibles de ser utilizados razonablemente de manera repetida.

Se puede apreciar en forma clara como esa Regla reafirma lo dicho anteriormente: la aplicación de las Reglas Generales de Interpretación es de forma sucesiva, no aislada, y menos aún de acuerdo al criterio del intérprete.

Al aplicar a las mercancías objeto del presente caso la Regla General de Interpretación 1, y clasificarlas por el Código Arancelario 0402.21.19, resulta del todo inoficiosa la aplicación de la RGI 5b), al margen de que los empaques propios y normales de cada mercancía deban ser considerados como parte integrante de esas mismas mercancías.

En virtud de lo anterior, es menester resaltar lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas, que establece lo siguiente: “Las mercancías causarán los impuestos establecidos en el artículo 84, a la fecha de su llegada a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para esa fecha.” (omissis).

De las motivaciones del presente fallo, en concordancia con el artículo precedente, se colige lo consiguiente:

1. Que la clasificación de las mercancías importadas por la recurrente es la posición 0402.21.19.

2. Que el Código Arancelario 0402.21.19 refiere al producto seco, de forma tal que la forma correcta de declararlo es por su peso neto.

3. Que la Regla General de Interpretación del Arancel de Aduanas 5b) resulta complemente inaplicable al presente caso.

En tal virtud, se revoca el reparo efectuado por la Contraloría General de la República, por cuanto conforme se desprende de los anteriores razonamientos, es claro que el gravamen debe efectuarse sobre el peso neto de la mercancía, tal como lo indica la propia clasificación arancelaria. ASÍ SE DECLARA.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente “INDUSTRIA LÁCTEA VENEZOLANA, C.A. (INDULAC)”, contra la Resolución No. 04-00-03-04-202 de fecha 8 de diciembre de 1998 emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por el recurrente y en consecuencia confirma el Reparo No. 05-00-03-00240 de fecha 14 de julio de 1998|, por la cantidad de CINCO MILLONES TRESCIENTO SESENTA Y DOS MIL SETESCIENTOS VEINTE Y UN BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 5.362.721,00)- o su equivalente de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de CINCO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 5.362,72), por concepto de impuesto de importación y tasa por servicio de aduana.

En consecuencia, se ANULAN los actos administrativos impugnados.

Se exime condena en costas a la Contraloría General de la República

PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los once (11) días del mes de abril del año dos mil once (2011). Años 200° y 151°.

LA JUEZA

Abg. B.E.O.H.

LA SECRETARIA

Abg. DAYANA RALLO DI CARLO

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 3:05 p.m.

LA SECRETARIA

Abg. DAYANA RALLO DI CARLO

AF45-U-1999-000102

A.A: 1999-1259

BEOH/DRC/pe