Decisión nº SENTENCIADEFINITIVANº1809 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Mayo de 2015

En fecha 17 de enero de 2014, la contribuyente INDUSTRIAS OREGON, S.A., fue notificada de la P.A. N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2013/4659 de fecha 05 de diciembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual declaró improcedente la solicitud de Revisión de Oficio en contra de la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-126 de fecha 15 de junio de 2013, a través de la cual se confirmó la objeción fiscal por concepto de retenciones practicadas a contribuyentes ordinarios deI Impuesto al Valor Agregado enteradas fuera del plazo y determinándose la cantidad total de UN MILLON SEISCIENTOS SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 1.606.627,09), por concepto de multa de conformidad con lo dispuesto en los artículos 103 y 113 del Código Orgánico Tributario y la cantidad de CUARENTA Y UN MIL TRESCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 41.332,00), por concepto de intereses moratorios.

En fecha 13 de febrero de 2014, los apoderados judiciales de la contribuyente INDUSTRIAS OREGON, S.A., precedentemente identificados interpusieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo in comento.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente INDUSTRIAS OREGON, S.A. exponen en su escrito recursorio, los argumentos que se mencionan a continuación:

Que “…nuestra representada aceptó el incumplimiento temporal al enterar con retardo las retenciones del IVA efectuadas en los meses de junio, julio y agosto del año 2010, con lo cual se configuró un ilícito objetivo aunque ajeno a la voluntad del agente de retención…”

Que “…nuestra representada esperaba por las respectivas planillas de liquidación para proceder al pago de las multas procedentes, siendo el caso que las Administración Tributaria notificó las mencionadas planillas con montos errados e improcedentes, al no tomar en cuenta lo previsto en el artículo 94 del COT, según ha sido interpretado en forma reiterada y constante por la más alta instancia judicial de nuestro país…”

Que “…de conformidad con lo que señala la Providencia bajo revisión, la División de Sumario de esta Gerencia de Contribuyentes Especiales, consideró como valor de la Unidad Tributaria (U.T.) al momento del pago, el valor vigente y actual de la U.T. de Bs. 107, cuando lo innegablemente cierto es que el valor de la U.T. cuando se efectuaron todos los pagos a que hace referencia la Providencia fue de Bs 65…”

Que “...puede efectivamente concluirse de la posición de nuestro más alto tribunal de la República, el ajuste al que hace mención el artículo 94 del COT, toma en cuenta la fecha del pago de la obligación de enterar las retenciones, efectuado voluntariamente por el agente de retención. En este sentido, el error de cálculo cometido por la Administración Tributaria al momento de emitir las planillas de liquidación de las multas reiteradas por la Providencia, dan como consecuencia inevitable que el contenido de dicho acto sea de ilegal ejecución…”

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION FISCAL.

La abogada D.S.E., inscrita en el inpreabogado bajo el Nº 60.367, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, alegó en su escrito de informes lo siguiente:

En cuanto al argumento expuesto por la representación judicial de la accionante, según el cual el contenido del acto administrativo impugnado es de ilegal ejecución, en virtud del error de cálculo cometido por la Administración Tributaria al no tomar en cuenta lo preceptuado en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario; la representación fiscal sostiene que el Parágrafo Segundo de la prenombrada norma establece dos supuesto de hecho los cuales deben ser tomados en cuenta al momento de establecer la sanción.

El primer supuesto es cuando las multas se encuentren establecidas en términos porcentuales, las cuales deben ser convertidas en unidades tributarias, tomando en cuenta el momento de la configuración del hecho ilícito cometido, mientras que el segundo supuesto es el referido al pago de la multa, para lo cual debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria que se encuentra vigente para el momento de su pago.

En este sentido, alude que la función de la unidad tributaria es servir como un valor objetivo que permite sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos de la inflación, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario realizado por el Banco Central de Venezuela y en este sentido la posibilidad de ajustar dichas multas a su valor real monetario.

Del mismo modo, arguye que “…cuando la Administración Tributaria realiza la conversión de las multas al valor de la unidad tributaria vigente para el momento de su pago, pudiera pensarse que hay una desproporción el cual excede lo previsto en la norma; pero no es así, lo que sucede es que a medida que transcurre el tiempo, desde que la contribuyente incurre en el ilícito tributario, y se hace acreedora de una sanción previamente establecida por la ley, hasta la fecha efectiva de su pago, ha habido un impacto inflacionario, que necesariamente debe ser corregido a través de la actualización de la unidad tributaria, ello a los fines de no verse perjudicada la actividad económica que desempeña el Estado…”

En refuerzo de lo anteriormente expuesto, trae a colación un extracto de la sentencia Nº 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Walt D.C., S.A., para concluir que la aplicación por parte de la Administración Tributaria del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se encuentra ajustada a la normativa legal vigente y en consecuencia, debe confirmarse la conversión en unidades tributarias (U.T) en los términos establecidos en la Resolución recurrida.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos tanto por la contribuyente INDUSTRIAS OREGON, S.A. como por la representación fiscal, que el único punto de la presente controversia se centra en dilucidar si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto al considerar que el valor de la unidad tributaria que debía tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción por haber incurrido la contribuyente en el ilícito material previsto en el numeral 2 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario sancionado con el artículo 113 eiusdem, era el valor vigente para la fecha de emisión liquidación de las planillas, contraviniendo así lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

En el presente caso, resulta un hecho no controvertido el reparo formulado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a la contribuyente OREGON, S.A., toda vez que en su escrito recursivo indicó lo siguiente: “….nuestra representada aceptó el incumplimiento temporal al enterar con retardo las retenciones del IVA efectuadas en los meses de junio, julio y agosto del año 2010, con lo cual se configuró un ilícito objetivo aunque ajeno a la voluntad del agente de retención. Siendo ello así, nuestra representada esperaba por las respectivas planillas de liquidación para proceder al pago de las multas procedentes, siendo el caso que las Administración Tributaria notificó las mencionadas planillas con montos errados e improcedentes, al no tomar en cuenta lo previsto en el artículo 94 del COT, según ha sido interpretado en forma reiterada y constante por la más alta instancia judicial de nuestro país…”

Así, de la revisión de las actas procesales que cursan en el expediente judicial, específicamente de la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-126 de fecha 15 de junio de 2013 (folios 30 al 38), se desprende que las multas impuestas quedaron determinadas de la siguiente manera:

(…) - Retenciones practicadas a contribuyentes ordinarios del IVA, enteradas fuera del plazo establecido:

(…)

Siendo que, en el caso de autos, la contribuyente incurrió en el ilícito material previsto en el numeral 2 del artículo 109 del COT, esta Administración Tributaria procede a imponer la sanción establecida en el artículo 113 ejusdem, esto es, multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos por cada mes de retraso, hasta un máximo del quinientos por ciento (500%).

(omissis)

Asimismo, cumpliendo con el mandato del parágrafo segundo del artículo 94 del COT, se procede a convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su valor en Unidades Tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor al momento de la emisión de la presente Resolución.

Períodos de Imposición

Impuesto (Bs.)

Multa ART. 113/COT (Bs.)

U.T.

Momento de la omisión (Bs.)

Conversión U.T.

Valor U.T.

Momento del pago (Bs.) Multa Parágrafo Segundo Art. 94 COT. (Bs.)

1ra quincena junio 2010 54.193,85 171.701,27 65,00 2.641,56 107,00 282.646,70

2ra quincena junio 2010 70.566,35 209.422,72 65,00 3.222,88 107,00 344.742,01

1ra quincena julio 2010 26.187,42 69.269,95 65,00 1.065,69 107,00 114.028,99

2da quincena julio 2010 83.165,89 209.256,11 65,00 3.219,32 107,00 344.467,75

1era quincena agosto 2010 73.249,21 167.764,32 65,00 2.580,99 107,00 276.165,88

2da quincena agosto 2010 87.795,92 178.329,56 65,00 2.743,53 107,00 293.557,89

TOTAL 1.655.609,22

Valor U.T. (Bs.65,00) G.O. Nº 39.361, de fecha 04/02/2010

Valor UT (Bs. 107,00) G.O. Nº 40.106, de fecha 07/02/2013

Período de Imposición Multa ART.103/COT

(Bs.) Valor U.T. Momento del pago (Bs.) Multa Parágrafo Segundo Art. 94 COT: (Bs.)

1ra quincena junio 2010 5UT 107,00 535,00

2ra quincena de junio 2010 5UT 107,00 535,00

….1ra quincena julio 2010 5UT 107,00 535,00

2da quincena julio 2010 5UT 107,00 535,00

1era quincena agosto 2010 5UT 107,00 535,00

2da quincena agosto 2010 5UT 107,00 535,00

TOTAL 3.210,00

(omissis)

En virtud de la concurrencia dos (sic) ilícitos tributarios sancionados con multas, constatadas al sujeto pasivo Industrias Oregon, S.A., en su condición de agente de reatención, en el presente procedimiento, esta Administración Tributaria procede de conformidad con el artículo 81 del COT, a aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de la otra, como se indica a continuación:

Período Multa ART.103 COT

(5UT) Multa art. 113 COT (*) Multa concurrencia Art. 81 COT

1ra quincena junio 2010 535,00 282.646,70

282.914,20

2ra quincena junio 2010 535,00 294.154,87 294.422,37

1ra quincena julio 2010 535,00 114028,99 114.296,49

2da quincena julio 2010 535,00 344.467,75

344.735,25

1era quincena agosto 2010 535,00 276.165,88 276.433,38

2da quincena agosto 2010 535,00 293.557,89 293.825,39

TOTAL 3.210,00 1.605.022,09 1.606.627,09

(omissis)

Finalmente, con base en el artículo 66 COT y por cuanto quedó evidenciado en autos el incumplimiento de la obligación tributaria en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde junio 2010 hasta agosto 2010 ambos inclusive, esta Administración Tributaria procede a determinar los intereses moratorios sobre el impuesto declarado y enterado con retardo, desde el momento en que se hizo exigible la obligación hasta la fecha de enterramiento de dicho impuesto.

(omissis)

En consecuencia, expídase a Industrias Oregon, S.A., las planillas de liquidación para los períodos, montos y conceptos que se mencionan a continuación:

Período Impositivo Multa (Bs.) Intereses Moratorios (Bs.)

1ra quincena junio 2010 282.914,00 7.072,00

2ra quincena junio 2010 344.742,00 8.626,00

1ra quincena julio 2010 114.296,00 2.849,00

2da quincena julio 2010 344.735,00 8.593,00

1era quincena agosto 2010 276.433,00 6.884,00

2da quincena agosto 2010 293.825,00 7.308,00

Se efectuó la aproximación a la unidad monetaria correspondiente, según lo establecido en el artículo 136 del COT. (…)

Precisado lo anterior, este Tribunal considera necesario reproducir el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, que a la letra establece:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

1. prisión;

2. multa;

3. comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo;

4. clausura temporal del establecimiento;

5. inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, y

6. supensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago

. (Resaltado del Tribunal).

PARAGRÁFO SEGUNDO: las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

PARÁGRAFO TERCERO: las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

De la norma transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

No obstante, resulta necesario reseñar el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su decisión del 12 de noviembre de 2008, caso: THE WALT D.C. (VENEZUELA) S.A.:

“(…) Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(…)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

‘Artículo 111. (…)’

‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. (Subrayado del Tribunal)

Del criterio trascrito se colige que, cuando se está en presencia de un pago extemporáneo pero voluntario del tributo omitido, por parte del contribuyente, el valor de la unidad tributaria que se debe utilizar para calcular la multa debe ser la vigente para el momento en que el contribuyente realizó el pago de la obligación principal, esto en razón de que no se debe imputar al contribuyente la tardanza en que pudiera incurrir la Administración Tributaria en emitir las planillas de liquidación .

Sin embargo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 00815, de fecha 04 de junio de 2014, caso: TAMAYO & CIA., S.A., realizó una revisión sobre la situación jurídica debatida en el caso The Walt D.C. (Venezuela) C.A., que llevó a la Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, así en la referida sentencia se estableció lo siguiente:

“…vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

(…Omissis…)

Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:

(…Omissis…)

El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser “enterado” a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara. (Subrayado del Tribunal)

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara. (Subrayado del Tribunal)

Del referido criterio jurisprudencial, se desprende que nuestro M.T. cambió el criterio sostenido anteriormente, y ampara la posición de que ante un incumplimiento de la naturaleza discutida, es decir, en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa.

Precisado lo anterior, este Tribunal observa que en el caso de autos, la Administración Tributaria al momento de imponer y calcular las sanciones a cargo de la contribuyente INDUSTRIAS OREGON, S.A., por haber incurrido en el ilícito material previsto en el numeral 2 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario sancionado con el artículo 113 eiusdem; así como el ilícito formal tipificado y sancionado con el artículo 103 eiusdem (incumplimiento este no controvertido) procedió a liquidar las referidas sanciones tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se dictó la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-126, vale decir, 15 de junio de 2013, a razón de Bs. 107,00 según Gaceta Oficial N° 40.106 publicada el 06 de febrero de 2013, tal como se desprende de los folios 35 y 36 del expediente judicial.

Ahora bien, en aras de garantizar los principios de confianza legítima y expectativa plausible (Vid. Sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nros. 956 del 1º de junio de 2001, caso: F.V.G. y M.P.M.d.V., 401 del 19 de marzo de 2004, caso: Servicios La Puerta S.A., y 867 del 8 de julio de 2013, caso: Globovisión), este Tribunal considera aplicable al caso de autos, el criterio establecido en la decisión recaída en fecha 12 de noviembre de 2008, en el caso: The Walt D.C.V., S.A., toda vez que para la fecha en que fue dictada la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-126, vale decir, 15 de junio de 2013, prevalecía dicho criterio jurisprudencial, razón por la cual, debe considerarse que el valor de la unidad tributaria aplicable para la liquidación de la multa controvertida será la vigente para el momento en que la contribuyente enteró las cantidades retenidas de forma voluntaria pero extemporánea, es decir, a razón de SESENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 65,00) según Gaceta Oficial N° 39.361 publicada en fecha 04 de febrero de 2010.

Siendo así, esta Juzgadora considera que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto al liquidar la sanción tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que dictó el acto administrativo impugnado, a razón de Bs. 107,00 según Gaceta Oficial N° 40.106 publicada el 06 de febrero de 2013, cuando debió liquidarla como se explicó en líneas precedentes a razón de Bs. 65,00. Así se declara.

Vista la declaratoria anterior, se ordena a la Administración Tributaria calcular la sanción impuesta a la contribuyente INDUSTRIAS OREGON, S.A., por haber incurrido en el ilícito material previsto en el numeral 2 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario sancionado con el artículo 113 eiusdem, referido a retenciones practicadas a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado enteradas fuera del plazo establecido, conforme al criterio sostenido por la Sala Político Administrativa en el caso: The Walt D.C.V., S.A., es decir, a razón de SESENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 65,00) según Gaceta Oficial N° 39.361 publicada en fecha 04 de febrero de 2010, así como el recálculo de los respectivos intereses moratorios.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente INDUSTRIAS OREGON, S.A.

En consecuencia:

i) Se ANULA la P.A. N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2013/4659 de fecha 05 de diciembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró improcedente la solicitud de Revisión de Oficio en contra de la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-126 de fecha 15 de junio de 2013.

ii) Se ANULA parcialmente la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-126 de fecha 15 de junio de 2013, a través de la cual se confirmó la objeción fiscal por: i) retenciones practicadas a contribuyentes ordinarios deI Impuesto al Valor Agregado enteradas fuera del plazo establecido y ii) Declaraciones efectuadas fuera del plazo establecido, determinándose la cantidad total de UN MILLON SEISCIENTOS SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 1.606.627,09), por concepto de multa y la cantidad de CUARENTA Y UN MIL TRESCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 41.332,00), por concepto de intereses moratorios.

iii) Se ordena a la Administración Tributaria, recalcular la multa y los intereses moratorios, conforme a lo expuesto en la parte motiva del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante INDUSTRIAS OREGON, S.A. ,de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., Exp. N° 2014-1006), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de mayo de dos mil quince (2015).

Años 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

La Juez,

L.J.T.L.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintidós (22) del mes de mayo de dos mil quince (2015), siendo las doce y veinte minutos de la tarde (12:20 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Nuevo: AP41-U-2014-000064

LJTL/JLGR