Sentencia nº 01254 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 31 de Octubre de 2012

En fecha 26 de febrero de 2008 la Administración Tributaria notificó a la contribuyente Automercado Díaz Moreno C.A., la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DVF-IVA-509 del 26 de noviembre de 2007 y sus correlativas Planillas de Liquidación, a través de las cuales se le impuso multa por la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 U.T.) “…por la emisión de tickets de ventas, los cuales no cumplen con los requisitos exigidos por las normativas tributarias, por cuanto prescinden de la indicación de la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’…” desde el mes de febrero hasta el mes de julio de 2007, ambos inclusive, contraviniendo lo dispuesto en el literal “e” del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, artículo 63 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, y artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables ratione temporis, lo cual constituye un ilícito formal de conformidad con lo establecido en numeral 3 del artículo 101 del referido Código y sancionable con base en lo dispuesto en el artículo 93 eiusdem.

Contra el referido acto administrativo, en fecha 3 de marzo de 2008 el ciudadano S.M.D.F., actuando como “Administrador” de la referida sociedad mercantil, asistido por la abogada T.A.H., antes identificados, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recuso contencioso tributario, el cual fue declarado “inadmisible” por falta de cualidad, a través de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AS/2008-00040-239 del 25 de julio de 2008, ya especificada, en la que ordenó “…el envío de la presente Resolución junto con el expediente administrativo de este recurso al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los fines de que se proceda al trámite del Recurso Contencioso Tributario que subsidiariamente al recurso jerárquico interpuso la contribuyente antes mencionada”.

Mediante acto administrativo identificado con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/150 de fecha 6 de octubre de 2008, la Administración Tributaria remitió el expediente al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el cual fue recibido el día 10 del referido mes y año, se le dio entrada el 2 de diciembre de 2008, y se admitió el 19 de marzo de 2010.

II

DECISIÓN APELADA En fecha 24 de septiembre de 2010 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central dictó sentencia N° 0909, en la que expresó lo siguiente:

(…)

Debe el Juez en primer término resolver la declaración de inadmisibilidad del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° (…) por falta de cualidad e interés del representante de la contribuyente.

Observa el Juez que [en] la Asamblea General Extraordinaria del 2 de enero de 1991, el ciudadano S.M.D.F., aparece como propietario de la totalidad del capital social de Automercado Diaz Moreno, C.A. (folio 35) y también verifica el Juez que el referido ciudadano fue nombrado como administrador por un período de 10 años. (Agregado de la Sala). (sic).

El artículo 324 del Código de Comercio dispone:

…omissis…

El artículo supra transcrito está en la sección de compañías de responsabilidad limitada, sin embargo, entiende el tribunal que también puede aplicarse por extensión a las compañías anónimas, además de que debe seguir actuando el administrador hasta tanto sea reemplazado o extendido su mandato, pues es de interés público que la empresa no quede acéfala. Es evidente que el [ciudadano] S.M.D.F. es propietario de más del 10% de las acciones y que es responsable solidario de las infracciones a las disposiciones de la Ley, por lo cual también tiene cualidad para representar a la compañía y defender sus intereses ante los organismos competentes. (Agregado de la Sala).

Por los motivos expuestos, este tribunal declara que el ciudadano S.M.D.F. tiene cualidad e interés para actuar en esta causa y que el recurso jerárquico que interpuso contra la Resolución de Imposición de Sanción N° (…) es admisible. Así se decide.

La recurrente rechaza la reiteración aplicada por la administración tributaria y solicita se califique la infracción como única, como consecuencia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia. Ha sido criterio continuo y reiterado de este tribunal que debe ser aplicando los la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa que estuvo vigente hasta el 12 de agosto de 2008 y a partir de esa fecha aplicar el cambio de criterio de dicha sala. (sic).

La contribuyente se limitó a rechazar la forma de calculo de la cuantía de las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, el valor de la unidad tributaria y solicitar la consideración de las atenuantes, razón por la cual este Juez en base a la presunción de legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no consignó pruebas para demostrar que no cometió los ilícitos reparados, forzosamente confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado. Así se decide. (sic).

…omissis…

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

…omissis…

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida al incumplimiento de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia N° 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A. vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida por el Fisco nacional contra la sentencia N° 0353, dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central (…), dicha Sala cambió el criterio hasta ahora utilizado en los siguientes términos: (sic).

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente: (sic).

…omissis…

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo. (sic).

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada. Así también se declara.

En cuanto a la eximente tipificada en numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el error de hecho y de derecho excusable, la contribuyente expresó: (…). Como se puede observar, las expresiones anteriores son vagas e imprecisas y no narran cual fue la confusión diferente a la propia existencia de varias providencias dictadas en forma secuencial, por lo cual el Juez forzosamente descarta la eximente aludida. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano S.M.D.F., ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del (…) (SENIAT), en su carácter de administrador de Automercado Diaz Moreno, C.A. (…). (sic).

2) IMPROCEDENTE la reiteración y la sanción concurrida impuesta por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a Automercado Diaz Moreno, C.A. (…), de conformidad con los términos expuestos en la presente decisión. (sic).

3) SE EXIME a AUTOMERCADO DIAZ MORENO, C.A. del pago de costas procesales por no haber sido totalmente vencida en la presente causa (…). (Mayúsculas y resaltados de la fuente). (sic).

III APELACIÓN

En fecha 6 de marzo de 2012 la abogada A.V.V., ya identificada, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, con base en lo siguiente:

(…). De acuerdo con el extracto de la decisión judicial recurrida copiado precedentemente, la controversia planteada se limita a: Determinar si el cambio de criterio sentado por esa honorable Sala Político Administrativa mediante la sentencia publicada el 13 de agosto de 2008 (caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE), relativo a la forma correcta de imponer la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, puede ser aplicado al presente caso. (sic). …omissis… Contrariamente a lo expuesto por el juzgador de instancia, como se puede apreciar, cada infracción no guarda relación con la otra, se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria, por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra. Son hechos diversos, independientes, y esa autonomía entre cada infracción, se deriva de la propia independencia que tienen entre sí cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo indirecto, el cual es de un (1) mes calendario.

De allí que mes a mes, es decir, en cada período de imposición se debían cumplir con las formalidades tanto sustanciales (pago del impuesto) como formales establecidas tanto en la Ley como en el Reglamento y cuyo incumplimiento genera la consecuencia desfavorable prevista en la norma que contempla tal obligación.

…omissis…

No obstante, el Tribunal a quo consideró que esta interpretación sólo puede ser aplicada a ‘…las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia…’, incurriendo con ello en una errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esa Sala Político Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009. (sic).

…omissis… En relación con este procedimiento, el Tribunal a quo interpretó que en la presente causa no debía aplicar la reiteración y que el SENIAT debía calcular de nuevo las sanciones conforme a los criterios establecidos por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa antes de efectuar la reinterpretación sobre este asunto en la sentencia del caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A. del 13 de agosto de 2008, antes identificada.

Como bien podrá apreciarse, la interpretación realizada por el juez a quo, difiere de la aplicación del criterio adoptado por esa Sala en la mencionada sentencia de fecha 13 de agosto de 2008 que fijó como doctrina judicial que ‘(…) la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo. (…)’.

…omissis…

Con fundamento en lo expuesto en el presente escrito, esta representación de la República, respetuosamente solicita a esa Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, declare CON LUGAR la apelación y, en consecuencia, se proceda a revocar la sentencia N° 0891 dictada (…) en fecha 24 de septiembre de 2010 (…). (Resaltado de la fuente).

En el supuesto negado de que sea declarado sin lugar esta apelación, con el debido respeto impetramos, se exima a la República del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes y racionales motivos para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional (…), a través de la sentencia N° 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso, J.I. Rodríguez…

.

IV

MOTIVACIÓN Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y los alegatos del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir si el tribunal a quo al dictar el fallo recurrido incurrió en el presunto vicio de “Errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esa Sala Político-Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”.

Previamente debe este Alto Tribunal declarar firme por no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente la declaratoria del a quo sobre la procedencia de las infracciones fiscales determinadas por la Administración Tributaria. Así se declara

PUNTO A DECIDIR EN CONSULTA

Advierte esta Sala que el a quo declaró improcedente la declaratoria de la Administración Tributaria respecto de la inadmisibilidad por falta de cualidad del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, cuyo pronunciamiento no fue objeto de la apelación del Fisco Nacional, razón por la cual, en principio, quedarían firmes; sin embargo, este M.T. podrá conocer en consulta sobre esta declaratoria del fallo que resultó desfavorable a los intereses de la República, conforme a lo dispuesto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008; al respecto se observa:

Conforme a lo previsto en el artículo 72 eiusdem, “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, esta Sala Político-Administrativa, actuando como alzada natural y máxima instancia de la jurisdicción contencioso administrativa y tributaria, procede a realizar el análisis correspondiente al referido fallo, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

En referencia a lo precedentemente expuesto, este M.T. en anterior oportunidad expresó lo siguiente:

(…)

En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquéllos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente)

. [Vid. sentencia Nº 00812 del 22 de junio de 2011, caso: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV)].

Sin embargo, como el presente juicio es de naturaleza tributaria, debe analizarse previamente, a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de esta se adecua a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, la Sala siguiendo los lineamientos expuestos en su sentencia N° 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., que precisó los supuestos de procedencia del recurso de apelación en materia tributaria, constata que el fallo consultado puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la empresa Automercado Díaz Moreno C.A.; que la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requeridas como mínimo de procedibilidad de dicho medio de impugnación en personas jurídicas, y que la misma resultó contraria a los intereses del Fisco Nacional, al haber declarado la improcedencia sobre la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico ejercido por la contribuyente, a lo cual quedará circunscrita la presente consulta. A tal efecto observa:

Con relación a este particular, el a quo declaró lo siguiente:

(…)

Debe el Juez en primer término resolver la declaración de inadmisibilidad del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° (…) por falta de cualidad e interés del representante de la contribuyente.

Observa el Juez que la Asamblea General Extraordinaria del 2 de enero de 1991, el ciudadano S.M.D.F., aparece como propietario de la totalidad del capital social de Automercado Diaz Moreno, C.A. (folio 35) y también verifica el Juez que el referido ciudadano fue nombrado como administrador por un período de 10 años.

El artículo 324 del Código de Comercio dispone:

…omissis…

El artículo supra transcrito está en la sección de compañías de responsabilidad limitada, sin embargo, entiende el tribunal que también puede aplicarse por extensión a las compañías anónimas, además de que debe seguir actuando el administrador hasta tanto sea reemplazado o extendido su mandato, pues es de interés público que la empresa no quede acéfala. Es evidente que el S.M.D.F. es propietario de más del 10% de las acciones y que es responsable solidario de las infracciones a las disposiciones de la Ley, por lo cual también tiene cualidad para representar a la compañía y defender sus intereses ante los organismos competentes.

Por los motivos expuestos, este tribunal declara que el ciudadano S.M.D.F. tiene cualidad e interés para actuar en esta causa y que el recurso jerárquico que interpuso contra la Resolución de Imposición de Sanción N° (…) es admisible. Así se decide

.

A tal efecto, este Alto Tribunal observa -tal y como fue verificado por el a quo- la evidencia en autos (folio 35 del expediente judicial) de la copia simple del Acta de la Asamblea General Extraordinaria celebrada en fecha 2 de enero de 1991, en la que se desprende que el ciudadano S.M.D.F., adquirió la totalidad del capital accionario de la aludida sociedad de comercio, así como su nombramiento como Administrador de la misma, lo cual, a juicio de esta Sala, el referido ciudadano ostenta la cualidad suficiente para actuar en representación de la contribuyente en recursos judiciales o administrativos, que considere necesarios en función de los intereses de dicha empresa; razón por la cual se declara ajustada a derecho la decisión que sobre este particular determinó el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Así se declara.

Seguidamente, corresponde a este M.T. decidir la apelación planteada por el Fisco Nacional, la cual es del tenor siguiente:

Manifiesta la representación fiscal que “…Contrariamente a lo expuesto por el juzgador de instancia, como se puede apreciar, cada infracción no guarda relación con la otra, se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria, por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra. Son hechos diversos, independientes, y esa autonomía entre cada infracción, se deriva de la propia independencia que tienen entre sí cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo indirecto, el cual es de un (1) mes calendario”.

Así continuó exponiendo que “…el Tribunal a quo consideró que esta interpretación sólo puede ser aplicada a ‘…las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia…’, incurriendo con ello en una errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esa Sala Político Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”. (Mayúsculas y resaltado de la fuente). (sic).

Respecto de este particular el a quo declaró que “…No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada…”.

En tal sentido, con el fin de determinar la legalidad y procedencia del recurso de apelación aquí planteado, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

…omissis…

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…).

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

. (Resaltado de esta Sala).

De la norma transcrita observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de “…tickets de ventas, los cuales no cumplen con los requisitos exigidos…” en la normativa aplicable (literal “e” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2007, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento y artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001).

En la verificación fiscal practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que en cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, comprendidos entre el mes febrero hasta el mes de julio de 2007, ambos inclusive, que la emisión de tickets de ventas “…no cumplen con los requisitos exigidos por las normativas tributarias, por cuanto prescinden de la indicación de la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’…”, lo cual -según la Administración Tributaria- califica como ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, sancionado conforme a la norma establecida en el segundo aparte del aludido artículo.

Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

. (Destacado de la Sala).

En tal sentido, esta Sala transcribe parcialmente la sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), que resulta aplicable al caso de autos, la cual dispuso:

(…) En virtud de lo anteriormente expuesto, este M.T. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

(…)

Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

(…)

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008

.

Aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, la Sala observa que, aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual sí se encuentra sujeta a dicha normativa. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe imponerse la multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió tickets de ventas que “…no cumplen con los requisitos exigidos por las normativas tributarias, por cuanto prescinden de la indicación de la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’…”, durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de febrero hasta el mes de julio de 2007, ambos inclusive, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable.

Reitera este Alto Tribunal que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa [Vid. sentencia de esta Sala N° 1.187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.)]. Así se decide.

Por las razones expuestas, no procede, en el presente caso, la aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por tanto, se declara procedente la denuncia efectuada por la representación fiscal, sobre la “Errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esa Sala Político-Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”. En consecuencia, se revoca el pronunciamiento del tribunal a quo, con respecto a este punto. Así se declara.

Sin perjuicio de lo declarado anteriormente esta Sala considera pertinente advertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de calcular las sanciones de multa contempladas en el numeral 3 del artículo 101, por cuanto si bien es cierto la norma consagra un método sancionatorio acumulativo para este tipo de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la consecuente disminución de las restantes sanciones en su valor medio. (Vid. sentencia N° 01017 del 27 de julio de 2011, caso: S.T. SUPER TELAS C.A.).

En consecuencia, se anula de la resolución recurrida lo atinente al monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, y se ordena emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme al cuadro siguiente:

Con fundamento en las consideraciones antes referidas, esta Sala declara lo siguiente:

1) Con lugar la apelación ejercida por el representante judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 0909, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 24 de septiembre de 2010, la cual se revoca, respecto de la aplicación de la figura del delito continuado.

2) Parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto de manera subsidiaria al recurso jerárquico, en consecuencia, se anula de la resolución recurrida lo atinente al monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, y se ordena emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme al criterio expuesto en el presente fallo.

3) Conociendo en consulta, confirma la aludida decisión, en lo referente a la declaratoria del a quo sobre la improcedencia de la decisión de la Administración Tributaria respecto de la inadmisibilidad por falta de cualidad del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DVF-IVA-509 del 26 de noviembre de 2007.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR la apelación ejercida por el representante judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 0909, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 24 de septiembre de 2010, la cual se REVOCA, respecto de la aplicación de la figura del delito continuado.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto de manera subsidiaria al recurso jerárquico, en consecuencia, se ANULA de la resolución recurrida lo atinente al monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria.

3. - Que PROCEDE la consulta de la mencionada decisión, conforme a lo previsto en artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008.

4. - Conociendo en consulta se CONFIRMA la aludida decisión, en lo referente a la declaratoria del a quo sobre la improcedencia de la decisión de la Administración Tributaria respecto de la inadmisibilidad por falta de cualidad del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DVF-IVA-509 del 26 de noviembre de 2007.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme al criterio expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.