Sentencia nº 01234 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 13 de Octubre de 2011

Mediante la P.A. signada con letras y números GRTI/RLA/1971 de fecha 4 de abril de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultó a la funcionaria Y.T.S.F., titular de la cédula de identidad Nro. 9.464.199 a fin de realizar una investigación fiscal a la contribuyente C.T.C.C. en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005.

Dicha investigación culminó con el levantamiento del Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/F/1971-2008-43 del 22 de noviembre de 2008, en la cual se formularon objeciones a las declaraciones definitivas de rentas presentadas por la nombrada contribuyente para los ejercicios fiscales investigados al observarse diferencias en los rubros correspondientes a: otros ingresos, ingresos por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones así como en las rebajas por concepto de cargas familiares.

La contribuyente no presentó escrito de descargos contra la referida Acta de Reparo.

El 30 de enero de 2009 la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2009-004, por medio de la cual confirmó parcialmente las objeciones formuladas en la referida Acta de Reparo y ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación Nros. 119 y 120, ambas de fecha 12 de marzo de 2009, por los montos y conceptos que se discriminan a continuación:

El 8 de junio de 2009 la ciudadana C.T.C.C., actuando en nombre propio y asistida por el abogado G.E.D.B., antes identificado, ejerció el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes. Fundamenta su recurso en los argumentos siguientes:

Señala que la Providencia que dió inicio al procedimiento administrativo no se encuentra motivada en los términos del artículo 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto no expresó los motivos que originaron la investigación fiscal, razones que sobrevenidamente fueron plasmadas en el Acta de Reparo.

Indica que tanto el Acta de Reparo como el procedimiento de determinación oficiosa que le dio origen están afectados de nulidad por cuanto este último fue iniciado e instruido por una funcionaria incompetente. En este sentido, explica que la P.A. signada con letras y números GRTI/RLA/1971 de fecha 4 de abril de 2008 no la autorizaba a efectuar la determinación de oficio sobre base cierta, pues sólo constituye una “delegación de gestión” de conformidad con los artículos 177 y 178 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Arguye que la Administración Tributaria obtuvo de las instituciones bancarias requeridas información relacionada con las cuentas de la recurrente de manera irregular, es decir, antes de la emisión del Acta de Reparo, de la P.A. que dio inicio a la actuación fiscal y de concluir que todos los depósitos en ellas realizados son ingresos gravables.

Denuncia la violación del principio de contabilidad generalmente aceptado concerniente a la correspondencia entre ingresos y costos.

Requiere sean apreciados los préstamos que le fueron otorgados por el Fondo de Jubilaciones y Pensiones del Personal Docente de la Universidad de Los Andes y la Caja de Ahorros del Profesorado de la Universidad de Los Andes, hoy equivalentes a las cantidades de Cinco Mil Bolívares (Bs. 5.000,00) y Diez Mil Doscientos Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 10.259,00) respectivamente, a los fines de su exclusión de los ingresos gravables.

En cuanto a la graduación de las multas requiere la aplicación de la figura del delito continuado por cuanto -a su decir- las mismas deben ser calculadas como un todo.

Para finalizar solicita se declare la improcedencia de los intereses moratorios, en aplicación del criterio de la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel C.A.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante sentencia Nro. 416-2010 de fecha 3 de noviembre de 2010, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente C.T.C.C., antes identificada. Fundamentó la decisión de la manera siguiente:

(…) Primero: En cuanto al procedimiento administrativo aplicado (…) la recurrente aduce la presencia de ciertos vicios que determinan la nulidad absoluta del acto recurrido (…) en tal sentido realiza una extensa argumentación dirigida a enervar la validez de la P.A. N° GRTI/RLA/1971 de fecha 04/04/2008 por medio de la cual se dio inicio a la fiscalización (…).

(omissis)

Al respecto es necesario indicar que (…)

(omissis)

(…) la Providencia en cuestión cumple suficientemente con los extremos previstos en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, y no posee ninguna omisión capaz de lesionar en alguna forma los derechos subjetivos de la contribuyente investigada, antes bien, constituye una garantía para el ejercicio oportuno del derecho a la defensa (…).

(omissis)

(…) la P.A. es un acto administrativo de trámite, pero de carácter esencial, puesto que determina el inicio del procedimiento de investigación, delimitando el ámbito de acción del funcionario administrativo, con respecto al contribuyente investigado.

(omissis)

Así las cosas, es forzoso para esta juzgadora desechar el alegato anterior por encontrarlo totalmente infundado, pues no se observa ningún vicio de nulidad absoluta ni en el contenido de la P.A., ni en el trámite del procedimiento de fiscalización. Así se declara.

Segundo: sostiene la recurrente la nulidad absoluta del Acta de Reparo y del procedimiento de determinación de oficio con fundamento en la incompetencia de la fiscal actuante (…).

(omissis)

En el caso de autos es imprescindible aclarar que la fiscal (…) actuó dentro del marco legal de sus competencias limitándose a instruir el procedimiento sancionatorio, pero sin emitir el acto administrativo sancionador, pues (…) sólo suscribe el Acta de Reparo como acto administrativo de trámite que no contiene determinación, ni sanción alguna. En efecto, el acto definitivo y contentivo de las determinaciones y sanciones correspondientes es la Resolución Culminatoria de Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2009-004 de fecha 30/09/2009 (…).

(omissis)

(…) en el caso de autos no existió la delegación de competencia que alega el contribuyente, por cuanto cada uno de los funcionarios actuantes se mantuvo dentro del marco competencial atribuido directamente por la Ley especial a cada uno de ellos, de allí que deba desecharse el presente alegato. Y así se declara.

Tercero: Como otro argumento defensivo, sostiene el (sic) contribuyente que el procedimiento establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, no es del todo constitucional, al considerar que los documentos obtenidos en ejercicio de la facultad otorgada por el legislador al Fisco de realizar fiscalizaciones utilizando el cruce o comparación de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, con la información suministrada (…) [por] terceros, deben ser probados por la Administración conforme a la regla que establece que la carga de la prueba en los procedimientos oficiosos corresponde a la Administración.

(omissis)

Ahora bien, en el caso de autos, la Administración desplegó sus amplias facultades de investigación procediendo de conformidad con lo previsto en el artículo 130 ordinal 2° y 131 ordinal 1° del Código Orgánico Tributario, en tal sentido (…) la Administración realizó una investigación previa para determinar la necesidad de realizar el procedimiento de fiscalización recabando información a través de la Unidad de Selección Previa de la División de Fiscalización, sin embargo, es necesario aclarar que tales informaciones no constituyen en ningún caso un procedimiento de determinación sobre base presunta, pues en el caso de autos la fiscalización formó su juicio basada en información cierta con apoyo de todos los elementos que le permitieron conocer en forma directa el hecho imponible, sin que ello pueda denunciarse como un vicio de procedimiento.

(…) sostiene el (sic) accionante que el acta de reparo adolece del vicio de inmotivación, en virtud de que ‘el funcionario actuante procedió a formular el reparo a los ingresos con base a información contenida en los estados de cuenta bancarias suministrados por los bancos (…)’ (…).

(omissis)

(…) de la revisión exhaustiva de la Resolución Culminatoria de Sumario SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2009-004 se desprende que la Administración explica suficientemente las razones por las que procedió a incorporar los depósitos en cuentas bancarias a los ingresos declarados por la contribuyente, fundamentando además su interpretación en el criterio sostenido en la Sentencia N° 00491 de fecha 27/03/2003 emitida por la Sala Político- Administrativa del Supremo Tribunal, de allí que resulte infundado el alegato aquí a.y.a.s.d..

Cuarto: Aduce el (sic) recurrente la violación del principio de contabilidad generalmente aceptado conocido como período contable (…).

(omissis)

(…) sin embargo no hace alusión expresa a cuáles fueron los costos o gastos en los que incurrió y que no fueron incluidos en la determinación del tributo que la Administración no observó, de allí que deba desecharse el argumento. Y así se declara.

En este mismo punto, la contribuyente explica que de la revisión de sus archivos personales halló una copia de un comprobante de cheque identificado con el N° S-92-60165158 de fecha 28/06/2004 emitido a su nombre por la Fundación Fondo de Jubilaciones y Pensiones del Personal Docente y de Investigación de la Universidad de Los Andes por la cantidad de Cinco Millones de Bolívares sin céntimos (Bs. 5.000.000,oo) otorgados en calidad de préstamo (F-99 y 100) y depositados en la cuenta de ahorros del Banco Mercantil a nombre de la recurrente. De igual forma consigna copia del documento de préstamo de fecha 13/05/2004 por la cantidad de Diez Millones Doscientos Cincuenta y Nueve Mil Bolívares sin céntimos (Bs. 10.259.000,00) otorgado por la caja de ahorros del Profesorado de la Universidad de Los Andes a la contribuyente (…), así las cosas y habiendo valorado las pruebas documentales anexadas considera esta juzgadora que tales montos deben ser descontados de los ingresos gravables correspondientes al ejercicio (…) 2004. Y así se declara.

De acuerdo con lo anterior, este despacho procede a modificar el enriquecimiento neto gravable del ejercicio 2004, y el impuesto a pagar aplicado según tarifa N° 1 establecida en el Artículo 50 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de la siguiente manera:

(omissis)

Así pues, la diferencia de impuesto a pagar según el Decreto de Reconversión Monetaria, asciende a la suma de Mil Ciento Cincuenta y Un Bolívares con Cincuenta y Cuatro Céntimos (Bs.1.151, 54), y así se declara.

Quinto: En cuanto a la graduación de la multa aplicada se encuentra que la recurrente solicita la aplicación del delito continuado de conformidad con lo establecido en el articulo 99 del Código Penal, sin embargo, es imperativo aclarar que la aplicación de las normas del Código Penal en materia sancionadora fiscal es estrictamente supletoria, y sólo es posible ante la ausencia de normas expresas en la ley especial tributaria, de modo que en el caso de autos, al existir una norma expresa que sanciona el delito fiscal de la contravención (Artículo 111 del Código Orgánico Tributario), es improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal y así se decide.

No obstante la anterior declaratoria, es forzoso para esta juzgadora pronunciarse acerca de la correcta aplicación de la sanción teniendo en cuenta que de la revisión del acto recurrido se desprende que la Administración realizó la conversión de la multa de bolívares a unidades tributarias, tomando para ello el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en el cual se debieron presentar las declaraciones respectivas, es decir Marzo 2005 y Marzo 2006. Sin embargo, en aplicación del criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 1426 de fecha 12/11/2008 caso: The Walt Disney (Company Venezuela) lo procedente es realizar la conversión tomando la unidad tributaria vigente para el momento de la determinación del tributo, quedando de la siguiente manera:

(omissis)

De igual forma es necesario aplicar la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, de allí que la sanción correspondiente al ejercicio 2004 deba ser reducida a la mitad, es decir, la cantidad de 11,77 UT, en tal sentido se ordena a la Administración liquidar las planillas correspondientes con la acotación de lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Y así se declara.

Sexto: en cuanto a la procedencia de los intereses moratorios, se encuentra que la recurrente solicita la aplicación del criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 1490 de fecha 13/07/2007 caso: Telcel C.A, que ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14/12/1999 dictada por la Corte en Pleno, es imprescindible aclarar que dicho criterio sólo es aplicable a las obligaciones tributarias nacidas con la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y teniendo en cuenta que en el caso objeto de la presente decisión los ejercicios investigados, reparados y sancionados por la Administración fueron los comprendidos entre el 01/01/2004 y el 31/12/2004 y del 01/01/2005 al 31/12/2005 fecha en la cual se encontraba plenamente vigente el Código Orgánico Tributario (…), es forzoso aplicar lo dispuesto en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, dicha norma estipula (sic):

‘(omissis)’

La norma enfatiza la consecuencia que acarrea la falta de pago de la obligación tributaria, estableciendo la obligación de pagar intereses de mora desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, es decir, el pago. Y así se decide.

Séptimo: (…) al ser el juicio contencioso declarado Parcialmente Con Lugar, no es procedente la condena en costas. Y así se declara.

VI

DECISION

De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana C.T.C.C. (…).

(omissis)

En consecuencia SE CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACIÓN la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2009-004, de fecha 30/01/2009, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2.- SE ANULAN las planillas de liquidación Nros. (…) 120 y (…) 119 ambas de fecha 12/03/2009 y sus correlativas planillas de pago y se ORDENA a la Administración Tributaria Nacional emitir nuevas planilla de liquidación en los términos del presente fallo (…).

3.- PROCEDENTE los intereses moratorios, los cuales se liquidarán hasta el momento del pago definitivo de la obligación tributaria.

4.- NO HAY CONDENA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…)

.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 3 de agosto de 2010 la representación judicial del Fisco Nacional consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, en el cual argumenta lo siguiente:

Manifiesta que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho cuando excluyó de los ingresos gravables correspondientes al ejercicio fiscal 2004 el monto hoy equivalente a la cantidad de Diez Mil Doscientos Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 10.259,00) por concepto de préstamo otorgado por la Caja de Ahorros del Profesorado de la Universidad de Los Andes a la ciudadana C.T.C.C..

En este sentido, explica que resulta improcedente esa exclusión por cuanto no cursa en autos copia del depósito efectuado por tal monto en su Cuenta de Ahorros Nro. 0105-0063-080063-18927-5 en el Banco Mercantil.

Asimismo, expresa que tampoco se desprende de las probanzas corren insertas en el expediente judicial la correspondencia entre el monto que la contribuyente “supuestamente” recibió en préstamo con las cantidades depositadas en la indicada cuenta bancaria.

Afirma que la Jueza de instancia también incurrió en errónea aplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por cuanto -contrario a lo que sostiene en su decisión- el valor de la unidad tributaria aplicable no es el vigente al momento de la determinación del tributo sino a la fecha del pago de la sanción.

Por otra parte, expone que el Tribunal de la causa interpretó erradamente el artículo 81 eiusdem en virtud de que las reglas de concurrencia operan ante la existencia de varias infracciones (iguales o diferentes), es decir, frente a dos ilícitos diferentes con igual o distinta pena; lo cual -en su criterio- no se verifica en el caso de autos donde la Administración Tributaria aplicó “una misma sanción (…) calculada en forma proporcional (…) contemplada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, y que es la norma aplicable a los ejercicios incumplidos por la recurrente (…)”.

Asimismo, advierte que las sanciones derivadas del incumplimiento de deberes materiales contienen una pena más gravosa, quedando la Administración Tributaria facultada para la aplicación de sanciones proporcionales -como la de autos- determinadas sobre el valor del tributo omitido.

Para finalizar, indica que en el supuesto de declararse sin lugar el recurso de apelación, se exima al Fisco Nacional de la condenatoria en costas procesales en atención al criterio fijado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, adoptado posteriormente por esta Sala Político-Administrativa en la decisión Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a verificar si la Jueza de mérito incurrió en los vicios de: 1) falso supuesto de hecho; 2) falso supuesto de derecho por errónea aplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; 3) errada interpretación del artículo 81 eiusdem.

Previamente debe esta Alzada declarar firmes por no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los pronunciamientos del Tribunal a quo respecto a los aspectos que a continuación se expresan: i) legalidad de la P.A.N.. GRTI/RLA/1971 del 4 de abril de 2008 y del procedimiento de fiscalización; ii) competencia de la fiscal actuante; iii) improcedencia del vicio de inmotivación del acto impugnado; iv) improcedencia del alegato relacionado con la violación del principio contable denominado “período contable”; iv) no aplicación de la figura del delito continuado; v) procedencia de los intereses moratorios. Así se declara.

Delimitada así la litis, se pasa a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:

1. - Del vicio de falso supuesto de hecho.

   Manifiesta la representación judicial del Fisco Nacional que el Tribunal a quo incurrió en el indicado vicio cuando excluyó de los ingresos gravables correspondientes al ejercicio fiscal 2004 el monto hoy equivalente a la cantidad de Diez Mil Doscientos Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 10.259,00) por concepto de préstamo otorgado por la Caja de Ahorros del Profesorado de la Universidad de Los Andes a la ciudadana C.T.C.C..

   En este sentido, explica que resulta improcedente la indicada exclusión por cuanto no cursa en autos copia del depósito efectuado por ese monto en su Cuenta de Ahorros Nro. 0105-0063-080063-18927-5 en el Banco Mercantil.

   Asimismo, arguye que tampoco se desprende de las probanzas que corren insertos en el expediente judicial la correspondencia entre el monto que la contribuyente “supuestamente” recibió en préstamo con las cantidades depositadas en la indicada cuenta bancaria.

   Por su parte, la Sentenciadora señaló en el fallo objeto de apelación lo siguiente:

   (…) la contribuyente explica que de la revisión de sus archivos personales halló una copia de un comprobante de cheque identificado con el N° S-92-60165158 de fecha 28/06/2004 emitido a su nombre por la Fundación Fondo de Jubilaciones y Pensiones del Personal Docente y de Investigación de la Universidad de Los Andes por la cantidad de Cinco Millones de Bolívares sin céntimos (Bs. 5.000.000,00) otorgados en calidad de préstamo (F-99 y 100) y depositados en la cuenta de ahorros del Banco Mercantil a nombre de la recurrente. De igual forma consigna copia del documento de préstamo de fecha 13/05/2004 por la cantidad de Diez Millones Doscientos Cincuenta y Nueve Mil Bolívares sin céntimos (Bs. 10.259.000,00) otorgado por la Caja de Ahorros del Profesorado de la Universidad de Los Andes a la contribuyente (…), así las cosas y habiendo valorado las pruebas documentales anexadas considera esta juzgadora que tales montos deben ser descontados de los ingresos gravables correspondientes al ejercicio (…) 2004. Y así se declara.

   (Destacado de la Sala).

   Ahora bien, de la documentación que corre inserta a los autos la Sala constata que ciertamente la Caja de Ahorros del Profesorado de la Universidad de Los Andes otorgó un préstamo a la ciudadana C.T.C.C. por Diez Millones Doscientos Cincuenta y Nueve Mil Bolívares (Bs. 10.259.000,00), de los cuales sólo recibió la cantidad de Tres Millones Quinientos Seis Mil Novecientos Cincuenta y Dos Bolívares con Dieciséis Céntimos (Bs. 3.506.952,16) por cuanto los restantes Seis Millones Setecientos Cincuenta y Dos Mil Cuarenta y Siete Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 6.752.047,84) fueron destinados al pago de otro préstamo que tenía con la nombrada Caja de Ahorros (folios 105 y 106).

   En efecto, así se desprende de documento de préstamo (que cursa en el expediente de la causa en copia simple y que por cuanto no fue impugnado por la representación fiscal se reputa fidedigno a tenor de lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil) el cual expresamente indica:

   …Actualmente adeudo a CAPROF la cantidad de (…) Bs. 6.752.047,84) a quien autorizo para que de este préstamo se cancele el saldo deudor, por lo tanto recibiré (…) Bs. 3.506.952,16).

   .

   En todo caso de la revisión efectuada a los movimientos de la Cuenta de Ahorros Nro. 0105-0063-080063-18927-5 que tenía la contribuyente en el Banco Mercantil -con vista en la cual la fiscalización determinó “ingresos por justificar” por la cantidad de Bs. 17.076.085,25- no se constató ningún depósito por la indicada cantidad de Bs. 3.506.952,16 y mucho menos por el monto de Bs. 10.259.000,00. De ahí que ciertamente como lo denunció la apoderada judicial del Fisco Nacional la Jueza de la causa incurrió en error al restar de los ingresos gravables la cantidad por Diez Millones Doscientos Cincuenta y Nueve Mil Bolívares (Bs. 10.259.000,00). En consecuencia, debe revocarse la sentencia apelada en este aspecto. Así se declara.

2. - Del vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Afirma la representación fiscal que la Jueza de instancia aplicó erróneamente el “Parágrafo Primero” del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario por cuanto -contrario a lo que sostuvo en su decisión- el valor de la unidad tributaria aplicable no era el vigente al momento de la determinación del tributo sino a la fecha del pago de la sanción.

   Por su parte, la Sentenciadora en su fallo expresó:

   (…) No obstante la anterior declaratoria, es forzoso para esta juzgadora pronunciarse acerca de la correcta aplicación de la sanción teniendo en cuenta que de la revisión del acto recurrido se desprende que la Administración realizó la conversión de la multa de bolívares a unidades tributarias, tomando para ello el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en el cual se debieron presentar las declaraciones respectivas, es decir Marzo 2005 y Marzo 2006. Sin embargo, en aplicación del criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 1426 de fecha 12/11/2008 caso: The Walt Disney (Company Venezuela) lo procedente es realizar la conversión tomando la unidad tributaria vigente para el momento de la determinación del tributo.

   (Destacado de la Sala).

   En este contexto, se observa que la Administración Tributaria aplicó a la contribuyente sanciones de multa con fundamento en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios (…) será sancionado con multa de veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido…

   . (Destacado de la Sala).

   Efectivamente en el acto impugnado quedó expresada la aplicación de las multas en términos porcentuales en los términos siguientes:

   a.- aplicación del porcentaje

   Ejercicios	Impuesto por cancelar	Multa (%)	Multa (Bs.F)
   2004	2.776,44	112,5	3123,499
   2005	1.911,81	112,5	2.150,786

   Y de seguidas en relación a la aplicación de la unidad tributaria expresó:

   b.- el monto de la multa en bolívares, se convertirá al equivalente en Unidades Tributarias al momento de la comisión del ilícito, es decir, al valor de la misma vigente para el momento en el cual debió presentar las declaraciones respectivas, es decir, marzo 2005 y marzo 2006, según se indica:

   Ejercicios	Multa Bs.F	Valor U.T.	Multa U.T.
   2004	3123,499	29,400	106,2413
   2005	2.150,786	33,600	64,0115

   c.- Al efecto, de la presente Resolución se tomará el valor de la unidad tributaria vigente (…) cuyo monto será ajustado al valor que tenga la misma para el momento en que el (sic) contribuyente realice su cancelación efectiva, obteniendo la cuantía de la sanción de la siguiente manera:

   Ejercicios	Multa U.T.	Multa Bs.F
   2004	106,2413	4.887,10
   2005	64,0115	2.944,53

   …

   (Destacado de la Sala).

   Ahora bien, el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa lo siguiente:

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (omissis)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago

   . (Resaltado de la Sala).

   De acuerdo con el Segundo Parágrafo de esta disposición cuando las multas estén establecidas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

   En este contexto es claro que en el caso de autos -contrario a lo expresado por la Jueza a quo- las sanciones aplicadas a la contribuyente sobre la base del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 están expresadas en términos porcentuales, por tanto a tenor de lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem debieron en primer término ser convertidas en atención a la unidad tributaria que correspondía a la fecha de la comisión del ilícito para luego ser ajustadas a la vigente para la data del efectivo pago, tal como lo realizó el ente exactor en el acto administrativo impugnado. De ahí que resulte forzoso revocar la sentencia objeto de apelación en este aspecto. Así se declara.

   3.- Del vicio de errónea interpretación del artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Expone la representación en juicio del Fisco Nacional que el Tribunal de la causa interpretó erradamente el artículo 81 eiusdem en virtud de que las reglas de concurrencia operan ante la existencia de varias infracciones (iguales o diferentes), es decir, frente a dos ilícitos diferentes con igual o distinta pena; lo cual -en su criterio- no se verifica en el caso de autos donde la Administración Tributaria aplicó “una misma sanción (…) calculada en forma proporcional (…) contemplada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, y que es la norma aplicable a los ejercicios incumplidos por la recurrente (…)”.

   Asimismo, expone que las sanciones derivadas del incumplimiento de deberes materiales contienen una pena más gravosa, quedando la Administración Tributaria facultada para la aplicación de sanciones proporcionales, determinadas sobre el valor del tributo omitido.

   Por su parte, la Jueza de la causa en su decisión expresó:

   (…) De igual forma es necesario aplicar la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, de allí que la sanción correspondiente al ejercicio 2004 deba ser reducida a la mitad, es decir, la cantidad de 11,77 UT, en tal sentido se ordena a la Administración liquidar las planillas correspondientes con la acotación de lo establecido en el articulo 94 del Código Orgánico Tributario. Y así se declara.

   Por consiguiente, surge necesario para esta M.I. reproducir el texto del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por tratarse del sustento normativo empleado por la Sentenciadora para aplicar la concurrencia de sanciones en el caso de autos. Así, la indicada disposición establece:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   (Destacado de la Alzada).

   De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos supuestos: a) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas y b) cuando las penas pecuniarias sean iguales.

   Además, es de observar que por interpretación en contrario del Parágrafo Único de la disposición normativa en estudio, la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.

   La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala en reciente sentencia Nro. 01199 de fecha 05 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., en los términos siguientes:

   “En el derecho tributario, esta figura [de la concurrencia de infracciones] precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada. (Agregado y resaltado de la Sala).

   Al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comentario con el presente caso se aprecia que la Administración Tributaria con ocasión de los resultados obtenidos en la fiscalización ordenada realizar a la contribuyente en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 2004 y 2005 y luego de determinar el tributo omitido procedió a aplicarle sanciones de multa, fundamentadas en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En otras palabras, en un mismo procedimiento de fiscalización, que abarcó dos (2) períodos fiscales distintos, el ente exactor aplicó a la ciudadana C.T.C.C. dos (2) sanciones pecuniarias, lo cual evidencia -sin entrar a analizar si los cálculos efectuados por la operadora de justicia estuviere o no correctamente realizados- que el Tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y por tanto ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave y aumentarla con la mitad de la otra. De ahí que se desestime el denunciado vicio de errónea interpretación de la Ley. Así se declara.

   Ahora bien, sin perjuicio de la anterior declaratoria no puede pasar por alto esta M.I. que en su fallo la Sentenciadora calculó la concurrencia de sanciones con fundamento en montos determinados incorrectamente producto de haber restado de los ingresos brutos la cantidad hoy correspondiente a Bs. 10.259,00 y haber aplicado la unidad tributaria vigente para la fecha de la determinación del tributo, razón por la cual resulta forzoso revocar tales cálculos y ordenar a la Administración Tributaria realizar unos nuevos conforme lo indicado en el presente fallo. Así se declara.

   Sobre la base de lo expresado, se declara parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional; en consecuencia, se revoca del fallo impugnado el aspecto relacionado con la exclusión de la cantidad de Diez Millones Doscientos Cincuenta y Nueve Mil Bolívares (Bs. 10.259.000,00) de los ingresos gravables por concepto de préstamo, asi como lo referente a la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento de la determinación del tributo.

   De la revisión de la sentencia por vía de consulta.

   Resuelta como ha quedado la apelación incoada por la representación fiscal, debe esta Alzada evaluar la posibilidad de revisar en consulta la decisión dictada por el Tribunal de la causa conforme a la prerrogativa establecida en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, en el punto atinente a la declaratoria según la cual la Sentenciadora consideró pertinente excluir de los ingresos gravables el monto equivalente a la cantidad de Cinco Mil Bolívares (Bs. 5.000,00) por concepto de préstamo otorgado a la contribuyente por la Fundación Fondo de Jubilaciones y Pensiones del Personal Docente y de Investigación de la Universidad de Los Andes; aspecto que a pesar de resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional no fue alegado en el escrito de fundamentación de la apelación por la representación fiscal.

   En orden a lo anterior, esta M.I. ha precisado que en el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales. (Vid. Sentencia 00812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A., Radio Caracas Televisión).

   Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio; sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público y a la tutela de los derechos e intereses patrimoniales de la República.

   En atención a lo indicado, resulta oportuno examinar previamente los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. Tales requisitos son:

1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2. - Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.), cuando se trate de personas naturales, y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) en el caso de personas jurídicas.

3. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable resulten contrarias a las pretensiones de la República.

   Al circunscribir el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata que el fallo de autos: a) es una sentencia definitiva; b) la cuantía de la causa asciende a la cantidad de Dieciséis Mil Ciento Cincuenta y Tres Bolívares con Noventa y Nueve Céntimos (Bs. 16.153,99), el cual excede la cantidad de Bs. 6.500,00 equivalente a las cien unidades tributarias (100 U.T.) exigidas para las personas naturales como elemento cuantitativo equivalente a la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal a quo (8 de junio de 2010); y c) la sentencia objeto de consulta resultó parcialmente contraria a las pretensiones del Fisco Nacional.

   De lo antes expuesto, se constata que la causa ahora examinada reúne, en efecto, los elementos necesarios para que esta M.I. conozca en consulta del fallo proferido por el Tribunal de la causa, el aspecto relacionado con la exclusión de los ingresos gravables del préstamo por la cantidad hoy equivalente a Cinco Mil Bolívares (Bs. 5.000,00).

   Al respecto la Sala advierte que corre inserto en autos -en copia simple- la documentación que a continuación se relaciona: a) solicitud de préstamo del 28 de mayo de 2004 a la Fundación Fondo de Jubilaciones y Pensiones del Personal Docente y de Investigación de la Universidad de Los Andes por la cantidad hoy correspondiente a Bs. 5.000,00; b) Cheque Nro. 60165158 del 6 de junio de 2004 correspondiente a la Cuenta Corriente Nro. 0102-0151-99-0008825517 de la nombrada Fundación en el Banco de Venezuela a favor de la ciudadana C.T.C.C. por el indicado monto; c) autorización de fecha 11 de junio de 2004 suscrita por la nombrada ciudadana para que la indicada Fundación descuente de su sueldo el monto solicitado en préstamo en razón de Bs. 150.248,09 durante cuarenta y ocho meses; d) depósito en la Cuenta de Ahorros Nro. 01050063080063189275 de la contribuyente en el Banco Mercantil por la cantidad de Bs. 5.000,00.

   Ahora bien, por cuanto este monto -de Bs. 5.000,00- forma parte de la cantidad de Bs. 17.076.085,25 a que ascienden los ingresos “no justificados” determinados por la actuación fiscal producto de haber revisado los movimientos experimentados por la preidentificada cuenta bancaria; demostrado que dicho monto tiene su origen en un préstamo y considerando que la contribuyente en su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2004 se acogió al desgrávamen único, lo cual habilita a restar la indicada cantidad de los ingresos gravables correspondientes a ese ejercicio fiscal, es de concluir que la Jueza de mérito actuó conforme a derecho cuando ordenó excluirlo de tales ingresos. En consecuencia, la Sala confirma la sentencia objeto de consulta en este aspecto. Así se declara.

   Con fundamento en los motivos expresados, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2009-004 de fecha 30 de enero de 2009, suscrita conjuntamente por el Gerente de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la Jefa de la División de Sumario Administrativo de la nombrada Gerencia, la cual se anula parcialmente. Así se declara.

   Asimismo, se ordena a la Administración Tributaria emitir Planillas Sustitutivas conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de lo anteriormente señalado, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia Nro. 416-2010 de fecha 3 de noviembre de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente C.T.C.C.. En consecuencia:

2. - Se REVOCA la sentencia recurrida en los aspectos relacionados con la exclusión de la cantidad de Diez Millones Doscientos Cincuenta y Nueve Mil Bolívares (Bs. 10.259.000,00) de los ingresos gravables y la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento de la determinación del tributo, y se CONFIRMA en cuanto a la aplicación de la concurrencia de infracciones, salvo en lo que respecta a su cuantía, la cual debe ser recalculada por la Administración Tributaria en los términos indicados en el presente fallo.

3. - Se declaran FIRMES los pronunciamientos emitidos por el Tribunal a quo que no fueron objeto de apelación por parte de la contribuyente, concernientes a los puntos siguientes: i) legalidad de la P.A.N.. GRTI/RLA/1971 del 4 de abril de 2008 y del procedimiento de fiscalización; ii) competencia de la fiscal actuante; iii) improcedencia del vicio de inmotivación del acto impugnado; iv) improcedencia del alegato relacionado con la violación del principio contable denominado “período contable”; iv) no aplicación de la figura del delito continuado; v) procedencia de los intereses moratorios.

4. - PROCEDE la consulta de la decisión de mérito, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008.

5. - Conociendo en consulta se CONFIRMA dicho fallo en lo atinente a la declaratoria de improcedencia de la gravabilidad de la cantidad de Cinco Mil Bolívares (Bs. 5.000,00) por concepto de préstamo.

6. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la recurrente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2009-004 de fecha 30 de enero de 2009, suscrita conjuntamente por el Gerente de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la Jefa de la División de Sumario Administrativo de la nombrada Gerencia, la cual se ANULA PARCIALMENTE.

7. - Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir Planillas Sustitutivas conforme a los términos de la presente decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En trece (13) de octubre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01234, la cual no está firmada por la Magistrada Trina Omaira Zurita, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.