Sentencia nº 01256 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 31 de Octubre de 2012

Mediante Autorizaciones N° GRTI-RCE-DFA-2007-03-VDF-IVA-3203 de fecha 2 de agosto de 2007 y N° GRTI-RCE-DFA-2007-05-PFF-PEC-4204 del 25 de septiembre de 2007, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas facultó a los funcionarios N.R. y D.R.F. (cedulados con los números 9.155.955 y 7.122.984) para que practicaran a la contribuyente Motel La Colina Oeste, C.A., una verificación relativa al cumplimiento de los deberes formales “previstos en el artículo 145 del [Código Orgánico Tributario de 2001], en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos de imposición mensuales comprendidos desde Febrero 2007 hasta Agosto 2007, ambos inclusive”, en la primera de ellas; y en materia de Impuesto Sobre La Renta… e Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde Enero 2007 hasta Octubre 2007 ambos inclusive”, en la segunda de dichas autorizaciones. (Agregado de la Sala)

La verificación fiscal concluyó con la emisión de las Resoluciones de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-01-03-DF-PEC-048 y N° GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-PFF-PEC-41 de fechas 20 de febrero y 26 de marzo de 2008, respectivamente, a través de cuales la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas determinó multas a la contribuyente, como se describe a continuación:

1. Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-01-03-DF-PEC-048 del 20 de febrero de 2008:

   (…) se constató que la contribuyente:…

   1.- Emitió facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud que para los períodos de Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre 2007, emitió facturas de ventas, las cuales no cumplen los requisitos exigidos por la Resolución 320 en su artículo 2 literales j y n… (sic).

   (…) los hechos antes señalados constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 99 y el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001 y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 ejusdem, con la cantidad de una unidad tributaria (01 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un m.d.c.c. unidades tributarias (150 U.T.) por cada período. En consecuencia… se procede al cálculo de la sanción conforme a las facturas emitidas las cuales se desglosan a continuación: (sic)

   PERÍODOS	FACTURAS EMITIDAS	CANTIDAD DE FACTURAS EMITIDAS
   ENERO 2007	(…omissis…)	15
   FEBRERO 2007

   127 MARZO 2007 ” 145 ABRIL 2007 ” 148 MAYO 2007 ” 150 JUNIO 2007 ” 150 JULIO 2007 ” 145 TOTAL 880

   2. Lleva el libro de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con las formalidades establecidas en las normas legales y reglamentarias…

   (…) el hecho señalado constituye un ilícito formal según lo establecido en los artículos 99 numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001 y sancionado según lo previsto en el segundo aparte del mismo artículo 102 ejusdem. En consecuencia… se procede a imponer la sanción de veinticinco unidades tributarias (25UT)… (sic)

   Toda vez que los ilícitos antes citados se subsumen perfectamente en los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios, se procede a imponer la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras… por lo que el monto de la sanción a aplicar es el siguiente:

   INCUMPLIMIENTO	SANCIÓN U.T.	TIPO DE SANCIÓN	SANCIÓN CONCURRIDA	TIPO DE ILÍCITO
   Facturas de venta que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios	880	Sanción más grave	880	Formal
   Libros de compras y de ventas no cumplen los requisitos exigidos en las normas legales y reglamentarias	25	Mitad de la Sanción	12,5	Formal
   TOTAL	SANCIÓN		892,5 (U.T.)

   (…)

2. Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-PFF-PEC-41 de fecha 26 de marzo de 2008:

   (…) se evidencia que el Sujeto Pasivo infringió las disposiciones contenidas en el literal ‘q’ del artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999… y artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   El hecho señalado anteriormente, constituye un Ilícito Formal según lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 y sancionado de acuerdo con lo establecido en el numeral 3 y segundo aparte del artículo 101 del citado Código, el cual establece una (01) u.t. por cada factura emitida que no cumpla con las formalidades, hasta un m.d.c.c. unidades tributarias (150 U.T.). En consecuencia… se procede a imponer la sanción tal y como se detalla a continuación: (sic)

   INCUMPLIMIENTO	TRIBUTO	Ejercicio Fiscal y/o Período	Facturas de Ventas Emitidas Sin Cumplir con Las Formalidades	Total Sanción U.T.
   Emitir facturas de ventas, sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias	Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.)	Enero 2007	2744	150

   (…)

   Las citadas resoluciones fueron notificadas a la contribuyente en fecha 15 de julio de 2008.

   El 25 de julio de 2008, el ciudadano F.H.A. (cédula de identidad N° E-1.029.580), actuando como Administrador de la sociedad mercantil contribuyente, asistido por la abogada T.A.H., ya identificada, interpuso recurso jerárquico ante la Taquilla Única de la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, contra las referidas resoluciones y las planillas de liquidación que se detallan a continuación:

   N° de Planilla	Concepto	Fecha	Monto Bs F
   10-10-01-2-26-001526	I.V.A.	19/06/2008	6.670,00
   10-10-01-2-26-001527	I.V.A.	19/06/2008	6.808.00
   10-10-01-2-26-001528	I.V.A.	19/06/2008	6.900,00
   10-10-01-2-26-001529	I.V.A.	19/06/2008	6.900,00
   10-10-01-2-26-001530	I.V.A.	19/06/2008	6.670,00
   10-10-01-2-26-001531	I.V.A.	19/06/2008	575,00
   10-10-01-2-26-001601	I.V.A.	20/06/2008	6.900,00

   En respuesta al recurso jerárquico ejercido, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central emitió en fecha 12 de marzo de 2009, la Resolución N° SNAT/INTI/RCNT/DJT/ARJ/2009/177-17847, declarando parcialmente con lugar dicho recurso, convalidando el contenido de las Resoluciones de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-01-03-DF-PEC-048 y N° GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-PFF-PEC-41 de fechas 20 de febrero y 26 de marzo de 2008, respectivamente, confirmando la planilla de liquidación N° 10-10-01-2-26-001601, y anulando finalmente, las que se mencionan a continuación: Nos. 10-10-01-2-26-001526, 10-10-01-2-26-001527, 10-10-01-2-26-001528, 10-10-01-2-26-001529, 10-10-01-2-26-001530 y 10-10-01-2-26-001531, sobre la base de la siguiente motivación:

   (…) esta Gerencia… observa que la Administración Tributaria… aplicó la concurrencia de infracciones… erradamente, dado que la aplicó a una parte de las multas y no a la totalidad de las sanciones impuestas.

   (…) Por lo tanto, en virtud de la facultad de autotutela del cual gozan los actos emitidos por la Administración Tributaria de subsanar los vicios de que adolecen los mismos, consagrado en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario, se procede a convalidar el contenido de la Resolucion de Imposicion de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2008-01-03-DF-PEC-048 de fecha 20-02-08, y Resolución Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-PFF-PEC-041 de fecha 26/03/2008 en el sentido que se aplica la sanción más grave y la mitad del valor de las restantes en consecuencia, se procede a modificar el cuadro que a continuación se transcribe…: (sic)

   Donde dice:

   INCUMPLIMIENTO	SANCIÓN U.T.	TIPO DE SANCIÓN	SANCIÓN CONCURRIDA	TIPO DE ILÍCITO
   Facturas de venta que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios	800	Sanción más grave	880	Formal
   Libros de compras y de ventas no cumplen los requisitos exigidos en las normas legales y reglamentarias	25	Mitad de la Sanción	12,5	Formal
   TOTAL	SANCIÓN		892,5 (U.T.)

   Debe decir:

   Incumplimiento	Sanción Total (U.T.)	Tipo de Sanción	Sanción Concurrida U.T.
   Facturas de venta no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, Enero 2007,	150	Sanción más grave	150
   Facturas de venta no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, Febrero 2007	127	Mitad de la sanción	63,5
   Facturas de venta no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, Marzo 2007	145	Mitad de la sanción	72,5
   Facturas de venta no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, Abril 2007	148	Mitad de la sanción	74
   Facturas de venta no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, Mayo 2007	150	Mitad de la sanción	75
   Facturas de venta no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, Junio 2007	150	Mitad de la sanción	75
   Facturas de venta no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, Julio 2007	145	Mitad de la sanción	72,5
   Los libros de compras y de ventas no cumplen con los requisitos exigidos en las normas legales y reglamentarias	25	Mitad de la sanción	12,5

   Queda así subsanado el vicio del cual adolecían las referidas Resoluciones. Así se declara.

   (…) en el caso sub judice, corresponde al recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, demostró ante esta Alzada que en relación a la liquidación del mes de Enero de 2007 había sido objeto de doble verificación y liquidación fiscal de la siguiente manera:

   RESOLUCIÓN IMPOSICIÓN DE SANCIÓN N°	PLANILLA DE LIQUIDACIÓN	FECHA DE LIQUIDACIÓN	MONTO	FECHA DE NOTIFIC.
   GRTI-RCE-DFD-2008-01-03-DF-PEC-048 del 20/02/08	10-10-01-2-26-001524	19/06/2008	690,00	S/NOTIF.
   GRTI-RCE-DFD-2008-01-05-PFF-PEC-041 del 26/03/08	10-10-01-2-26-001601	20/06/2008	6.900,00	15/07/08

   En relación a lo antes expuesto se Anula la Planilla de liquidación que a continuación se identifica:

   N° de Planilla	Concepto	Fecha	Monto Bs F
   10-10-01-2-26-001524	IVA	19/06/2008	690,00

   En virtud que por error material involuntario se liquido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-01-03-DF-PEC-048 de fecha 20/02/2008, la cual le corresponden la verificación de los deberes formales para los períodos de imposición mensuales comprendidos desde Febrero 2007 hasta Agosto 2007, ambos inclusive y así se declara

   (sic). (Destacados de la Administración Tributaria).

   Por disconformidad con la referida resolución, el 19 de mayo de 2009 el ciudadano R.G.B., actuando como Administrador de la sociedad mercantil Motel La Colina Oeste, C.A., asistido por la abogada T.A.H., ambos anteriormente identificados, interpuso el recurso contencioso tributario argumentando:

   1. Falso supuesto de derecho, “al no aplicar lo contenido en el artículo 79 del COT”.

2. Falso supuesto de hecho “al considerar los períodos fiscales como de un mes y no un año”.

3. Error de derecho excusable, “por crear inseguridad jurídica las normas plasmadas en las Resoluciones vigentes para el período fiscalizado”.

   II

   DECISIÓN APELADA

   Mediante sentencia N° 0851 de fecha 4 de junio de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente con base en las consideraciones siguientes:

   (…) La contribuyente se limitó a rechazar las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, limitándose a solicitar la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario y por cuanto el contribuyente no promovió pruebas y argumentos para demostrar que efectivamente si los cumplió, forzosamente el tribunal confirma dichas infracciones. Así se decide (sic).

   En cuanto a la reiteración determinada por la administración tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones: (sic)

   (…)

   En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario (sic)

   Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario (sic).

   Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria (sic).

   La multa determinada por la administración tributaria de conformidad con los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara (sic).

   Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en… sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT… dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

   (…)

   No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

   En cuanto a la eximente tipificada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el error de echo y de derecho excusable, la contribuyente no narró ni demostró cual fue el error y solo se limitó a expresar: ‘…Por otra parte cabe destacar, que para el ejercicio fiscal 2007, se encontraban en vigencia varias normativas con respecto a las formalidades que debían cumplir las facturas y por lo cual es sancionado en esta Resolución ola contribuyente. Normativas estas que por ser a veces en su interpretación de la realidad material, hace imposible que el contribuyente pueda dar cumplimiento a las mismas…’. Como se puede observar las expresiones anteriores (subrayadas por el juez) son vagas e imprecisas y no dicen nada, por lo cual el juez forzosamente las descarta. Así se decide (sic).

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal… declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto…

   2) IMPROCEDENTE la reiteración y la sanción concurrida impuesta por el… (SENIAT) a MOTEL LA COLINA OESTE, C.A. en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2009/177-178-47 del 12 de marzo de 2009 de conformidad con los términos de la presente decisión.

   3) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

   . (Destacados subrayados y mayúsculas del tribunal).

   III

   APELACIÓN

   En fecha 15 de mayo de 2012, la apoderada judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación bajo los siguientes razonamientos:

   (…) En relación con la forma de aplicar la sanción en comentarios, conviene señalar que, tal como lo advirtió el Juez a quo, ya esa… Sala acogió en su totalidad los argumentos que se acaban de exponer, admitiendo que no puede aplicarse el artículo 99 del Código Penal a supuestos de hecho como el que se presenta en esta oportunidad, mediante la sentencia N° 948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., de la cual nos permitimos transcribir el siguiente extracto:

   (…omissis…)

   No obstante, el Tribunal a quo, consideró que esta interpretación sólo puede ser aplicada a ‘…las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia…’, incurriendo con ello en una errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esa Sala Político Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009.

   (…) esta representación judicial de la República denuncia formalmente la nulidad de la sentencia recurrida por la errónea interpretación que hizo el Tribunal a quo de la sentencia aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, mediante la cual ese Alto Tribunal sostuvo lo siguiente:

   (…omissis…)

   (…) razón por la que interpreta la representación judicial de la República, que cuando la sentencia del 29 de enero de 2009 dictada por esa Sala se refería a los ‘casos futuros’ lo hacía en relación a cualquier otro caso, distinto al de Distribuidora y Bodegón Costa Norte, indistintamente del período fiscal en el que se cometió la infracción de los deberes formales e indiferentemente del momento en el cual la Administración Tributaria inició el proceso de verificación.

   (…) que debe interpretarse en el presente caso, que cuando esa Sala se refirió a la exigencia del nuevo criterio contenido en la doctrina judicial establecida en la sentencia de fecha 13 de agosto para los casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial que fuere sometido a su conocimiento como Tribunal de alzada.

   (…) Para finalizar, debemos agregar que la opinión que acabamos de exponer ya fue admitida por esa… Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la sentencia N° 1187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso FÁBRICA NACIONAL DE PAÑALES DESECHABLES DE VALENCIA, C.A. (FANAPALDE VALENCIA)…

   .

   (…) Con fundamento en lo expuesto… en representación de la República… se solicita a esa Sala… que declare CON LUGAR esta apelación y, en consecuencia, se proceda a revocar parte desfavorable a la República contenida en la sentencia Nº 0851 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 04 de junio de 2010… (sic).

   (…) En el supuesto negado de que sea declarada sin lugar esta apelación… impetramos, se exima de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido suficientes motivos para ejercer la presente apelación sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia Nº 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I. Rodríguez… adoptado por esa Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal, en la sentencia Nº 113 de fecha 03 de febrero de 2010, Caso: CITIBANK, C.A. y otras”. (Mayúsculas y destacados de la representación fiscal).

   IV

   MOTIVACIÓN Corresponde a la Sala pronunciarse acerca del recurso de apelación incoado por el FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 0851 de fecha 4 de junio de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Motel La Colina Oeste, C.A.

   En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, la controversia planteada en el caso concreto queda circunscrita a verificar si el tribunal a quo incurrió en “errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esa Sala Político Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”.

   Previamente, cabe destacar que al no haber sido objetados a través del respectivo recurso de apelación y no perjudicar los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos efectuados por el juez de instancia en torno a la comisión de los incumplimientos sancionados, así como, en relación a la improcedencia de la eximente tipificada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocada por la contribuyente, estos adquirieron firmeza. Así se declara.

   Delimitada así la litis, pasa esta M.I. a decidir el recurso de apelación ejercido, y al efecto advierte que el órgano jurisdiccional de instancia concluyó que “La multa determinada por la administración tributaria de conformidad con los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita” (sic).

   Con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido de los artículos 99 numeral 2 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son del siguiente tenor:

   “Artículo 99.- Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

   (…) 2.- Emitir o exigir comprobantes;(…)”. (Resaltado de esta Sala).

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un m.d.c.c. unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

   . (Resaltado de esta Sala).

   De las normas transcritas observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (artículo 145 numerales 2 y 1 literal a del Código Orgánico Tributario de 2001, artículos 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 75 y 76 de su Reglamento, y artículo 2 literal q de la Resolución Nº 320 del 28 de diciembre de 1999).

   En la verificación fiscal practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria constató que “para los períodos de Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre 2007, emitió facturas de ventas, las cuales no cumplen los requisitos exigidos por la Resolución 320 en su artículo 2 literales j y n por cuanto no registran el domicilio fiscal así como tampoco el número de cédula de identidad y/o registro de información fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio”, con lo cual “infringió las disposiciones legales contenidas en el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 2 de la Resolución 320…”. En consecuencia, procedió a imponer la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, “una (01) Unidad Tributaria por cada factura emitida hasta un m.d.C.C. (150) Unidades Tributarias por período de imposición”, y por cuanto fueron relacionadas ochocientas ochenta facturas (880) en total correspondientes en su totalidad a los meses objeto de verificación, y discriminadas como se demostró precedentemente, se impuso una multa de ochocientas ochenta unidades tributarias (880 U.T.).

   Seguidamente, en la oportunidad de decidir el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT observó “que la Administración Tributaria… aplicó la concurrencia de infracciones… erradamente, dado que la aplicó a una parte de las multas y no a la totalidad de las sanciones impuestas”, por lo que procedió a efectuar la concurrencia de infracciones, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicando “la sanción más grave y la mitad del valor de las restantes”, tal como se transcribió en párrafos anteriores.

   Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

   Código Orgánico Tributario de 2001:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

   . (Destacado de esta Sala).

   Código Penal:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   . (Destacado de esta Sala).

   En tal sentido, esta Sala transcribe parcialmente la sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), que resulta aplicable al caso de autos, la cual dispuso:

   (…) En virtud de lo anteriormente expuesto, este M.T. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

   (…)

   Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   (…)

   Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008

   .

   Aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, la Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un m.d.c.c. unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas “con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”, durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de enero de 2007 hasta el mes de julio de 2007, ambos inclusive, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. (Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

   Por las razones expuestas, debe esta M.I. revocar lo decidido por el Tribunal a quo sobre la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y declarar procedente la existencia de la “errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esa Sala Político Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”. Así se declara.

   En consecuencia, se debe declarar con lugar la apelación del Fisco Nacional y sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Motel La Colina Oeste, C.A., como en efecto se declara.

   La Sala considera que debe eximir del pago de las costas a la contribuyente, en virtud de las dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se determina.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 0851 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 4 de junio de 2010. En consecuencia, se REVOCA del referido fallo la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

2. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Motel La Colina Oeste, C.A.

3. - FIRMES los pronunciamientos efectuados por el juez de instancia en torno a la comisión de los incumplimientos sancionados, así como, en relación a la improcedencia de la eximente tipificada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocada por la contribuyente.

   Se EXIME de costas procesales a la contribuyente.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta E.M.O.
   		La Vicepresidenta Y.J.G.
   El Magistrado E.G.R. Ponente
   	Las Magistradas,
   T.O.Z.
   		M.M. TORTORELLA
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En treinta y uno (31) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01256.
   	La Secretaria, S.Y.G.