Sentencia nº 01186 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Septiembre de 2011

Fecha de Resolución28 de Septiembre de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteTrina Omaira Zurita
ProcedimientoApelación

Magistrada Ponente: T.O.Z.

Exp. Nro. 2010-0420 En fecha 28 de abril de 2010, la abogada M.A., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 35.355, actuando en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, el 4 de febrero de 2010, inserto bajo el Nro. 81, Tomo 07 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Oficina Notarial; interpuso recurso de apelación contra la Sentencia Nro. 0736 dictada el 17 de diciembre de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil PLATINIUM TEXTIL, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 1° de noviembre de 2001, bajo el Nro. 60, Tomo 57-A, contra la Resolución (Imposición de Sanción) identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-DF-PEC-548, del 5 de diciembre de 2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la mencionada contribuyente multas por la cantidad total un mil sesenta y dos con cinco unidades tributarias (1.062,5 U.T.), por incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de febrero a agosto de 2007.

El 3 de mayo de 2010, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente la apelación interpuesta y, por Oficio Nro. 1074-10, de la misma fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el día 21 de ese mes y año.

En fecha 25 de mayo de 2010, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 30 de junio de 2010, la abogada M.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 73.439, actuando en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, el 14 de diciembre de 2009, inserto bajo el Nro. 22, Tomo 102 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Oficina Notarial, presentó escrito de fundamentación de la apelación.

En fecha 14 de julio de 2010, venció el lapso para contestar la fundamentación de la apelación, por lo que la causa entró en estado de sentencia, a tenor de lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010 a la Doctora T.O.Z., quien se incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de ese mismo mes y año, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y Magistrada T.O.Z..

El 2 de febrero de 2011, en virtud de la nueva conformación de esta Sala Político-Administrativa, se reasignó la ponencia a la Magistrada T.O.Z..

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir, previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

En fecha 5 de diciembre de 2007, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución (Imposición de Sanción) identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-DF-PEC-548, notificada el 21 de mayo de 2008, por medio de la cual se impuso a la contribuyente Platinium Textil, C.A., multas por incumplimiento de deberes formales por obligaciones del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de febrero a agosto de 2007, en los términos siguientes:

INCUMPLIMIENTO SANCIÓN U.T. Bs. (moneda actual)
Facturas y/o documentos equivalentes sin cumplir con formalidades legales y reglamentarias; febrero a agosto de 2007, ambos inclusive (IVA) 1.050 39.513,60
Libros de Ventas sin cumplir formalidades legales y reglamentarias; febrero a agosto de 2007, ambos inclusive (IVA) 12,5 470,40
SANCIÓN TOTAL 1062,5 39.984,00
En fecha 1° de agosto de 2007, los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución (Imposición de Sanción) identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-DF-PEC-548, antes mencionada.

A tal fin, comenzaron exponiendo que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, debido a que multó a su representada por no llevar la facturación en una numeración consecutiva y única; cuando -supuestamente- el artículo 2, parágrafo segundo, de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999 dictada por el entonces Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas) le permite identificar cada serie de facturación simultánea que tenga un contribuyente, sin tener que llevar un orden consecutivo único.

Por otra parte, solicitaron que en caso de no resultar procedente el alegato anterior, se declare que la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho, por error en la cuantificación de la multa impuesta, toda vez que impuso ésta por cada período de imposición, sin aplicar las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

Por decisión Nro. 0736 del 17 de diciembre de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

En primer término, confirmó la infracción y multa establecida por la Administración Tributaria en contra de la contribuyente, por no llevar el Libro de Ventas a tenor de lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado y del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto Nro. 5.189 con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (ambas publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 38.263 y 38.632, de fechas 1° de septiembre de 2005 y 26 de febrero de 2007, respectivamente), así como del 76 de su Reglamento, en concordancia con el 145, numeral 1, literal “a)” del Código Orgánico Tributario de 2001 “(…) en cuanto a que registró en el caso de firmas personales la denominación comercial en vez del nombre y apellido del contribuyente (…)”; toda vez que la misma no fue objeto de impugnación por la contribuyente.

Conociendo sobre el primer alegato de falso supuesto invocado, el Tribunal a quo sostuvo que no se verificó el vicio denunciado en virtud que la sociedad mercantil contribuyente no cumplió con la condición de llevar una numeración consecutiva y única en su facturación seriada, tal y como lo estableció el Fisco Nacional conforme a la normativa aplicable.

Por último, respecto a la forma de calcular las multas por el incumplimiento de un mismo deber formal en varios períodos, concluyó que “(…) la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos (…)”. Por lo tanto “(…) en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos (…)”.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación afirmando que el Tribunal de la causa incurrió en los vicios de falsa aplicación y falta de aplicación de ley, debido a que “(…) al analizar los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de sanciones erró en el análisis de la naturaleza jurídica del delito continuado (…)” y, al “(…) aplicar con preferencia el artículo 99 del Código Penal, obviando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece las reglas específicas para distintas situaciones en las que debe aplicarse la sanción (…)”, respectivamente.

En tal sentido, concluyó que “(…) no procede la aplicación en este caso, de la figura del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el numeral 2, segundo aparte del artículo 102 y numeral 3, segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir por cada período mensual o ejercicio fiscal (…), que en el caso del impuesto al valor agregado, como el de autos, conllevaría a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la Ley y Reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias (…)”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de falsa aplicación de ley en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el Tribunal a quo al aplicar las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente, por incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de febrero a agosto de 2007 y, concatenado con lo anterior, el de falta de aplicación de ley, ya que “(…) aplicó con preferencia el artículo 99 del Código Penal, obviando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece las reglas específicas para distintas situaciones en las que debe aplicarse la sanción (…)”.

Ahora bien, previamente al análisis de los vicios antes mencionados, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de la causa al confirmar: (i) la sanción impuesta al contribuyente en doce con cinco unidades tributarias (12,5 U.T.), fundada en que registró en el Libro de Ventas “(…) la denominación comercial en vez del nombre y apellido del contribuyente (…)”; y (ii) el incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas para los períodos impositivos que van desde febrero a agosto de 2007. Así se declara.

Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la contribuyente sociedad mercantil Platinium Textil, C.A., y sancionada por la Administración Tributaria (sobre la cual se aplicó la institución del delito continuado), fue la subsumida en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en el artículo 2, literal “b)” de la Resolución Nro. 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministro de Finanzas -hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas-, conforme al cual los contribuyentes deben guardar una “(…) numeración consecutiva y única de la factura (…)”.

A los fines de abordar la situación planteada, resulta menester precisar la evolución interpretativa de la Sala respecto a la noción del delito continuado (artículo 99 del Código Penal), entendido como aquél concurso real en el cual el sujeto infringe con una pluralidad de hechos la misma norma legal, es decir, en el que se verifica un solo resultado antijurídico.

De igual modo, luego de revisar el ámbito de aplicación temporal de la referida institución (delito continuado), corresponderá a esta Sala analizar la manera en que se encuentra previsto el incumplimiento de deberes formales a la luz de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, en especial, su régimen sancionatorio.

Así, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid., Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, conforme al cual:

Artículo 99.- Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

De esta manera, siguiendo la jurisprudencia mencionada, en el caso de incumplimiento de deberes formales durante diferentes períodos impositivos, estimaba esta Sala conforme a la norma transcrita que cuando existía una conducta continuada o repetida, era obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, por lo que dichos incumplimientos a los efectos del cálculo de la pena se consideraban como un delito único.

Más tarde, por decisión Nro. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, en el fallo identificado se estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en Sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la aclaratoria se indicó que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

En reciente sentencia (Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia), esta Sala Político-Administrativa estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

.

Por lo expuesto y con fundamento a las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por Platinium Textil, C.A., debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en el artículo 2, literal “b)” de la Resolución Nro. 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministro de Finanzas -hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas-, conforme al cual los contribuyentes deben guardar una “(…) numeración consecutiva y única de la factura (…)”, durante los períodos fiscales comprendidos entre los meses de febrero a agosto de 2007.

En consecuencia, esta Alzada debe declarar que el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación por falso supuesto de derecho, al haber el Tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado señaladas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca de la Sentencia Nro. 0736 del 17 de diciembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado. Así se declara.

Decidido lo anterior, advierte este M.T. que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero a agosto de 2007, ambos inclusive, con lo cual se configura la concurrencia de delitos previsto en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.

Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

(Subrayado de esta Sala).

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, procede la aplicación de las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o en aquellos casos -como el de autos-, “de diferentes períodos”.

Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los meses de febrero a agosto de 2007, sancionado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de febrero de 2007, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2007 (vid. Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada dejar sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, ello en virtud de incurrir ésta en el vicio de falta de aplicación de ley, al dejar de aplicar el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Así se declara.

Sobre la base de todo lo supra indicado, debe este M.T.d.J., declarar con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la Sentencia Nro. 0736 del 17 de diciembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en virtud de la revocatoria del pronunciamiento atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado antes declarada. Así se decide.

Por último, conforme a lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución (Imposición de Sanción) identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-DF-PEC-548 del 5 de diciembre de 2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la mencionada contribuyente multas por el incumplimiento de deberes formales en los períodos impositivos que van desde febrero a agosto de 2007 (ambos inclusive), referidos al Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad total de un mil sesenta y dos con cinco unidades tributarias (1.062,5 U.T.); y se anula de éste, el cálculo de la multa así como las correspondientes Planillas de Liquidación emitidas, asimismo, se ordena el recálculo de las sanciones impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la Sentencia Nro. 0736 del 17 de diciembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se REVOCA en lo referente a aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

  2. FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal a quo al confirmar la multa impuesta en doce con cinco unidades tributarias (12,5 U.T.), por asentar en el Libro de Ventas “(…) la denominación comercial en vez del nombre y apellido del contribuyente (…)”, y, la infracción por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, para los períodos impositivos que van desde febrero a agosto de 2007 (ambos inclusive).

  3. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente sociedad mercantil Platinium Textil, C.A., por lo que SE ANULA de la Resolución (Imposición de Sanción) identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-DF-PEC-548 del 5 de diciembre de 2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cálculo de la multa, así como las correspondientes Planillas de Liquidación emitidas, por la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones a los períodos subsiguientes al mes de febrero de 2007, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar las multas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero a agosto de 2007, atendiendo a las reglas de concurrencia de delitos previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que se deberá efectuar nuevamente el cálculo correspondiente, y emitir nuevas Planillas de Liquidación.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de septiembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

E.M.O.

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

EMIRO G.R.

T.O.Z.

Ponente

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiocho (28) de septiembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01186, la cual no está firmada por el Magistrado Levis Ignacio Zerpa, por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR