Sentencia nº 00108 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Enero de 2011

Fecha de Resolución27 de Enero de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2009-0077

Mediante Oficio N° 7.539 de fecha 29 de enero de 2009, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nº AP41-U-2007-000392 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 15 de julio de 2008 por la abogada G.C., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 75.670, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia de documento poder autenticado el 8 de abril de 2008 ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, anotado bajo el N° 54, Tomo 18, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

La apelación fue incoada contra la sentencia definitiva N° 055/2008 dictada por el tribunal remitente en fecha 10 de abril de 2008, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 8 de agosto de 2007 por los abogados J.R.B.R. y H.T.A., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 34.357 y 107.269, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente DOCUMENTOS MERCANTILES, S.A. (DOMESA), sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 5 de noviembre de 1975, bajo el N° 2, Tomo 58-A; representación que se evidencia de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 31 de julio de 2006, bajo el N° 55, Tomo 124 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa oficina notarial.

El recurso contencioso tributario fue interpuesto contra las Resoluciones identificadas con las letras y números GCE/DJT/2007/2351 y GCE/DJT/2007/2355, ambas de fecha 22 de junio de 2007, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales el ente fiscal declaró sin lugar los recursos jerárquicos incoados contra las “Resoluciones por Manifiesta Improcedencia de Cesión de Créditos” Nros. GCE-DR-ACDE/2006/182, GCE-DR-ACDE/2006/188, GCE-DR-ACDE/2006/189 y GCE-DR-ACDE/2006/190, todas del 16 de agosto de 2006, provenientes de las retenciones de impuesto sobre la renta efectuadas para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2003 y 2004, por la cantidad total de un mil cien millones ciento veintiún mil ciento sesenta y cinco bolívares con dos céntimos (Bs. 1.100.121.165,02), ahora expresada en un millón cien mil ciento veintiún bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 1.100.121,17).

Por auto del 29 de enero de 2009, el a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida, remitiendo el expediente a la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, conforme al antes identificado Oficio N° 7.539.

El 5 de febrero de 2009, se dio cuenta en Sala, y por auto de la misma fecha se ordenó abrir el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela aplicable “ratione temporis”; se designó ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho, para que la parte apelante fundamentara su recurso.

En fecha 4 de marzo de 2009, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..

El día 18 de marzo de 2009, la abogada I.J.G.G., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 47.673, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según instrumento poder otorgado en la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 8 de abril de 2008, anotado bajo el N° 18, Tomo 18, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, fundamentó la apelación interpuesta.

El 31 de marzo de 2009, la representación judicial de la contribuyente contestó los alegatos expuestos por el ente nacional tributario.

Por auto del 21 de abril de 2009, se fijó el quinto (5º) día de despacho siguiente, para que tuviese lugar el acto de informes de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, aplicable en razón del tiempo.

El día 30 de abril de 2009, esta M.I. acordó diferir la celebración del mencionado acto de informes para el jueves 12 de noviembre de 2009.

El 12 de noviembre de 2009, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de las partes intervinientes en el presente proceso, las cuales expusieron sus argumentos y posteriormente consignaron sus conclusiones escritas. Seguidamente se dijo VISTOS.

En diligencia realizada el día 13 de octubre de 2010, la representación en juicio de Documentos Mercantiles, S.A. (DOMESA) solicitó se dicte sentencia en la presente causa.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G., Magistrados L.I.Z. y E.G.R. y Magistrada T.O.Z..

-I-

ANTECEDENTES

Mediante documentos privados “suscritos” en fecha 31 de marzo de 2004 (notificados en la misma fecha a la Administración Tributaria) la sociedad de comercio Documentos Mercantiles, S.A. (DOMESA), anteriormente identificada, cedió a las siguientes empresas por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta no compensadas ni reintegradas, correspondientes al ejercicio fiscal 2003, las cantidades que a continuación se indican:

  1. - Veinticinco millones setecientos treinta mil quinientos veinticuatro bolívares con un céntimo (Bs. 25.730.524,01) a Transportes Expresos, C.A. (TRANEX), monto expresado actualmente en veinticinco mil setecientos treinta bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 25.730,52).

  2. - Doscientos ochenta y dos millones quinientos cincuenta y nueve mil ochocientos sesenta y dos bolívares con siete céntimos (Bs. 282.559.862,07) a Blindados Z.O., C.A., cantidad reexpresada en doscientos ochenta y dos mil quinientos cincuenta y nueve bolívares con ochenta y seis céntimos (Bs. 282.559,86).

  3. - Treinta y un millones novecientos cuarenta y un mil ochocientos setenta bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 31.941.870,94) a Aeropanamericano, C.A., actualmente treinta y un mil novecientos cuarenta y un bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 31.941,87).

    Por Acta de Requerimiento N° GCE/DR/ACDE/2004/0019-A de fecha 10 de noviembre de 2004, el ente tributario solicitó a la contribuyente-cedente originales y copias fotostáticas de los contratos de cesión de créditos “debidamente autenticados”, de las declaraciones definitivas de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003 con sus respectivos pagos, y de los comprobantes de retenciones realizadas a terceros que sirvan de soporte al monto de los créditos cedidos.

    Luego, en las Actas de Recepción Nros. GCE/DR/ACDE/2004/0019-A-01 y GCE/DR/ACDE/2004/0019-A-02, fechas 4 y 7 de enero de 2005, respectivamente, se dejó constancia de que “(…) [los] contrato[s] de cesión no fue[ron] oportuna y previamente notariado[s], no cumpliendo con las formalidades de publicidad, así sus efectos sólo serán oponibles entre las partes contratantes y no frente a la Administración Tributaria (…)”. (Interpolados de la Sala).

    Posteriormente, en fecha 28 de marzo de 2005 Documentos Mercantiles, S.A. (DOMESA) cedió mediante documento privado (notificado en la misma oportunidad al SENIAT) a la empresa Servicio Panamericano de Protección, C.A. (SERPAPROCA) los créditos provenientes de las retenciones de impuesto sobre la renta no compensadas ni reintegradas de los cuales es titular, correspondientes al ejercicio fiscal 2004, hasta por la cantidad de setecientos cincuenta y nueve millones ochocientos ochenta y ocho mil novecientos ocho bolívares sin céntimos (Bs. 759.888.908,00), ahora expresada en setecientos cincuenta y nueve mil ochocientos ochenta y ocho bolívares con noventa y un céntimos (Bs. 759.888,91). Tal cesión, al igual que las anteriores y conforme al criterio del Fisco Nacional, “(…) no fue oportuna y previamente notariad[a] no cumpliendo con las formalidades de publicidad, así sus efectos sólo serán oponibles entre las partes contratantes y no frente a la Administración Tributaria (…)”. (Interpolado de la Sala).

    El 9 de mayo de 2006, en virtud de la solicitud realizada por la representación legal de la contribuyente-cedente a la Notaría Pública Décima Sexta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, fueron “ratificados” los contenidos de los contratos de cesión de créditos suscritos por Documentos Mercantiles, S.A. (DOMESA) y las empresas antes mencionadas.

    Mediante las “Resoluciones por Manifiesta Improcedencia de Cesión de Créditos” Nros. GCE-DR-ACDE/2006/182, GCE-DR-ACDE/2006/188, GCE-DR-ACDE/2006/189 y GCE-DR-ACDE/2006/190, todas de fecha 16 de agosto de 2006, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT “desconoció” las cesiones de créditos celebradas.

    En fecha 13 de octubre de 2006 la cedente interpuso recurso jerárquico contra las mencionadas actuaciones administrativas, el cual fue declarado sin lugar por las Resoluciones identificadas con las letras y números GCE/DJT/2007/2351 y GCE/DJT/2007/2355, ambas de fecha 22 de junio de 2007 ya que, para el momento de la notificación de las cesiones celebradas, tales negocios jurídicos eran inciertos “(…) a los fines de ser opuesta[s] a la República como tercero involucrado. Esto en virtud que, por tratarse de deudas de la República, se requiere no sólo estar en conocimiento que se efectuó una cesión de créditos tributarios (…) sino de tener la certeza de quien es el sujeto que pasa a sustituir, en la relación jurídica tributaria, al anterior acreedor de créditos fiscales contra la República, lo cual sólo se logra con la fe pública que otorga un documento debidamente autenticado (…)”. (Agregado de esta Alzada).

    Contra tal decisión, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario, mediante el cual solicitó la nulidad de las Resoluciones impugnadas, indicando que no se exige en la legislación aplicable ratione temporis a la cesión de créditos (a saber, los artículos 50 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 1.550 del Código Civil) la autenticación por Notaría Pública del contrato de cesión, para que el mismo sea válido.

    Además, manifestó que el ente tributario emitió una P.A., identificada con las letras y números SNAT/2005/0954 de fecha 29 de noviembre de 2005 y publicada en la Gaceta Oficial N° 38.324 del mismo día, donde se dejó por sentado que la autenticación del documento de cesión de crédito es uno de los requisitos exigidos para tal fin; sin embargo, dicho cuerpo normativo no podía ser empleado en el caso concreto, en virtud de que el negocio jurídico objeto de controversia fue celebrado con anterioridad a su publicación en Gaceta Oficial.

    -II-

    DE LA SENTENCIA APELADA

    Mediante decisión N° 055/2008 de fecha 10 de abril de 2008, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Documentos Mercantiles, S.A. (DOMESA), con base en lo siguiente:

    (…) El asunto bajo análisis se circunscribe a la nulidad de las Resoluciones impugnadas, bajo el argumento de la errada interpretación por parte de la Administración recurrida, de los requisitos exigidos en los contratos de cesión de créditos fiscales (…).

    De esta forma es necesario copiar el contenido de las disposiciones que rigen este particular, partiendo del Código Orgánico Tributario, el cual en [los artículos 49, 50 y 51] establece (sic): (…)

    De los anteriores artículos se puede precisar (…) nada señalan sobre que tal cesión debe ser auténtica.

    Este Tribunal es de la opinión que si bien el Código Orgánico Tributario presenta la posibilidad de interpretar las normas de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, y que también se pueden aplicar en casos de vacíos la analogía los principios generales del derecho y las normas que más se avengan a su naturaleza y fines (artículos 6 y 7 del mencionado texto orgánico), por lo que sería suficiente con las disposiciones transcritas establecer que no existe obligación legal de autenticar el contrato de cesión de créditos fiscales, incluso tomando en cuenta la jerarquía de los textos orgánicos frente aquellos cuerpos normativos que no tienen tal carácter.

    Sin embargo, esta situación rígida o de interpretación exclusiva se aparta del concepto de justicia material y es necesario recalcar que la cesión de créditos u otros derechos, está regulada en el Código Civil, y es perfectamente aplicable su normativa para regular la forma en que se debe realizar el contrato, disposiciones en las cuales no se contempla la obligación de autenticarlo. Así es necesario resaltar el contenido de los artículos 1.549 y 1.550 del Código Civil, los cuales señalan: (…)

    La aplicación de estas normas de la cesión en general, encuentran cabida en la cesión de créditos fiscales, puesto que el Código Orgánico Tributario no contempla las formalidades para la validez del contrato. Tampoco se exige la obligación de someterlo a las formalidades de registro, conforme al contenido del Artículo 1.920 del Código Civil.

    En razón de lo anterior, no hay obligación en ninguna de las normas señaladas, de someter a autenticación el contrato de cesión, por lo que sería suficiente con declarar la nulidad de los actos que desconocen su validez con la simple mención de que la Administración Tributaria no puede exigir un requisito no previsto en la ley, ya que su actuación debe estar sometida a su contenido conforme al Principio de Legalidad.

    Sin embargo, conteste con la apreciación de la Administración Tributaria sobre que el presente caso no puede ser analizado de manera aislada, este Tribunal debe considerar, el argumento sobre el cual se pretende señalar que la razón para que el documento deba estar autenticado deviene del interés público involucrado, y la certeza de la Administración Tributaria de la materialización de la cesión y de las partes que intervienen en ese convenio.

    Con respecto al primer aspecto, todos los asuntos de contenido tributario son de interés público, no existe duda de ello, sin embargo, ese argumento conllevaría a exigir de cada actuación la autenticación del documento, sea o no contrato, si planteásemos tal situación al Derecho Mercantil, exigiendo que cada operación que se pruebe por medio de facturas, se autentique, estaríamos complicando el sistema tributario (…) no existe una violación al orden público por el hecho de que ante la Administración Tributaria se presente un documento que no se ha sometido a las formalidades de su autenticación, más (sic) y cuando durante el procedimiento se notificó válidamente a la Administración Tributaria de la cesión realizada, incluso indicando el número de Registro de Información Fiscal de la sociedad adquirente del crédito, el cual además se acompañó el documento que recoge la voluntad de las partes y que el Código Civil considera materializado por haberse convenido el derecho y empezado a surtir efectos desde la notificación a terceros, conforme a los artículos 1.549 y 1.550 del mencionado Código (…). Así los argumentos de la Administración Tributaria no son suficientes para negar la cesión, ella conoce con detalle su nuevo acreedor, sabe que se ha realizado el contrato válidamente, que se ha perfeccionado y conoce la cuantía del crédito.

    Por lo tanto los actos impugnados son nulos, debiendo el Juez Contencioso en estos casos, ordenar la procedencia de la cesión de los créditos fiscales. Así se declara (…).

    En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…). En consecuencia se declara válida la cesión.

    De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se exime de costas a la Administración Tributaria, por haber tenido motivos racionales para litigar (…)

    .

    -III-

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    El 18 de marzo de 2009, la apoderada en juicio del Fisco Nacional consignó ante esta Alzada escrito de fundamentación de la apelación interpuesta, admitiendo la validez de la cesión de créditos celebrada entre contribuyentes, e indicando a su vez que al surgir las referidas acreencias en el presente caso de una relación jurídica tributaria, entonces las mismas resultan de interés público, siendo “(…) clara la necesidad para la Administración Tributaria de tener certeza de la materialización de la cesión a que hace referencia el artículo 50 del Código Orgánico Tributario y de las partes que intervienen en ese convenio, lo cual sólo se logra con la fe pública que otorga la autenticación de los documentos que contienen los acuerdos de cesión (…)”.

    Por lo anterior, alega la sustituta de la Procuradora General de la República que el juez de instancia al analizar la controversia y emitir su fallo, incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 1.369 del Código Civil “(…) por cuanto, siendo los contratos de cesión de créditos fiscales instrumentos privados, suscritos entre particulares, la fecha de tales documentos ha debido contarse, respecto de terceros, de conformidad con lo previsto en esa norma, la cual expresamente regula la valoración de dichos instrumentos (…)”.

    Conforme a lo precedente, solicita la impugnante la declaratoria con lugar de la apelación ejercida, y que “(…) en caso de ser declarada sin lugar la presente apelación (…) se exima de costas procesales a la República, por tener motivos racionales suficientes para litigar (…)”.

    -IV-

    DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN INTERPUESTA

    En fecha 31 de marzo de 2009, la representación judicial de la contribuyente disiente de lo aducido por el SENIAT, indicando que las cesiones de créditos realizadas “(…) son válidas porque los contratos fueron celebrados cumpliendo con todos los requisitos de Ley por las partes, quienes consintieron en llevar adelante los referidos negocios jurídicos, de los cuales fue notificado válidamente el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dentro del plazo de Ley y posteriormente las partes autenticaron las ratificaciones de la celebración de los contratos y no estos (sic), manteniendo como fecha original aquélla en que fueron suscritos (…). Lo que nuestra representada firmó fue una ratificación de la validez de los contratos, dejando constancia ante notario que esos contratos habían sido válidamente suscritos en la oportunidad que se señala en los mismos y que era cierto el contenido del negocio jurídico en ellos vertidos (…)”.

    Así, señala que “(…) negar la validez de los documentos (…) carece de base legal y por tanto es absolutamente improcedente (…). Entendemos la cautela con la cual quiere actuar la Administración Tributaria y su necesidad de controlar todas las operaciones que involucran tributos, pero el exceso de celo en su labor la está llevando a asumir posiciones que contrarían el derecho y sus instituciones (…)”.

    Además, manifiesta que “(…) el notario no participa en la redacción del documento ni le consta, ni deja constancia, de la veracidad de su contenido, de forma tal que no tiene asidero legal de ningún tipo el que se afirme que la autenticación del contrato le da fe pública (…). La validez de las cesiones no viene dada por su autenticación ante notario sino por el hecho de que el negocio jurídico se haya dado de acuerdo con lo que exige la ley y dichas cesiones son perfectamente oponibles al tercero deudor de los créditos desde el mismo momento en que se le notifican dichas operaciones, como bien lo establece el Código Civil Venezolano. Los documentos notariados no son documentos públicos ni gozan de fe pública, son simplemente documentos privados con fecha cierta y reconocimiento de la identidad de los firmantes (…)”. (Resaltado propio del escrito).

    En consecuencia de lo anterior, solicita la declaratoria sin lugar de la apelación ejercida, con la consiguiente confirmatoria de la sentencia dictada por el tribunal de origen, que declaró nulos los actos impugnados y válidas las cesiones de créditos celebradas.

    -V-

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada, de los alegatos formulados en su contra por la representación fiscal, así como de las defensas esgrimidas por la sociedad de comercio Documentos Mercantiles, S.A. (DOMESA), la controversia en el caso bajo examen se circunscribe a decidir si el tribunal a quo incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 1.369 del Código Civil, en cuyo contexto habrá de pronunciarse con relación a la obligatoriedad o no de autenticar a través de notario público los contratos de cesión de créditos provenientes de las retenciones de impuesto sobre la renta no compensadas ni reintegradas, correspondientes a los ejercicios fiscales 2003 y 2004, entre la contribuyente-cedente y las empresas Transportes Expresos, C.A. (TRANEX), Blindados Z.O., C.A., Aeropanamericano, C.A. y Servicio Panamericano de Protección, C.A. (SERPAPROCA); para que los mismos fuesen válidos.

    La mencionada denuncia fue realizada por la apoderada en juicio del SENIAT, ya que “(…) siendo los contratos de cesión de créditos fiscales instrumentos privados, suscritos entre particulares, la fecha de tales documentos ha debido contarse, respecto de terceros, de conformidad con lo previsto en esa norma [artículo 1.369 del Código Civil], la cual expresamente regula la valoración de dichos instrumentos (…)”, y no como lo declaró el tribunal de origen, a saber desde la notificación de las cesiones a la Administración Tributaria. (Agregado de la Sala).

    En orden a lo anterior, esta Sala observa que la norma aludida establece:

    Artículo 1.369.- La fecha de los instrumentos privados no se cuenta, respecto de terceros, sino desde que alguno de los que hayan firmado haya muerto o haya quedado en la imposibilidad física de escribir, o desde que el instrumento se haya copiado o incorporado en algún Registro Público, o conste habérsele presentado en juicio o que haya tomado razón de él o lo ha inventariado un funcionario público, o que se haya archivado en una Oficina de Registro u otra competente

    . (Resaltado de esta Alzada).

    A tal efecto, el artículo citado instituye el orden de prelación de los supuestos fácticos que deben ocurrir para otorgar certeza a la fecha de los documentos privados. Así, debe estimarse una fecha como cierta cuando: i) alguno de los que hayan firmado el instrumento haya muerto o haya quedado en la imposibilidad física de escribir; ii) cuando el escrito se haya copiado o incorporado en algún Registro Público; iii) cuando conste la presentación del referido documento privado en juicio; iv) cuando haya tomado razón de él o lo haya inventariado un funcionario público; o v) desde que se haya archivado el mismo en una Oficina de Registro u otra competente.

    Visto lo expuesto, se evidencia que la disposición legal en comentario tiene por objeto proteger aquellos terceros que aún no siendo partes del contrato, puedan verse perjudicados por la celebración de alguna convención, para así lograr u obtener algún beneficio. (Ver sentencia de esta Sala, N° 00575 de fecha 7 de mayo de 2008, caso: Interlago Transport, C.A.).

    De los autos, se observa que los negocios jurídicos controvertidos consisten en cesiones de créditos realizadas mediante documentos privados, entre la sociedad de comercio Documentos Mercantiles, S.A. (DOMESA) y las empresas Transportes Expresos, C.A. (TRANEX), Blindados Z.O., C.A., Aeropanamericano, C.A. y Servicio Panamericano de Protección, C.A. (SERPAPROCA), por el monto total de un mil cien millones ciento veintiún mil ciento sesenta y cinco bolívares con dos céntimos (Bs. 1.100.121.165,02), ahora expresado en un millón cien mil ciento veintiún bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 1.100.121,17); conforme a lo establecido expresamente en los artículos 50 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 1.549 y 1.550 del Código Civil. En los mencionados textos normativos, se regula la figura en referencia tal como se señala a continuación:

    Código Orgánico Tributario de 2001.

    Artículo 50.- Los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable, por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al sólo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.

    El contribuyente o responsable deberá notificar a la Administración Tributaria de la cesión dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de efectuada. El incumplimiento de la notificación acarreará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código

    . (Resaltado y Subrayado de esta Sala).

    Código Civil.

    Artículo 1.549.- La venta o cesión de un crédito, de un derecho o de una acción son perfectas, y el derecho cedido se transmite al cesionario, desde que haya convenio sobre el crédito o derecho cedido y el precio, aunque no se haya hecho tradición.

    La tradición se hace con la entrega del título que justifica el crédito o derecho cedido

    .

    Artículo 1.550.- El cesionario no tiene derecho contra terceros sino después que la cesión se ha notificado al deudor, o que éste la ha aceptado

    . (Resaltado de la Sala).

    Analizando lo transcrito, observa esta Sala que la cesión de créditos tiene su origen en un contrato celebrado entre el acreedor original (cedente) y el nuevo acreedor (cesionario), donde el cedente se obliga a transferir y garantizar al cesionario el crédito u otro derecho, obligándose este último a pagar un precio en dinero.

    A mayor abundamiento y en concatenación a la normativa reproducida precedentemente, debe indicar esta Alzada que en materia tributaria la cesión de créditos comporta una excepción a lo previsto en el artículo 14 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que éste indica que “los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco”, dejando abierta la posibilidad de que los particulares realicen convenios inter-partes, tales como los efectuados en autos, donde se cedieron acreencias adeudadas por el Fisco Nacional a la recurrente.

    Ahora bien, de las actas cursantes en el expediente, se evidencia que mediante documentos privados “suscritos” en fecha 31 de marzo de 2004 la sociedad de comercio Documentos Mercantiles, S.A. (DOMESA) cedió a las siguientes empresas por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta no compensadas ni reintegradas, correspondientes al ejercicio fiscal 2003, las cantidades que a continuación se indican:

  4. - Veinticinco millones setecientos treinta mil quinientos veinticuatro bolívares con un céntimo (Bs. 25.730.524,01) a Transportes Expresos, C.A. (TRANEX), monto expresado actualmente en veinticinco mil setecientos treinta bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 25.730,52).

  5. - Doscientos ochenta y dos millones quinientos cincuenta y nueve mil ochocientos sesenta y dos bolívares con siete céntimos (Bs. 282.559.862,07) a Blindados Z.O., C.A., cantidad reexpresada en doscientos ochenta y dos mil quinientos cincuenta y nueve bolívares con ochenta y seis céntimos (Bs. 282.559,86).

  6. - Treinta y un millones novecientos cuarenta un mil ochocientos setenta bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 31.941.870,94) a Aeropanamericano, C.A., actualmente treinta y un mil novecientos cuarenta y un bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 31.941,87).

    Posteriormente, en fecha 28 de marzo de 2005 Documentos Mercantiles, S.A. (DOMESA) cedió por instrumento privado a la empresa Servicio Panamericano de Protección, C.A. (SERPAPROCA) los créditos provenientes de las retenciones de impuesto sobre la renta no compensadas ni reintegradas de los cuales es titular, correspondientes al ejercicio fiscal 2004, hasta por la cantidad de setecientos cincuenta y nueve millones ochocientos ochenta y ocho mil novecientos ocho bolívares sin céntimos (Bs. 759.888.908,00), ahora expresada en setecientos cincuenta y nueve mil ochocientos ochenta y ocho bolívares con noventa y un céntimos (Bs. 759.888,91).

    Dichas cesiones, según consta en autos, fueron notificadas a la Administración Tributaria en fechas 31 de marzo de 2004 y 28 de marzo de 2005, con el objeto de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 50 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual requería para que dicha figura tuviese validez la obligación del cedente de informar a la Administración Tributaria dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de consumado el negocio jurídico en referencia, sin hacer mención del requisito de autenticación de los documentos en cuestión ante autoridades notariales.

    Ahora bien, con respecto a la necesaria inscripción de los contratos contentivos de los negocios jurídicos celebrados entre terceros que puedan afectar los intereses de la Administración Tributaria (en el caso concreto, cesiones de créditos fiscales opuestas ante el Fisco Nacional), esta Alzada mediante sentencia N° 00395 de fecha 5 de marzo de 2002 (caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A. INCETA) dejó sentado el criterio que se reproduce a continuación:

    (…) En este sentido, a juicio de la contribuyente los citados instrumentos no debían cumplir con tales formalidades por cuanto los únicos contratos que deben registrarse o notariarse son los solemnes o formales, en los cuales el cumplimiento de tales formalidades es esencial para la existencia de los mismos.

    Ahora bien, la doctrina al referirse al modo de perfeccionamiento y requisitos de los contratos ha distinguido entre las formalidades ad substantiam o ad solemnitatem y formalidades ad probationem y de publicidad. Sobre las primeras se dice que son aquellas cuyo cumplimiento es esencial e indispensable para la existencia del contrato, es así como suele señalarse dentro de este tipo al contrato de hipoteca, el cual exige el registro del documento ante una oficina subalterna de Registro Público (artículo 1879 del Código Civil); asimismo, respecto de las segundas se ha señalado que son aquellas que no guardan relación alguna con la existencia del contrato en sí, sino que son impuestas por el legislador en atención a otro tipo de intereses, se trata así de las formalidades ad probationem y las formalidades de publicidad. Las formalidades ad probationem tal como su nombre lo indica, son exigidas a efectos de la demostración del contrato del que se trate; los requisitos de publicidad por su parte, persiguen la comprobación del contrato frente a terceros y el no cumplimiento de los mismos acarrea la inoponibilidad del contrato frente a esos terceros, pudiendo ser ignorado por éstos.

    En el caso de autos la contribuyente, a efectos de desvirtuar las afirmaciones contenidas en las actas fiscales que sirvieron de base al reparo formulado, promovió los contratos de servicios de acabado y almacenaje suscritos en fecha 10 de enero de 1994, con la sociedad mercantil Fábrica de Artefactos Metálicos C.A. (FAMCA); no obstante ello, observa esta Alzada que dichos contratos fueron promovidos sin cumplir con las formalidades de inscripción en algún Registro o Notaría, según el caso (…). Ahora bien, sobre este particular la Sala observa que los ya señalados contratos regulaban las relaciones comerciales existentes entre INCETA C.A. y FAMCA, sus efectos sólo eran oponibles entre las partes contratantes, por lo que no podía la contribuyente oponerlos a terceros, en este caso el Fisco, por cuanto, tal como se indicó supra, para ello era necesario que se cumplieran con las formalidades de publicidad, es decir estar oportuna y previamente registrados o notariados y así adquirir eficacia frente a terceros. En tal sentido, esta Sala rechaza la defensa de la contribuyente sobre este particular y así lo declara (…)

    . (Resaltado y Subrayado de esta M.I.).

    Así, de lo anteriormente transcrito, se desprende que el legislador estableció el cumplimiento de formalidades ad probationem y de publicidad para el perfeccionamiento de los contratos celebrados inter partes, con el objeto de que puedan ser opuestos ante terceros (en este caso, el Fisco Nacional), salvaguardando los intereses patrimoniales que puedan ostentar los mismos.

    En el mismo orden de ideas, vale acotar que las formalidades ad probationem no guardan relación alguna con la existencia del contrato en sí, porque el mismo es efectivamente celebrado entre las partes contratantes; sino son exigidas a efectos de la demostración del negocio jurídico del que se trate. Los requisitos de publicidad por su parte, persiguen la comprobación del contrato frente a terceros y, como bien se indicó en la transcripción del fallo arriba expuesto, el no cumplimiento de los mismos acarrea la inoponibilidad del contrato frente a esos terceros, pudiendo ser ignorado por éstos.

    Lo anterior denota la necesidad de proteger los intereses de los terceros que puedan resultar lesionados ante los efectos del contrato de cesión de créditos fiscales en referencia, situación regulada por la legislación civil venezolana, a través del artículo 1.369 del Código Civil antes comentado el cual, como ya se ha señalado, instituye el orden de prelación de los supuestos fácticos que deben ocurrir para otorgar certeza a la fecha de celebración de los documentos privados respecto de terceros.

    Por ende, para el presente caso y conforme al orden de prelación establecido en el mencionado artículo 1.369, la fecha cierta de los contratos de cesión suscritos por Documentos Mercantiles, S.A. (DOMESA) es el 9 de mayo de 2006, día en el cual la Notaría Pública Décima Sexta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital ratificó los contenidos de los mencionados contratos. De manera que, para las fechas de notificación al ente tributario de las cesiones celebradas (31 de marzo de 2004 y 28 de marzo de 2005), las mismas no eran oponibles ante terceros por no haber cumplido las formalidades ad probationem y de publicidad precedentemente explicadas.

    En consecuencia, de lo antes expuesto esta Alzada concluye que el alegato de la representante fiscal, relativo a la falta de aplicación en el fallo apelado del artículo 1.369 del Código Civil resulta procedente; razón por la cual se declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional y se revoca en los términos expuestos la sentencia definitiva N° 055/2008 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 10 de abril de 2008. Así se establece.

    Por último, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto ante el tribunal de instancia contra las Resoluciones identificadas con las letras y números GCE/DJT/2007/2351 y GCE/DJT/2007/2355, ambas de fecha 22 de junio de 2007, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales el ente fiscal declaró la improcedencia de la cesión de créditos fiscales provenientes de las retenciones de impuesto sobre la renta efectuadas para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2003 y 2004, por la cantidad total de un mil cien millones ciento veintiún mil ciento sesenta y cinco bolívares con dos céntimos (Bs. 1.100.121.165,02), ahora expresada en un millón cien mil ciento veintiún bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 1.100.121,17); razón por la cual dichos actos administrativos se declaran firmes. Así finalmente se determina.

    -VI-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  7. - CON LUGAR la apelación ejercida por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 055/2008 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 10 de abril de 2008, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente DOCUMENTOS MERCANTILES, S.A. (DOMESA) en fecha 8 de agosto de 2007, contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones identificadas con las letras y números GCE/DJT/2007/2351 y GCE/DJT/2007/2355, ambas de fecha 22 de junio de 2007, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante las cuales el ente fiscal declaró sin lugar los recursos jerárquicos incoados contra las “Resoluciones por Manifiesta Improcedencia de Cesión de Créditos” Nros. GCE-DR-ACDE/2006/182, GCE-DR-ACDE/2006/188, GCE-DR-ACDE/2006/189 y GCE-DR-ACDE/2006/190, todas del 16 de agosto de 2006, provenientes de las retenciones de impuesto sobre la renta efectuadas para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2003 y 2004, por la cantidad total de un mil cien millones ciento veintiún mil ciento sesenta y cinco bolívares con dos céntimos (Bs. 1.100.121.165,02), ahora expresada en un millón cien mil ciento veintiún bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 1.100.121,17). En consecuencia, SE REVOCA en los términos expuestos la referida decisión.

  8. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente, contra las Resoluciones identificadas precedentemente, las cuales quedan FIRMES.

    SE CONDENA EN COSTAS a la contribuyente de autos en un monto equivalente al cinco por ciento (5 %) de la cuantía del presente recurso, en razón de haber resultado totalmente vencida en la presente causa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de enero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta - Ponente

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    E.G.R.

    T.O.Z.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En veintisiete (27) de enero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00108.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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