Sentencia nº 00114 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Febrero de 2012

Fecha de Resolución:16 de Febrero de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2010-1105
Ponente:Emiro Antonio García Rosas
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

Magistrado Ponente: E.G.R.

Exp. Nº 2010-1105

Mediante oficio N° 2.259/10 del 16 de noviembre de 2010 (recibido el 29 del mismo mes y año) el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente número 1.859 de su nomenclatura, con motivo de los recursos de apelación interpuestos el 1° de junio y el 10 de noviembre de 2010, el primero, por la abogada Deyanira MORILLO (INPREABOGADO número 40.393), actuando como sustituta de la PROCURADORA GENERAL DE LA REPÚBLICA en representación del FISCO NACIONAL; y el segundo, por el abogado C.A. ROBAYO VIÑA (INPREABOGADO N° 73.458), apoderado judicial de la contribuyente TECNOCÁLCULO S.R.L. (inscrita en el Registro Mercantil que llevaba el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 16 de junio de 1970, bajo el N° 44, Tomo 78).

Los referidos recursos se incoaron contra la sentencia número 0827 de fecha 12 de mayo de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 2 de diciembre de 2008 por la referida contribuyente contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AS/2008-000223-021 de fecha 22 de abril de 2008, notificada el 29 de octubre de 2008, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas declaró que “…no habiéndose acreditado en forma alguna el interés de la persona solicitante, esta Gerencia se encuentra imposibilitada de conocer la petición formulada…”, contenida en la solicitud de revisión de oficio y anulación contra la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PEC-079 del 29 de marzo de 2006, mediante la cual la División de Fiscalización de dicha Gerencia determinó multas a la contribuyente por incumplimiento de los deberes formales relativos a que emitió facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición de los meses de marzo de 2005 a marzo de 2006, ambos inclusive, y que el Libro de Ventas no cumple con las formalidades legales para el período correspondiente al mes de marzo de 2006, por lo que le impuso multas por la cantidad total de mil trescientas dos con cincuenta unidades tributarias (1.302,50 u.t.).

Por auto del 16 de noviembre de 2010 el Tribunal a quo oyó las apelaciones libremente y remitió el expediente a esta Sala.

El 1° de diciembre de 2010 se dio cuenta en la Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas, y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 11 de enero de 2011 fundamentó la apelación la abogada M.M.M. (INPREABOGADO N° 73.439), actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional.

Por auto del 13 de enero de 2011, se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la Magistrada Trina Omaira Zurita, designada por la Asamblea Nacional el 7 de diciembre de 2010, quedando conformada la Sala de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y Magistrada Trina Omaira Zurita. Igualmente se ordenó la continuación de la presente causa.

El 27 de enero de 2011 esta Sala ordenó que se practicase por Secretaría el cómputo de los días de despacho transcurridos desde la fecha en que se dio cuenta del ingreso del expediente, exclusive, hasta el día en que venció el lapso establecido en el auto del 1° de diciembre de 2010, inclusive. Dicho cómputo fue realizado en la misma fecha, dejándose constancia que, desde que se dio cuenta del ingreso del expediente hasta que venció el lapso para fundamentar la apelación, ambos inclusive, transcurrieron diez (10) días de despacho correspondientes al 02, 07, 08, 09, 14, 15 y 16 de diciembre de 2010, y 11, 12 y 13 de enero de 2011.

Vista la incorporación de la abogada M.M.T., en fecha 16 de enero de 2012 como Magistrada Suplente, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y M.M.T.. Asimismo, se ratificó la ponencia al Magistrado Emiro García Rosas.

I

ANTECEDENTES

Mediante Resolución de Imposición de Sanciones número GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PEC-079 de fecha 29 de marzo de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas determinó multas a la contribuyente, ya que constató que: “…1.- Los Libros de Ventas no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto no reflejan el Numero del Comprobante de Retenciones realizadas por sus clientes cuando vende o prestan servicios a Contribuyentes especiales de lo cual se dejó constancia en Acta Nro. GRTI-RCE-DFC-2006-05-DF-PEC-357-2 de fecha 15/03/2006 (…)…El hecho señalado anteriormente, constituye ilícito Formal según lo establecido en el Numeral 3 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 2001, y sancionado de acuerdo con lo establecido en el artículo 102 ejusdem…”.

También verificó “…2.- Que la contribuyente emite las facturas de ventas en series simultáneas (Serie A, B, C) por medio de Talonarios Impresas por Tip. Pin Cas, C.A., para los períodos desde Marzo de 2005 hasta Marzo de 2006, ambos inclusive, las copias de las facturas no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no reflejan la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’. Así mismo las facturas serie ‘C’ no refleja ‘la condición de la operación sea a crédito o de contado’, en cada una de las facturas (...)…El hecho señalado anteriormente constituye Ilícito Formal según lo establecido en el Numeral 2 del Artículo 99 y Numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado según lo previsto en el Segundo Párrafo del Artículo 101 ejusdem, con la cantidad de una Unidad Tributaria (01 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un m.d.c.c.U. Tributarias (150 U.T.) por cada período…”.

Los referidos incumplimientos generaron las multas siguientes:

Incumplimiento Período Sanción U.T. Concurrencia Total Sanción
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos Marzo 05 100 100 100
Abril 05 129 129 100
Mayo 05 124 124 124
Junio 05 105 105 105
Julio 05 120 120 120
Agosto 05 104 104 104
Septiembre 05 96 96 96
Octubre 05 94 94 94
Noviembre 05 106 106 106
Diciembre 05 59 59 59
Enero 06 93 93 93
Febrero 06 109 109 109
Marzo 06 51 51 51
Lleva los Libros de Ventas sin cumplir con las formalidades Marzo 06 25 12.50 12.50
Total Sanción 1.302,50

Contra esta decisión la contribuyente solicitó el 14 de junio de 2007 la revisión de oficio y anulación de dicho acto, el cual fue desestimado mediante Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AS/2008-000223-021 de fecha 22 de abril de 2008, notificada el 29 de octubre de 2008, confirmando las multas impuestas.

Contra esta resolución la contribuyente interpuso el 2 de diciembre de 2008 el recurso contencioso tributario alegando lo siguiente:

(…) De lo anteriormente señalado se desprende que la Administración Tributaria-SENIAT, ha partido de un Falso Supuesto, al desconocer la cualidad que ostenta el Sr. T.R., para representar a la sociedad conjunta o separadamente, como lo indican las Actas anteriormente citadas; documentación que fue consignada con el escrito de Solicitud de Revisión de Oficio y Anulación, lo cual hace que la decisión de devolución de dicho escrito de Revisión de Oficio, sin pronunciamiento alguno por parte del SENIAT, es contrario a derecho y solicitamos así sea decidido…

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(…) La Administración Tributaria al momento de establecer las sanciones por los supuestos incumplimientos de deberes formales correspondientes a los períodos de imposición de marzo 2005 hasta marzo 2006, establece una sanción para cada mes calendario, por lo que en consecuencia, estaría sancionando más de una vez el mismo hecho, incurriendo en una omisión del Artículo 99 del Código Penal. En este sentido la Resolución objeto de este recurso, está viciada por inconstitucionalidad, en razón de violar el Principio de Non Bis In Ídem, consagrado en el numeral 7 del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con lo que estaría el Acto Administrativo representado en dicha Resolución, viciado de nulidad absoluta según lo establecido en el Artículo 19, numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el Artículo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario vigente (...)

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(…) En consecuencia, las sanciones impuestas por la Administración Tributaria de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales referidos a la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del Artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, por ello la sanción impuesta resulta absolutamente nula, lo cual solicitamos en nombre de nuestra representada, sea así declarado (…)

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(…) A nuestra representada se le sanciona aplicando: De una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura emitida hasta un m.d.C.C.U. tributarias (150 U.T.) por cada período, para un total de Un Mil Doscientas Noventa Unidades Tributarias (1.290), lo cual al convertirlas en Bolívares Fuerte, originan sanciones pecuniarias por CUARENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO CON 31/100 BOLÍVARES FUERTE (Bs. 48.554,31), evidenciándose en ese procedimiento sancionatorio la aplicación contraria al procedimiento legalmente establecido y violatorio de una norma constitucional con efectos evidentemente confiscatorios (…)

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(…) se imponen sanciones por cada período según el supuesto número de facturas emitidas en incumplimiento a la citada normativa, cuya cuantía excede desproporcionadamente, el máximo de la sanción pecuniaria aplicable preceptuada por el legislador orgánico, violentando flagrantemente el principio de legalidad tributaria, reserva legal, capacidad económica, entre otros, lo cual acarrea la nulidad del acto administrativo al configurar con su debido actuar, una nueva tipicidad sancionatoria, al aplicar sanciones independientemente impuestas, por cada período, configurando con su actuar una situación jurídica en extremo arbitraria, desproporcionada y a todas luces investida de total ilegalidad y abuso de poder(…)

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(…) Es de acotar, que existe un exceso de punición cuando en la norma, o en el acto disciplinario se contienen sanciones aplicables o aplicadas que, en relación con las normas orientadoras pertinentes, resultan desproporcionadas con las conductas sancionables o sancionadas (…)

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(…) Adicionalmente a lo ya señalado, es de observar que esa Administración Tributaria, al imponer estas sanciones a nuestra representada, contenidas en la Resolución Imposición de Sanción citada supra, no aplicó el procedimiento legalmente establecido en el Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, respecto a la consideración de Circunstancias Atenuantes, incurriendo en excesos, lo cual también es causa de NULIDAD ABSOLUTA, conforme a lo establecido en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto la Administración Tributaria no actuó como de ella se esperaba, esto es con apego a lo estipulado en el artículos 96 del Código Orgánico Tributario, que establecen la obligatoriedad al aplicar las sanciones, de atender a las circunstancias atenuantes a que tiene derecho nuestra representada para ser sancionada (…)

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(…) Así las cosas, los actos administrativos impugnados por este medio están viciados de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad, al incurrir en Falso Supuesto de Derecho, ya que la Administración Tributaria aplica al cálculo de las penas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó los actos recurridos, es decir, en fecha 29 de marzo de 2007, notificado el 22 de mayo de 2007 catorce (14) meses después de concluida la verificación de deberes formales, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, causando a nuestra representada un doble perjuicio (…)

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Finalmente, solicitó la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia número 0827 de fecha 12 de mayo de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario con la siguiente fundamentación:

Efectivamente verifica el Juez que en el folio 134 de la primera pieza corre inserta el acta de asamblea extraordinaria de socios en la cual se aprobó en el segundo punto la modificación de la cláusula sexta la cual fue redactada en los siguientes términos: ‘…La Administración de los negocios de la sociedad estará a cargo de dos (2) administradores, quienes, además de las facultades que les acuerda la Ley, podrán representar conjunta o separadamente a la Compañía ante terceros y ante las autoridades civiles, administrativas, fiscales y judiciales de la República…’.

En el mismo orden de ideas, se aprobó en el punto tercero, nombrar como administradores a los socios ciudadanos Tarcisio

Ribaldi Langella y A.B.d.R., por lo cual, el tribunal ante tal prueba concluyente declara forzosamente que el ciudadano T.R.L. si tiene interés en actuar en la presente causa en forma individual. Así se decide.

...

La administración tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes (sic) es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la administración tributaria de conformidad con a (sic) el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos (sic) impositivos de un mes calendario.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

En relación a las circunstancias atenuantes, la recurrente alega las contenidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, específicamente en los numerales 1, 2, 3 y 4.

La recurrente se limitó a manifestar que el SENIAT no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 96, pero sin fundamentar porqué debería hacerlo, cuales son las pruebas de que debía haber tomado en consideración para aplicar algunos o todos los numerales y solo los enumeró transcribiendo el texto del artículo. Dar cumplimiento a los requerimientos de la administración tributaria es un deber de la contribuyente que no puede ser subsumido como una circunstancia atenuante, cuando se trata de un ilícito material reconocido por la propia contribuyente; no se trata de un hecho que la ley califica como imponible y la contribuyente en ningún momento probó fehacientemente cual (sic) los hechos que puedan hacer posible la aplicación de las atenuantes promovidas por lo cual descarta este pretensión de la contribuyente. Así se decide.

En cuanto al valor de la unidad tributaria aplicable a este caso, considera oportuno este juzgador traer a colación el contenido del artículo 94, el cual establece lo siguiente:

De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias e (sic) el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción o fiscalización y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

Una vez resueltas las incidencias anteriores el juez considera inoficioso entrar a considerar el resto de los fundamentos esbozados por las partes. Así se declara.

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por (…) TECNOCÁLCULO, S.R.L, contra el acto administrativo contenido en el Oficio (sic) Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AS/2008-000223-021 del 22 de abril de 2008, emanado de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), (…).

2) Suficientemente AUTORIZADO el ciudadano T.R.L. para actuar en la vía administrativa o judicial de conformidad con los estatutos de la contribuyente.

3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas mes a mes a TECNOCÁLCULO, S.R.L.

4) PROCEDENTE la determinación de la sanción en unidades tributarias a cancelar con el valor de las mismas a la fecha del pago.

5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

6) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa de conformidad con el contenido el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

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III

APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso en lo siguiente:

Efectuadas las anteriores precisiones, debemos partir por denunciar que el fallo apelado adolece del vicio de falsa aplicación de una norma jurídica previsto en el ordinal 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, concretamente por aplicar falsamente al caso de autos el artículo 99 del Código Penal.

En relación con la forma de aplicar la sanción en comentarios, conviene señalar que ya esa honorable Sala acogió en su totalidad los argumentos que se acaban de exponer, admitiendo que no puede aplicarse el artículo 99 del Código Penal a supuestos de hecho como el que se presenta en esta oportunidad, mediante la sentencia N° 948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE C.A., de la cual nos permitimos transcribir el siguiente extracto:

Por las razones antes expuestas, reiteramos que para el caso concreto, la imposición de la sanción contemplada en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe efectuarse por cada hecho transgresivo realizado en cada período de imposición y esto es así, por cuanto las operaciones deben registrarse por mes calendario, de allí que en vista de la independencia y autonomía de los períodos, no cabe la aplicación a supuestos como el que se analiza de la figura del delito continuado recogida en el artículo 99 del Código Penal y así se solicita muy respetuosamente a ese Alto Tribunal que sea reconocido, con la consecuente declaratoria de nulidad de la sentencia apelada por adolecer del vicio de falsa aplicación de la norma que se delata en el presente escrito.

El acaecimiento de este vicio acarrea simultáneamente el que la sentencia apelada también incurra en el vicio de falta de aplicación de una norma jurídica, pues cuando el juzgador decidió utilizar el artículo 99 del Código Penal para la solución de la controversia, dejó de aplicar al caso una norma vigente que sí regulaba el supuesto de hecho que se había sometido a su examen y que fue aplicada por la Administración Tributaria, como lo es el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.

En el caso concreto del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece reglas específicas para distintas situaciones, que fueron empleadas por la Administración Tributaria en el presente caso, al contrario del Juez a quo, quien con su omisión incurrió en falta de aplicación de esa disposición.

De manera que, al margen de cualquier discusión sobre la idoneidad del sistema adoptado en la referida disposición legal, lo cierto es que esta contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida de una infracción fiscal, por lo que, de acuerdo con las consideraciones expuestas, se puede concluir, sin la menor duda, que en el caso analizado nos encontramos frente a una cesación expresa de la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal común, en razón de que en el Código Orgánico Tributario existe una regulación especial sobre la materia.

En consecuencia, visto que el primer parte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción en supuestos similares al que se analiza en esta oportunidad, podemos concluir, con fundamento en lo establecido en el artículo 74 eiusdem, que no es posible aplicar supletoriamente en este caso la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por ende, consideramos que el criterio que han sostenido los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario al respecto, reiterado en la sentencia objeto de la presente apelación, adolece del vicio de falta de aplicación del artículo 81 del mencionado Código y así solicitamos respetuosamente que sea declarado.

Errónea Interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esta Sala Político Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009.

En efecto, la contribuyente TECNOCÁLCULO S.R.L., en diferentes períodos de imposición, incurrió en el incumplimiento de los deberes formales descritos suficientemente en este escrito y la sentencia recurrida no tomó en consideración que la conducta sostenida por la sociedad mercantil recurrente, no puede tener un mejor derecho que la que pueda tener cualquier otro infractor de dichas normas por el solo hecho que el incumplimiento de sus deberes formales se produjo antes de la ocurrencia del fallo dictado por esta Sala el 13 de agosto de 2008.

En consecuencia, resulta indiscutible que el Tribunal que conoció en primera instancia de la causa incurrió en una errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por esa Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009

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IV

MOTIVACIÓN

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre las apelaciones ejercidas por la contribuyente y la representación fiscal, y al respecto se destaca lo siguiente:

APELACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE

El artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.447 de fecha 16 de junio de 2010, dispone:

Artículo 92.- Dentro de los diez días de despacho siguientes a la recepción del expediente, la parte apelante deberá presentar un escrito que contenga los fundamentos de hecho y de derecho de la apelación, vencido este lapso, se abrirá un lapso de cinco días de despacho para que la otra parte dé contestación a la apelación.

La apelación se considerará desistida por falta de fundamentación

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La norma transcrita establece la carga procesal para la parte apelante, de presentar dentro de los diez (10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente, el escrito en el que se expongan las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su apelación. De igual forma, impone como consecuencia jurídica, que se considerará desistida por falta de fundamentación.

Así, en el presente caso se desprende del cómputo realizado por la Secretaría de esta Sala en fecha 27 de enero de 2011, que desde el día en que se dio cuenta del ingreso del expediente, exclusive, hasta que culminó el lapso establecido en dicho auto, inclusive, transcurrieron diez (10) días de despacho, correspondientes al 02, 07, 08, 09, 14, 15 y 16 de diciembre de 2010; y 11, 12 y 13 de enero de 2011, sin que la representación judicial de la parte apelante consignara el correspondiente escrito de fundamentación.

Por lo antes expuesto, debe esta Sala concluir que la representación en juicio de la contribuyente desistió tácitamente del recurso de apelación, por tanto quedan firmes los pronunciamientos del tribunal a quo, referidos a la improcedencia de las circunstancias atenuantes y el valor de la unidad tributaria para el momento del pago, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; igualmente queda firme la multa impuesta por llevar los libros de ventas sin cumplir con las formalidades, no impugnada por la contribuyente en su recurso contencioso tributario. Así se declara.

APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y los alegatos del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir sobre el vicio de falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal, falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente y a la errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala en la sentencia N° 103 de fecha 29 de enero de 2009, todo lo cual se reduce a la aplicación de la figura del delito continuado.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa esta Sala a decidir:

La representación fiscal indicó que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece un sistema de acumulación de infracciones para el cálculo de la sanción en supuestos similares al que se analiza en esta oportunidad, que no es posible aplicar supletoriamente la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por lo que la sentencia apelada adolece del vicio de falta de aplicación del artículo 81 del citado Código.

Por su parte la sentencia apelada indicó que la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un m.d.c.c.u. tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

. (Resaltado de esta Sala).

De la norma transcrita observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (Resolución N° 320 del Ministerio de Finanzas, del 28 de diciembre de 1999; artículos 54 y 57 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004 y 2005, aplicables ratione temporis, y 63 de su Reglamento General de 1999).

En la verificación fiscal practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que en cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; enero, febrero y marzo de 2006, ésta emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en los literales p) y w) del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, y artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que impuso sanción de multa de 1.290 unidades tributarias para dichos períodos, de conformidad con los artículos 101 numeral 3 y 81 del mencionado Código.

Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

Código Orgánico Tributario:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D. Tributario

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

. (Destacado de esta Sala).

En cuanto al concurso continuado de delitos argumentó la representante fiscal: “…reiteramos que para el caso concreto, la imposición de la sanción contemplada en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe efectuarse por cada hecho transgresivo realizado en cada período de imposición y esto es así, por cuanto las operaciones deben registrarse por mes calendario, de allí que en vista de la independencia y autonomía de los períodos, no cabe la aplicación a supuestos como el que se analiza de la figura del delito continuado recogida en el artículo 99 del Código Penal y así se solicita muy respetuosamente a ese Alto Tribunal que sea reconocido, con la consecuente declaratoria de nulidad de la sentencia apelada por adolecer del vicio de falsa aplicación de la norma que se delata en el presente escrito…”.

En tal sentido, esta Sala observa que la posición que mantuvo respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (criterio ratificado hasta el 13 de agosto de 2008). Esta sentencia de agosto de 2008 dispuso (citando Acumuladores Titán C.A.):

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

.

En la decisión del año 2003 la Sala dispuso que, en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario.

Posteriormente la Sala replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos reiterados en la normativa del Código Orgánico Tributario y no en la del Código Penal.

Así lo consideró en su sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT, donde estableció lo siguiente:

(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D. Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal

. (Resaltado de la Sala).

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.

Esta decisión consideró improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

(…) En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).

.

Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

En tal sentido, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).

(Subrayado de esta Sala).

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar.

En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa y, por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un m.d.c.c.u. tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas “con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”, durante los períodos fiscales comprendidos desde los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; enero, febrero y marzo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable.

Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa (Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

PROCEDENCIA DE LA CONSULTA

Resuelta la apelación, podría la Sala declarar firme el punto no apelado por el Fisco Nacional, relacionado con la representación del ciudadano T.R.L., actuando como Administrador de la contribuyente, para interponer el recurso contencioso tributario decidido por el tribunal a quo.

Sin embargo esta M.I., atendiendo a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto N° 6.286 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, debe pronunciarse en consulta sobre este punto que resultó desfavorable al Fisco Nacional. Así se declara.

Sobre la procedencia de la consulta, esta Sala tuvo la oportunidad de pronunciarse en la sentencia número 00812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV), en la que expresó:

“(…)…

En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquellos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente).

Formuladas las anteriores precisiones y circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos anteriormente descritos, que habrá esta alzada de realizar al fallo N° 023/2008, dictado el 19 de febrero de 2008, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, pasa esta Sala a decidir en torno a la misma.

Sin embargo, ostentando el presente juicio naturaleza tributaria, debe analizarse previamente, a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de ésta se adecua a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, la Sala siguiendo los lineamientos expuestos en su sentencia N° 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., que precisó los supuestos de procedencia del recurso de apelación en materia tributaria, constata que el fallo consultado puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la empresa C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV); que la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requeridas como mínimo de procedibilidad de dicho medio de impugnación en personas jurídicas, y que la misma resultó contraria a los intereses del Fisco Nacional, al haber sido declarado con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto. Derivado de lo cual, deviene procedente el examen en consulta de la aludida decisión. Así se declara.

En el caso de autos, la Sala constata que el fallo consultado puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la empresa Tecnocálculo S.R.L., que la cuantía de la causa supera las quinientas (500) unidades tributarias, requeridas como mínimo de procedibilidad de la apelación en personas jurídicas y que la misma resultó parcialmente desfavorable a los intereses del Fisco Nacional.

Así las cosas, luego de examinar el pronunciamiento judicial dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 12 de mayo de 2010, la Sala pudo constatar que el juzgador a quo al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente lo hizo en aplicación de las normas constitucionales y legales vigentes para el momento, considerando que el ciudadano T.R.L. sí tiene interés en actuar en forma individual en la presente causa, como Administrador de la contribuyente; que la referida decisión fue emitida sin afectar criterios e interpretaciones vinculantes de la Sala Constitucional y a la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de este Alto Tribunal; que la misma fue pronunciada conforme a las normas que rigen la jurisdicción contencioso tributaria, y sin que se advirtiera del actuar del juzgador quebrantamientos al orden procedimental que rige su actuación; razón por la que encuentra esta alzada ajustada a derecho dicho pronunciamiento. Así se declara.

Por cuanto el tribunal a quo consideró inoficioso pronunciarse sobre el resto de los fundamentos pronunciados por las partes, al haberle concedido a la contribuyente el tema del delito continuado, lo cual ha sido revocado por esta Sala, corresponde resolver los demás puntos de la presente controversia, referidos a la violación del principio nom bis in idem, a la aplicación contraria al procedimiento legalmente establecido con efectos confiscatorios, y a la violación del principio de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica por ser las multas desproporcionadas.

1) Violación del principio nom bis in idem

Expresó la contribuyente en su recurso contencioso tributario, que la resolución impugnada está viciada de inconstitucionalidad en razón de violar el principio nom bis in idem, consagrado en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, el cual dispone:

(…)…

Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente

.

De acuerdo con esta disposición, ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales ha sido juzgada previamente.

La contribuyente fundamenta la violación de este principio, en la circunstancia de que la Administración Tributaria, al momento de determinar las sanciones por los incumplimientos de los deberes formales por omisión de los requisitos en la emisión de las facturas, correspondientes a los períodos de imposición de marzo de 2005 hasta marzo de 2006, establece una sanción para cada mes calendario, por lo que estaría sancionando más de una vez el mismo hecho.

El artículo 101 numeral 3 y segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, establece lo siguiente:

Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un m.d.c.c.u. tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso”.

En el caso de autos la Administración Tributaria verificó que la contribuyente emitió facturas que no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 2 literales p) y w) de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, ya que no indican la frase “sin derecho a crédito fiscal”, y la condición de la operación, incumplimientos que detectó según la siguiente relación con la respectiva sanción:

PERÍODO DE IMPOSICIÓN FACTURAS MULTAS EN U.T.
Marzo 05 100 100
Abril 05 129 129
Mayo 05 124 124
Junio 05 105 105
Julio 05 120 120
Agosto 05 104 104
Septiembre 05 96 96
Octubre 05 94 94
Noviembre 05 106 106
Diciembre 05 59 59
Enero 06 93 93
Febrero 06 109 109
Marzo 06 51 51
De lo expuesto evidencia la Sala que las infracciones cometidas por la contribuyente, se verificaron en cada uno de los períodos de imposición mencionados, detectando omisión parcial de los requisitos en la emisión de las facturas, lo cual determinó la imposición de la sanción correspondiente al número de facturas sin cumplir con los requerimientos de las disposiciones legales y reglamentarias, sancionándolos con el artículo 101 numeral 2 aparte segundo del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece una sanción de una (1) unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada período con omisión de las formalidades, por lo que no se evidencia que la Administración Tributaria haya sancionado más de una vez el mismo hecho, por el contrario sancionó más de una vez hechos diferentes en cada uno de los períodos de imposición investigados.

De allí que considera la Sala que la Administración Tributaria no incurrió en violación del principio nom bis in idem al imponer las sanciones por omisión de los requisitos en la emisión de las facturas a la contribuyente, resultando por ello improcedente este alegato. Así se declara.

2) Aplicación contraria al procedimiento legalmente establecido con efectos confiscatorios

Alegó la contribuyente en su recurso contencioso tributario, que se le sancionó con mil doscientos noventa (1.290) unidades tributarias, lo cual al convertirlas en bolívares fuertes, originan sanciones pecuniarias por cuarenta y ocho mil quinientos cincuenta y cuatro bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 48.554,31), evidenciándose en el procedimiento sancionatorio la aplicación contraria al procedimiento legalmente establecido y violatoria de la norma constitucional, con efectos confiscatorios.

Expuesto lo anterior la Sala observa:

Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse a una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos. (Ver sentencias Nos. 00891 y 00655 de fechas 23 de septiembre de 2010 y 18 de mayo de 2011, casos: Lácteos F.d.C., C.A. y Lingerie Garoli C.A.).

Asimismo, se ha dicho que la principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra en conocimiento de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.

Lo anterior, en modo alguno ha sido interpretado como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues ante esta situación el legislador patrio consagró en protección al justiciable el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial.

En igual sentido, esta Sala establece que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no existe un lapso legalmente establecido para que la Administración Tributaria imponga las sanciones que correspondan, actuación que únicamente se verá afectada por el lapso de prescripción previsto en el artículo 55 Código Orgánico Tributario de 2001.

Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora. (Ver sentencia 01867 del 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería la Linda, C.A.).

En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario y sobre los cuales se apoyó la Administración Tributaria para aplicar las sanciones a la sociedad mercantil Tecnocálculo S.R.L., mal pudo alegar la aplicación contraria al procedimiento legalmente establecido, pues la Administración Tributaria aplicó el procedimiento que correspondía en el caso de autos, para verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículo 145 eiusdem, en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, por parte del sujeto pasivo.

En cuanto a los efectos confiscatorios de la multa aplicada por la Administración Tributaria a la contribuyente, el artículo 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela contempla el denominado principio de no confiscatoriedad, el cual se encuentra desarrollado de la manera siguiente:

Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al a.d.P.P. y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes

.

La transcripción que antecede pone de relieve la relatividad del derecho de propiedad, al establecer la posibilidad de que el Estado pueda sustraer del patrimonio de una persona, sin indemnización alguna, la propiedad de determinados bienes en resguardo del interés general.

La afirmación que precede guarda relación con lo dispuesto en el artículo 115 del Texto Constitucional, en donde, aún cuando se garantiza el derecho de propiedad, sin embargo, también prevé que “la propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general”.

De manera que la propiedad no es un derecho absoluto, toda vez que está sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acordes con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general (Vid. sentencias Nros. 00940 del 6 de agosto de 2008 y 01385 del 30 de septiembre de 2009. SPA/TSJ).

En el caso objeto de estudio, se observa que la contribuyente alegó el efecto confiscatorio de las multas impuestas por la Administración Tributaria, sin aportar a los autos las pruebas correspondientes de su afirmación que permitieran concluir en la confiscación de sus bienes, tal como lo prohíbe el texto constitucional.

Por estas razones resulta improcedente la denuncia de violación del procedimiento legalmente establecido con efectos confiscatorios, formuladas por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se declara.

3) Violación del principio de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica por ser las multas desproporcionadas

Argumentó la contribuyente que “…se le impusieron sanciones por cada período según el supuesto número de facturas emitidas en incumplimiento a la citada normativa, cuya cuantía excede desproporcionadamente, el máximo de la sanción pecuniaria aplicable preceptuada por el legislador orgánico, violentando flagrantemente el principio de legalidad tributaria, reserva legal, capacidad económica, entre otros, lo cual acarrea la nulidad del acto administrativo al configurar con su debido actuar, una nueva tipicidad sancionatoria, al aplicar sanciones independientemente impuestas, por cada período, configurando con su actuar una situación jurídica en extremo arbitraria, desproporcionada y a todas luces investida de total ilegalidad y abuso de poder…”.

Por cuanto la contribuyente vinculó el carácter desproporcionado de las multas impuestas con la violación de los principios de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica, al decidir sobre estos, la Sala resolverá si las penas pecuniarias impuestas no son proporcionadas con las infracciones cometidas.

3.1. Violación del principio de legalidad o reserva legal

A tal efecto, la Sala estima necesario observar lo que sobre el particular señala la norma constitucional cuya violación se denuncia, la cual establece lo siguiente:

Artículo 317.- No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

En similares términos dicho principio está previsto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente:

Artículo 3. Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este código las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.

3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

Parágrafo Primero: Los Órganos Legislativos Nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal, asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría, con las que cuenten.

Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del Tributo así como las demás materas señaladas como de reserva legal por este artículo, si perjuicio de las disposiciones contenidas en el parágrafo tercero de este artículo. No obstante cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas, o al valor agregado así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la ley de presupuesto se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.

Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la administración tributaria nacional reajustará el valor de la unidad tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden en los períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por los menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período

.

Conforme a tal principio, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el aludido principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto u actos emanados de la Administración.

Por tales motivos, surge evidente a esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación. (Vid. sentencias números 00260 y 00892 del 28 de febrero de 2008 y 12 de julio de 2011, casos: Master Circuito, Compañía Anónima y Distribuidora de Servicios C.A.).

En el caso de autos, la Administración Tributaria aplicó la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciar que la contribuyente emitió facturas con omisión de los requisitos previstos en los literales p) y w) del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, de acuerdo con el cuadro demostrativo indicado en las páginas 32 y 33 de esta sentencia, sin que se evidencie que se haya violado el principio de legalidad o reserva legal denunciado, por el contario se aplicó la sanción conforme a dicha disposición legal, por lo que se desestima lo alegado por la contribuyente en este aspecto. Así se declara.

3.2. Violación del principio de capacidad económica

El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de libertad económica y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos resultan del siguiente tenor:

Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

Artículo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes

.

A tal efecto, sostiene la representación judicial de la recurrente que las referidas sanciones incurren en la violación de las anteriores normas, al fijar las multas de manera desproporcionada al máximo de la sanción pecuniaria aplicable, violando así su capacidad económica.

El mencionado artículo dispone lo siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearía la aplicación de las sanciones impugnadas y los posibles daños que éstas le causarían en su derecho de propiedad y al libre ejercicio de su actividad económica, vinculado a un posible efecto confiscatorio de dicha norma, sin probar de manera fehaciente cómo la aplicación de las mencionadas sanciones, viola su capacidad económica. (Vid. sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de 2006, caso: T.C.A., (TOVARCA)). Así se decide.

De manera que no quedo demostrado en autos el carácter desproporcionado de las multas impuestas, con la violación de los principios de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica. Así se declara.

Por todas las razones expuestas debe la Sala declarar con lugar la apelación del Fisco Nacional, revoca el pronunciamiento del tribunal a quo sobre el delito continuado, y en consulta, confirma la declaratoria de representación del ciudadano T.R.L. para interponer el presente recurso.

Sin perjuicio de lo declarado anteriormente, esta Sala considera pertinente advertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de calcular las sanciones de multa contempladas en el indicado numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto si bien es cierto la norma consagra un método sancionatorio acumulativo para este tipo de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la consecuente disminución de las restantes sanciones en su valor medio (Vid. sentencias números 00938 y 00944 de fechas 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O C.A. e Inversiones Pretzelven C.A.).

En consecuencia, surge imperioso para esta Alzada declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Tecnocálculo S.R.L., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AS/2008-000223-021 de fecha 22 de abril de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Por consiguiente, corresponde anular las multas emitidas e identificadas ut supra y emitir las Sustitutivas conforme al cuadro siguiente:

Incumplimiento Período Sanción U.T. Concurrencia Total Sanción
Emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos Marzo 05 100 50 50
Abril 05 129 129 129
Mayo 05 124 62 62
Junio 05 105 52,50 52,50
Julio 05 120 60 60
Agosto 05 104 52 52
Septiembre 05 96 48 48
Octubre 05 94 47 47
Noviembre 05 106 53 53
Diciembre 05 59 29,50 29,50
Enero 06 93 46,50 46,50
Febrero 06 109 54,50 54,50
Marzo 06 51 25,50 25,50
Lleva los Libros de Ventas sin cumplir con las formalidades Marzo 06 25 12.50 12.50
Total Sanción 722,00

Por último, advierte esta Sala que el tribunal a quo en el dispositivo de la sentencia apelada declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y “eximió” del pago de las costas procesales a las partes de acuerdo a lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 327 Código Orgánico Tributario vigente, a pesar de que no hubo vencimiento total de ninguna de las partes, razón por la cual no procedía dicha eximente. Así se declara. (Vid. sentencia N° 00936 del 13 de julio de 2011, caso: Frigorífico Las Vegas C.A.).

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. DESISTIDA la apelación de la contribuyente y CON LUGAR la del Fisco Nacional contra la sentencia N° 0827 de fecha 12 de mayo de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, de la cual se REVOCA el pronunciamiento sobre la figura del delito continuado.

2. QUE PROCEDE la consulta de la referida sentencia sobre el pronunciamiento referido a la representación del ciudadano T.R.L. para actuar en nombre de TECNOCÁLCULO S.R.L., lo cual se CONFIRMA.

3. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Tecnocálculo S.R.L., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AS/2008-000223-021 de fecha 22 de abril de 2008, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas declaró que “…no habiéndose acreditado en forma alguna el interés de la persona solicitante, esta Gerencia se encuentra imposibilitada de conocer la petición formulada…”, contenida en la solicitud de revisión de oficio y anulación contra la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PEC-079 del 29 de marzo de 2006, mediante la cual la División de Fiscalización de dicha Gerencia determinó multas a la contribuyente por incumplimiento de los deberes formales relativos a que emitió facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición de los meses de marzo de 2005 a marzo de 2006, ambos inclusive, y que el Libro de Ventas no cumple con las formalidades legales para el período correspondiente al mes de marzo de 2006, por lo que le impuso multas por la cantidad total de mil trescientos dos con cincuenta unidades tributarias (1.302,50 u.t.). Quedan FIRMES los actos administrativos impugnados.

Se ORDENA anular las Planillas de Liquidación y expedir las Sustitutivas conforme a los términos expuestos en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de febrero del año dos mil doce (2012). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

E.M.O.

La Vicepresidenta

YOLANDA J.G.

Los Magistrados,

E.G.R.

Ponente

T.O.Z.

M.G. MISTICCHIO TORTORELLA

La Secretaria,

S.Y.G.

En dieciséis (16) de febrero del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00114.

La Secretaria,

S.Y.G.