Sentencia nº 01250 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Octubre de 2012

Fecha de Resolución30 de Octubre de 2012
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2012-0546

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central mediante Oficio N° 0496-12 de fecha 23 de marzo de 2012, remitió a esta Sala el expediente N° 1998 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el día 10 de noviembre de 2010 por la abogada D.M.G., INPREABOGADO N° 40.393, actuando como sustituta de la entonces Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL (conforme instrumento poder cursante bajo los folios 24 al 26), contra la sentencia definitiva Nº 0850, dictada por el tribunal remitente en fecha 4 de junio de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 9 de marzo de 2009 por el ciudadano Bo Leung Mui Yuen, cédula de identidad N° 6.257.309, actuando en su condición de Presidente de la sociedad mercantil INVERSIONES HO-KOW, C.A., inscrita el 4 de junio de 1996, ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el N° 21, Tomo 59-A., y asistido por la abogada R.M.M.M., INPREABOGADO N° 86.436.

El aludido recurso contencioso tributario, fue incoado contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000065-266 del 26 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121 del 26 de abril de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional, e impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos correspondientes a los meses mayo de 2005 hasta febrero de 2006, ambos inclusive, por la cantidad total de ochocientas treinta y siete con cincuenta unidades tributarias (837,50 U.T.).

Por auto del 23 de marzo de 2012, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 0496-12.

El 17 de abril de 2012 se dio cuenta en Sala. Ese mismo día, se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G., se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 15 de mayo de 2012, la abogada M.D.G., INPREABOGADO N° 56.519, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional (según documento poder inserto en los folios 57 al 63), consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

Mediante auto de fecha 31 de mayo de 2012, se dejó constancia en el expediente que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.

-I-

ANTECEDENTES

Mediante la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121 de fecha 26 de abril de 2006 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sancionó a la contribuyente Inversiones Ho-Kow, C.A., con multas, las cuales ascendieron a la cantidad de un mil quinientas doce con cincuenta unidades tributarias (1.512,50 U.T.), conforme a lo previsto en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte y 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo para cada uno de los períodos investigados, a saber, desde mayo de 2005 hasta febrero de 2006, ambos inclusive, por el incumplimiento de deberes formales atinentes a:

· Llevar los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado correspondientes al período impositivo septiembre de 2005, sin cumplir con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios establecidos en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 76 de su Reglamento.

· Emitir facturas de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas en los literales p y q del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), y publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.

En razón de ello, las penas pecuniarias fueron impuestas así:

Ilícito Período Fiscal UT
Facturas que no cumplen con los requisitos Mayo 2005 150
Junio 2005 150
Julio 2005 150
Agosto 2005 150
Septiembre 2005 150
Octubre 2005 150
Noviembre 2005 150
Diciembre 2005 150
Enero 2006 150
Febrero 2006 150
Libros erróneos Septiembre 2005 12,50
Total 1.512,50

Contra la Resolución aludida, la contribuyente ejerció recurso jerárquico, el cual fue declarado sin lugar por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000065-266 del 26 de diciembre de 2007. En dicho acto administrativo, fueron corregidas las sanciones de multa impuestas, conforme a lo previsto en los artículos 236 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los siguientes términos:

Ilícito Período Fiscal UT
Facturas que no cumplen con los requisitos Mayo 2005 150
Junio 2005 75
Julio 2005 75
Agosto 2005 75
Septiembre 2005 75
Octubre 2005 75
Noviembre 2005 75
Diciembre 2005 75
Enero 2006 75
Febrero 2006 75
Libros erróneos Septiembre 2005 12,50
Total 837,50

En fecha 9 de marzo de 2009, el ciudadano Bo Leung Mui Yuen, anteriormente identificado, actuando en su condición de Presidente de la sociedad mercantil Inversiones Ho-Kow, C.A., interpuso recurso contencioso tributario asistido de abogada, alegando que los fiscales actuantes obviaron el procedimiento legalmente establecido, al dictar dos (2) resoluciones de imposición de sanción, “que divide la fiscalización o verificación fiscal como si fueran dos (2) actuaciones”.

Así, señaló que en la visita fiscal efectuada el día 15 de febrero de 2006 fue emitida la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-04-PFF-PEC-300-12, en la que se aplicó a la contribuyente la sanción referente a la clausura del establecimiento por un plazo de tres (03) días continuos; y luego “(…) en fecha 25/01/2007, se notificó a [su] representada de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121 de fecha 26/04/2006 (…) en la cual hace referencia nuevamente a la actuación de la funcionaria M.E.V.S. e igualmente señala la facultad según la misma Autorización Nº GRTI-RCE-DFA-2006-04-PFF-PEC-300 del 10/02/2006 pero como si fuera el resultado de una nueva verificación fiscal, ya que lo vuelve a sancionar y en consecuencia de la emisión de esa segunda resolución se pretende aplicar 11 multas que hacen un total de Bs. 50.820.000 (…)”. (Agregado de esta Alzada).

Afirmó que fue objeto de una sola verificación fiscal, la cual dio como resultado la sanción de clausura del establecimiento impuesta en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFA-2006-04-PFF-PEC-300-12 del 15 de febrero de 2006, razón por la cual es del criterio que dictar una nueva resolución para aplicar sanciones pecuniarias vulnera su derecho a la defensa, de conformidad con el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Señaló que en el presente caso la actuación de la Administración Tributaria no se encontró ajustada a derecho, toda vez que el cierre del establecimiento se hizo en forma inmediata sin tomar en cuenta lo dispuesto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 2001 en cuanto a la notificación se refiere, violando así el debido proceso al no permitir el ejercicio del derecho a la defensa en virtud del carácter inmediato del cierre del local.

Manifestó que el órgano exactor incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, porque no es cierto el incumplimiento referente a la falta de requisitos de las facturas, tal y como se evidencia en las actas procesales.

Por último, denunció la existencia de un falso supuesto de derecho en la resolución impugnada, ya que la contribuyente fue sancionada con multas en diez (10) oportunidades por incurrir en el mismo ilícito formal, razón por la cual considera que debe aplicarse en el presente caso el contenido del artículo 99 del Código Penal.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 0850 de fecha 4 de junio de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Inversiones Ho-Kow, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) La contribuyente afirma que la Administración Tributaria emitió dos (02) Resoluciones dividiendo la verificación o fiscalización como que si fueran dos actuaciones: Insiste que en la primera se le aplicó sanción de clausura del establecimiento por un lapso de tres (03) días continuos y en la segunda se le aplicaron once (11) sanciones mensuales. (…)

Considera oportuno el juez para aclarar la supuesta ilegalidad en el procedimiento de verificación distintos al conformar dos expedientes con diferentes resoluciones de imposiciones (sic) de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, transcribir parcialmente el contenido del artículo 102 del Código Orgánico Tributario el cual establece lo siguiente: (…)

Tal y lo establece la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreará la clausura de la oficina por el plazo señalado. En el caso de autos, la primera autorización emitida a la funcionaria actuante fue a los efectos de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículos (sic) 145 del Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado y demás normativa relacionados con registros especiales de compras y ventas (…) y una vez verificado el incumplimiento por parte de la Administración Tributaria procedió a emitir la primera resolución (…).

A consecuencia de esa verificación de deberes formales emite la Resolución de Imposición de Sanción antes identificada que resolvió la clausura del establecimiento y con posterioridad la de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121, dentro de un mismo procedimiento de verificación de conformidad con lo previsto en la sección quinta en sus artículo (sic) 172 y 173 del Código Orgánico Tributario (Procedimiento de Verificación) Por tales argumentos, considera el juez como no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo ni doble procedimiento de verificación.. Así se decide.

La contribuyente afirma falso supuesto en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121 ya que los ‘… requisitos de lo que prescinde cada factura…’ son el hecho de que ‘No indica la descripción de la venta del bien…’ e igualmente ‘…No indica la condición de la operación, bien sea la venta efectuada a crédito o al contado’. Afirmando que tales requisitos se podían evidenciar en las notas de consumo.

Afirma la recurrente que no es cierta la apreciación de la fiscal actuante en cuanto a los requisitos que deben contener cada factura, no indica la descripción de los bienes vendidos y condición de la operación, aportando como elemento probatorio las facturas que rielan desde el folio ciento uno (101) al folio ciento siete (107) de la primera pieza; alega además, que tales requisitos se evidencian en las notas de consumo impresas al efecto.

Observa el juez que tal documento nota de consumo no puede ser considerado como factura, puesto que la factura con su número de control es otro documento perfectamente identificado en el expediente, de acuerdo con la normativa prevista en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento; el cumplimiento de la emisión de la factura como documento válido al carecer de los requisito (sic) fundamentales que deben contener las mismas tal y como lo prevé la Resolución 320. A tal efecto, considera oportuno, el juzgador transcribir parcialmente el contenido del artículo 2 literal a) de la Resolución 320 ‘Disposiciones relacionadas con la impresión de la facturas y otros documentos’. (…)

Las notas de consumo a las que hace referencia la contribuyente son documentos diferentes a la factura, sin número de control y otros requisitos, no taxativamente indicadas en el artículo 2. La Ley no prevé que los requisitos exigidos por ella estén contenidos en dos documentos diferentes, razón por la cual el juez descarta dicho alegato y lo declara improcedente. Así se decide.

Aduce la recurrente, que la Administración Tributaria violó en contenido del artículo 163 del Código Orgánico Tributario.

Observa el tribunal que la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000065-266 y no contra la resolución que impuso la medida de clausura según consta en el escrito recursorio y en segundo lugar pudo utilizar en su momento los recursos previstos por el legislador para ejercer su derecho a la defensa contra la resolución de medida de clausura y no lo hizo, como en efecto si lo hizo con la interposición del recurso jerárquico y el recurso contencioso tributario contra la otra resolución por lo cual considera el juez que no existió violación del derecho a la defensa y descarta tal alegato. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la Administración Tributaria, el tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 162), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde mayo 2005 hasta febrero 2006, ambos meses incluidos

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente: (…)

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación ratione temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que: (…)

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. (…)

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político-Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide. (…)

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto (…).

2.- CONFIRMA las infracciones cometidas (…).

3.- IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes (…).

4.- ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5.- EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa (…)

. (Resaltado de esta Alzada).

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En fecha 15 de mayo de 2012, la representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra la declaratoria del tribunal de origen, en los siguientes términos:

Afirma, que el criterio sentado por esta Sala en la sentencia de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte debe ser aplicado en el presente caso, porque “(…) cada infracción a la normativa que regula los requisitos que deben reunir las facturas, no guarda relación con la otra, pues se tratan de hechos distintos que implican una nueva consecuencia jurídica sancionatoria, por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra. Son hechos diversos e independientes, y esa autonomía entre cada infracción se deriva de la propia independencia que tienen entre sí cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo indirecto, el cual es de un (1) mes calendario (…)”.

Plantea, que el tribunal de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala Político-Administrativa, en virtud que “(…) tal como lo advirtió el Juez a quo, ya [esta] honorable Sala acogió en su totalidad los argumentos que se acaban de exponer, admitiendo que no puede aplicarse el artículo 99 del Código Penal a supuestos de hecho como el que se presenta en esta oportunidad, mediante la sentencia N° 948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A. (…). No obstante, el Tribunal a quo, consideró que esta interpretación sólo podría ser aplicada a ‘…las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia…’, incurriendo con ello en una errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por [esta] Sala Político-Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria N° 103 de fecha 29 de enero de 2009 (…)”. (Agregados de esta Alzada. Mayúsculas del escrito).

Señala, que “(…) la afirmación contenida en la sentencia aclaratoria del 29 de enero de 2009, según la cual ‘(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)’, debe ser interpretada con consideración de dos (2) aspectos fundamentales antes de llegar a determinar el momento a partir del cual tiene efecto en el ámbito administrativo y en el jurisdiccional el cambio de doctrina establecido por esa honorable Alzada, a saber (…) que cuando esa Sala se refirió a la exigencia del nuevo criterio contenido en la doctrina judicial establecida en la sentencia de fecha 13 de agosto de 2008 para los casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial que fuere sometido a su conocimiento como tribunal de alzada [y] a la aplicación de un régimen sancionatorio que se materializa porque la recurrente no cumplió con sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (…)”. (Agregado de esta M.I.).

Por todo lo expuesto, requiere la representación fiscal se declare con lugar la apelación interpuesta, se revoque de la sentencia objeto de análisis la parte desfavorable a la República y, en caso contrario, se le exima de la condenatoria en costas procesales, conforme a lo establecido en la sentencia emitida por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., criterio adoptado por esta Sala, entre otros, en el fallo N° 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Conforme a la declaratoria contenida en el fallo judicial recurrido y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, observa esta Alzada que la presente controversia se contrae a decidir la conformidad a derecho del fallo dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 4 de junio de 2010, al estimar que en el referido caso resultaba procedente la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, en lugar de la reiteración establecida en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y si, en consecuencia, el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia N° 00948 dictada el 12 de agosto de 2008 por esta Sala Político-Administrativa (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) y su aclaratoria N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009.

Ahora bien, visto que el recurso contencioso tributario fue declarado parcialmente con lugar y la contribuyente no apeló de los pronunciamientos que le desfavorecen, vale decir, de las declaratorias relativas a: (i) la improcedencia del alegato referente a la violación al procedimiento legalmente establecido; (ii) la inexistencia del falso supuesto de hecho, en lo atinente al cumplimiento de los requisitos en las facturas; (iii) la improcedencia de la defensa concerniente a la violación de lo previsto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 2001; y (iv) las infracciones cometidas por el mencionado sujeto pasivo, consistentes en la emisión de facturas de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas y llevar los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado en forma indebida para el período correspondiente al mes de septiembre del año 2005, esta Sala los declara firmes. Así se declara.

En razón de lo planteado, el presente debate queda circunscrito solo a la forma de cálculo de las multas aplicables a las infracciones por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios que rigen el impuesto al valor agregado, para lo cual debe esta Sala examinar la sentencia recurrida en los términos señalados.

Para resolver, esta M.I. observa que la apoderada en juicio del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en el escrito de fundamentación de la apelación consignado, atacó lo decidido por el juez de instancia, concerniente a la determinación de las sanciones de multa impuestas conforme a la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, y al criterio jurisprudencial de esta Sala, expresado en la sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.

En virtud de ello, esta Superioridad observa que la conducta infractora objeto de controversia, llevada a cabo por la recurrente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en el artículo 2, literales p y q de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 referida supra, para los períodos impositivos comprendidos desde mayo de 2005 hasta febrero de 2006, ambos inclusive.

Ahora bien, que en lo que atañe al incumplimiento observado por la Administración Fiscal durante el procedimiento de verificación (condición de pago), contemplado en el artículo 2 literal p de la Resolución N° 320 identificada en el párrafo anterior, debe esta Sala reiterar que dicha exigencia “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)”, ello en virtud de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

A este efecto, cabe destacar el argumento de esta Alzada al considerar el “principio ‘in dubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción” (vid, fallos de esta Sala Nros. 00535 y 01671, de fechas 27 de abril y 30 de noviembre de 2011, casos: Móvil Cauchos, C.A. y Cementerio Aéreo La P.E., C.A., entre otros).

Sin embargo, en el caso de autos, no debe esta Sala anular las multas impuestas a la contribuyente por haber incumplido el requisito relativo a la condición de pago contemplado en el artículo 2 literal p de la mencionada Resolución N° 320, por cuanto del acto examinado se evidencia que en cada período fiscal investigado, concurrieron, además, los incumplimientos del requisito contenido en el literal q, al no anotar la descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad y precio unitario. Así se declara.

Indicado lo anterior, cabe señalar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid, sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal.

Más tarde, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario reformular la solución asumida en el fallo antes citado, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido, que bajo la vigencia del citado texto normativo, no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue reiterada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia, en la que se determinó que dicha interpretación surtía sus efectos desde la entrada en vigencia del Código Orgánico.

Por lo precedentemente expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones, en virtud del acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes mencionado, desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso deben imponerse las multas en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem; es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Inversiones Ho-Kow, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos fiscales comprendidos entre los meses de mayo de 2005 hasta febrero de 2006, ambos inclusive, hasta un máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada período, si fuere el caso.

En conexión con lo indicado, es preciso para esta Alzada referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal (N° 110 del 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A.), la cual consideró que la aplicación del numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 no infringe preceptos o principios constitucionales “(…) ni quebranta sentencia alguna dictada por esa Sala (…)”. (Ver fallos de esta Alzada, Nros. 00279, 00301 y 00619 de fechas 11 de abril y 6 de junio de 2012, casos: Gimnasio Á.S., C.A., Álamo Boutique, C.A. y Tomoya Takei Shimizu, respectivamente).

Visto lo anteriormente señalado, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, al haber sujetado el tribunal a quo el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal y, por consiguiente, de falta de aplicación del artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, al caso bajo estudio. Por lo tanto, se revoca la sentencia definitiva N° 0850 del 4 de junio de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en lo referente a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso. Así se declara.

Determinado lo anterior, y una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000065-266 del 26 de diciembre de 2007, se constata que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el órgano fiscal estableció las sanciones de multa a cada período impositivo verificado, con fundamento en los artículos 81 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que debe esta Alzada confirmar el cálculo de las multas impuestas por el órgano exactor, al evidenciarse el correcto empleo de lo previsto en el mencionado artículo 81, referente a la concurrencia de infracciones. Así se decide.

Por lo que respecta al alegato de la representación judicial del Fisco Nacional según el cual el tribunal de la causa incurrió en errónea interpretación de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, esta M.I. estima innecesario emitir pronunciamiento a este efecto toda vez que la sentencia apelada quedó revocada al haberse configurado el vicio de errónea interpretación de la norma. Así se declara.

En consecuencia, esta Sala declara con lugar, en los términos expuestos en este fallo, la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional. En igual sentido, resulta sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Inversiones Ho-Kow, C.A. y firme, el acto administrativo impugnado contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000065-266 del 26 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos correspondientes a los meses comprendidos entre mayo de 2005 y febrero de 2006, ambos inclusive, por la cantidad de ochocientas treinta y siete con cincuenta unidades tributarias (837,50 U.T.), acto que se confirma, según lo expuesto en el presente fallo. Así se determina.

Por último, visto el vencimiento total en juicio del fondo de comercio contribuyente, procedería en principio su condenatoria en costas procesales; no obstante, dadas las dificultades interpretativas planteadas con ocasión de las normas aplicables a dicha controversia, se exime del pago de las referidas costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario. Así finalmente se establece.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - CON LUGAR el recurso de apelación incoado por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 0850 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 4 de junio de 2010, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso.

  2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente INVERSIONES HO-KOW, C.A. En consecuencia, queda FIRME el acto administrativo impugnado, contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000065-266 del 26 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121 del 26 de abril de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional, e impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos correspondientes a los meses mayo de 2005 hasta febrero de 2006, ambos inclusive, por la cantidad total de ochocientas treinta y siete con cincuenta unidades tributarias (837,50 U.T.).

  3. - FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el juzgador de origen respecto a: (i) la improcedencia del alegato referente a la violación al procedimiento legalmente establecido; (ii) la inexistencia del falso supuesto de hecho, en lo atinente al cumplimiento de los requisitos en las facturas; (iii) la improcedencia de la defensa concerniente a la violación de lo previsto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 2001; y (iv) las infracciones cometidas por el mencionado sujeto pasivo, consistentes en la emisión de facturas de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas y llevar los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado en forma indebida para el período correspondiente al mes de septiembre del año 2005.

Se EXIME DE COSTAS a la contribuyente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

La Presidenta E.M.O.
La Vicepresidenta - Ponente Y.J.G.
El Magistrado E.G.R.
Las Magistradas,
T.O.Z.
M.M. TORTORELLA
La Secretaria, S.Y.G.
En treinta (30) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01250.
La Secretaria, S.Y.G.

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