Sentencia nº 00709 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 19 de Junio de 2012

Fecha de Resolución:19 de Junio de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2009-0927
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2009-0927

Mediante Oficio Nro. 8110 de fecha 15 de octubre de 2009 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 16 de julio de 2008 por la abogada M.F.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 64.132, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en instrumento poder que cursa a los folios 286 al 288 de la pieza “I” del expediente judicial, contra la sentencia definitiva Nro. 082/2008 dictada por el Tribunal remitente el 3 de junio de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado en fecha 23 de marzo de 1998 por los abogados Alaska Moscato R., M.C., Nel Espina M. y S.M.R., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 48.337, 45.479, 64.069 y 70.497, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio LABORATORIOS LETI, S.A.V., inscrita ante la Oficina del Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 8 de agosto de 1950, bajo el Nro. 1057, Tomo 4-B, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nro. J-00021500-6; representación que consta de documento poder inserto en los folios 43 y 44 de la pieza “A” del expediente.

El recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números GCE-SA-R-98-015 del 5 de febrero de 1998, emanada de la DIVISIÓN DE SUMARIO ADMINISTRATIVO adscrita a la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DEL hoy SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se confirmaron parcialmente los reparos contenidos en el Acta de Fiscalización distinguida con letras y números MH-GCE-DF-118/96-01 de fecha 13 de diciembre de 1996 y se determinó a cargo de la mencionada contribuyente la obligación de pagar las cantidades siguientes: Setecientos Dieciocho Millones Ochocientos Cuarenta y Tres Mil Ochocientos Setenta y Siete Bolívares (Bs. 718.843.877,00), Cuatrocientos Setenta y Siete Millones Setecientos Setenta y Cinco Mil Doscientos Noventa y Nueve Bolívares (Bs. 477.775.299,00), Sesenta y Tres Millones Trescientos Treinta y Dos Mil Trescientos Treinta y Dos Bolívares (Bs. 63.332.332,00), Ciento Treinta Millones Doscientos Treinta Mil Setecientos Un Bolívares (Bs. 130.230.701,00), por conceptos de “impuesto sobre la renta actualizado, sanción de multa, impuesto en su carácter de agente de retención (sic)” e intereses compensatorios, respectivamente, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1991 hasta el 31 de octubre de 1992, el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1993, el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1994 y el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1995, ambos inclusive, cuya sumatoria asciende al monto de Un Mil Trescientos Noventa Millones Ciento Ochenta y Dos Mil Doscientos Nueve Bolívares (Bs. 1.390.182.209,00), hoy Un Millón Trescientos Noventa Mil Ciento Ochenta y Dos Bolívares con Veintiún Céntimos (Bs. 1.390.182,21).

En fecha 5 de febrero de 1998 el organismo recaudador expidió las Planillas de Liquidación Nros. 11-01-1-01-64-000087, 11-01-1-01-64-000088, 11-01-1-01-64-000089, 11-01-1-01-64-000090, 11-01-1-01-64-000091, 11-01-1-01-64-000092, 11-01-1-01-64-000093 y 11-01-1-01-64-000094, por las cantidades antes señaladas.

Según se aprecia en el auto de fecha 30 de julio de 2009, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación fiscal y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 3 de noviembre de 2009 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, vigente en razón del tiempo, y se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz. Asimismo, se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 8 de diciembre de 2009 la abogada A.C.S.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 70.377, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende del instrumento poder que cursa a los folios 334 al 338 de la pieza “I” del expediente judicial, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación.

El 17 de diciembre de 2009 el abogado H.I.M., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 193.739, actuando con el carácter de apoderado judicial de la empresa contribuyente, representación que se evidencia de documento poder inserto a los folios 350 y 351 de la pieza “I” del expediente, presentó el escrito de contestación a la apelación ejercida por la representación fiscal.

En fecha 20 de enero de 2010 la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente, consignó su escrito de promoción de pruebas, siendo admitidas por auto del 18 de febrero de ese mismo año, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes.

El 4 de marzo de 2009 se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; y los Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Por auto del 29 de abril de 2010 el Juzgado de Sustanciación ordenó pasar el expediente a la Sala.

En fecha 4 de mayo de 2010 se fijó el quinto (5to) día de despacho para la celebración del acto de informes, conforme a lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia del año 2004, vigente para ese momento. El referido acto se difirió en fecha 13 de mayo de 2010 para el día jueves 9 de diciembre de ese mismo año.

El 20 de julio de 2010, por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia de acuerdo a lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la abogada T.O.Z. en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y E.G.R. y la Magistrada T.O.Z.. Asimismo, se ratificó como Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Con ocasión de la incorporación de la abogada M.M.T. como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó conformada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado E.G.R. y las Magistradas T.O.Z. y M.M.T.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Mediante diligencia del 1° de marzo de 2012, el apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente solicitó a esta Sala Político-Administrativa dictar sentencia en la causa.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta Alzada a decidir con fundamento en las consideraciones que a continuación se detallan:

I

ANTECEDENTES

Mediante P.A. distinguida con letras y números DF-0106/96 de fecha 23 de febrero de 1996, notificada a la contribuyente en esa misma fecha según la Resolución identificada con letras y números GCE-DF-0118/96, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), designó a la funcionaria Yulin Ruíz, titular de la cédula de identidad Nro. 8.935.383, en su carácter de Fiscal Nacional de Hacienda, a fin de realizar una investigación fiscal a la contribuyente Laboratorios Leti, S.A.V., en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1992, 1993, 1994 y 1995.

En el marco del procedimiento antes señalado, el 13 de diciembre de 1996 la referida funcionaria levantó el Acta de Fiscalización signada con letras y números MH-GCE-DF-118/96-01, en la cual se formularon objeciones a las declaraciones de rentas definitivas presentadas por la recurrente para los ejercicios fiscales investigados, en los rubros siguientes: i) impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares; ii) costo sin retención del impuesto que los grava; iii) costo sin comprobación; iv) gastos de servicio de promoción, venta y administración sin retención del impuesto que los grava; v) gastos sin comprobación; vi) rebaja por inversión no procedente por falta de comprobación; vii) gastos: intereses y comisiones de préstamos a FONCREI no pagados ni declarados como ingresos; viii) gastos de intereses y comisiones bancarias pagaré corto plazo sin retención del impuesto que los grava; ix) pérdidas de años anteriores no procedentes. (Folios 50 al 75 de la pieza “D” del expediente).

En fecha 12 de febrero de 1997 el ciudadano J.R.M., titular de la cédula de identidad Nro. 1.759.161, actuando con el carácter de Vicepresidente Ejecutivo de la empresa recurrente, presentó ante la Administración Tributaria su escrito de descargos contra el aludido acto administrativo. (Folios 100 al 122 de la pieza “D” del expediente).

El 5 de febrero de 1998 la División de Sumario Administrativo adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números GCE-SA-R-98-015, mediante la cual se confirmaron parcialmente los reparos contenidos en la referida Acta de Fiscalización distinguida con letras y números MH-GCE-DF-118/96-01, y se determinó a cargo de la mencionada contribuyente la obligación de pagar las cantidades siguientes: Setecientos Dieciocho Millones Ochocientos Cuarenta y Tres Mil Ochocientos Setenta y Siete Bolívares (Bs. 718.843.877,00), Cuatrocientos Setenta y Siete Millones Setecientos Setenta y Cinco Mil Doscientos Noventa y Nueve Bolívares (Bs. 477.775.299,00), Sesenta y Tres Millones Trescientos Treinta y Dos Mil Trescientos Treinta y Dos Bolívares (Bs. 63.332.332,00), Ciento Treinta Millones Doscientos Treinta Mil Setecientos Un Bolívares (Bs. 130.230.701,00), por conceptos de “impuesto sobre la renta actualizado, sanción de multa, impuesto en su carácter de agente de retención (sic) e intereses compensatorios”, respectivamente, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1991 hasta el 31 de octubre de 1992, el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1993, el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1994 y el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1995, ambos inclusive, cuya sumatoria asciende al monto de Un Mil Trescientos Noventa Millones Ciento Ochenta y Dos Mil Doscientos Nueve Bolívares (Bs. 1.390.182.209,00), hoy Un Millón Trescientos Noventa Mil Ciento Ochenta y Dos Bolívares con Veintiún Céntimos (Bs. 1.390.182,21). (Folios 45 al 133 de la pieza “A” del expediente).

En fecha 5 de febrero de 1998 el organismo recaudador expidió las Planillas de Liquidación Nros. 11-01-1-01-64-000087, 11-01-1-01-64-000088, 11-01-1-01-64-000089, 11-01-1-01-64-000090, 11-01-1-01-64-000091, 11-01-1-01-64-000092, 11-01-1-01-64-000093 y 11-01-1-01-64-000094, (folios 134 al 197 de la pieza “A” del expediente), por los montos y conceptos que a continuación se describen:

“PLANILLA Nro. PERIODO FISC AL IMPUESTO MULTA IMPUESTO EN SU CARÁCTER DE AGENTE DE RETENCIÓN INTERESES COMPENSATORIOS IMPUESTO ACTUALIZADO
11-01-1-01-01-64-000087 1-11-91 al 31-10-92 69.474.206,00 74.867.141,00
11-01-1-01-01-64-000088 1-11-91 al 31-10-92 3.655.667,00
11-01-1-01-01-64-000089 1-1 al 31-12-93 114.223.141,00 125.551.351,00
11-01-1-01-01-64-000090 1-1 al 31-12-93 10.699.150,00
11-01-1-01-01-64-000091 1-1 al 31-12-94 15.957.716,00 17.140.446,00
11-01-1-01-01-64-000092 1-1 al 31-12-94 1.984.029,00 595.742,00
11-01-1-01-01-64-000093 1-1 al 31-12-95 260.216.361,00 519.188.814,00
11-01-1-01-01-64-000094 1-1 al 31-12-95 46.993.486,00 14.247.023,00
1-1 al 31-12-95 115.387.936,00
TOTAL 199.655.063,00 477.775.299,00 63.332.332,00 130.230.701,00 (Sic) 519.188.814,00”

El 23 de febrero de 1998 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente, ejercieron el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la entonces Región Capital, contra los mencionados actos administrativos. Fundamentan su recurso en los argumentos siguientes:

Manifiestan la improcedencia de los rechazos fiscales de los gastos por falta de retención, dentro de los cuales se encuentran: a) servicios de impresión; b) servicios de promoción, venta y administración de muestras médicas; c) intereses y comisiones bancarias, por las cantidades de Sesenta y Tres Millones Cuatrocientos Setenta y Un Mil Doscientos Ochenta y Ocho Bolívares (Bs. 63.471.288,00), Cuatrocientos Diez Millones Novecientos Cincuenta y Tres Mil Ochocientos Catorce Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 410.953.814,50), Doscientos Cincuenta y Tres Millones Seiscientos Setenta y Siete Mil Cuatrocientos Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 253.677.455,00).

Agregan que el reparo efectuado a los gastos de impresión vulnera el principio de legalidad tributaria, pues la simple compra-venta de bienes muebles jamás ha estado sujeta a retención.

Explican que en el supuesto negado de que los referidos pagos por los servicios contratados por su mandate, requirieran que se efectuara la retención de impuesto sobre la renta en el momento del pago o del abono a cuenta a este tipo de incumplimiento de la obligación tributaria presuntamente contraída para los ejercicios fiscales 1992 y 1993, debería aplicársele la sanción de multa establecida en el Código Orgánico Tributario de 1994, la cual prevé un décimo hasta el doble de los tributos dejados de percibir, mas no el rechazo de la deducción del gasto como pretende la Administración Tributaria.

Al respecto, agregan que el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 es de naturaleza punitiva, representando tal castigo la inadmisibilidad del gasto a los efectos fiscales, aunque el mismo cumpla con los requisitos de normalidad, necesidad y territorialidad.

En consecuencia, consideran violatorio el principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, por cuanto su deducibilidad sólo debe estar sujeta a la demostración de su efectiva causación y cumplimiento de los requisitos de territorialidad, normalidad y necesidad establecidos por la Ley.

Denuncian que es improcedente la responsabilidad solidaria argumentada por la Administración Tributaria con base en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, habida cuenta que dicha norma es aplicable a quienes no efectúen la retención debida, por lo que los agentes de retención se constituyen en deudores solidarios frente al Fisco.

Alegan que la Gerencia Regional del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), rechazó gastos por producción de muestras médicas repartidas que alcanzan a la cantidad total de Ciento Noventa y Tres Millones Trescientos Noventa y Nueve Mil Doscientos Ochenta y Nueve Bolívares (Bs. 193.399.289,00), durante los ejercicios comprendidos desde el 1° de noviembre de 1991 al 31 de octubre de 1992, el 1° de enero al 31 de diciembre de 1993, el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1994 y el 1° de enero al 31 de diciembre de 1995, por falta de comprobación.

Exponen que en la experticia realizada en el sumario administrativo, no se tomaron en cuenta los soportes consignados en sede administrativa, pues en criterio de la Administración los productos terminados destinados a ser muestras médicas repartidas, debieron estar soportadas por otras pruebas como “registro de salidas de inventarios con adecuados soportes de la disminución de los mismos”.

Arguyen que se rechazaron indebidamente costos por el monto total de Cuatrocientos Noventa y Cinco Millones Cuatrocientos Sesenta Mil Quinientos Dieciséis Bolívares con Veintiocho Céntimos (Bs. 495.460.516,28), realizados en los ejercicios comprendidos desde el 1° de noviembre de 1991 al 31 de octubre de 1992, el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1993, el 1° de enero al 31 de diciembre de 1994, el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1995.

Complementan su argumento en que los funcionarios adscritos a la Administración Tributaria durante la experticia contable efectuada en primera instancia, no tomaron en cuenta todos los soportes aportados por su representada aunque fueron puestos a su disposición, razón por la que solicitan se deje sin efecto el reparo por concepto de costos por estar las compras suficientemente comprobadas.

Manifiestan que el órgano tributario rechazó la pérdida de años anteriores la cual asciende a la cantidad de Ciento Ochenta y Un Millones Doscientos Setenta y Nueve Mil Doscientos Cuatro Bolívares (Bs. 181.279.204,00), declarada en el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1994 y trasladada al ejercicio fiscal 1995 en virtud de los reparos efectuados al ejercicio fiscal de 1994.

En tal sentido, alegan que el reparo contenido en el Acta Fiscal signada con letras y números MH-GCE-DF-118/96-01 correspondiente a la pérdida trasladada para los ejercicios fiscales 1994 y 1995, resulta improcedente.

Aducen que para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1993 y el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1994, la Administración Tributaria formuló reparos por la cantidad de Dieciséis Millones Setecientos Veintiséis Mil Seiscientos Cincuenta y Un Bolívares (Bs. 16.726.651,00) y Veintidós Millones Ciento Cincuenta y Dos Mil Ciento Quince Bolívares (Bs. 22.152.115,00), respectivamente, por concepto de “royalties” no pagados y deducidos durante el ejercicio respectivo no declarados como ingreso en el ejercicio siguiente.

Sobre este particular señalan que los costos por servicios generales de producción “royalties” a los cuales hizo referencia la funcionaria actuante, realmente fueron pagados por vía de compensación en diciembre de 1993.

Por tal razón, exponen que del monto total reparado por concepto de “royalties” para los años 1992 y 1993, deben excluirse los pagos efectuados a Megat Holdings por las sumas de Catorce Millones Cuarenta y Seis Mil Trescientos Setenta y Cuatro Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (Bs. 14.046.374,67) y Diecisiete Millones Trescientos Nueve Mil Novecientos Setenta y Cuatro Bolívares con Quince Céntimos (Bs. 17.309.974,15), en ese orden, habida cuenta que fueron pagados por concepto de compensación, por lo cual consideran que el reparo únicamente procede por la cantidad de Cuatro Millones Ochocientos Cuarenta y Dos Mil Ciento Cuarenta Bolívares con Ochenta y Cinco Céntimos (Bs. 4.842.140,85), para el ejercicio de 1992 y el monto de Dos Millones Seiscientos Ochenta Mil Doscientos Setenta y Seis Bolívares (Bs. 2.680.276,00) para el ejercicio de 1993, por los pagos hechos a las empresas Laboratorios OM, Laboratorio GOUPIL, F.I. y Block Drog Company.

Enfatizan que el argumento del reparo efectuado por el concepto antes reseñado, fue la falta de soportes que justificaran la existencia y la extinción de la deuda, concluyendo así que no se pudo constatar la “cuenta por cobrar” entre la sociedad de comercio Megat Holdings Corporation con Laboratorios Leti, S.A.V.

Al respecto, afirman que la Administración Tributaria no tomó en cuenta durante su revisión el comprobante de diario identificado con el Nro. 12501 de fecha 30 de diciembre de 1993, por un monto de Treinta y Ocho Millones Novecientos Tres Mil Cuatrocientos Setenta y Dos Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 38.903.472,33), el cual demuestra la compensación de la cuenta por pagar con la referida cuenta por cobrar.

Señalan que en la Resolución impugnada, la Administración Tributaria procedió con fundamento en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 8 y 9 del Instructivo Nro. 203, a efectuar la actualización monetaria del anticipo del impuesto que se dejó de retener y el cálculo de los intereses compensatorios correspondientes a los meses comprendidos entre junio a diciembre de 1994, y desde enero a diciembre de 1995 (ambos inclusive), fechas en las que presuntamente Laboratorios Leti, S.A.V. debió enterar las respectivas retenciones de impuesto sobre la renta hasta la fecha de emisión de la Resolución.

Asimismo, sostienen que en caso de considerarse procedentes las retenciones de impuesto según el reparo fiscal, las mismas no constituyen una obligación tributaria sino un anticipo de impuesto, criterio que fundamentan en el análisis del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativo a la procedencia de los intereses compensatorios y la actualización monetaria, del artículo 14 eiusdem, que explica lo que ha de entenderse por “obligación tributaria”, y del artículo 35 del mismo texto legal que define el hecho imponible.

En razón de lo anterior, “al no existir la obligación tributaria, sino la obligación de efectuar pagos a cuenta, la sanción a que se contrae en el referido instrumento legal [artículo 41 del Código Orgánico Tributario de 1994] en el caso de omisiones que impliquen disminución ilegítima de ingresos tributarios, no se configura, y ello obedece a la circunstancia de que hasta que no nazca la obligación tributaria no se puede considerar que existe un ingreso para el Fisco”. (Agregado de la Sala).

Señalan que conforme al artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994, en ningún momento proceden los intereses compensatorios ni la actualización monetaria respecto a los anticipos de impuestos dejados de retener para el ejercicio de junio de 1994, contemplados en el artículo 59 eiusdem, dado que la entrada en vigencia de la norma es el 1° de julio de 1994.

Denuncian que la Administración Tributaria calculó intereses compensatorios con base al impuesto actualizado, es decir, que el monto producto de la actualización monetaria fue la base para el cálculo de los intereses compensatorios, lo cual en su criterio no debió hacerse de esa forma puesto que los intereses compensatorios se causan anualmente, de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por tanto, afirman que sólo la deuda legalmente determinada, esto es, firme definitivamente, es la que debe ser actualizada y, por otra parte, genera intereses compensatorios que se deben pagar.

Al ser así, concluyen que si los intereses compensatorios se generan del monto actualizado, se estaría aceptando que esa indemnización es objeto de actualización, y sostienen que si los intereses a una tasa del doce por ciento (12%) anual o uno por ciento (1%) mensual se causan desde la fecha de vencimiento para el pago del tributo día a día, determinar el monto actualizado una vez firme la obligación tributaria implica que no se han generado en virtud del tiempo transcurrido sino como un recargo adicional.

II

DE LA DECISIÓN APELADA

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 082/2008 de fecha 3 de junio de 2008, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente Laboratorios Leti, S.A.V. En la decisión se expresa lo siguiente:

(…) la presente controversia se contrae a dilucidar, (…), la procedencia de los siguientes aspectos: i) rechazo de gastos por falta de retención, ii) rechazo de la deducción del gasto o costo sujeto a retención, iii) responsabilidad solidaria, iv) rechazo del gasto por muestras médicas repartidas las cuales no fueron comprobadas, v) objeciones al costo, vi) traslado de pérdidas de años anteriores, vii) reparos al pago por concepto de ‘royalties’, viii) actualización monetaria del anticipo de impuesto dejado de retener, ix) intereses compensatorios.

i) y ii) En cuanto a los rechazos fiscales por falta de retención, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Políticoadministrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

(…) Este Tribunal se aparta del criterio transcrito por considerarlo como violatorio de la capacidad contributiva, puesto que, el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en la falta de reconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, en primer lugar, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

(…) De la interpretación autentica (sic) anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta radicalmente por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional, anteriormente 223 de la Constitución de 1961.

Este Sentenciador está conteste que el criterio actualmente modificado no puede aplicarse retroactivamente, pero es una orientación a lo que el legislador ha querido con respecto al caso específico. Sin embargo, resaltar esta situación sirve para colorear las razones por las cuales este Tribunal debe desaplicar la norma.

(…) Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de las deducciones por no haber retenido, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención; hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado con base en esa motivación; por cuanto, conforme las consideraciones precedentes, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78, en su Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

Ahora bien, debe destacarse que el criterio precedente no es óbice para que la situación antes señalada – una vez constatada - haga procedente la aplicación de la sanción establecida para este tipo de incumplimientos tributarios, y en efecto, la Administración se encuentra perfectamente facultada para imponer la sanción correspondiente, lo cual no es extensible a la deducibilidad del gasto. Así se declara.

Partiendo de lo anteriormente señalado, observa este Tribunal, en cuanto a las denuncias puntuales efectuadas, que los reparos formulados por concepto de impresión de etiquetas, estuches, trípticos, etc., pagados a empresas de litografía, editoriales y publicitarias por la cantidad de Bs. 63.471.288,00, el eje central de la controversia gira en torno a verificar, si los pagos efectuados por la recurrente para la adquisición de cajas y etiquetas surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios.

Al particular, considera pertinente este Tribunal partir del criterio sentado por la Sala Político Administrativa (sic) de nuestro M.T. en sentencia 1564 de fecha 20 de septiembre de 2007, conforme se desprende de la siguiente transcripción parcial:

(…) En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por concepto de impresión de etiquetas, estuches, trípticos, entre otros, pagados a empresas de litografía, editoriales y publicitarias por la cantidad de Bs. 63.471.288,00, surgen como consecuencia de operaciones de venta, es menester concluir que el monto antes referido, objetado por la Administración Tributaria, no está sujeto a retención (sic) impuesto sobre la renta, y por consiguiente, se partió de un Falso Supuesto de Hecho al efectuarse los reparos sobre la base de una presunta prestación de servicios.

Derivado de lo anterior, se considera improcedente el alegato planteado por la representante del Fisco Nacional, y se revoca el reparo fiscal por concepto de impresión de etiquetas, estuches, trípticos, etc., efectivamente pagados por la recurrente a empresas de litografía, editoriales y publicitarias por la cantidad de (…) (Bs. 63.471.288,00) correspondiente al total reparado en los ejercicios comprendidos entre el 01.11.1991 y el 31.10.1992, 01.01.1993 y el 31.12.1993, 01.01.1994 y el 31.12.1994, 01.01.1995 y el 31.12.1995. Así se declara.

En cuanto a las deducciones que fueron rechazadas por la Administración Tributaria en los ejercicios fiscales de 1992 y 1993, por concepto de pagos o abonos en cuenta por la cantidad de Bs. 410.953.814,50, que fueron considerados prestación de servicio y, por ende, sujetos a retención de impuesto sobre la renta, (…).

(…) Observa este Tribunal que en los folios 217, 218 y 219, del expediente de la causa, corren insertos los originales de tales contratos privados de servicios todos con fecha 01 de marzo de 1990, celebrados con las sociedades mercantiles SERVORAMA, LABORATORIOS STETIFARM y SERCOFAR, cuyo objeto consiste en que el personal de éstas realicen la promoción y distribución de muestras médicas de LABORATORIOS LETI, S.A.V. mediante visitas personales a distintos consultorios, hospitales, dispensarios, entre otros, igualmente se puede observar del expediente administrativo, folios 134 y 135, (pieza ‘C’) copia certificada de los contratos suscritos con SERVONORMA y SERCOFAR, C.A., sobre los cuales se puede precisar en primer lugar que estos no fueron impugnados por la representación fiscal y en segundo lugar estos aunque no están autenticados, al menos los dos que fueron consignados por la Administración Tributaria en el expediente administrativo, existían para el momento de la revisión fiscal, dándoles este Tribunal el valor probatorio previsto en el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

Luego de la experticia contable se hace un análisis sobre los contrato (sic) de servicio suscritos con SERCOFAR, C.A. y LABORATORIOS ESTETIFARM, C.A.,(sic) lo cual viene a probar que efectivamente se hizo un egreso sobre el particular, discriminado por reembolso y por los honorarios por los servicios prestados, experticia esta que tampoco fue impugnada y que este Tribunal le da pleno valor probatorio en cuanto a los dichos expresados por los expertos, cuando señalan:

(…) De igual forma, se aprecia que la cláusula sexta del referido contrato de servicios señala que LABORATORIOS LETI, S.A.V. pagará a dichas empresas ‘el total de los gastos mas el 1% por el cumplimiento de los servicios prestados en las distintas instituciones’, lo cual define el monto a pagar por los servicios y los montos a rembolsar.

(…) En efecto, de lo transcrito del dictamen pericial, se puede apreciar que se efectuó una retención sobre el 1% que corresponde al servicio, pero de los autos no se puede deducir en que (sic) consisten esos gastos reembolsables, tampoco de los contratos se deduce sobre cual (sic) monto recae el 1%. El Tribunal pudo verificar a través de la experticia que el 1% por los servicios se aplica al monto del reembolso y no por otro medio.

Ahora bien, siendo así aunque el reparo fiscal se base en la enunciación pura y simple de que existe la obligación de retención sin explicar más razones sino la enunciación del Artículo 10, numeral 10 y el Artículo 12 del Decreto Reglamentario 1.818 de fecha 30 de agosto de 1991, así como del Artículo 10, numeral 11 y Artículo 12 del Decreto Reglamentario 2.927, de fecha 13 de mayo de 1993, la misma tiene una presunción de veracidad que no ha sido desvirtuada, ya que lo que se ha probado es que existen asientos sobre gastos reembolsables y de pago de honorarios por servicios del 1% sobre esos gastos reembolsables y de cuyo porcentaje se realizó la retención respectiva, con las diferencias de monto que arroja la experticia contable, más no se probó la naturaleza de esos egresos, estos si (sic) constituyen verdaderamente gastos reembolsable y no un pago amparado bajo una excusa contractual.

(…) Sin embargo, ya se señaló que no se puede desconocer el gasto comprobado por la falta de retención, por lo que a este alegato le es extensible el criterio plasmado en el presente fallo de desaplicación de las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio específico que condiciona el reconocimiento del gasto, sólo en los casos en que se realice la retención, por lo que este Tribunal debe revocar el reparo formulado que incrementa la renta gravable al desconocer el gasto por la falta de retención por las razones anteriormente expuestas. Así se declara.

En cuanto al tercer particular denunciado, relativo al rechazo de las deducciones por Bs. 253.677.455,00 correspondiente a pagos o abonos en cuenta por los intereses y comisiones bancarias, pagaré a corto plazo, etc., observa este Tribunal que la experticia contable señala:

(…) La tantas veces mencionada prueba (experticia), la cual este Tribunal le ha dado pleno valor, por cuanto no fue impugnada por el adversario resume la situación fiscal de la recurrente en cuanto a este punto, y las afirmaciones que verdaderamente demuestra, son en primer lugar, que existe una diferencia entre el Acta Fiscal y la declaración de Impuesto sobre la Renta en la línea 42; en segundo lugar demuestra que se realizaron retenciones sobre intereses y comisiones bancarias y en tercer lugar que los expertos verificaron los montos que corresponden a cada una de las planillas de declaración y pago de retenciones de Impuesto sobre la Renta mensuales, así como las notas de débitos enviadas por los Bancos, y sus fechas de envío.

Lo que verdaderamente no demuestra es la tempestividad de las retenciones, lo cual a los efectos del presente fallo es irrelevante, puesto que en líneas anteriores este Tribunal se apartó del criterio mediante el cual se le rechaza la deducción a los responsables por enterar tardíamente.

Ahora bien la Administración incurrió en un Falso Supuesto de Hecho al señalar que la recurrente no cumplió con la obligación de retener y enterar conforme al Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puesto que está demostrado que se hicieron las correspondientes detracciones a los pagos realizados existiendo suficientes elementos probatorios que demuestran fehacientemente la declaración y pago de las retenciones que presuntamente no se efectuaron, en coincidencia con la relación de pagos detallada en los folios 7, 8 y 9 del expediente judicial y además se evidencia que ciertamente el argumento recursivo referido a que los montos globales que comprenden la totalidad del pago efectuado por Bs. 12.683.872,00 en concepto de retenciones, ciertamente se corresponde con lo expresado en el Anexo J del Acta Fiscal en lo que refiere a la globalidad del monto sujeto a retención, por lo que las diferencias en cuanto a montos individualizados y fechas por período, no debieron constituir únicamente el fundamento del reparo efectuado, pues entonces nos encontramos frente a retenciones cuyos comprobantes y respaldos fueron invalorados en razón de una deficiente apreciación fiscal, lo que se traduce en la materialización de un proceder que resulta constitutivo de Falso Supuesto de Hecho, tal y como se deduce de los comprobantes de retención que se encuentran en autos. En consecuencia, se revoca el reparo efectuado en cuanto a este punto. Así se declara.

iii) En cuanto a los impuestos que ordena liquidar la Administración Tributaria a la recurrente en base a la responsabilidad solidaria del agente de retención establecida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se observa que, (…).

(…) el agente de retención no está obligado por una deuda que le sea propia, sino por una deuda ajena, y por lo tanto debe cumplir con los cometidos de todo agente de retención, encontrándose en la norma otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto pasivo de la obligación tributaria, lo que se ha denominado responsabilidad solidaria en los términos taxativos contenidos en el artículo 28 eiusdem, conforme se expone en la sentencia parcialmente transcrita.

En razón de lo expuesto, se desestima el argumento sostenido por la recurrente en este punto. Así se declara.

iv) En cuarto lugar, la recurrente objeta que la Administración Tributaria haya rechazado por falta de comprobación, una serie de costos por producción de muestras médicas que alcanzan la cantidad total de Bs. 193.399.289,00 durante los ejercicios comprendidos desde el 01-11-1991 al 31-10-1992, 01-01-1993 al 31-12-1993, 01-01-1994 al 31-12-1994 y 01-01-1995 al 31-12-1995.

Con respecto al primer particular, la recurrente al promover la experticia contable, la cual tiene pleno valor probatorio al no ser impugnada en su oportunidad legal, solicitó de los expertos se pronunciasen sobre el rechazo del costo sobre muestras médicas, la experticia señaló en su página 9 lo siguiente:

(…) Ahora la recurrente a través de la experticia contable ha desvirtuado el reparo en lo concerniente a este punto y por ende este Tribunal debe revocarlo en lo que respecta al rechazo del costo debido al egreso del inventario de muestras médicas, y en consecuencia se debe ajustar el reparo a los términos expresados en los montos desarrollados en el informe pericial, ya que de esta (sic) se aprecia que efectivamente hubo muestras médicas que salieron del inventario amparadas contablemente, las cuales califican como en costo a restar a la renta bruta. Así se declara.

v) El lo relativo al punto ‘objeciones al costo’, la recurrente objetó los reparos efectuados a los costos por la cantidad total de Bs. 495.460.516,28 en los ejercicios comprendidos del 01-11-1991 al 31-10-1992, 01-01-1993 al 31-12-1993, 01-01-1994 al 31-12-1994, 01-01-1995 al 31-12-1995.

Al particular (sic) aprecia este Tribunal, que la experticia contable sobre este particular señala:

(…) Como se puede apreciar del informe pericial, la recurrente pudo demostrar los costos correspondientes a los ejercicios fiscales reparados, desvirtuando lo dicho por la Administración Tributaria, por lo que al dársele pleno valor probatorio a esta prueba, el Tribunal revoca el reparo, y en consecuencia este debe ajustarse a los montos señalados en el dictamen que consta en autos. Se declara.

vi) En cuanto al rechazo del traslado de pérdidas por Bs. 181.279.204 del ejercicio económico 1994 al ejercicio de 1995, en base a los reparos efectuados al ejercicio del año 1994 en el acto impugnado; aprecia este Juzgador, que conforme las motivaciones plasmadas en el presente fallo, los reparos efectuados al ejercicio económico correspondiente al año 1994 son improcedentes, por lo que, al estar desvirtuado el eje central del fundamento de la Administración para proceder en tales términos, (…) debe revocarse por vía de consecuencia el reparo al traslado de pérdidas efectuado en el acto recurrido, conforme lo solicitado por la recurrente, la cual debe ajustarse a lo señalado en la experticia. Así se declara.

vii) La recurrente también objetó que para los ejercicios fiscales 01-01-1993 al 31-12-1993 y 01-01-1994 al 31-12-1994 la Administración Tributaria haya formulado reparos por Bs. 16.726.651,00 y Bs. 22.152.115,00 respectivamente, en razón de ‘royalties’ no pagados y deducidos durante el ejercicio respectivo ni declarado como ingreso en el ejercicio siguiente.

(…) Ahora bien, puede observar este Tribunal que los gastos por la cantidad de Bs. 14.046.374,67 (ejercicio de 1992) y Bs. 17.309.974,15 (ejercicio de 1993), fueron rechazados con base en el Parágrafo único del Artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Como quiera que el punto controvertido es la deducibilidad de los egresos señalados en el capítulo anterior, debe señalarse que el encabezamiento del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio investigado, establece que para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan en el mismo, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, de cuya norma puede concluirse que no necesariamente deben haberse pagado los egresos correspondientes a las deducciones que se pretenda hacer en el ejercicio, sino que es suficiente tan sólo que los mismos se hayan causado para que la deducción proceda.

En este mismo orden, señala el Parágrafo Único del artículo 33 eiusdem, que aquellos egresos deducidos por el contribuyente que no hayan sido pagados ‘…deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1 (....) del artículo 27 de la presente Ley.’, precepto del cual puede deducirse asimismo que, respecto de aquellos egresos causados en un ejercicio, debe producirse el pago en el siguiente, y que a falta de tal pago, deberán declararse como ingresos de ese ejercicio subsiguiente, aplicándose la deducción en el ejercicio en que en definitiva se efectúe el pago, tal y como lo indica el último aparte de este dispositivo.

(…) En este sentido en cuanto a la simultaneidad y reciprocidad, ciertamente aprecia este Tribunal que para el mes de diciembre de 1993 tanto LABORATORIOS LETI, S.A.V. como MEGAT HOLDINGS CORPORATION tenían una acreencia y una deuda en común, léase en términos contables, una cuenta por cobrar y una cuenta por pagar respectivamente.

Por lo que respecta a la homogeneidad, liquidez y exigibilidad de la deuda, aprecia este Tribunal que, conforme al resultado de la experticia se puede apreciar:

(…) Como se desprende de lo anterior, LABORATORIOS LETI, S.A.V. ciertamente tenía una cuenta por cobrar de MEGAT HOLDINGS CORPORATION, así como una cuenta por pagar a esa misma empresa que dio lugar a una compensación por Bs. 14.046.374,67 y Bs. 17.309.974,15 para los años 1992 y 1993, respecto de los cuales la Administración Tributaria formuló reparos para los ejercicios de 1993 y 1994.

Ahora bien, con fundamento en estas premisas, pudo observar este Tribunal que los gastos rechazados por la cantidad de Bs. 14.046.374,67 y Bs. 17.309.974,15 para los años 1992 y 1993 respectivamente, fueron contabilizados y causados por la contribuyente para el ejercicio. En virtud de ello, habiéndose causado el egreso en los ejercicios 1992 y 1993, éste es deducible en ese ejercicio, y es en caso que no se produzca el pago en los años inmediatamente subsiguientes para cada caso como lo indica la disposición respectiva, que estaba obligada la contribuyente a declararlos como ingresos de este último año, aplicándose la deducción al ejercicio en que efectivamente se realice el pago. Como quiera que el rechazo fiscal se fundamentó en que no existían soportes justificantes de la existencia y cuantía de la compensación opuesta, y de las motivaciones precedentes resalta lo contrario, pues si (sic) se cumplen los extremos legales de rigor para la procedencia de la compensación, encuentra este Tribunal razones suficientes para revocar el reparo efectuado por la Administración hasta por los citados montos. Así se declara.

No obstante lo anterior, aprecia este Tribunal que la recurrente manifestó en la página 33 del escrito recursivo que ‘…del total del reparo por concepto de royalties para los años de 1992 y 1993 deben excluirse los pagos efectuados a MEGAT HOLDINGS CORPORATION, (…) los cuales fueron cancelados como ya mencionamos por concepto de compensación, procediendo el reparo únicamente por Bs. 4.842.140,85 para el ejercicio de 1992 y Bs. 2.680.276,00 para el ejercicio de 1993, por los pagos hechos en concepto de Royalties por la recurrente a las empresas LABOTARIOS OM, LABORATORIO GOUPIL, F.I. y a la empresa BLOCK DRUG COMPANY…’. De la anterior afirmación se colige que no es un punto controvertido la procedencia de los reparos aludidos, razón por la cual se confirman los mismos hasta por las cantidades de Bs. 4.842.140,85 para el ejercicio de 1992 y Bs. 2.680.276,00 para el ejercicio de 1993. Así se declara.

viii) En cuanto a los accesorios, la recurrente señala que en la Resolución impugnada, la Administración Tributaria procedió con fundamento en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario y en concordancia con los Artículos 8 y 9 del Instructivo número 203, a efectuar la actualización monetaria del anticipo de impuesto que se dejó de retener y el cálculo de los intereses compensatorios correspondientes a los meses comprendidos entre junio a diciembre de 1994 (ambos inclusive) y desde enero a diciembre de 1995 (ambos inclusive), fechas en las que LABORATORIOS LETI, S.A.V. debió enterar las respectivas retenciones de impuesto sobre la renta hasta la fecha de emisión de la Resolución.

Sobre este particular como quiera que tanto la actualización monetaria como los intereses compensatorios fueron anulados conforme a la decisión de fecha 14 de diciembre de 1999, este Tribunal las declara improcedentes y en consecuencia debe anular el reparo por este concepto. Así se declara.

(…) En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por (…) LABORATORIOS LETI, S.A.V. contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-015, de fecha 05 de febrero de 1998, (…), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, y sus respectivas planillas de liquidación y pago.

En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado.

Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar los actos recurridos a las motivaciones del presente fallo, y conforme a ello, librar nuevas planillas de liquidación.

No se imponen costas dada la naturaleza del fallo.

(sic). (Resaltado de la sentencia).

III

fundamentos de la apelaciÓn

El 8 de diciembre de 2009 la representación judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se indican a continuación:

Expresa que la sentencia dictada por el Tribunal de la causa adolece del vicio de “falta de aplicación de la norma vigente”, conforme a lo previsto en el numeral 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, por sostener que el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991 es violatorio de la capacidad contributiva de la recurrente, toda vez que el artículo que sirvió de base legal para rechazar la deducibilidad del gasto a la contribuyente, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta “actual”.

Agrega que según la disposición contenida en el artículo 337 del Código Orgánico Tributario de 2001, a las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de dicho Código se aplicarán las normas del Código Orgánico Tributario de 1994.

Denuncia que el Juez de la causa incurrió en “el vicio de falso supuesto de hecho por errónea aplicación del derecho”, toda vez que si bien es cierto que la contribuyente declaró y pagó las retenciones, no lo es menos que lo hizo extemporáneamente “lo que fue reconocido por el Tribunal producto de las pruebas aportadas, por lo cual las mismas no pueden ser consideradas como deducciones, en los términos de la ley vigente para el momento del acaecimiento de la infracción”.

Insiste que el Tribunal de instancia trató de forzar el hecho de que la retención tardía es “irrelevante”, en el contenido del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Sostiene que con la prueba de experticia a la que el Juez de la causa le dió pleno valor, lo que se demostró fue que la Administración Tributaria encuadró perfectamente el hecho de que la declaración y pago de las retenciones se hicieron fuera del plazo establecido por las normas, lo cual conllevó al órgano exactor a levantar un reparo por las deducciones relacionadas con dicho concepto, habida cuenta que incumplió con el requisito de pago dentro del lapso previsto en la normativa aplicable.

Para mayor abundamiento, transcribe sentencias Nros. 01996 y 00886 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 25 de septiembre de 2001 y 25 de junio de 2002, casos: Inversiones Branfema, S.A. y Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), respectivamente, referidas a que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción.

En el mismo contexto, manifiesta que el Tribunal remitente consideró improcedente el reparo atinente al traslado de pérdidas durante el ejercicio 1994 hasta el ejercicio 1995, por considerar “irrelevante” el pago de las retenciones fuera del lapso previsto legalmente, “situación que fue analizada en punto anterior y que por estar estrechamente vinculada al mismo estaríamos en presencia del mismo falso supuesto”, razón por la cual debe declararse procedente el presente reparo.

Finalmente, solicita a esta Alzada declare con lugar el recurso de apelación ejercido por su representada contra la parte que le fue desfavorable al Fisco Nacional en la sentencia recurrida, y que en el supuesto negado de que la apelación se declare sin lugar, se exima de costas procesales a la República no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino también en atención al criterio sentado en la decisión Nro. 1238 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dictada en fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

El 17 de diciembre de 2009, en la oportunidad de dar contestación a los fundamentos de la apelación interpuesta por el Fisco Nacional, el apoderado judicial de la sociedad de comercio Laboratorios Leti, S.A.V., argumentó lo siguiente:

Con relación al alegato esgrimido por la representación fiscal en el escrito de fundamentación de la apelación, relativo a que la sentencia dictada por el Tribunal de la causa, incurrió en el vicio de falta de aplicación de la norma vigente; señala que la apoderada judicial del Fisco Nacional erradamente alega que el Juez de la causa aplicó hacia el pasado la derogatoria del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, ocurrida en el marco de la reforma del año 2001, cuando lo cierto es que el fallo apelado desaplicó la referida norma, en virtud de que la misma “configura una violación grave, manifiesta e incontestable” de la garantía constitucional de la capacidad contributiva en materia de impuesto sobre la renta, contenida en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Al respecto, agrega que el Juez de mérito para la desaplicación de la norma tributaria que originó la controversia, nunca sostuvo ni se apoyó en normas que no estaban vigentes para los ejercicios fiscales objeto de reparo y tampoco desconoció una ley vigente, sino que la desaplicación de la norma obedeció única y exclusivamente a la violación del aludido principio de la capacidad contributiva.

En cuanto a la defensa expuesta por el Fisco Nacional, relativa al “vicio de falso supuesto de hecho que lo lleva a aplicar erróneamente el derecho”, en lo concerniente a la “valoración por parte de la Administración del informe pericial realizado por experto designado en el sumario administrativo”; señala que el aludido vicio resulta infundado, pues las pruebas evacuadas que cursan a los autos fueron las que sustentaron la decisión del Tribunal de instancia y a la experticia contable “se le otorgó pleno valor probatorio visto que no fue impugnado (sic) por la representación fiscal”.

Asevera que del escrito de fundamentación de la apelación consignado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, “no es posible identificar el falso supuesto de hecho denunciado por mi contraparte”, razón por la que debe desestimarse la denuncia.

Agrega que de la sentencia apelada se desprende que el Juez de instancia actuó conforme a derecho cuando desaplicó el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por considerar vulnerada la capacidad contributiva de su representada.

Por último, solicita a esta Alzada declare sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la parte que le es desfavorable en la sentencia apelada.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y examinadas las objeciones formuladas en su contra por el representante judicial del Fisco Nacional, así como las defensas esgrimidas por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Laboratorios Leti, S.A.V., la controversia planteada en el caso concreto queda circunscrita a verificar: i) la existencia del vicio de falso supuesto de derecho por “falta de aplicación de la norma vigente”; ii) “vicio de falso supuesto de hecho por errónea aplicación del derecho”; iii) procedencia o no del reparo referido al rechazo del traslado de pérdidas del ejercicio fiscal 1994 al ejercicio fiscal 1995.

Previamente, esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos proferidos por el Juez de instancia: i) la desestimación del alegato esgrimido por la contribuyente en cuanto a la responsabilidad solidaria del agente de retención, establecida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994; ii) la confirmatoria de los reparos por concepto de “royalties” para los años de 1992 y 1993, por las cantidades de Cuatro Millones Ochocientos Cuarenta y Dos Mil Ciento Cuarenta Bolívares con Ochenta y Cinco Céntimos (Bs. 4.842.140,85) y Dos Millones Seiscientos Ochenta Mil Doscientos Setenta y Seis Bolívares (Bs. 2.680.276,00), respectivamente. Así se declara.

Debe esta M.I., por otra parte, aclarar que vista la relación existente entre los vicios denunciados por la representación fiscal relativos al falso supuesto de derecho por “falta de aplicación de la norma vigente” y al falso supuesto de hecho por errónea aplicación del derecho, ambos aspectos se analizarán de manera conjunta.

Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir y, a tal efecto, observa:

1.- Falso supuesto de derecho por “falta de aplicación de la norma vigente” y “falso supuesto de hecho por errónea aplicación del derecho”.

La representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación alega que la sentencia dictada por el Tribunal de la causa adolece del aludido vicio, por cuanto en la parte motiva del fallo expresa que el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991, es violatorio de la capacidad contributiva de la contribuyente, habida cuenta que la referida norma fue -a criterio del Juez de instancia- derogada por la Ley de Impuesto sobre la Renta “actual”.

De igual forma, denuncia que el Tribunal de mérito incurrió en el vicio de “falso supuesto de hecho por errónea aplicación del derecho”, toda vez que si bien es cierto que la recurrente declaró y pagó las retenciones, no lo es menos que lo hizo extemporáneamente “lo que fue reconocido por el Tribunal producto de las pruebas aportadas, por lo cual las mismas no pueden ser consideradas como deducciones, en los términos de la ley vigente para el momento del acaecimiento de la infracción”.

Insiste la representación fiscal que el Tribunal de instancia trató de forzar el hecho de que la retención tardía es “irrelevante” en el contenido del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando expresa que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los Parágrafos Sexto y Noveno del artículo 27 eiusdem están obligados a efectuar la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y a enterar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos y formas establecidAs en las normas.

Sostiene que con la prueba de experticia a la que el Juez de la causa le dió pleno valor, se comprueba que la Administración Tributaria demostró que la declaración y pago de las retenciones se hicieron fuera del plazo establecido por las normas, razón por la que se levantó un reparo por las deducciones atinentes a dicho concepto en virtud de incumplir con el requisito de pago dentro del lapso previsto en la normativa aplicable.

Para mayor abundamiento, transcribe sentencias Nros. 01996 y 00886 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 25 de septiembre de 2001 y 25 de junio de 2002, casos: Inversiones Branfema, S.A. y Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), respectivamente, referidas a que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, no tiene carácter punitivo, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción.

Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente alegan que el Juez para la desaplicación de la norma tributaria que originó la controversia, se apoyó exclusivamente en la violación del principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela del año 1961, y en el artículo 316 de la Carta Magna de 1999.

Seguidamente afirman, contrariamente a lo sostenido por la representación fiscal, que el Sentenciador de instancia restableció la situación jurídica infringida por la Administración Tributaria, fundamentándose en los principios de justicia, proporcionalidad y equidad tributaria y en la valoración de las pruebas evacuadas por su representada que cursan en los autos, por lo que resulta infundado el citado alegato esgrimido por el Fisco Nacional, pues las pruebas evacuadas que cursan a los autos fueron las que sustentaron la decisión del Tribunal remitente y a la referida experticia contable “se le otorgó pleno valor probatorio visto que no fue impugnado (sic) por la representación fiscal”.

El Tribunal de la causa afirma en su decisión que los reparos efectuados por el órgano exactor sustentados en la falta de retención o enteramiento extemporáneo contenidos en el acto impugnado son violatorios de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, siendo esto -a su criterio- irracional dentro del esquema constitucional tributario; por tanto, desaplicó el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

En tal sentido, observa esta Sala que la investigación fiscal realizada por el organismo recaudador a la sociedad de comercio contribuyente corresponde a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1991 hasta el 31 de octubre de 1992, el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1993, el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1994 y el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1995, ambos inclusive, por lo que las citadas denuncias se resolverán a la luz de la normativa aplicable en cada caso en razón del tiempo, es decir, la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1991 y la del 1994, así como el Código Orgánico Tributario de los años 1992 y 1994.

Advertido lo anterior, esta Alzada, a los fines de resolver el vicio de falso supuesto por falta de aplicación de la norma considera oportuno iniciar su análisis a la l.d.P.S. del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.300 de fecha 13 de agosto de 1991 y el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.727 del 27 de mayo de 1994, en los mencionados textos legales se establece lo siguiente:

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991:

Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo

.

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación los deudores de los enriquecimientos netos ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

(…)

PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

Las normas antes transcritas establecen que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan los textos normativos (Ley o Reglamento).

En tal sentido, del contenido de la disposición se extrae que cuando tanto un gasto como un costo estén sujetos a retención, su deducibilidad está condicionada, además de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos:

  1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

  2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

    A tal efecto, es necesario precisar que los requisitos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional en algún momento, sino que dichas obligaciones deben ser efectuadas oportuna e íntegramente dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    En reiterados fallos (vid. sentencias Nros. 00833 y 00175 dictadas en fecha 11 de agosto de 2010 y 9 de febrero de 2011, casos: Ottagono, C.A. e Ingeniero D.L.R., C.A., respectivamente), ha sostenido la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Por otra parte, es menester señalar, una vez más, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los varios requisitos de admisibilidad que de manera concurrente deben cumplirse a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción que la Ley establece.

    De otro modo, cabe indicar que el derecho que tienen los particulares para beneficiarse de las deducciones tributarias, no es un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación que rige la materia.

    Por otra parte y en cuanto a la presunta violación del principio de capacidad contributiva por aplicación de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se observa que el criterio pacífico y reiterado asumido por la Sala hasta el presente, fue establecido en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA); 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.); 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.) y 00084 del 27 de enero de 2010, (caso: QUINTOCA), entre otros, según el cual el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, no se trata de un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta al impuesto.

    En este orden de ideas, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y la admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de sus características intrínsecas (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines, tanto fiscales como extra fiscales, de la tributación. Así se declara.

    Asimismo, esta Alzada estima conveniente advertir que las referidas normas al establecer como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, por ser esta un elemento que fue tomado en cuenta por el legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, el rechazo de la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención legal y haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, en forma alguna supone la violación del principio de capacidad contributiva.

    Así, ha sido criterio reiterado de esta Sala que realizada por el legislador la escogencia del hecho imponible y fijados todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o inferir más allá de la norma legal a los fines de determinar si, en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Pretender tal análisis equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia, frente a la facultad del intérprete para establecer el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que ocurrido el hecho imponible no se exige la obligación, por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. sentencias Nros. 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A. y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A., entre otras).

    Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en las normas previstas en el Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia temporal, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y la admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, tales exigencias no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, así como tampoco constituye una vulneración al derecho de propiedad. Además, para que un juez arribe a tal conclusión, tendría que razonar cuidadosamente la desaplicación de esas normas, con argumentos convincentes, lo que no hizo el Tribunal de instancia.

    Por las anteriores consideraciones, la Sala concluye que es procedente la denuncia de la representación fiscal referente a que el Juez de la causa incurrió en los vicios de falso supuesto de derecho por “falta de aplicación de la norma vigente” y “falso supuesto de hecho por errónea aplicación del derecho”, razón por la cual se revocan de la sentencia apelada los puntos atinentes a este particular y se confirma el reparo formulado por la Administración Tributaria a la contribuyente. Así se declara.

  4. - Procedencia o no del reparo referido al rechazo del traslado de pérdidas del ejercicio fiscal 1994 al ejercicio fiscal 1995.

    Manifiesta que el Tribunal remitente consideró improcedente el reparo relativo al rechazo del traslado de pérdidas del ejercicio 1994 al ejercicio 1995, por estimar “irrelevante” el pago de las retenciones fuera del lapso previsto legalmente, “situación que fue analizada en punto anterior y que por estar estrechamente vinculada al mismo estaríamos en presencia del mismo falso supuesto”, razón por la cual debe declararse procedente este reparo.

    Al respecto, observa esta Alzada que el Tribunal de instancia declaró que “(…) al estar desvirtuado el eje central del fundamento de la Administración para proceder en tales términos, (…) debe revocarse por vía de consecuencia el reparo al traslado de pérdidas efectuado en el acto recurrido, conforme lo solicitado por la recurrente, la cual debe ajustarse a lo señalado en la experticia. Así se declara. (…)”.

    Ahora bien, esta Sala aprecia del acto administrativo impugnado que la Administración Tributaria en el punto atinente a la “pérdida de años anteriores no procedentes” expresó: “(…) de la revisión efectuada a la Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio 01-12-94 al 31-12-94, pudo evidenciar que el (sic) contribuyente registró una pérdida neta de (Bs. 181.279.204,00), la cual como consecuencia de los reparos formulados y confirmados para dicho ejercicio, por concepto de Costo sin Retención del impuesto que los grava, Costos: Servicios de producción Royalties no Pagados ni Deducidos como Ingreso, Costo sin Comprobación, Gastos de Intereses y Comisiones Préstamos Foncrei no Pagadas ni Declaradas como Ingresos y Gastos sin Comprobación, en virtud de las razones de hecho y de derecho expuestas en esta Resolución, lo que dio lugar a la modificación de la pérdida neta declarada de Bs.181.279.204, 52, en un enriquecimiento neto de Bs. 59.753.800,74, siendo en consecuencia la pérdida de años anteriores improcedente para el ejercicio siguiente, es decir, 01-01-95 al 31-12-95, todo de conformidad con lo establecido con lo establecido (sic) en el artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado (…)”.

    En tal sentido, respecto al rechazo del traspaso de pérdidas de años anteriores derivada del ajuste por inflación, la Sala estima pertinente a los efectos de examinar la referida objeción, traer a colación la normativa contenida en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable al caso en razón del tiempo, (contenido en los mismos términos en la Ley de 1994), así como el artículo 2 eiusdem, que a la letra establecen lo siguiente:

    Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

    El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

    Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

    .

    Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

    .

    Asimismo, en el contexto señalado este M.T. ratifica el criterio sostenido en un caso semejante, donde quedó establecido que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos los costos y deducciones permitidos por la Ley, según valores históricos, sino que, además es necesaria la confrontación de esos resultados con la situación del patrimonio expuesto al ajuste por inflación, conforme a la normativa prevista por la citada Ley, relativa al “Reajuste por Inflación”, cuyo resultado se traduce en una ganancia o una pérdida. Indicándose, también que las disminuciones o pérdidas que se originan por ese motivo, producen todas las consecuencias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones normales del contribuyente. Dicho criterio se expuso en los siguientes términos:

    Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

    Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

    En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

    Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

    . (Vid. sentencias Nro. 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., Nro. 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A. y Nro. 572 del 7 de mayo de 2008, caso: Ron S.T., C.A.).

    Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, esta Sala ratifica, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que siendo el enriquecimiento producto del incremento patrimonial generado por la operación económica normal del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, tal circunstancia implica necesariamente que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial, en el caso bajo examen, da lugar a las consecuencias y efectos consagrados en dicha Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las pérdidas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido, conforme a lo previsto en el artículo 56 eiusdem.

    En sintonía con lo antes señalado, esta Sala encuentra conforme al derecho la decisión del Tribunal de la causa y, por ende, la misma se confirma, toda vez que resulta procedente el traslado de pérdidas de años anteriores originadas del reajuste por inflación y, en consecuencia, improcedente el reparo formulado a la contribuyente por dicho concepto en materia de impuesto sobre la renta en el ejercicio investigado. En tal virtud, se desestima el alegato formulado por la representación fiscal. Así se declara.

    Como corolario de lo antes indicado, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 082/2008 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 3 de junio de 2008. Así se declara.

    Resueltos como han quedado los alegatos esgrimidos por la representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación, corresponde ahora a la Sala, en atención a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, conocer en consulta los siguientes pronunciamientos contenidos en la sentencia recurrida desfavorables a las pretensiones del Fisco Nacional y que no fueron apelados: i) rechazo del gasto por muestras médicas repartidas, las cuales no fueron comprobadas; ii) objeciones al costo; iii) reparos por concepto de “royalties” para los años de 1992 y 1993, por las cantidades de Catorce Millones Cuarenta y Seis Mil Trescientos Setenta y Cuatro Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (Bs. 14.046.374,67) y Diecisiete Millones Trescientos Nueve Mil Novecientos Setenta y Cuatro Bolívares con Quince Céntimos (Bs. 17.309.974,15), respectivamente; iv) actualización monetaria del anticipo de impuesto dejado de retener; v) intereses compensatorios.

    Para verificar la procedencia de la consulta, resulta oportuno examinar los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. Tales requisitos son:

    1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

    2.- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

    3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable resulten contrarias a las pretensiones de la República.

    Al aplicar las exigencias señaladas en el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requeridas como mínimo de procedibilidad de dicho medio de impugnación en personas jurídicas; c) la sentencia objeto de consulta resultó parcialmente contraria a las pretensiones del Fisco Nacional, razón por la que a juicio de esta Alzada procede la consulta. Así se declara.

    Respecto a los puntos sometidos a consulta desfavorables al Fisco Nacional en la sentencia referidos a: i) rechazo del gasto por muestras médicas repartidas, las cuales no fueron comprobadas; ii) objeciones al costo; iii) reparos por concepto de royalties para los años de 1992 y 1993, por las cantidades de Catorce Millones Cuarenta y Seis Mil Trescientos Setenta y Cuatro Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (Bs. 14.046.374,67) y Diecisiete Millones Trescientos Nueve Mil Novecientos Setenta y Cuatro Bolívares con Quince Céntimos (Bs. 17.309.974,15), respectivamente; esta Sala observa que el Juzgador de la causa para emitir dichos pronunciamientos le otorgó pleno valor probatorio a la experticia contable evacuada en la primera instancia, la cual cursa en autos a los folios 2 al 333 de la pieza “B” del expediente, toda vez que no fue desconocida, desvirtuada ni enervada en ningún momento por la representación fiscal.

    No obstante, esta Alzada considera oportuno aclarar que el Juez de la causa incurrió en un error, al pretender otorgarle valor probatorio a la prueba de experticia basándose únicamente en que la misma no fue enervada por la representación fiscal, sin haber realizado un análisis al dictamen plasmado en el informe pericial, a fin de determinar si los elementos revisados de forma conjunta por los expertos arrojaban un resultado razonable merecedor de credibilidad. (Vid. Sentencia Nro. 00919 del 6 de agosto de 2008, caso: Policlínica La Arboleda, C.A.).

    En atención a lo indicado, esta Sala pasa a revisar la prueba de experticia promovida por la contribuyente en el lapso procesal respectivo ante el Tribunal de la causa. A tal efecto, se observa que la aludida prueba estaba dirigida a determinar los aspectos siguientes:

    1.- Que los gastos efectuados por la recurrente durante los ejercicios 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995 constituyen compras de bienes muebles tales como: estuches y etiquetas utilizados por Laboratorios Leti S.A.V. para la elaboración de sus productos.

    2.- Que los pagos efectuados por la sociedad de comercio durante los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, por las cantidades de Ciento Setenta y Un Millones Ciento Doce Mil Doscientos Diecinueve Bolívares con Veintitrés Céntimos (Bs. 171.112.219,23) y Doscientos Treinta y Nueve Millones Ochocientos Cuarenta y Un Mil Quinientos Noventa y Cinco Bolívares con Veintisiete Céntimos (Bs. 239.841.595,27) por concepto de promoción y distribución de muestras médicas, son reembolsos de gastos y solo un uno por ciento (1%) de las cantidades pagadas constituyen prestación de servicios.

    3.- Que a cada uno de los montos que conforman las sumas de Ciento Setenta y Un Millones Ciento Doce Mil Doscientos Diecinueve Bolívares con Veintitrés Céntimos (Bs. 171.112.219,23) y Doscientos Treinta y Nueve Millones Ochocientos Cuarenta y Un Mil Quinientos Noventa y Cinco Bolívares con Veintisiete Céntimos (Bs. 239.841.595,27), se les efectuó la retención del impuesto sobre la renta sobre la base del uno por ciento (1%) de dichos montos.

    4.- Que la suma deducida por la empresa contribuyente durante el ejercicio fiscal 1995 es por la cantidad de Doscientos Cincuenta y Tres Millones Seiscientos Setenta y Siete Mil Cuatrocientos Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 253.677.455,00).

    5.- Que el total de retención efectuada por el concepto de pago de intereses y comisiones bancarias por pagarés es por un monto de Doce Millones Seiscientos Ochenta y Tres Mil Ochocientos Setenta y Dos Bolívares (Bs. 12.683.872,00), y que esta suma coincide con la cantidad señalada en el anexo J del Acta Fiscal.

    6.- determinar las fechas de envío por parte de la institución bancaria de las constancias de haber efectuado el débito imputable a los intereses pagados por Laboratorios Leti S.A.V. y la fecha en que esta última declaraba y pagaba la retención del impuesto sobre la renta; en lo concerniente a las retenciones realizadas a los pagos de intereses y comisiones bancarias por pagarés adquiridos a corto plazo.

    7.- Que las deducciones declaradas por la recurrente por concepto de muestras médicas repartidas para los ejercicios fiscales 1992, 1993, 1994, 1995, fueron las sumas de Tres Millones Trescientos Cuarenta y Tres Mil Seiscientos Cuarenta y Cuatro Bolívares (Bs. 3.343.644,00), Veintiocho Millones Quinientos Quince Mil Ochocientos Treinta y Cinco Bolívares (Bs. 28.515.835,00), Cincuenta y Siete Millones Seiscientos Setenta y Tres Mil Doscientos Seis Bolívares (Bs. 57.673.206,00) y Ciento Cuatro Millones Novecientos Noventa y Seis Mil Seiscientos Ochenta Bolívares (Bs. 104.996.680,00), respectivamente.

    8.- Que el total de productos terminados destinados a ser muestras médicas para los ejercicios fiscales 1992, 1993, 1994 y 1995, es por las cantidades de Tres Millones Quinientos Sesenta y Cuatro Mil Ochocientos Setenta y Siete Bolívares (Bs. 3.564.877,00), Ocho Millones Cuatrocientos Cuarenta y Siete Mil Novecientos Treinta Bolívares con Ochenta y Siete Céntimos (Bs. 8.447.930,87), Veinticuatro Millones Ciento Cuarenta y Nueve Mil Trescientos Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 24.149.346,00) y Cincuenta Millones Ochocientos Noventa Mil Doscientos Cincuenta y Un Bolívares (Bs. 50.890.251,00), en ese orden.

    9.- Que el total de muestras médicas enviadas al exterior para los ejercicios de 1993, 1994 y 1995, es por los montos de Veinte Millones Sesenta y Siete Mil Novecientos Cinco Bolívares (Bs. 20.067.905,00), Treinta y Tres Millones Quinientos Veintitrés Mil Ochocientos Sesenta Bolívares (Bs. 33.523.860,00) y Cincuenta y Cuatro Millones Ciento Seis Mil Quinientos Cuarenta y Nueve Bolívares (Bs. 54.106.549,00), respectivamente.

    10.- Verificar las compras netas efectuadas por la contribuyente durante los ejercicios fiscales de 1992, 1993, 1994 y 1995, mediante los libros de compras, en el que se especifican el nombre del proveedor, producto adquirido, número de unidades, detalle de la orden de compra, detalle de la factura emitido el precio en dólares americanos y en bolívares.

    11.- Que el total de compras efectuadas para los ejercicios fiscales 1992, 1993, 1994 y 1995, fue por las cantidades de Quinientos Treinta y Siete Millones Ochocientos Cincuenta Mil Ochocientos Setenta y Tres Bolívares (Bs. 537.850.873,00), Un Mil Ciento Sesenta y Cuatro Millones Setecientos Setenta Mil Ciento Cuarenta y Cinco Bolívares (Bs. 1.164.770.145,00), Un Mil Trescientos Diez Millones Ochocientos Cincuenta y Nueve Mil Ciento Ocho Bolívares (Bs. 1.310.859.108,00) y Dos Mil Seiscientos Cuarenta y Tres Millones Cuatrocientos Setenta y Nueve Mil Novecientos Noventa y Cinco Bolívares (Bs. 2.643.479.995,00), en ese orden.

    12.- Que el total de compras declaradas para los ejercicios fiscales 1992, 1993, 1994 y 1995, fue de Quinientos Treinta y Seis Millones Seiscientos Diez Mil Cuatrocientos Veintidós Bolívares (Bs. 536.610.422,00), Un Mil Ciento Diecinueve Millones Quinientos Cincuenta y Siete Mil Ochocientos Nueve Bolívares (Bs. 1.119.557.809,00), Un Mil Doscientos Treinta y Seis Millones Cuatrocientos Veintiún Mil Doscientos Setenta y Tres Bolívares (Bs. 1.236.421.273,00) y Dos Mil Seiscientos Dieciocho Millones Doscientos Sesenta y Seis Mil Treinta y Nueve Bolívares (Bs. 2.618.266.039,00), respectivamente.

    13.- Que la contribuyente mediante compensación efectuó pagos a la empresa MEGAT HOLDINGS CORPORATION por Catorce Millones Cuarenta y Seis Mil Trescientos Setenta y Cuatro Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (Bs. 14.046.374,67) y Diecisiete Millones Trescientos Nueve Mil Novecientos Setenta y Cuatro Bolívares con Quince Céntimos (Bs. 17.309.974,15) para los ejercicios fiscales 1992 y 1993, en ese orden.

    14.- Determinar la existencia del comprobante de diario identificado con el Nro. 12501 de fecha 30 de diciembre de 1993, por un monto de Treinta y Ocho Millones Novecientos Tres Mil Cuatrocientos Setenta y Dos Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 38.903.472,33).

    Con vista a lo que antecede, aprecia esta Sala que en el informe consignado por los expertos se encuentran examinados tanto las cuentas contables de la contribuyente como las facturas, órdenes de compras, comprobantes contables, contratos, declaraciones de impuesto sobre la renta, verificación de los movimientos para el control de entrada y salida de inventarios de productos terminados, cuyos resultados fueron plasmados en el análisis practicado a cada uno de los aspectos promovidos en la referida experticia (folios 1 al 332 de la pieza “B” del expediente judicial); se observa que el estudio se efectuó sobre la base de un cúmulo de documentos aportados por la empresa recurrente, dejándose constancia de todos y cada uno de los aspectos formulados en el escrito de promoción de pruebas.

    En tal sentido, a juicio de esta M.I. el dictamen presentado por los expertos contables se encuentra suficientemente razonado y motivado, sin observarse apreciaciones desde el punto de vista jurídico, por lo que los elementos valorados y examinados por los peritos están ajustados a derecho, acordes con el criterio reiterado de esta Sala Político-Administrativa, logrando así la sociedad de comercio Laboratorios Leti S.A.V. desvirtuar el reparo formulado por la Administración Tributaria relativo a los aspectos antes señalados; razón por la cual esta M.I. le otorga pleno valor probatorio al examen pericial. Así se declara.

    En lo atinente a la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios en el fallo objeto de consulta, el Sentenciador expresó: “(…) como quiera que tanto la actualización monetaria como los intereses compensatorios fueron anulados conforme a la decisión de fecha 14 de diciembre de 1999, este Tribunal las (sic) declara improcedentes y en consecuencia debe anular el reparo por este concepto. Así se declara.”

    Al respecto, la Sala ratifica nuevamente el criterio establecido por la Sala Constitucional que declaró la nulidad por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia del 14 de diciembre de 1999 y en su sentencia aclaratoria de la misma decisión de fecha 26 de julio de 2000, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5.489 Extraordinario de fecha 22 de septiembre de 2000, en la que se dejó sentado que sólo sería exigible la actualización monetaria y el pago de los intereses compensatorios respecto de los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad (14 de diciembre de 1999). En consecuencia, la Sala confirma la declaratoria de improcedencia que sobre estos conceptos hiciese el Tribunal de la causa. Así se declara.

    Por último, se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, conforme a los términos expresados en esta decisión.

    VI

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  5. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 082/2008 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 3 de junio de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la empresa LABORATORIOS LETI, S.A.V., la cual se REVOCA en los aspectos referidos al rechazo de gastos por falta de retención; al rechazo de la deducción del gasto o costo sujeto a retención; y se CONFIRMA la revocatoria del traslado de pérdidas de años anteriores efectuada en el acto administrativo.

  6. FIRMES por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los siguientes pronunciamientos del Juez de instancia: i) la desestimación del alegato esgrimido por la contribuyente en cuanto a la responsabilidad solidaria del agente de retención establecida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994; ii) la confirmatoria de los reparos por concepto de “royalties” para los años de 1992 y 1993, por las cantidades de Cuatro Millones Ochocientos Cuarenta y Dos Mil Ciento Cuarenta Bolívares con Ochenta y Cinco Céntimos (Bs. 4.842.140,85) y Dos Millones Seiscientos Ochenta Mil Doscientos Setenta y Seis Bolívares (Bs. 2.680.276,00), respectivamente.

  7. PROCEDE LA CONSULTA de la aludida sentencia.

    3.1. Conociendo en consulta se CONFIRMA la decisión que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, en los puntos atinentes a: i) rechazo del gasto por muestras médicas repartidas, las cuales no fueron comprobadas; ii) objeciones al costo; iii) reparos por concepto de “royalties” para los años 1992 y 1993, por las sumas de Catorce Millones Cuarenta y Seis Mil Trescientos Setenta y Cuatro Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (Bs. 14.046.374,67) y Diecisiete Millones Trescientos Nueve Mil Novecientos Setenta y Cuatro Bolívares con Quince Céntimos (Bs. 17.309.974,15), respectivamente; iv) improcedencia de los intereses compensatorios y la actualización monetaria, en los términos expuestos en el presente fallo.

  8. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números GCE-SA-R-98-015 del 5 de febrero de 1998, así como las Planillas de Liquidación Nros. 11-01-1-01-64-000087, 11-01-1-01-64-000088, 11-01-1-01-64-000089, 11-01-1-01-64-000090, 11-01-1-01-64-000091, 11-01-1-01-64-000092, 11-01-1-01-64-000093 y 11-01-1-01-64-000094, emanadas de la DIVISIÓN DE SUMARIO ADMINISTRATIVO adscrita a la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DEL hoy SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por un monto total de Un Mil Trescientos Noventa Millones Ciento Ochenta y Dos Mil Doscientos Nueve Bolívares (Bs. 1.390.182.209,00), hoy Un Millón Trescientos Noventa Mil Ciento Ochenta y Dos Bolívares con Veintiún Céntimos (Bs. 1.390.182,21).

    Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, conforme a los términos expresados en esta decisión.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de junio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente E.M.O.
    La Vicepresidenta Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En diecinueve (19) de junio del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00709.
    La Secretaria, S.Y.G.