Sentencia nº 00829 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Julio de 2012

Fecha de Resolución11 de Julio de 2012
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2012-0141

Mediante Oficio Nro. 2843-2011 de fecha 10 de enero de 2012 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. BP02-U-2011-000005 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 29 de noviembre de 2011 por la abogada P.T.G., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 100.856, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder inserto a los folios 1472 al 1476 del expediente judicial; contra la sentencia definitiva Nro. PJ602011000369 dictada el 24 de octubre de 2011 por el Tribunal remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 12 de enero de 2011, por el abogado E.C.G., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 41.413, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente SOLDADURAS Y TUBERÍAS DE ORIENTE, C.A. (SOLTUCA), sociedad de comercio inscrita en el Registro Mercantil que llevaba el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, el 15 de julio de 1975, bajo el Nro. 261, Tomo II-A, representación que se evidencia en instrumento poder que corre inserto a los folios 1104 y 1105 de la segunda pieza del expediente.

El referido recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085-04051 del 15 de octubre de 2010, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN NOR-ORIENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22 de octubre de 2009 emitida por la División de Sumario Administrativo adscrita a la aludida Gerencia que impuso a cargo de la contribuyente la obligación de pagar por concepto de impuesto al valor agregado la cantidad de Cuatro Millones Setenta Mil Novecientos Siete Bolívares (Bs. 4.070.907,00), sanción de multa por la suma de Once Millones Cuatrocientos Ochenta Mil Doscientos Nueve Bolívares (Bs. 11.480.209,00), intereses moratorios por el monto de Un Millón Ochocientos Ochenta y Tres Mil Trescientos Diecinueve Bolívares (Bs. 1.883.319,00) y las correlativas Planillas de Liquidación Nro. 071001233000338 hasta la Nro. 071001233000353, todas de fecha 21 de octubre de 2010, siendo un total a pagar expresado en moneda actual de Diecisiete Millones Cuatrocientos Treinta y Cuatro Mil Cuatrocientos Treinta y Cinco Bolívares (Bs. 17.434.435,00), a tenor de lo establecido en los artículos 109, numeral 3 y 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de la obligación de retener en materia de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de junio de 2009, ambos inclusive.

Según se evidencia en auto de fecha 10 de enero de 2012, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 1° de febrero de 2012 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 28 de febrero de 2012 el abogado V.G.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 76.667, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, como consta de documento poder inserto en los folios 1793 al 1798, presentó el escrito de fundamentación de la apelación.

El 8 de marzo de 2012, el abogado E.C.G., actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente, antes identificado, consignó el escrito contentivo de la contestación a la apelación interpuesta.

El 14 de marzo de 2012 la causa entró en estado de sentencia por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previo a lo cual formula las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante la P.A. signada con letras y números SNAT/INTIGRTIRNODF2009-6812014 de fecha 17 de julio de 2009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a los ciudadanos N.J.S.F. e Isaac Mayz, titulares de las cédulas de identidad Nros. 8.326.284 y 8.439.408, respectivamente, funcionarios adscritos a dicha Gerencia a fin de realizar una investigación fiscal a la contribuyente Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA) en materia de impuesto al valor agregado para los ejercicios impositivos comprendidos, desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de junio de 2009, ambos inclusive.

En fecha 28 de julio de 2009 la Administración Tributaria mediante Acta de Requerimiento distinguida con letras y números GRTI/RNO/DF/2009-6812-NS-01, solicitó a la empresa, entre otros, los documentos siguientes: reportes TXT, facturas de compras o documentos equivalentes, comprobantes de pago, notas de contabilidad (débitos y créditos), libros de compras del impuesto al valor agregado desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de junio de 2009, planillas de pago (Forma 99035) de los referidos períodos y comprobantes de retenciones del impuesto al valor agregado.

La investigación culminó con el levantamiento del Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 del 22 de octubre de 2009, en cuyo texto la actuación fiscal se limitó a consignar los hechos comprobados en materia de retenciones del impuesto al valor agregado para los mencionados períodos de imposición, así como el incumplimiento de deberes materiales, lo cual generó objeciones a cargo de la contribuyente por concepto de dicho impuesto por la cantidad de Cuatro Millones Setenta Mil Novecientos Siete Bolívares (Bs. 4.070.907,00), sanción de multa por la suma de Once Millones Cuatrocientos Ochenta Mil Doscientos Nueve Bolívares (Bs. 11.480.209,00), intereses moratorios por el monto de Un Millón Ochocientos Ochenta y Tres Mil Trescientos Diecinueve Bolívares (Bs. 1.883.319,00), lo cual asciende a Diecisiete Millones Cuatrocientos Treinta y Cuatro Mil Cuatrocientos Treinta y Cinco Bolívares (Bs. 17.434.435,00), a tenor de lo establecido en los artículos 109, numeral 3 y 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, derivada de la obligación de retener el impuesto al valor agregado.

En fecha 21 de febrero de 2009 la contribuyente presentó su escrito de descargos contra la referida Acta de Reparo.

El 15 de octubre de 2010 la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085-04051, que confirmó las objeciones formuladas en la aludida Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22 de octubre de 2009, y ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación Nros. 071001233000338 a 071001233000353, todas de fecha 21 de octubre de 2010 por los conceptos y montos que se discriminan a continuación:

Planilla de Liquidación Fecha Impuesto Multa Intereses Total
071001233000340 21-10-2010 318.369,00 899.738,00 163.841,00 1.381.948,00
071001233000341 21-10-2010 477.779,00 1.350.244,00 242.310,00 2.070.333,00
071001233000342 21-10-2010 531.912,00 1.503.231,00 262.314,00 2.297.457,00
071001233000343 21-10-2010 257.854,00 728.717,00 124.831,00 1.111.402,06
071001233000344 21-10-2010 104.775,00 296.104,00 49.614,00 450.493,00
071001233000345 21-10-2010 271.157,00 766.313,00 123.958,00 1.161.428,00
071001233000346 21-10-2010 229.356,00 648.179,00 101.235,00 978.770,00
071001233000347 21-10-2010 460.170,00 1.300.482,00 199.416,00 1.960.068,00
071001233000348 21-10-2010 583.441,00 1.648.855,00 247.847,00 2.480.143,00
071001233000349 21-10-2010 334,00 944,00 136,00 1.414,00
071001233000350 21-10-2010 336.420,00 950.752,00 133.032,00 1.420.204,00
071001233000351 21-10-2010 122.556,00 346.355,00 46.393,00 515.304,00
071001233000352 21-10-2010 16.686,00 47.157,00 5.945,00 69.788,00
071001233000353 21-10-2010 53.045,00 125.379,00 16.624,00 195.048,00
071001233000338 21-10-2010 171.597,00 484.948,00 93.961,00 750.506,00
071001233000339 21-10-2010 135.456,00 382.811,00 71.862,00 590.129,00
TOTAL 4.070.907,00 11.480.209,00 1.883.319,00 17.434.435,06

En fecha 12 de enero de 2011 el ciudadano E.C.G., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA), ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra los actos administrativos antes descritos. Argumenta las razones de hecho y de derecho que a continuación se expresan:

Alega que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085-04051 y las Planillas de Liquidación y de Pago, debidamente notificadas en fecha 11 de noviembre de 2010, vulneran el derecho constitucional al debido proceso (derecho a la defensa) de su representada, toda vez que se omitió la valoración de los elementos probatorios aportados durante el sumario administrativo, así como las defensas esgrimidas contra las pretensiones del impuesto al valor agregado “solidario” y las sanciones determinadas con carácter previo en el Acta de Reparo, identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22 de octubre de 2009, por lo que solicita la nulidad absoluta de dichos actos administrativos.

Agrega que la Resolución impugnada es nula por “sacrificarse en ella” la justicia material, habida cuenta que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho y derecho al pretender un enriquecimiento sin causa a favor del T.N., determinando el denominado “impuesto al valor agregado solidario” con lo cual vulneró el principio de legalidad tributaria.

Manifiesta que el acto administrativo impugnado adolece de nulidad absoluta, al determinar y liquidar intereses moratorios sobre las sumas por concepto de impuesto al valor agregado no retenidas por la empresa SOLTUCA a la Siderúrgica del Orinoco, C.A (SIDOR, C.A.), con base en falsos supuestos de hecho y de derecho.

Aduce que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho al imponer, determinar y liquidar la sanción de multa, conforme a lo previsto en el artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, y vulneró los principios constitucionales de legalidad, irretroactividad, capacidad contributiva, irretroactividad y no confiscatoriedad de su mandante.

Señala que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, erróneamente interpretó las circunstancias fácticas y las normas jurídicas aplicables al caso bajo examen, habida cuenta que obvió la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista por el Parágrafo Único del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, pues “en -opinión de la empresa SOLTUCA- invoca a su favor lo dispuesto por el artículo 85 numeral 6 eiusdem, por cuanto si bien, no canceló durante el sumario administrativo las sumas por concepto de impuesto al valor agregado que -a decir de la Administración Tributaria- no retuvo SIDOR, C.A., quedó demostrado en la etapa del sumario, que la contribuyente de iure (SIDOR, C.A.) había incluido tales montos como débitos fiscales en sus respectivas declaraciones mensuales del impuesto al valor agregado y pagado al T.N. y oportunamente, las respectivas cuotas mensuales de ese tributo que resultasen de la inclusión de aquellas cantidades como débitos fiscales”.

Indica que el organismo recaudador incurrió en errónea interpretación de las normas jurídicas al aplicar la sanción de multa en su término medio, por cuanto no consideró circunstancias atenuantes aplicables a su representada (interpretación errónea de los hechos), de acuerdo con lo previsto por el Segundo Párrafo del artículo 79 del vigente Código Orgánico Tributario y el Primer Párrafo del artículo 37 del Código Penal.

Para el supuesto negado de que no se declare la nulidad absoluta de la sanción de multa determinada por la Administración Tributaria a cargo de su mandante, solicita se declare la improcedencia de la actualización monetaria conforme a lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, mediante sentencia definitiva Nro. PJ602011000369 de fecha 24 de octubre de 2011, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA), con base en las consideraciones siguientes:

(…) Planteada la controversia en los términos antes expuestos, este Tribunal Superior pasa a realizar pronunciamiento definitivo y al efecto observa:

Alega la contribuyente (…): ´3. Los vicios de los actos impugnados. 3.1. Del previo pronunciamiento. 3.1.1 Nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085 y de las Planillas de Liquidación y de Pago debidamente notificadas en fecha 11-11-2010 por violación del derecho al debido proceso (Derecho a la Defensa) de SOLTUCA al omitirse la valoración de los elementos probatorios aportados durante el sumario administrativo y el considerar las defensas que con relación al IVA ´solidario´ y la sanción invocó SOLTUCA en el escrito de descargos.

…omissis…

Visto lo anterior, este Tribunal observa que la contribuyente SOLDADURAS Y TUBERÍAS DE ORIENTE, C.A., junto con su escrito de descargos ante la Administración Tributaria consignó Certificación emanada de SIDOR, C.A., tal y como consta a los folios 1288 al 1365 ambos inclusive, a fin de demostrar que ésta última había satisfecho el IVA que SOLTUCA presuntamente había dejado de retener. Igualmente se observa, que SOLTUCA en su escrito de descargos hizo alusión a dicha Certificación y expuso alegatos respecto a la improcedencia del cobro de las Retenciones de IVA por parte del SENIAT. Sin embargo, de la lectura de las citas anteriores que se hicieron de la Resolución Culminatoria impugnada, se desprende que la Administración Tributaria efectivamente no efectuó un análisis y estudio detallado del alegato esgrimido por la contribuyente SOLTUCA, ni de la referida Certificación emanada de SIDOR, C.A., lo que supondría en principio que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Silencio de Prueba, y al tratarse de un vicio que afecta la causa del acto administrativo, traería como consecuencia su nulidad pero ello siempre y cuando la falta de valoración de la Administración sea sobre un hecho esencial, y que traiga como consecuencia que se produzca una decisión distinta a la que hubiese tomado en caso de no haber incurrido en tal omisión, por lo que es necesario examinar si el acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, y además, si se dictó de manera que guardara la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal.

Si bien es cierto que la contribuyente en su escrito recursorio solicita a esta Instancia Jurisdiccional, que emita un pronunciamiento previo sobre el presente alegato de violación de los derechos constitucionales del debido proceso y derecho a la defensa por la falta de valoración de la prueba in comento, este Tribunal Superior observa que los siguientes alegatos ´de fondo´ giran fundamentalmente en torno a dicha prueba (Certificación emanada de SIDOR, C.A.), la cual además fue también promovida y evacuada ante esta Superioridad como una prueba de informes, según lo dispuesto en el artículo 433 y siguientes del Código de procedimiento (sic) Civil, y que riela al folio 1545 y siguientes de la tercera pieza, por lo que este Sentenciador, en virtud de los principios de Exhaustividad y Globalidad de la sentencia, previstos en el artículo 243 eiusdem, considera prudente entrar a conocer de los mismos, lo cual permitirá con mayor precisión determinar si efectivamente el acto administrativo impugnado se dictó de manera adecuada y con la debida congruencia que exige toda norma legal. Así se declara.

…omissis…

Alega el (sic) contribuyente: 3.2. Vicios de fondo. 3.2.1 Nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085 y de las Planillas de Liquidación y Pago adjuntas a ella por sacrificarse en ella la justicia material; fundamentarse en falsos supuestos de hecho y de derecho; pretender un enriquecimiento sin causa a favor del T.N. y violarse el principio de legalidad tributaria al determinarse el denominado IVA ´solidario´.

…omissis…

Sujetándonos al caso bajo estudio, observa este Tribunal Superior, que corre inserta a los folios 1327 al 1399, Certificación emanada de Siderúrgica del Orinoco (SIDOR, C.A), donde se evidencia que el IVA, especificado en la relación anexa marcada ´A´, la cual se da aquí por reproducida, fue registrado como débitos fiscales por SIDOR, C.A., en su libro de ventas e incluido como tales en sus declaraciones de IVA de los períodos de imposición investigados por el SENIAT a la contribuyente Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA), mediante P.A. Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009-6812, de fecha 17/07/2009, la cual arrojó como consecuencia, Acta de Reparo Retenciones de IVA, signada con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22-10-2009.

Asimismo, se observa que corre inserta a los folios 1545 al 1564 de la tercera pieza, oficio signado con el Nro. DILEG/0135/11, de fecha 06 de junio de 2011, correspondiente a las resultas de la prueba de informes promovida por la contribuyente, de la cual se comprueba lo alegado por ella, referido a que las facturas identificadas en el Anexo 01 del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22-10-2009, habían sido registradas y declaradas como débitos fiscales por SIDOR, C.A., en sus libros de ventas y declaraciones de IVA respectivamente, siendo satisfecho dicho impuesto para el período comprendido desde julio 2008 hasta julio 2009, por la empresa SIDOR, C.A., documentos estos a los que se le da todo valor probatorio, desvirtuando lo alegado por la Representación Fiscal al señalar ´…la contribuyente no ha traído pruebas fehacientes y permitidas por la legislación tributaria…´prueba esta que ratifica la Certificación emanada de SIDOR, C.A., la cual no fue impugnada en su oportunidad legal y se le dio todo valor probatorio. Así se declara. …omissis…

Visto lo antes expuesto y visto asimismo, que el contribuyente de iure (SIDOR, C.A.) ya satisfizo el T.N. el impuesto que se pretende cobrar a la contribuyente SOLTUCA, al declarar tales cantidades como débitos fiscales en sus respectivas declaraciones mensuales de IVA, para los períodos, tal y como ha quedado demostrado en el presente procedimiento, en virtud de la prueba de informes promovida por la contribuyente, mal podría la Administración pretender cobrar dos veces el mismo impuesto, por los mismos períodos fiscales investigados objeto de la presente causa, pues esto conllevaría a que la Administración se encuentre en el presupuesto de hecho de la doble tributación, así como un enriquecimiento sin causa, pues, ya que el IVA, para los períodos fiscales comprendidos desde julio 2008 hasta junio 2009, fue enterado por el contribuyente de iure (SIDOR, C.A.). Es importante resaltar, que las cantidades que los pagadores retienen a los perceptores del pago no consisten en cuotas tributarias adeudadas por éstos últimos, sino en sumas de dinero que se entregan a la Administración Tributaria, para procurarle una fluidez y continuidad de ingresos, a resultas que, si la expresada liquidación revela la existencia de un débito tributario a cargo del contribuyente, las cantidades que le hayan sido retenidas se restarán de la cuota que le corresponda pagar por su renta, en tanto que si el débito tributario no existe o es inferior a las cantidades retenidas, la Administración procederá a devolver dichas cantidades en su totalidad o en el importe que en cada caso resulte procedente, tal es el caso de lo realizado por SIDOR, C.A. ….omissis…

Que la Administración pretende cobrar a SOLTURA (sic) las sumas por concepto de IVA que ésta presuntamente no retuvo a SIDOR, C.A., omitiendo absolutamente pronunciarse sobre la Certificación emanada de SIDOR, C.A., sacrificando la justicia material; que al obviar la Administración que la contribuyente de iure en el presente caso SIDOR, C.A., había satisfecho al T.N. las sumas por concepto de IVA que no había retenido SOLTUCA, incurre en interpretaciones erróneas de los hechos al obviar que SIDOR, C.A., había pagado el IVA; y del derecho puesto que el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, sólo faculta a la Administración Tributaria a reclamar indistintamente el IVA presuntamente dejado de retener al contribuyente o al agente de retención, siempre que alguno de ellos no lo hubiese satisfecho al T.N., que se traduce en un falso supuesto de hecho y de derecho.

….omissis…

Sin embargo, pudo observarse que de un total de 2292 de los documentos identificados en el Acta de Reparo en su anexo 01, 1098 documentos, se emitieron cartas de crédito domésticas a favor de SIDOR, C.A., verificándose así lo alegado por el contribuyente en su escrito libelar, relativo a la imposibilidad material de efectuar la retención de IVA, tomándose en consideración que para la fecha de emisión de las mismas, SIDOR, C.A., formaba parte de los sujetos exportadores excluidos de retenciones del IVA, según la lista publicada en el portal electrónico del SENIAT, que los montos de IVA derivados de cada hecho imponible correspondiente a los períodos fiscales investigados, fueron registrados como débitos fiscales por la contribuyente de iure SIDOR, C.A., en el libro de ventas e incluidos como tales en sus declaraciones de IVA de los períodos de imposición correspondientes, obteniéndose un monto de IVA por la cantidad de créditos fiscales antes indicada, la cual cubre el 75% supuestamente dejado de retener por la contribuyente SOLTUCA por la cantidad de cuatro millones sesenta mil seiscientos seis bolívares fuertes con doce céntimos (Bs. F 4.060.606,12). Así se declara.

…omissis…

(…) al haber quedado demostrado la cancelación e ingreso de la cantidad dejada de retener por SOLTURA (sic), a las arcas del T.N., a través de los débitos fiscales declarados por la contribuyente de iure SIDOR, C.A., no resulta aplicable lo dispuesto en dicho artículo 27, liberándose a SOLTURA (sic) de la referida responsabilidad solidaria alegada por el SENIAT, y configurándose en consecuencia en el presente caso, tanto el falso supuesto de hecho como de derecho. Así se declara.

…omissis…

Visto lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior considera improcedente el cobro pretendido por la Administración Tributaria a SOLTUCA: (i) del IVA por los montos y períodos que se discriminan al inicio de la presente decisión en cuadro demostrativo, que se dan aquí por reproducidos, y (ii) la sanción pecuniaria impuesta por el SENIAT a SOLTUCA de conformidad con lo previsto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, por no haber retenido dichas cantidades, habiendo quedado demostrado en el presente caso que SOLTUCA canceló las cantidades de IVA, las cuales fueron además incluidas como débitos fiscales por el contribuyente de iure SIDOR, C.A., en sus correspondientes declaraciones mensuales de IVA, siendo en consecuencia nula la resolución impugnada respecto a estos dos puntos controvertidos. Así se declara.

En cuanto al segundo alegato de fondo, la recurrente señala: 3.2.2. Nulidad absoluta de la Resolución Cuminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085 y de las Planillas de Liquidación y de Pago adjuntas a ella al determinarse y liquidarse en ella intereses moratorios sobre las sumas por concepto de IVA no retenidas por SOLTUCA a SIDOR, C.A., con base en falsos supuestos de hecho y de derecho.

…omissis…

Y habiéndose declarado la nulidad del cobro de la obligación principal (IVA), y de la sanción impuesta, también resulta improcedente la determinación y liquidación de intereses moratorios a SOLTUCA y al haberlo hecho la Gerencia Regional del SENIAT en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085, incurre en interpretaciones erróneas de las circunstancias fácticas del caso que configuran el vicio de falso supuesto de hecho que afecta dicha Resolución y que como se señaló anteriormente hace susceptible de ser declarado nulo el contenido de los actos administrativos impugnados, respecto a este punto controvertido de los intereses moratorios, y en consecuencia, improcedente la exigibilidad de los mismos, para el período comprendido desde el segundo trimestre del 2008 (julio de 2008), hasta junio de 2009, siendo que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Así se declara.

…omissis…

En cuanto al tercer alegato de fondo, la recurrente señala: 3.2.3 Nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085 (…) al imponerse, determinarse y liquidarse en ella sanción a SOLTUCA con base en falsos supuestos de hecho y en violación a los principios de proporcionalidad, capacidad contributiva, legalidad, irretroactividad y no confiscatoriedad.

…omissis…

Con respecto a la imposibilidad material de retener el impuesto a la contribuyente SIDOR, C.A., alegada por SOLTUCA, al igual que lo relacionado con la sanción (multa) impuesta a la contribuyente SOLTUCA, este Tribunal Superior, ya realizó pronunciamiento en el presente fallo y así se declara.

…omissis…

En el caso de autos, tal y como ya se dejó expresado en el punto anterior, la sanción pecuniaria impuesta por la Administración Tributaria fue declarada improcedente ( y declarado nulo el contenido del acto administrativo impugnado sobre este particular), por cuanto los montos de impuesto dejados de retener por SOLTUCA, fueron incluidos por SIDOR, C.A., como débitos fiscales en sus correspondientes declaraciones mensuales de IVA, por lo que más improcedente aún es la conversión de la misma a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago pretendida por el SENIAT. Así se declara.

…omissis…

(…) Asimismo quedó demostrado el pago del impuesto correspondiente al período impositivo investigado, por parte la contribuyente de iure, por lo que a juicio de este Despacho Judicial, resulta inoficioso pronunciarse sobre la procedencia de la eximente de responsabilidad solicitada, tomando en consideración que ya se declaró improcedente el cobro, por parte de la Administración Tributaria, de los montos por concepto de IVA dejados de retener, la sanción pecuniaria, y los intereses moratorios liquidados, para los períodos investigados. Así se declara.

…omissis…

Los actos administrativos deben contener un análisis de alegatos y pruebas de los interesados y la decisión debe ser conforme a los hechos que constan en el expediente, en caso contrario el acto es anulable. La falta de consideración de los alegatos o pruebas por parte de la autoridad administrativa, viola el artículo 89 de la LOPA, y juicio del Juzgador, dependerá de si los alegatos o pruebas no considerados -Valorados- son susceptibles de afectar la legalidad del acto en su elemento causal, esto es, en los motivos o circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso justifican o dan lugar a la emisión del acto. En el presente caso, quedó más que evidenciado que la Administración Tributaria no consideró los alegatos y pruebas presentadas por SOLTUCA para enervar el contenido de la Resolución impugnada, incurriendo con ello en el vicio de silencio de prueba. Así se declara.

-V-

Decisión

Por las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, (…) declara Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por (…) la contribuyente SOLDADURAS Y TUBERÍAS DE ORIENTE, C.A., (SOLTUCA), (…) en contra de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085 04051, de fecha 13-10-2010, que confirma totalmente el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22-10-2009 (…) emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del (…) SENIAT (…).

En consecuencia, se ANULAN: Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085 04051, de fecha 13-10-2010, Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22-10-2009, las Planillas de Liquidación 071001233000339 hasta 071001233000339, todas de fecha 21-10-2010 (…). No hay condenatoria en costas, en virtud de los privilegios procesales de los cuales disfrutan las partes y en virtud de la naturaleza del fallo.

(sic).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

El 28 de febrero de 2012 el abogado V.G.R., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

Manifiesta que el Juez de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que las razones por las cuales revoca la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085-04051 de fecha 15 de octubre de 2010, que confirmó el contenido del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22 de octubre de 2009, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), son erróneas.

Al respecto, trae a colación la sentencia de la Sala de Casación Civil de fecha 14 de octubre de 1998, referente a la clasificación de los supuestos de procedencia de la suposición falsa de error de hecho, y conforme a ello comenta la obligación de los agentes de retención o percepción, a fin de determinar la responsabilidad de la sociedad de comercio Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA).

Indica que conforme a lo dispuesto en el artículo 1° de la P.A. signada con letras y números SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, se designan responsables del impuesto al valor agregado en calidad de agentes de retención a los sujetos pasivos distintos a las personas naturales, a quienes el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales, siendo éste el caso de la empresa Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA) la cual en su defensa alegó: “Las facturas posteriores emitidas por SIDOR, C.A., están siendo canceladas mediante Cartas de Crédito emitidas por los Bancos Banesco y Caribe, siendo estas entidades quienes pagan el referido proveedor, en consecuencia Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A., no puede retener por imposibilidad material, recayendo esta responsabilidad, de ser el caso, en las referidas entidades bancarias (…).”

Sostiene que el Juzgador de instancia partió de un falso supuesto de hecho, al haber atribuido a las actas del expediente menciones que no contienen, toda vez que en el razonamiento efectuado en la sentencia concluyó que la recurrente cumplió con la obligación que tiene atribuida como agente de retención de acuerdo a la normativa contemplada en los artículos 1°, 4 y 14 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, y en los artículos 28, numeral 2, 109, numeral 3 y 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual no es cierto -a decir de la representación fiscal- pues conforme “se evidencia de autos, no fue [cumplida tal obligación] por la contribuyente, lo que por vía de consecuencia conduce a una infracción por falsa aplicación de las normas jurídicas.” (Agregado de la Sala).

Alega que la declaratoria realizada por el Tribunal de la causa, referida a que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, resulta improcedente habida cuenta que la mencionada instancia administrativa, determinó correctamente a cargo de la empresa recurrente la omisión en el cumplimiento de su obligación como agente de retención del impuesto al valor agregado, la sanción de multa y el cálculo de intereses moratorios.

Indica que “respecto a la supuesta incursión en el vicio de ausencia de prueba, lo relevante en el caso de autos es el incumplimiento de la obligación de la contribuyente SOLTUCA como agente de retención conforme a las normas señaladas precedentemente y su no acatamiento debe estar debidamente sancionado, tal como lo realizó la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en su oportunidad”.

Solicita se declare con lugar la apelación interpuesta contra la sentencia Nro. PJ602011000369 de fecha 24 de octubre de 2011, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A.

IV

CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN POR PARTE DE LA CONTRIBUYENTE

En fecha 8 de marzo de 2012 el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente, consignó ante esta Alzada el escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal. A tales efectos esgrime las razones que a continuación se expresan:

Señala que la sentencia del Tribunal de instancia está ajustada a derecho y a la jurisprudencia que esta Sala Político-Administrativa ha venido dictando en casos como el que se examina ahora, por cuanto de las pruebas que cursan en autos -no cuestionadas por la representación del Fisco Nacional- constituidas por las facturas identificadas en el Anexo 1 del Acta de Reparo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22 de octubre de 2009, quedó demostrado que efectivamente habían sido registradas y declaradas por SIDOR, C.A., en sus libros de ventas y de declaraciones de impuesto al valor agregado como débitos fiscales.

Agrega que el pago del referido impuesto fue “satisfecho” para el período comprendido desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de junio de 2009 al T.N., por lo que mal podría la Administración Tributaria pretender cobrar dos (2) veces el mismo impuesto y por los mismos períodos fiscales investigados, ya que se estaría incurriendo en una doble tributación, así como en un enriquecimiento sin causa, toda vez que el impuesto al valor agregado fue enterado por la contribuyente SIDOR, C.A.

Solicita que la apelación interpuesta por la representación fiscal sea declarada sin lugar, toda vez que -en su opinión- la sentencia apelada está ajustada a derecho y quedó demostrado que se registraron y declararon como débitos fiscales las sumas de dinero por concepto de impuesto al valor agregado.

Finalmente, pide a esta Sala que se ratifique en cada una de sus partes la sentencia Nro. PJ602011000369 de fecha 24 de octubre de 2011, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y examinados los alegatos formulados en su contra por la representación del Fisco Nacional, así como las defensas esgrimidas por el apoderado judicial de la contribuyente, la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir si el Tribunal de instancia, al dictar la sentencia Nro. PJ602011000369 de fecha 24 de octubre de 2011, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y en error de derecho.

Por otra parte, esta M.I. estima importante destacar que a pesar de que la sociedad mercantil Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA), solicitó conjuntamente con la interposición del recurso contencioso tributario la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, el Juez de la causa no emitió pronunciamiento alguno sobre esa petición, por lo que resulta innecesario en esta etapa del proceso esgrimir consideraciones en relación a dicha medida, por ser un aspecto accesorio a la acción principal de nulidad. Así se declara.

Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:

Sostiene la representación fiscal que el Juzgador de instancia partió de un falso supuesto de hecho, al haber atribuido a las actas del expediente menciones que no contienen, toda vez que en el razonamiento efectuado en la sentencia concluyó que la recurrente cumplió con la obligación que tiene atribuida como agente de retención de acuerdo a la normativa contemplada en los artículos 1°, 4 y 14 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, y en los artículos 28, numeral 2, 109, numeral 3 y 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual no es cierto -a decir del apoderado judicial del Fisco Nacional- pues conforme “se evidencia de autos, no fue [cumplida tal obligación] por la contribuyente, lo que por vía de consecuencia conduce a una infracción por falsa aplicación de las normas jurídicas.” (Agregado de la Sala).

Sobre el particular, esta Sala Político-Administrativa considera necesario traer a colación el criterio sentado en sus sentencias Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., A.B.G., Shell de Venezuela y Automóviles el Marqués III, C.A., respectivamente, referidas al vicio de falso supuesto. La Sala se pronunció en los términos que a continuación se señalan:

…de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho…

(Destacado de la Sala).

A la luz del fallo parcialmente transcrito, en el caso concreto se aprecia que no se configura el falso supuesto de hecho alegado por el representante judicial del Fisco Nacional, pues en la sentencia recurrida sí se tomó en consideración las obligaciones que tiene atribuidas la recurrente Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA) como agente de retención, conforme a lo dispuesto en los artículos 1°, 4 y 14 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, y en los artículos 28, numeral 2, 109, numeral 3 y 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001. En efecto, en la decisión apelada el Sentenciador de la causa luego de referir los actos administrativos impugnados en los cuales se alude a las citadas normas, concluyó que la empresa recurrente cumplió con la obligación de retener y enterar el impuesto al valor agregado.

Al ser así, a juicio de esta M.I. no se configura en el caso bajo examen el denunciado vicio de falso supuesto de hecho alegado por la representación fiscal, y por consiguiente el mencionado fallo no se fundamenta en “hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión”, por cuanto el Tribunal de mérito analizó y consideró en su sentencia la obligación de la contribuyente como agente de retención, de enterar y retener el monto correspondiente del impuesto al valor agregado de acuerdo a los plazos y condiciones establecidos en la Ley. Así se decide.

No obstante la declaratoria que antecede, esta Alzada procede a examinar si la sentencia judicial apelada incurrió, por vía de consecuencia, en el error de derecho denunciado por la representación fiscal. Al respecto, la Sala estima necesario reiterar lo que en diversas oportunidades ha dejado sentado sobre el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la ley, en el sentido de que éste se verifica cuando el Juez aun conociendo la existencia y validez de la norma aplicable, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto; es decir, cuando el interprete no le da a la norma el verdadero sentido que tiene y se hace derivar de ella consecuencias no concordes con su propósito. (vid. entre otras, sentencias Nros. 01472 y 01526 del 14 de agosto de 2007 y 3 de diciembre de 2008, casos: Sucesión de E.A.A. y Federal Express Holdings, S.A., respectivamente).

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir -a objeto de su análisis- lo dispuesto en los artículos 1, 4 y 14 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), los cuales establecen:

Artículo 1: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los sujetos pasivos, distintos a personas naturales, a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.

Los sujetos pasivos calificados como especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado, cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto. En los casos de fideicomisos, el fideicomitente fungirá como agente de retención, siempre cuando hubiere sido calificado como sujeto pasivo.

A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas.

Artículo 4: El monto a retenerse será el setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto causado.

Artículo 14: La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero.

Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 2001 en los artículos 28, numeral 2, 109, numeral 3 y 112, numeral 3 prevé lo siguiente:

Artículo 28. Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan.

(…)

2. Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.

Artículo 109. Constituyen ilícitos materiales:

(…)

3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir, y

Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:

(…)

3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido.

Del análisis de las disposiciones transcritas se observa que en la P.A. identificada con letras y números SNAT/2005/0056, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.136 del 28 de febrero de 2005, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en ejercicio de las facultades previstas en los numerales 4, 10 y 20 del artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, designa agentes de retención del referido impuesto a los sujetos pasivos distintos a personas naturales, a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales; y, posteriormente, en la P.A. signada con letras y números SNAT/2005/0056-A, reimpresa por error material en Gaceta Oficial Nro. 38.188 de fecha 17 de mayo de 2005, también designa como agentes de retención del impuesto al valor agregado a los entes públicos allí señalados.

Ahora bien, en el caso de autos la sociedad de comercio Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA) tiene el carácter de agente de retención, de acuerdo a lo previsto en el artículo 1° de la citada P.A. distinguida con letras y números SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, en vista de su condición de sujeto pasivo distinto a personas naturales y calificada como contribuyente especial por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Por tanto, la referida empresa tiene la obligación de retener el impuesto al valor agregado, cuando compre bienes muebles o reciba servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto, y su incumplimiento podrá ser sancionado con multa, de acuerdo a lo previsto en los artículos 112 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

La situación jurídica de los “Agentes de Retención” ha sido analizada en diversas oportunidades por esta Alzada, y se ha establecido que esta figura jurídica surge como un mecanismo creado por el legislador tributario con el fin de facilitar la recaudación impositiva. De allí que en los casos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído en los plazos normativamente previstos.

De manera que con esa figura el órgano recaudador garantiza la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias pues, en tales casos -además del contribuyente- son sujetos pasivos en calidad de agentes de retención, quienes hayan sido designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), y en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad privada, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otros sujetos, por lo que se encuentran revestidos -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- de la cualidad de sujetos responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. (vid. entre otras, sentencia Nro. 01576 de fecha 24 de noviembre de 2011, caso: Banco Internacional, C.A.).

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como instrumento legal de recaudación, el legislador ha establecido mecanismos de control fiscal y en tal sentido ha previsto una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente, o con retardo.

En efecto, en el Código Orgánico Tributario de 2001 se prevén diferentes sanciones para las distintas modalidades de incumplimientos en las que pueden incurrir el agente de retención, y también se establecen otras consecuencias que si bien, en primer término, no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto obligado, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Así, en el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario se dispone:

Artículo 27.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente

. (Resaltado de la Sala).

Por consiguiente, los agentes de retención o la percepción son responsables directos, cuando ellos efectúan la retención o percepción del tributo correspondiente; pero responderán solidariamente con el contribuyente, en los casos en que no realicen la retención o la percepción a que estaban obligados.

Asimismo, el artículo 21 eiusdem prevé que los efectos de la solidaridad en materia tributaria son los mismos establecidos en el Código Civil; en consecuencia, la Administración Tributaria frente al incumplimiento del deber de retención, puede reclamar indistintamente el impuesto al valor agregado al contribuyente o al agente de retención; pero si alguno de ellos hubiese satisfecho el impuesto al T.N., ese pago libera al otro deudor quien era solidariamente responsable.

Sobre el particular, esta Sala Político-Administrativa se pronunció en la sentencia Nro. 01066 del 3 de agosto de 2011, caso: AGRI, C.A., en la que estableció lo siguiente:

Al respecto, considera pertinente esta Sala traer a colación la normativa contenida en los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso en razón del tiempo, que a la letra establecen:

…omissis…

Se desprende del contenido de las citadas disposiciones, la existencia de dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no efectuar éste la retención.

A mayor abundamiento, cabe destacar la interpretación que hiciera la Sala, conforme a la cual en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados. (Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A.).

Asimismo, cabe destacar que esa responsabilidad no se limita sólo respecto al monto del tributo, sino que abarca también las cantidades accesorias que con motivo al mismo pudieran exigirse, en razón del carácter indivisible que las distinguen y porque el artículo 28 en referencia establece como limitante que ´(…)la responsabilidad solidaria será por el valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan (…).

Al aplicar los criterios anteriores al caso de autos, se observa que -como lo indica el apoderado judicial de la contribuyente y el Juez de mérito en la sentencia recurrida- las facturas identificadas en el Anexo 1 del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22 de octubre de 2009, (folios 1289 al 1365) de la tercera pieza del expediente judicial, habían sido registradas y declaradas como débitos fiscales por la Siderúrgica del Orinoco, C.A. (SIDOR, C.A.) en sus libros de ventas y de declaraciones de impuesto al valor agregado respectivamente, siendo satisfecho dicho impuesto para el período comprendido desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de junio de 2009 al T.N.. Tales circunstancias se evidencian de los documentos que corren insertos al expediente judicial y, fundamentalmente de las pruebas siguientes:

(i) Certificación de la empresa Siderúrgica del Orinoco, C.A. (SIDOR, C.A) suscrita por el ciudadano L.A.F., de fecha 21 de febrero de 2009, contentiva de las facturas que se identifican en el “Anexo A” selladas y firmadas en cada una de sus páginas emitidas con cargo a la contribuyente Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA), y los montos del impuesto al valor agregado indicados en la relación adjunta que fueron debidamente registrados como débitos fiscales por SIDOR, C.A, en su Libro de Ventas e incluidos como tales en sus declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición correspondientes (folios 1289 al 1365 de la tercera pieza del expediente).

(ii) Dictamen de los Contadores Públicos Independientes sobre los Estados Financieros 2008-2009 de la mencionada contribuyente, a objeto de demostrar que el capital de SOLTUCA para la fecha del reparo quedaría disminuido en más del cincuenta por ciento (50%), vista la pretensión contenida en el acto administrativo tributario recurrido (folios 1426 al 1467 de la tercera pieza del expediente).

Con fundamento en los documentos referidos, esta Sala considera que no obstante la omisión de la retención del impuesto al valor agregado en que incurrió la sociedad mercantil Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA), no resulta pertinente que la Administración Tributaria pretenda cobrar dos (2) veces el mismo impuesto al valor agregado, pues al incumplirse el deber de retener surgió por mandato del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, la responsabilidad solidaria de los dos sujetos pasivos (contribuyente y agente de retención) para el pago del impuesto dejado de retener y por cuanto consta en el expediente que ya había sido satisfecho el impuesto por parte de SIDOR, C.A. por los mismos períodos fiscales investigados, comprendidos desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de junio de 2009, ambos inclusive, no es procedente exigir dicho pago a la empresa SOLTUCA. Así se declara.

Por consiguiente, esta Alzada desestima el vicio de falso supuesto de derecho alegado por el representante judicial del Fisco Nacional, en cuanto a la interpretación de los artículos 1, 4 y 14 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y del artículo 28 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, se ratifica la sentencia apelada cuando expresa que: “Visto (…) que el contribuyente de iure (SIDOR, C.A.) ya satisfizo al T.N. el impuesto que se pretende cobrar a la contribuyente SOLTUCA, al declarar tales cantidades como débitos fiscales en sus respectivas declaraciones mensuales de IVA, (…), en virtud de la prueba de informes promovida por la contribuyente, mal podría la Administración pretender cobrar dos veces el mismo impuesto, por los mismos períodos fiscales investigados objeto de la presente causa, pues esto conllevaría a que la Administración se encuentre en el presupuesto de hecho de la doble tributación, así como un enriquecimiento sin causa.”. Así se declara.

En relación con la sanción pecuniaria impuesta por la Administración Tributaria a cargo de la sociedad mercantil Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA), por el incumplimiento de la obligación de retener en materia de impuesto al valor agregado, ratificada en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085-04051 del 15 de octubre de 2010 y revocada en la sentencia apelada; el apoderado fiscal aduce que el fallo de instancia incurrió en errónea interpretación de los artículos 109, numeral 3 y 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, porque la instancia administrativa determinó la omisión en el cumplimiento de la obligación del contribuyente como agente de retención del impuesto al valor agregado, situación que -a su parecer- hace procedente la sanción así como el cálculo de los intereses moratorios, ambos derivados de la ausencia de enteramiento de los tributos correspondientes.

Sobre estos particulares, la Sala observa que, efectivamente, el Código Orgánico Tributario de 2001, en el artículo 109 determina los hechos que constituyen “ilícitos materiales” entre los cuales incluye en el numeral 3: “ El incumplimiento de la obligación de retener o percibir”, y la sanción pecuniaria aplicable por ese incumplimiento está prevista en el numeral 3 del artículo 112 eiusdem, “del cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido.”

No obstante lo expuesto, en el caso bajo análisis la empresa Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA) en su defensa alegó no haber retenido el impuesto por la imposibilidad material derivada de que las facturas emitidas por SIDOR, C.A., “están siendo canceladas mediante Cartas de Crédito emitidas por los bancos Banesco y Caribe, siendo estas entidades quienes pagan al referido proveedor…”, en razón de lo cual esta Sala procedió a la revisión del expediente judicial y constató lo siguiente:

La sociedad mercantil Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA), promovió prueba de informes a fin de que el Tribunal de Instancia solicitara a la Siderúrgica del Orinoco (SIDOR, C.A.) información sobre los particulares que se resumen a continuación:

(1) Si SIDOR, C.A. registró como débitos fiscales en sus respectivos libros de venta e incluyó en las declaraciones mensuales de IVA, las sumas por concepto de impuesto al valor agregado que según la Administración Tributaria dejó de retener SOLTUCA y que se señalan en el Anexo 1 del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GERTI/RNO/DF/2009/6812/0061.

(2) Si antes del mes de junio de 2008, la empresa SIDOR, C.A. estaba excluida de ser sujeta a retenciones de impuesto al valor agregado, por encontrarse incluida en el listado publicado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de sujetos exportadores excluidos de retención; y si las cartas de crédito que garantizaban el pago de las facturas identificadas en el Anexo 1 del Acta de Reparo fueron emitidas antes de esa fecha.

(3) Si el procedimiento para el pago de SOLTUCA a SIDOR, C.A., es el indicado en el Anexo 1 del Acta de Reparo antes mencionada.

En tal sentido, mediante Oficio Nro. 501/2011 de fecha 3 de marzo de 2011 emanado del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, dirigido al Jefe del Departamento de Impuestos de la empresa SIDOR, C.A., ratificado mediante Oficio Nro. 1221/2011 del 12 de mayo de 2011, ambos insertos a los folios 1542 y 1543 del expediente judicial, fue requerida la información antes descrita.

En fecha 6 de junio de 2011 el ciudadano J.C.G.V., Director Legal de SIDOR, C.A., respondió los citados oficios mediante Comunicación identificada con letras y números DILEG/0135/11 (folios 1545 al 1549 del expediente judicial), suministrando la información solicitada de la cual -a los fines de la elucidación del asunto examinado- se destacan las siguientes:

Con respecto al punto 1 -referente a que si la empresa SIDOR registró como débitos fiscales en sus respectivos libros de venta e incluyó en las declaraciones mensuales de IVA, las sumas por concepto de impuesto al valor agregado que según la Administración Tributaria dejó de retener la sociedad de comercio SOLTUCA y que se señalan en el Anexo 1 del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GERTI/RNO/DF/2009/6812/0061- el nombrado ciudadano en representación de la compañía SIDOR respondió afirmativamente y concluyó que era improcedente el cobro del impuesto no retenido a la sociedad mercantil Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA).

En cuanto al punto 2 - atinente a si antes del mes de junio de 2008, la empresa SIDOR, C.A. estaba excluida de ser sujeta a retenciones de impuesto al valor agregado, por encontrarse incluida en el listado publicado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de sujetos exportadores excluidos de retención; y si las cartas de crédito que garantizaban el pago de las facturas identificadas en el Anexo 1 del Acta de Reparo fueron emitidas antes de esa fecha- señaló que “Hasta el 23 de junio de 2008 SIDOR, C.A. se encontraba formando parte del listado de sujetos exportadores excluidos de retenciones de IVA, publicado en el webside del SENIAT y de conformidad con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 3 de la P.A. del SENIAT SNAT/2005/0056 (Gaceta Oficial Nro. 38.136 del 28/02/2005 referida a los contribuyentes especiales como agentes de retención del IVA).

Sobre este particular, la Sala señala que los períodos impositivos verificados desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de junio de 2009, ambos inclusive, son posteriores a la fecha indicada. En consecuencia, esta M.I. advierte que para el mes de julio de 2008 había cesado la condición de la sociedad mercantil SIDOR, C.A. como sujeto exportador excluido de la retención del impuesto al valor agregado; por tanto, la contribuyente Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA) tenía la obligación de hacer la retención del impuesto correspondiente.

Finalmente, en relación al punto 3, referido al procedimiento seguido para el pago por la sociedad de comercio Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA) a la empresa SIDOR, C.A., informó lo siguiente:

- SOLTUCA emitía una carta de crédito “doméstica” a favor de SIDOR, C.A., por lo general con vencimiento superior a seis (6) meses, por el monto de órdenes de compra determinadas que permitían despachos parciales a la contribuyente de los productos vendidos por SIDOR, C.A., pagadera a noventa (90) días, la factura y negociándose un giro.

- SIDOR, C.A., emitía giro o giros por los montos de las respectivas facturas, que negociaba el banco bajo la carta de crédito emitida a su favor, pagando el ente emisor a la fecha de vencimiento el giro o giros, o descontándolos.

- Cancelados por el banco los montos de las facturas a SIDOR, C.A., ésta enviaba a SOLTUCA los originales de las facturas respectivas.

- SOLTUCA debía pagar posteriormente al banco los giros negociados por SIDOR, C.A., a noventa (90) días desde la fecha de la factura.

En atención a lo indicado, la Sala advierte que SOLTUCA no efectuaba pagos directos a SIDOR, C.A., sino que dentro del procedimiento establecido esta última empresa recibía las cancelaciones de una entidad bancaria, razón por la cual en el caso de autos ella misma pagaba el impuesto al valor agregado que SOLTUCA no podía retener por imposibilidad material. En consecuencia, esta Alzada declara procedentes las consideraciones de la sentencia apelada cuando expresa: “(…) pudo observarse que de un total de 2.292 de los documentos identificados en el Acta de Reparo en su Anexo 01, 1098 documentos, se emitieron cartas de crédito domésticas a favor de SIDOR, C.A., verificándose así lo alegado por el contribuyente en su escrito libelar, relativo a la imposibilidad material de efectuar la retención de IVA, tomándose en consideración que para la fecha de emisión de las mismas, SIDOR, C.A, formaba parte de los sujetos exportadores excluidos de retenciones del IVA, según la lista publicada en el portal electrónico del SENIAT, que los montos de IVA derivados de cada hecho imponible correspondiente a los períodos fiscales investigados, fueron registrados como débitos fiscales por la contribuyente de iure SIDOR, C.A., en el libro de ventas e incluidos como tales en sus declaraciones de IVA de los períodos de imposición correspondientes…”. Por consiguiente, esta M.I. confirma el fallo recurrido en lo que respecta a la nulidad de la sanción pecuniaria por la cantidad de Once Millones Cuatrocientos Ochenta Mil Doscientos Nueve Bolívares (Bs. 11.480.209,00), impuesta por la Administración Tributaria a la contribuyente Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA). Así se decide.

Finalmente, en cuanto a los intereses moratorios liquidados a cargo de la antes mencionada empresa por la cantidad de Un Millón Ochocientos Ochenta y Tres Mil Trescientos Diecinueve Bolívares (Bs. 1.883.319,00) anulados por la sentencia apelada, el apoderado fiscal aduce en su escrito de apelación que resulta procedente la aplicación de tales intereses moratorios en los casos del ilícito material sancionado, conforme a lo previsto en el artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Al respecto, esta Sala desestima el referido alegato de la representación del Fisco Nacional por cuanto la aplicación de los intereses moratorios a los agentes de retención, está prevista en el mencionado Código Orgánico Tributario únicamente para el supuesto contenido en el artículo 113 eiusdem el cual sanciona a quienes no enteren con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, y señala la norma, además, expresamente: “sin perjuicio de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.”

Por consiguiente, en vista de que en el caso bajo análisis no se configuró el ilícito material tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, no resultan procedentes los intereses moratorios, tal como lo dejó sentado el Tribunal de la causa. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones expuestas, esta Alzada declara sin lugar la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. PJ602011000369 de fecha 24 de octubre de 2011 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, en razón de lo cual se confirma la referida decisión. Así se decide.

En consecuencia, se declara con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085-04051 del 15 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se anula. Así se decide.

Decidido lo anterior, y en atención a la solicitud de la representación fiscal sobre las costas procesales, esta Sala Político-Administrativa acoge el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D.. Así se establece.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. PJ602011000369 de fecha 24 de octubre de 2011 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente. En consecuencia, se CONFIRMA el fallo apelado.

  2. - CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio SOLDADURAS Y TUBERÍAS DE ORIENTE, C.A. (SOLTUCA), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2010/085-04051 del 15 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, se ANULA la mencionada Resolución.

NO PROCEDE la condenatoria de costas procesales contra el Fisco Nacional.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diez (10) días del mes de julio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

La Presidenta - Ponente E.M.O.
La Vicepresidenta Y.J.G.
El Magistrado E.G.R.
Las Magistradas,
T.O.Z.
M.M. TORTORELLA
La Secretaria, S.Y.G.
En once (11) de julio del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00829.
La Secretaria, S.Y.G.

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