Decisión nº SENTENCIADEFINITIVANº1830 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Agosto de 2015

Fecha de Resolución13 de Agosto de 2015
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoCon Lugar

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, trece (13) de agosto de dos mil quince.

205º y 156º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1830

.ASUNTO Nº AP41-U-2012-000532

Vistos

sin Informes de las partes.

Visto el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al jerárquico en fecha 22 de marzo de 2004, por los abogados A.M.V. y Odris O.R., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 8.982 y 96.601, respectivamente, en su carácter de apoderados de la contribuyente “INTERCAMBIOS ENDLESS VACATIONS IEV, INC.”, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 23 de diciembre de 2003, bajo el Nº 58, Tomo 39, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3353 de fecha 13 de enero de 2004, a través de la cual se determinó las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad actual de DIECIOCHO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 18.646,54), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

ii) La suma actual de DOSCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SETENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 257,78), por concepto de Intereses Moratorios.

iii) La suma actual de DIECINUEVE MIL VEINTE Y UN BOLÍVARES CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.19.021,72), conforme a lo dispuesto en los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.

El presente recurso fue recibido de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) el 18 de octubre de 2012, y en fecha 23 de octubre de 2012, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el N° AP41-U-2012-000532, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación, así como la remisión del expediente administrativo al ente parafiscal.

Practicadas las notificaciones de Ley, este Tribunal a través de Sentencia Interlocutoria No. 01/2013 de fecha 11 de enero de 2013, admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 06 de agosto de 2015, se dictó auto de avocamiento y cartel de notificación a las puertas del tribunal.

II

ANTECEDENTES

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó a la funcionaria C.E.R.M., para que efectuara una fiscalización a la contribuyente INTERCAMBIOS ENDLESS VACATIONS IEV, INC., Número de Aportante Ince: 301978, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 3er. Trimestre del año 1998 hasta el 2do. Trimestre del año 2002.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emitieron las Actas de Reparo Nos. 050265 y 050266, ambas de fecha 18 de noviembre de 2002, notificadas en fecha 10 de enero de 2003, cuyo contenido fue confirmado posteriormente en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3353 de fecha 13 de enero de 2004, notificada a la contribuyente en fecha 26 de enero de 2004, determinándose la suma a pagar de Bs. 18.904.323, Bs.257,78 y Bs. 19.021,72, por concepto de aportes, intereses moratorios y multa, respectivamente.

En fecha 22 de marzo de 2004, los apoderados judiciales de la contribuyente precedentemente identificada, interpusieron recurso contencioso tributario subsidiariamente al jerárquico contra el acto administrativo supra identificado.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente INTERCAMBIOS ENDLESS VACATIONS IEV, INC., señalan en su escrito recursorio, los argumentos que se exponen a continuación:

En primer lugar, alegan la nulidad de la Resolución impugnada por adolecer del vicio de falso supuesto de derecho, toda vez que el ente parafiscal interpretó erradamente que la partida de utilidades debe ser incluida en la base de cálculo de la contribución parafiscal consagrada en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

En este sentido, aluden que del contenido del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, se evidencia que existen dos (2) tipos de aportaciones, una de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal y otra, de los obreros y empleados, equivalente al medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales percibidas por éstos.

Al respecto, arguyen que las disposiciones bajo análisis han distinguido expresamente, dos sujetos pasivos de la contribución al INCE; así como alícuotas y conceptos gravables diferentes, respecto de los cuales resulta fácil advertir la intención del Legislador de excluir las cantidades pagadas por concepto de utilidades de la base de cálculo de las aportaciones patronales, pues, si su intención hubiese sido la contraria, así lo hubiese dispuesto expresamente tal como lo hizo con relación a las aportaciones de los obreros y los empleados.

Siendo así, resulta innegable que los patronos, no están obligados a incluir dentro de la base de cálculo de su aporte al INCE, el monto de las utilidades pagadas a sus obreros y empleados.

Así mismo, refieren que el ente parafiscal, pretende incluir en la base de cálculo de la contribución del 2%, rubros remunerativos que no pueden ser caracterizados como integrantes de dicha base imponible, como son las partidas de incentivos y bono vacacional.

En el caso concreto, la resolución impugnada parte de una errónea apreciación del derecho, al pretender la inclusión de unos rubros remunerativos que, en los términos legales, no forman parte de dicha base imponible, todo lo cual conduce a que el mismo sea nulo por violar el artículo 10, ordinal 1º, de la Ley sobre INCE.

Del mismo modo, enfatizan que la jurisprudencia emanada de la jurisdicción contencioso tributaria, se ha encargado de precisar cual cuerpo normativo es el que define la base de cálculo en estas contribuciones parafiscales, concluyendo que es la Ley Orgánica del Trabajo la aplicable en cuanto a la definición de la base imponible de las mismas, no solo por su superior rango normativo (principio de jerarquía de las normas), sino también por su especialidad, es decir, por el hecho de que los conceptos que integran tal base imponible no son categorías tributarias sino que por el contrario, son propias del Derecho del Trabajo y cuya precisa definición concierne, naturalmente, a la ley especial de la materia, así como por el hecho de que se trata de contribuciones que deben ser pagadas por los sujetos que integran la relación jurídica laboral.

Así, en caso de autos, tal y como se evidencia del contenido del acto administrativo recurrido, el INCE pretende adicionar a la base de cálculo de la contribución adeudada por INTERCAMBIOS ENDLESS VACATIONS, algunos conceptos que, de acuerdo a las definiciones anteriores, no forman parte de la noción jurídica de “salario normal” y, por ende, no forman parte de aquella base imponible, toda vez, que las mismas no poseen las cualidades de permanencia, regularidad y periodicidad que, de acuerdo con las previsiones de la Ley Orgánica del Trabajo, permitan calificarlas como salario normal.

En consecuencia, las partidas de incentivos y bono vacacional, no pueden formar parte del salario normal, por cuanto para su determinación es necesario el cálculo previo del propio salario normal. Todo ello en aplicación de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica de Trabajo. Por otra parte, las vacaciones se perciben en forma esporádica y no se derivan directamente de la prestación de servicios durante cada jornada de trabajo, por lo cual no podrán formar parte integrante de la base de cálculo de las contribuciones del 2%.

Seguidamente, denuncian el vicio de falso supuesto de hecho por cuanto el ente parafiscal interpretó que las cantidades pagadas por la contribuyente recurrente en el rubro de Honorarios Personas Naturales, constituyen erogaciones de índole salarial y, por ende, las incluyó dentro de la base imponible de la contribución parafiscal del 2%.

Ahora bien, al margen de la errónea interpretación fáctica del ente parafiscal, lo cierto es que tales erogaciones sencillamente constituyen remuneraciones efectuadas por la recurrente, como contraprestación por haber recibido servicios profesionales independientes por parte de ciertas y determinadas personas naturales, las cuales bajo ningún respecto, poseen un vínculo laboral con la empresa.

Por consiguiente, toles prestaciones dinerarias no pueden estar incluidas en la base imponible de la contribución patronal al INCE del 2%, siendo que las mismas no ostentan el carácter salarial previsto en el artículo 10 de la Ley del INCE.

Por otra parte, alegan que al no ser procedente la supuesta deuda principal exigida por el INCE, tampoco lo serán los intereses moratorios liquidados, por cuanto los mismos constituyen una deuda accesoria.

No obstante, en el supuesto negado de que la deuda principal sea declarada con lugar, es incuestionable que los intereses moratorios sólo se causan cuando se hace exigible el tributo sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria cierta, liquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada al deudor debidamente, lo que no ha ocurrido en el presente caso, pues la administración procedió al cálculo de dichos intereses sobre un crédito cierto y líquido, pero no exigible por no encontrarse vencido el plazo para la cancelación de las contribuciones determinadas.

Finalmente, solicitan que en el supuesto negado que sean legítimos los reparos formulados a su representada, se tome en consideración la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c, del artículo 79, del Código Orgánico de 1994 y numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido al error de derecho excusable.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto, por considerar erróneamente el ente parafiscal que las partidas “Utilidades, bono vacacional y honorarios profesionales a personas naturales, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) Si resulta procedente la determinación de la suma actual de Bs. 257,78, por concepto de intereses compensatorios.

iii) Si resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c, del artículo 79, del Código Orgánico de 1994 y numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Una vez delimitada la litis, pasa este Tribunal a determinar si la Resolución N° 3353 de fecha 13 de enero de 2004, emanada del Ince -hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), adolece del vicio de falso supuesto, partiendo de las siguientes consideraciones:

Frente al planteamiento antes expuesto, es conveniente indicar que no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

Siendo que el falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho, afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta M.V.A., lo siguiente:

(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

.

Al circunscribir el análisis al caso objeto de estudio, se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3353 de fecha 13 de enero de 2004 (folio 63 del expediente judicial), estableció:

…El reparo se origina por diferencias de aportes al no incluir las partidas utilidades, bono vacacional y honorarios profesionales otros, en el cálculo de la base imponible del 2%, así como por tomar cantidades de menos en las partidas que conforman los sueldos y comisiones en el período auditado e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes…

Siendo así, este Tribunal pasa a analizar, si resulta procedente la gravabilidad de las partidas utilidades, bono vacacional y honorarios profesionales otros, para la determinación del aporte del 2%, en este sentido, quien decide considera pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), vale decir, el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa vigente para el momento de la actuación parafiscal:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, ahora Instituto de Capacitación Educativa Socialista (INCES) distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

No obstante lo anteriormente expuesto, quien decide considera necesario que, para realizar una correcta interpretación de la normativa legal que regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie está obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no esté establecida en la Ley.

En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCES, las partidas utilidades, bono vacacional y honorarios profesionales, en virtud de que el reparo se origina por diferencias de aportes relativos al aporte del 2% previsto en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable ratione temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se encuentra definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

.

En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de utilidades, bono vacacional y honorarios profesionales otros, así como las comisiones a la que hace referencia el acto administrativo impugnado, no forman parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide.

Respecto a la partida gravada “utilidades”, este Tribunal considera necesario, efectuar las consideraciones siguientes:

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable está formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1. Así se decide.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto, por interpretar erróneamente el ente parafiscal, que las partidas utilidades, bono vacacional, honorarios profesionales a personas naturales, así como las comisiones forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE. Así se declara.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resulta lógicamente nula las obligaciones accesorias, es decir, la suma de Bs. 257,79, determinada por concepto de intereses moratorios y la cantidad de Bs. 19.021,72, por concepto de multa, por cuanto las mismas siguen la suerte de lo principal. Así se establece.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al jerárquico por los abogados A.M.V. y Odris O.R., venezolanos, identificados con las cédulas Nº V-366.853 y V-10.207.398, e inscritos en el Inpreabogado bajo las matrículas Nº 8.982 y 96.601, respectivamente en su carácter de apoderados de “INTERCAMBIOS ENDLESS VACATIONS IEV, INC., contra la Resolución Culminatoria del sumario Nº 3353 de fecha 13 de enero de 2004, emanada del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a la ciudadana Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente INTERCAMBIOS ENDLESS VACATIONS IEV, INC.

No hay condenatoria en costas procesales al ente parafiscal, conforme al criterio dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 30 de septiembre de 2009. Caso: J.I.R..

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de agosto de dos mil quince (2015).

Años 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

La Juez Temporal,

L.J.T.L.L.S.,

M.D.C.C.

En el día de despacho de hoy doce (12) del mes de agosto de dos mil quince (2015), siendo las tres y treinta de la tarde (03:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria,

M.D.C.C.

Asunto: AP41-U-2012-000532

LJTL/MDCC/ll.

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