Decisión nº 026-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Marzo de 2009

ASUNTO: AP41-U-2008-000204 Sentencia N° 026/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 11 de Marzo de 2009

198º y 150º

En fecha 15 de abril de 2008, el abogado M.A.R.G., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 12.668.310, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 98.508, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil J.J. INTERNATIONAL FOOD, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 02 de julio de 2001, anotada bajo el número 20, Tomo 198 VII, interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción número 4274, de fecha 18 de febrero de 2008, notificada en fecha 06 de marzo de 2008 y sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas con los números 8015000141; 805000289; 8015000236; y 8015000153, con la misma fecha, mediante la cual impone multas a la recurrente por incumplimiento de deberes formales por la suma de CIENTO DIEZ MIL SETECIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 110.791,00).

En la misma fecha, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario remitido por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

En fecha 18 de abril de 2008, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 28 de octubre de 2008, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

Durante el lapso probatorio, ninguna de las partes promovió pruebas.

En fecha 03 de febrero de 2009, tanto la recurrente, a través su apoderado ya identificado, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, E.P., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 5.893.619, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, presentaron sus escritos de informes respectivos.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de los argumentos de las partes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala:

Que en fecha 18 de julio de 2005, se llevó a cabo en su establecimiento un procedimiento de verificación del cumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2004 hasta junio de 2005.

Que en esa misma fecha la representación fiscal levantó un “Acta de Verificación Inmediata”, sin que se le permitiera a la recurrente presentar algún tipo de argumento o defensa al respecto.

Que fue sancionada con el cierre del establecimiento durante un lapso de tres (03) días y que la representación fiscal colocó en el Acta de Verificación que procedería a realizar la verificación el día de la apertura, por lo cual considera que la sanción fue impuesta de manera arbitraria pues no había concluido el procedimiento de verificación y por lo tanto, no se determinó que había incumplido con sus obligaciones tributarias.

Que además consta en dicha Acta que cumple con los requisitos que exige la norma para la emisión de facturas y que, no obstante, en la Resolución impugnada se le sanciona por ello, por tal razón, considera que se materializa el vicio de falso supuesto de hecho.

Asimismo señala, que al momento de comparecer la representación fiscal al establecimiento de la recurrente los Libros de Compra y de Venta se encontraban con el contador, por lo cual los fiscales actuantes consideraron que no llevaba los Libros de Compra y de Venta como contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado, sin acordar algún plazo razonable para que el contador compareciera con los referidos Libros y sin que pudiese demostrarse a través de un procedimiento administrativo con una etapa procesal para presentar alegatos y defensa, para así garantizar el derecho a la defensa y al debido proceso establecidos en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, la recurrente manifiesta que en fecha 06 de marzo de 2008, transcurridos tres (03) años desde que se practicó el procedimiento de verificación, fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción número 4274, de fecha 18 de febrero de 2008, mediante la cual la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) impuso multas por la suma de CIENTO DIEZ MIL SETECIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 110.791,00), por incumplimiento de deberes formales.

Con respecto a la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en el Artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la recurrente aprecia que dicha norma nada refiere en cuanto a llenar las facturas en forma manual, por lo que considera que sancionarla con base en dicho Artículo constituye un falso supuesto de derecho. Además expresa, que se evidencia del texto del Acta de Verificación Inmediata que la fiscal actuante dejó constancia de que las facturas sí cumplían con los requisitos de Ley y que, sin embargo, le impuso una multa de conformidad con el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de MIL NOVECIENTAS DIECISÉIS UNIDADES TRIBUTARIAS EXACTAS (1.916,00 U.T.), equivalentes a OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO TREINTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 88.136,00), tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria en CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 46,00).

En lo que respecta a la presentación extemporánea de la Declaración de Impuesto al Valor Agregado, la recurrente expresa que fue sancionada con multa por la cantidad de QUINIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 575,00) conforme a lo previsto en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 del Reglamento de dicha Ley. Al respecto, señala que se verifica un falso supuesto en el acto recurrido ya que no le son aplicables las citadas normas pues éstas la excluyen de su cumplimiento al señalar taxativamente que son aplicables a los contribuyentes a que se refieren los artículos 5, 7 y 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y que la recurrente es un contribuyente formal (Artículo 8 eiusdem), ya que realiza exclusivamente una actividad exenta como lo es la distribución de alimentos para el consumo humano.

Culmina este aspecto señalando, que las mencionadas previsiones legales no contemplan como ilícito la entrega extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado a requerimiento del fiscal, sino la presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado al momento en que el período culmine, lo cual, en su criterio, no ha dejado de cumplir la recurrente y que así se evidencia de las propias declaraciones; por lo que estima que se configura el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho que conlleva la nulidad del acto.

Aunado a lo anterior, la recurrente alega que la actuación fiscal incurre en un falso supuesto de hecho y de derecho, ya que se evidencia del texto del acto impugnado que existe una falsa, inexacta e incompleta apreciación, por parte del órgano administrativo, de las razones y fundamentos de orden jurídico que lo sustentan, al decidir que la recurrente violó una disposición legal que no le es aplicable y al imponer una sanción por un hecho que en el Acta de Verificación Inmediata se declaró que sí se cumplía; razón por la cual, solicita se declare la nulidad del acto objetado con fundamento en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en los artículos 137 y 138 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

A este tenor, la recurrente invoca la inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario y explica, que la Administración Tributaria al liquidar las sanciones impuestas aplicó el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se emitió la Resolución impugnada, lo cual, a su juicio, constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria que es contraria a derecho de acuerdo a los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 y 9 del Código Orgánico Tributario, pues las sanciones deben ser impuestas con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que las infracciones fueron cometidas -haciendo mención al Artículo 534 del Código Orgánico Procesal Penal- ya que de lo contrario, tal situación constituiría una violación del Principio de la Irretroactividad de las leyes.

Asimismo, denuncia la violación del Principio de Culpabilidad, señalando al respecto, que mediante la Resolución impugnada la Administración Tributaria le impuso una multa por la suma de DOS MIL CUATROCIENTAS OCHO Y MEDIA UNIDADES TRIBUTARIAS (2.408,50 U.T.) sin tomar en consideración la existencia de circunstancias atenuantes a favor de la recurrente y omitiendo de esta manera la aplicación del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Que la Administración Tributaria debió considerar que la recurrente es una sociedad mercantil creada en el año 2001 y que inició operaciones en el año 2002, por lo que considera que le es perfectamente aplicable el supuesto contenido en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario; igualmente expresa, que se debió considerar que realiza una actividad que en la actualidad se encuentra regulada por el Gobierno Nacional, en cuanto a los precios máximos que se pueden cobrar, lo que, en su opinión, dificulta el mantenerla desde el punto de vista económico, financiero y administrativo, ya que los referidos precios no han sido sujetos a revisión, constituyendo tal circunstancia un hecho notorio comunicacional.

Seguidamente, la recurrente describe las distintas circunstancias atenuantes que, a su juicio, le deben ser aplicables, alegando, que ha quedado demostrada su buena fe, ya que no ha sido objeto de sanción alguna por parte de la Administración Tributaria en años anteriores; que los incumplimientos formales detectados no han afectado la recaudación de los tributos, por cuanto los requisitos de las facturas que omitió parcialmente no afectan la recaudación y pueden ser subsanados de manera inmediata; que no existe el eventual riesgo de que pueda lesionarse el control fiscal de las obligaciones tributarias, pues la recurrente es un contribuyente formal, por lo cual tiene el derecho a subsanar sus errores de conformidad con el numeral 4 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario y su buena conducta en colaborar con la verificación, que constituye la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del mencionado Artículo 96. Como corolario de lo anterior, solicita se rebaje la sanción hasta su mínima expresión, en caso de que no se considere procedente la nulidad del acto administrativo impugnado.

La recurrente también denuncia que la Administración Tributaria incurre en un error de interpretación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario al aplicar la figura de la reiteración, obviando de esta forma la aplicación del Artículo 99 del Código Penal vigente rationae temporis que define la figura del delito continuado; es decir, en su criterio, el mencionado Artículo 101 contiene una reiteración implícita toda vez que aumenta la sanción en los casos en que una misma acción fiscalizadora se detecte el incumplimiento de deberes formales, sin que se aprecie la continuidad prevista en el Código Penal.

Que esta situación causa que la Administración Tributaria le aplique una multa de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.) por cada mes, lo que considera contrario a nuestra Carta Magna y a la Ley, incurriendo así en un falso supuesto de derecho, por cuanto, a su parecer, la máxima sanción que pudiera aplicarse a la recurrente por incumplimiento de deberes formales en las facturas durante los períodos fiscalizados es un máximo de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.) y no como lo hizo la Administración de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.) por cada mes. En consecuencia, la recurrente solicita que la sanción impuesta sea ajustada a los términos de la sentencia número 1491 de fecha 07 de octubre de 2003, que ratificó la sentencia número 966 de fecha 02 de mayo de 2000 y de la sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004, todas dictadas por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., vale decir, apreciando las circunstancias atenuantes y sin que la multa sobrepase las CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), observando la Unidad Tributaria vigente para el momento de la infracción. Igualmente, invoca el criterio asumido y ratificado por la Sala Políticoadministrativa en sentencia número 5567 de fecha 11 de agosto de 2005.

Adicionalmente, la recurrente denuncia la violación al derecho a la defensa y al debido procedimiento así como la inconstitucionalidad del procedimiento de verificación establecido en el Artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, declarando, que se observa de la documentación aportada que en fecha 18 de julio de 2005, fue verificada y sancionada sin que existiera un procedimiento previo que le permitiese aportar alegaciones y pruebas y que por el contrario, fue sancionada con un cierre de tres (03) días; en este sentido, considera que no se le puede sancionar dos veces por el mismo hecho (sanción de cierre sin procedimiento previo y multa luego de realizado el procedimiento).

Con respecto a este argumento, la recurrente hace referencia a la sentencia número 101/2004 de fecha 17 de septiembre de 2004, dictada por este Tribunal Superior y, en consecuencia, solicita se tutelen sus derechos y se declare la nulidad de las actuaciones administrativas y de los actos que impusieron las sanciones.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA señala en sus informes:

En cuanto a la emisión de facturas que incumplen las disposiciones contenidas en el Artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, observa del expediente administrativo que las copias de las facturas de ventas consignadas por la recurrente no cumplen con los requisitos establecidos en el mencionado Artículo, por cuanto los duplicados de las facturas no contienen la expresión “No da derecho al crédito fiscal”, lo que, a su juicio, demuestra la veracidad de los incumplimientos de los deberes formales por parte de la recurrente y, por ende, la procedencia de la sanción impuesta a través de la Resolución impugnada.

Con respecto a la inconstitucionalidad del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, hace referencia al criterio sostenido por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 1310, de fecha 05 de abril de 2005.

En lo que respecta al Principio de Culpabilidad y a la existencia de circunstancias atenuantes, la representación de la República expresa que las sanciones impuestas por los ilícitos formales cometidos por la recurrente no se encuentran contenidas entre dos límites, lo cual impide que se pueda graduar la pena a través del sistema de atenuantes o agravantes y tampoco puede aplicarse el contenido del Artículo 37 del Código Penal. Asimismo, expone en cuanto al numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, que el mismo contiene es un incremento automático en la misma cantidad de Unidades Tributarias en el caso de nuevas infracciones, por lo cual se excluye la posibilidad de aplicar atenuantes y agravantes.

En cuanto a la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República observa del examen de los documentos que conforman el caso, que no existe circunstancia alguna que atenúe la responsabilidad de la recurrente en cuanto a la infracción que se le imputa.

Con relación al error en la interpretación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario la representación de la República manifiesta que en el presente caso, la fiscalización evidenció que la recurrente, como contribuyente formal, emite facturas manuales por las ventas que realiza que no cumplen con los requisitos formales legalmente establecidos, durante todos los períodos investigados, motivo por el cual, procedió a imponer la sanción establecida en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, a saber, una Unidad Tributaria (1 U.T.) hasta un máximo de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.) por período de imposición investigado.

En lo que respecta al argumento del delito continuado, la representación de la República sostiene que la aplicación supletoria de este supuesto establecido en el Artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, ya que de conformidad con el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, se supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular y a la vez, que sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., lo cual indica un límite en el uso de esta figura.

Que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista en las leyes tributarias alguna disposición expresa que regule tal situación y que en el caso concreto, el Código Orgánico Tributario dispone expresamente en su Artículo 101 las normas que sancionan el incumplimiento de los requisitos en la emisión de facturas, por lo cual, si existen disposiciones expresas al respecto, no pueden aplicarse las normas previstas en el Derecho Penal.

Finalmente, con base en el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia de fecha 12 de agosto de 2008, la representación de la República concluye que la noción del delito continuado es inaplicable para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales.

En cuanto a lo referido acerca de la violación del derecho a la defensa y al debido procedimiento y a la inconstitucionalidad del procedimiento de verificación, la representación de la República observa que la recurrente esperaba que la funcionaria M.C., quien practicó la verificación, dejara constancia de la comisión de “…un delito y de su respectiva sanción…”, sin tomar en cuenta que en el p.d.v.d.d.f. que se le practicó, se autorizó a dicha funcionaria, mediante P.A. RCA-DF-VDF-2005-4274, notificada a la recurrente el 18 de agosto de 2005, a verificar el cumplimiento de los deberes formales y que en tal sentido, las sanciones que se originaron de la verificación practicada no son por la comisión de delitos sino por la comisión de ilícitos tributarios.

También señala, que se observa del análisis efectuado a las distintas Actas levantadas por la actuación fiscal en el proceso de verificación que sí se encuentran señalados expresamente los ilícitos tributarios en los cuales incurrió la recurrente, lo cual se evidencia del Acta de Verificación Inmediata RCA-DF-EF-VDF-2005-4274, de fecha 18 de julio de 2005.

Que al analizar el Acta de Recepción RCA-DF-EF-VDF-2005-4274-01, con la misma fecha, apreció que la recurrente consignó las declaraciones de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales 2003 y 2004 y a su vez hace constar que son contribuyentes formales, por lo que la funcionaria actuante, al no recibir las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, procedió a notificar el Acta de Declarar y Pagar CA-DF-2005-4274-01 para que la recurrente presentara las declaraciones correspondientes, pues aún cuando sea contribuyente formal tenía el deber formal de presentar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado para los períodos investigados.

En lo referido a la emisión de las facturas, señala que la funcionaria dejó constancia de que la recurrente emite facturas que cumplen con los requisitos de impresión; sin embargo, dejó sentado que las facturas emitidas, en lo que se refiere al llenado, sería verificado el día de la apertura del establecimiento.

En lo referente a los Libros de Compras y de Ventas, expresa que la funcionaria actuante dejó constancia de que la recurrente no lleva la relación de Compras y de Ventas como contribuyente formal.

En virtud de lo anterior, la representación de la República considera que queda demostrada la motivación de la Resolución recurrida y desvirtuado el alegato de la recurrente respecto a la violación del derecho a la defensa y al debido procedimiento.

En esta perspectiva, la representación de la República explica que el p.d.V.d.D.F. practicado a la recurrente y que dio origen a la Resolución impugnada, se inició con la P.A. RCA-DF-VDF-2005-4274, de fecha 15 de julio de 2005, la cual, a su decir, le fue debidamente notificada el 18 de julio de 2005 y emitida en dos ejemplares, siendo entregado uno de ellos a la recurrente en forma inmediata. De la misma manera, al elaborar el Acta de Requerimiento RCA-DF-EF-VDF-2005-4274-01, se le notificó a la recurrente en al misma fecha y se le hizo entrega de un ejemplar del mismo; posteriormente, se levantó el Acta de Verificación Inmediata RCA-DF-EF-VDF-2005-4274 y se le entregó un ejemplar a la recurrente en el momento de su notificación, señalando que lo mismo ocurrió al levantar el Acta de Recepción RCA-DF-EF-VDF-2005/4274-01, notificada en fecha 18 de julio de 2005, notificándole en esa misma fecha el Acta de Declarar y Pagar RCA-DF-2005-4274-01, mediante la cual la fiscal actuante solicita las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado desde enero de 2004 hasta junio de 2005.

Continúa señalando, que en fecha 21 de julio de 2005 se le notificó a la recurrente el Acta de Requerimiento RCA-DF-VDF-4274-02, mediante la cual se le solicita copia de las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de los ejercicios fiscales 2003 y 2004 y facturas de ventas desde enero de 2004 hasta junio de 2005.

Que en fecha 22 de julio de 2005, se le notificó el Acta de Recepción en donde se deja constancia que la fiscal actuante recibe lo solicitado y que en lo que se refiere a las facturas, la recurrente consignó copia a la primera de cada mes desde enero de 2004 hasta junio de 2005, en donde detecta que no contiene la expresión “No da derecho a crédito fiscal”.

Que finalmente, el 06 de marzo de 2008, le fueron notificadas a la recurrente tanto la Resolución de Imposición de Sanción número 4274, como las Planillas de Liquidación.

En adición a lo que precede, la representación de la República resalta que el expediente administrativo ha estado a disposición de la recurrente y que ha podido consultarlo directamente, pues es un derecho que ha podido ejercer desde el momento en que se realizó el procedimiento de verificación.

En esta dirección expone que tanto la sanción de clausura como el resto de las sanciones notificadas a la recurrente, fueron aplicadas en estricto cumplimiento de la normativa legal vigente y se encuentran debidamente motivadas, por lo cual considera, que no existe violación alguna al derecho a la defensa ni al debido procedimiento y tampoco violación del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acotando además, que la recurrente no probó los hechos alegados; por tal motivo, aprecia que los argumentos de la recurrente carecen de sentido y deben ser desechados por improcedentes, al considerar que el acto recurrido no adolece de los vicios alegados por la recurrente.

Concluye que en el presente caso, el acto impugnado está motivado y que su fundamento es preciso y específico, adaptado al procedimiento establecido en la norma en concordancia con el hecho ocurrido, cumpliendo con los extremos establecidos en el Artículo 9 y en el numeral 5 del Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

II

MOTIVA

Planteada de esta manera la presente controversia en los términos expuestos por las partes, quien aquí decide colige que la polémica se centra en determinar si la recurrente incumplió con los deberes formales señalados en el acto recurrido. Delimitada así la litis, este Sentenciador procede a examinar cada una de las delaciones planteadas y a decidir en los términos siguientes:

Con respecto a la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en el Artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, este Juzgador aprecia del Informe Fiscal suscrito por la fiscal actuante M.C., titular de la cédula de identidad número 5.879.323 y por su Supervisor, levantado con ocasión al procedimiento de Verificación de Deberes Formales efectuado a la recurrente y que consta en el expediente administrativo correspondiente al caso de autos, lo siguiente:

V. Sistema de Facturación: Emite facturas elaborada (sic) por imprenta autorizada. Las facturas no cumplen con los requisitos ya que no indica Contribuyente Formal, encontrándose en el expediente la copia de la primera factura emitida en el mes…

(Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

De esta manera, la Resolución de Imposición de Sanción número 4274, de fecha 18 de febrero de 2008, impugnada en el presente proceso, señala al respecto:

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS correspondiente a los meses Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2004, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo del 2005, contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo (s) 62 de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO…

”

Por su parte, la recurrente expresa que la Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de derecho al pretender sancionarla con fundamento en el Artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, pues dicha norma nada refiere en cuanto al llenado manual de las facturas.

En tal sentido, el Artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado expresa:

Artículo 62.- Las facturas deberán emitirse por duplicado. El original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.

” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Así las cosas, este Sentenciador estima relevante aclarar que de acuerdo a lo expresado en la Resolución de Imposición de Sanción aquí controvertida, la recurrente es sancionada, entre otras cosas, ya que “…EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS…”, refiriéndose en el Informe Fiscal que “…Las facturas no cumplen con los requisitos ya que no indica Contribuyente Formal…”, por lo cual se infiere que la sanción es aplicada en virtud de haber omitido colocar en las facturas que la recurrente es contribuyente formal, es decir, la sanción fue impuesta con fundamento en el Artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en lo relativo a que “…Tales documentos deberán indicar el destinatario…” y no como erróneamente lo expone la recurrente, al alegar que constituye un falso supuesto de derecho sancionarla con base a tal Artículo pues el mismo nada refiere en cuanto al llenado manual de las facturas, cuando lo cierto es que la Administración Tributaria nada señala al respecto sino que hace referencia es a que debe indicar en las facturas el carácter de contribuyente formal que asiste a la recurrente.

Precisado lo anterior, corresponde a este Tribunal comprobar si efectivamente la recurrente, en su carácter de contribuyente formal, cumplió con la correcta emisión de facturas; al respecto, la P.A. número 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, publicada en Gaceta Oficial número 37.677 de fecha 25 de abril de 2003, la cual establece cuáles son las obligaciones de los contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado, expresa en su Artículo 3 lo que a continuación se transcribe:

Requisitos de los documentos que amparan las ventas

Artículo 3: Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicio por duplicado, cumpliendo con los requisitos que a continuación se especifican:

(omissis))

b) Contener la especificación “contribuyente formal”.

Una vez examinadas las facturas de ventas emitidas por la recurrente, las cuales constan en el expediente administrativo del caso, se puede observar del contenido de las mismas que si bien denotan en su parte superior izquierda la denominación o razón social del emisor, siendo en el presente caso “J.J. Internacional Food. C.A.” y al establecer la norma que las facturas “…deberán indicar el destinatario…”, cumpliría con lo previsto en el mencionado Artículo 62, sin embargo, al indicar el Artículo 8 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, norma que regula lo relativo a los contribuyentes formales, que la Administración Tributaria puede establecer mediante Providencia las características especiales para el cumplimiento de los deberes formales de esta clase de contribuyentes y siendo que a través de la P.A. número 1677, se establece que los documentos emitidos por los contribuyentes formales deben “…Contener la especificación “contribuyente formal”...”, al no contener las facturas emitidas por la recurrente la especificación de contribuyente formal que la asiste, por lo tanto, considera este Juzgador que la recurrente incumplió con el deber formal relativo a la emisión de facturas de ventas al no contener tales documentos la especificación de “contribuyente formal”, de conformidad con lo dispuesto en el literal “b” del Artículo 3 de la P.A. número 1677, de fecha 14 de marzo de 2003, lo cual hace procedente la sanción impuesta en cuanto a este aspecto. Así se declara.

No obstante lo anterior, es importante destacar que la recurrente es sancionada en cuanto a este aspecto con una multa por la cantidad de MIL NOVECIENTAS DIECISEIS UNIDADES TRIBUTARIAS EXACTAS (1.916,00), con fundamento en el Artículo 101, numeral 3, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario.

Ante esta situación, este Sentenciador debe resaltar que, en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando, que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado, que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en su Reglamento por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el numeral tercero del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría como realidades aisladas.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular, debe destacar este Juzgador, que recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

Adaptando lo anterior al caso de autos, este Tribunal aprecia que la Administración Tributaria, como resultado de la investigación fiscal aplicó en su totalidad sanción por la cantidad de UN MIL NOVECIENTAS DIECISÉIS UNIDADES TRIBUTARIAS EXACTAS (1.916,00), con fundamento en el Artículo 101, numeral 3, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, en razón de que se emitieron facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho el imponer por cada mes investigado la sanción de 150 Unidades Tributarias, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado.

No obstante lo anterior, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

…La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Sin embargo se debe apreciar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, el cual sostiene:

“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal y con el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se procedió a la verificación que dio origen a las sanciones en fecha 18 de julio de 2005 (Bs. 29.400), esto es se ajusta a 150 Unidades Tributarias y no 1916 Unidades Tributarias. Así se declara.

Para la presente sanción no será aplicable el criterio relativo a las atenuantes y que más adelante se desarrolla, por cuanto no hay dos límites sobre el cual aplicarlos. Así se declara.

Con relación a la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 102, numeral 1, parte 1, este sentenciador aprecia que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, al aplicarla erradamente, partiendo de que la recurrente no llevaba los libros de compra y de venta.

En efecto, la recurrente sostiene que estaban en manos del contador de la empresa, para contradecir lo señalado por la Administración Tributaria, aspecto este que no ha sido desvirtuado conforme a las actas procesales, sin embargo, el punto a solventar se refiere a la errada aplicación del artículo mencionado puesto que su contenido es del tenor siguiente:

Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.

Nótese de la lectura de la norma, en primer lugar, que a diferencia del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, no se supedita la sanción a los períodos de los impuestos al consumo o indirectos, por lo tanto la multa debe limitarse en principio a la cantidad de 250 Unidades Tributarias y no a 900 Unidades Tributarias, como se establece en la Resolución impugnada.

En segundo lugar, es perfectamente aplicable el Artículo 99 del Código Penal, el cual prevé la tantas veces mencionada figura del delito continuado, por cuanto existe una unidad de intencionalidad del infractor, por lo que en consecuencia, este Tribunal debe ajustar la sanción a la cantidad de 25 Unidades Tributarias para el presente caso, en aplicación de la figura mencionada y por la ausencia de tipo penal tributario que pueda aplicar una sanción por cada período. Así se declara.

Con respecto a la denuncia de la recurrente relativa a que fue sancionada por presentar en forma extemporánea las declaraciones y pago del Impuesto al Valor Agregado, aduciendo al respecto que en su carácter de contribuyente formal está excluida de tal cumplimiento, este Sentenciador observa del texto de la Resolución recurrida que la misma es sancionada por presentar extemporáneamente la Declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los meses de marzo, junio, septiembre y diciembre de 2004 y marzo de 2005 y no como lo señala la recurrente, que fue objeto de sanción por presentar en forma extemporánea las declaraciones y pago del Impuesto al Valor Agregado.

También aprecia este Juzgador, que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, mediante la Resolución impugnada, sanciona a la recurrente por contravenir lo previsto en el texto de los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 y 60 de su Reglamento, aplicando la sanción establecida en el Artículo 103, numeral 3, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario; en tal sentido, en opinión de este Tribunal, éstas normas no son aplicables a la recurrente de autos, ya que el Artículo 47 de la Ley que rige la materia establece la obligación de los contribuyentes de declarar y pagar el impuesto, cuestión que, de conformidad con el Artículo 8 eiusdem, la recurrente en su carácter de contribuyente formal no está obligada a cumplir, ya que si bien está obligada a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, en ningún caso está obligada al pago del impuesto, no siéndole aplicable en consecuencia las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria; situación que se verifica de la misma forma con respecto al contenido de los artículos 59 y 60 del Reglamento de la Ley en cuestión y del Artículo 103, numeral 3, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, por cuanto éste último, se refiere a las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo. En razón de lo anterior, este Juzgador estima, que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho en cuanto a este aspecto, al basarse en unas normas que no son aplicables al caso concreto por ser la recurrente un contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado. Así se declara.

En esta perspectiva, es importante descifrar cuáles son los deberes que debe cumplir la recurrente en su carácter de contribuyente formal; así, dispone el Artículo 8 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado:

Artículo 8. Son contribuyentes formales, los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.

En este orden de ideas, es oportuno destacar que la Administración Tributaria mediante la P.A. número 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, publicada en Gaceta Oficial número 37.677 de fecha 25 de abril de 2003, establece cuáles son las obligaciones de los contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado, definiendo éstos como “…los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del Impuesto al Valor Agregado…”. Asimismo, instituye como obligaciones de los contribuyentes formales estar inscritos en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), llevar una relación de ventas y de compras, presentar la declaración informativa del trimestre, etc.

En el caso bajo estudio, este Juzgador estima que la recurrente incurrió en un error al expresar que no está sujeta al cumplimiento de ciertos deberes en su condición de contribuyente formal, específicamente, el atinente a la declaración del Impuesto al Valor Agregado, ya que de conformidad con el Artículo 8 precedentemente trascrito, estaba obligada a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, a excepción del referido al pago del impuesto, así como a las obligaciones estipuladas en la mencionada P.A..

En tal sentido, al quedar establecido que la recurrente en su condición de contribuyente formal tiene la obligación de presentar la Declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente, debe entonces este Juzgador determinar si tales declaraciones se presentaron en forma extemporánea, como lo señala la Administración Tributaria, para así establecer la procedencia o no de las sanciones impuestas al respecto.

En cuanto a la presentación de la Declaración del Impuesto al Valor Agregado, la P.A. número 1677, de fecha 14 de marzo de 2003, expresa en su Artículo 9:

Presentación de la declaración informativa

Artículo 9: Los contribuyentes formales deberán presentar declaración informativa por cada trimestre del año civil, mediante la forma N° 30 establecida por la Administración Tributaria, debiendo llenar lo siguiente:

1. N° de RIF y NIT, en caso de poseer éste último;

2. Llenar el año y marcar con una equis “X” el mes en el período de imposición;

3. Sección “A. IDENTIFICACIÓN”;

4. Reflejar en la fila “TOTAL DE COMPRAS Y CRÉDITOS”, en la columna “BASE IMPONIBLE” el monto total de las compras del período y en la columna “CRÉDITO FISCAL”, el monto total del impuesto soportado;

5. En la fila “TOTAL DE VENTAS Y DÉBITOS”, en la columna “BASE IMPONIBLE” deberá reflejar el total de las ventas del período.

6. Lugar, fecha y firma.

Parágrafo Único: La forma N° 30 se empleará hasta tanto la Administración Tributaria no establezca un formulario especial, debiendo presentarlas ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta, dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período mencionado en el encabezado de este artículo…

De conformidad con el contenido de la norma trascrita, los contribuyentes formales deben presentar una declaración informativa por cada trimestre del año civil, ante las instituciones bancarias u otras oficinas autorizadas por la Administración Tributaria, dentro de los quince (15) días continuos siguientes al mismo.

Precisado lo anterior, este Sentenciador observa de los autos del presente proceso que las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos de imposición marzo, junio, septiembre y diciembre de 2004 y marzo de 2005, objetadas en este particular, fueron presentadas por la recurrente en fecha 08 de agosto de 2005 y siendo que de acuerdo al Artículo 9 de la P.A. número 1677, las declaraciones informativas deben presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al trimestre en cuestión, en consecuencia, las declaraciones correspondientes al Impuesto al Valor Agregado presentadas por la recurrente para los períodos de imposición marzo, junio, septiembre y diciembre de 2004 y marzo de 2005, indudablemente fueron presentadas extemporáneamente, tal como lo expresa la Administración Tributaria en la Resolución impugnada. Así se declara.

En virtud de lo que precede, este Tribunal considera procedente la sanción impuesta en cuanto a este aspecto como resultado de la verificación fiscal efectuada, ya que la recurrente estaba obligada a cumplir con los deberes formales tipificados tanto en la Ley que rige la materia como en la Providencia número 1677, en su condición de contribuyente formal; sin embargo, la sanción establecida en el Artículo 103, numeral 3, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, no es aplicable a la recurrente en su carácter de contribuyente formal, tal como se expresó precedentemente, por lo cual este Juzgador estima que la sanción aplicable es la contenida en el numeral 4 del mismo Artículo, al tratarse de la presentación de otras declaraciones (siendo en este caso la presentación extemporánea de las declaraciones informativas) fuera de plazo. Asimismo, dicha sanción debe aplicarse en su término mínimo tomando en consideración lo dispuesto en el Segundo Aparte del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario y en el Artículo 99 del Código Penal, es decir, bajo la figura de la continuidad o delito continuado, al tratarse de una misma infracción en forma continuada o de una misma conducta antijurídica, es decir, multa de Cinco Unidades Tributarias la cual se incrementará en Cinco Unidades Tributarias por cada nueva infracción; por lo que la Administración Tributaria deberá ajustar la sanción a DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (10 U.T.), tomando como valor de la Unidad Tributaria el vigente para el momento de la comisión de la infracción. Así se declara.

En cuanto a la sanción aplicada por la falta de exhibición de la última declaración de rentas y el Registro de Información Fiscal (RIF), este Tribunal debe ajustarla a la cantidad de 30 Unidades Tributarias, por cuanto en razón de la concurrencia de infracción le corresponde la aplicación de 15 Unidades Tributaria por cada una de ellas, esto es la mitad que resulta de la media entre 10 y 50, esto es 30, por la falta de exhibición de la última declaración de rentas y 30 por la falta de exhibición del Registro de Información Fiscal (RIF), la cual por efecto del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario se ajustan a 15 Unidades Tributarias cada una.

En lo que respecta a la aplicación del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, este Sentenciador advierte que el criterio más reciente en lo que se refiere al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de las multas, está contenido en la sentencia número 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, dictada por la Sala Políticoadministrativa, la cual señala:

…Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.”

En consecuencia de lo precedente, la multa impuesta en el caso bajo examen debe adaptarse a la Unidad Tributaria vigente al momento en que la Administración Tributaria aplicó la sanción que le dio origen al procedimiento, esto es la fecha en que la Administración Tributaria procedió al cierre en fecha 18 de julio de 2005, conforme al criterio anteriormente expresado por la Sala Políticoadministrativa. Así se declara.

Por otro lado, la recurrente alega la aplicación de las circunstancias atenuantes establecidas en los numerales 2, 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en los numerales 2, 4 y 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, este Tribunal debe destacar que la recurrente alega diversas circunstancias atenuantes contenidas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, normativa que no se encontraba vigente para los períodos impositivos verificados, por lo que no son aplicables.

En cuanto a la aludida circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, referida a la conducta del autor en el esclarecimiento de los hechos, este Juzgador observa del contenido del Informe Fiscal levantado con ocasión del procedimiento de Verificación, que señala en su página 2 que “…El contribuyente colaboró y mantuvo una actitud cordial durante el transcurso del operativo…”, lo cual hace presumir a quien aquí decide que la recurrente colaboró en el esclarecimiento de los hechos, razón por la cual debe declarar procedente la atenuante alegada en este particular. Así se declara.

En lo que respecta a la circunstancia atenuante contenida en el numeral 4 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, relativa al cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción, quedó demostrado que en el caso de autos la recurrente no cumplió con los deberes formales referidos a la Declaración del Impuesto al Valor Agregado y a la emisión de las facturas de ventas, por lo cual fue objeto de las sanciones correspondientes en los términos antes señalados; por lo cual este Tribunal considera improcedente la aplicación de la atenuante invocada en este particular. Así se declara.

La atenuante aplicada a través de la presente sentencia, sólo es aplicable a la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario en un 25%, toda vez que aquellas sancionadas con los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario, se encuentran ajustadas en su límite mínimo.

Por último, la recurrente denuncia la violación al Derecho a la Defensa y al Debido Procedimiento y la inconstitucionalidad del Procedimiento de Verificación practicado; al respecto, este Juzgador observa de los autos que consta P.A. RCA-DF-VDF/2005/4274, de fecha 15 de julio de 2005, mediante la cual se autoriza a M.J.C.B., titular de la cédula de identidad número 5.879.323, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, a verificar el cumplimiento de los deberes formales referentes a la Declaración y Pago de los Tributos relativos a la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, entre otros, si bien la Administración Tributaria procedió al cierre del establecimiento de manera inmediata, lo cual es contrario al contenido de los artículos 148 y 158 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, también es cierto que procedió a aplicar las sanciones pecuniarias luego de un plazo prudencial que pudo ser utilizado por la recurrente para alegar defensas esto es casi tres años después, aspecto este último que no configura violación alguna relativa al derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil J.J. INTERNATIONAL FOOD, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción número 4274, de fecha 18 de febrero de 2008 y sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas con los números 8015000141; 805000289; 8015000236 y 8015000153, con la misma fecha, mediante la cual impone multas a la recurrente por incumplimiento de deberes formales por la suma de CIENTO DIEZ MIL SETECIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 110.791,00) emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Una vez firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir Planilla de Liquidación en los términos expuestos en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, por encontrarse la presente decisión dentro del plazo previsto para sentenciar.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los once (11) días del mes de marzo del año dos mil nueve (2009). Años 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2008-000204

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, once (11) de marzo de dos mil nueve (2009), siendo la una y dos minutos de la tarde (01:02 p.m.), bajo el número 026/2009 se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.J.I.P..