Decisión nº 049-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Junio de 2011

Asunto: AF49-U-2003-000070 Sentencia Nº 049/2011

Antiguo: 2003

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 9 de junio de 2011

201º y 152º

El 14 de marzo del año 2003, los ciudadanos G.R.S., L.L.B., E.P.R. y M.C.J.L., quienes son venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio y titulares de las cédulas de identidad números 3.176.590, 4.768.507, 6.910.645 y 12.174.028, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 8.933, 14.798, 29.272 y 68.613, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil INVERSIONES 33, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha 14 de enero de 1988, bajo el número 26, Tomo A; posteriormente modificada por sucesivas reformas, la última de las cuales quedó inscrita en dicha oficina de Registro el día 20 de marzo de 2001, bajo el número 26, Tomo A-09, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el número J-080230396, se presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución número GRTI/RNO/DSA/2003/017, de fecha 21 de enero de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 5 de febrero de 2003, mediante la cual se culminó el procedimiento Sumario Administrativo abierto con ocasión del Acta de Reparo número RNO/DF/2001-396, de fecha 31 de diciembre de 2001, emanada de la División de Fiscalización de esa Gerencia Regional de Tributos Internos, levantada en materia de Impuesto Sobre la Renta, sobre los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, del 01 de enero de 1998 al 30 de junio de 1998, del 01 de julio de 1998 al 30 de junio de 1999 y del 01 de julio de 1999 al 30 de junio de 2000.

El 14 de marzo de 2003, el Tribunal Distribuidor remitió el Recurso Contencioso Tributario a este Tribunal Superior, al cual se le dio entrada en fecha 26 de marzo del año 2003, ordenándose las notificaciones de ley. Asimismo, se ofició al Gerente Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la remisión del expediente administrativo del caso.

El 14 de octubre de 2003, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 30 de octubre de 2003, los abogados G.R.S., L.L.B., E.P.R. y M.C.J.L., titulares de las cédulas de identidad números 3.176.590, 4.768.507, 6.910.645 y 12.174.028, respectivamente e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 8.933, 14.798, 29.272 y 68.613, apoderados judiciales de la recurrente presentaron escrito de promoción de pruebas.

El 29 de marzo de 2004, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada A.J.F.F. titular de la cédula de identidad número 3.628.023 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582 presentó sus informes.

El 21 de mayo de 2004, los apoderados judiciales de la recurrente presentaron sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

La recurrente sostiene:

Que la Administración Tributaria actuó a espaldas del Artículo 137 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Artículo 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los cuales consagran un esquema de prueba libre y un sistema de prueba legal.

Adujo que tanto la Administración como los contribuyentes podrán utilizar todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y la confesión.

Arguye que las facturas comerciales no son otra cosa que uno de los varios instrumentos probatorios del nacimiento o extinción de una obligación mercantil indicados en el Artículo 124 del Código de Comercio; y, en conformidad con el sistema probatorio vigente, puede admitirse un numerus apertus de tales medios, por lo tanto, resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar la prueba del cumplimiento de una obligación a un único instrumento.

Alega que el reparo por falta de facturas que se encuentra en el ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, indicando bajo la referencia “Costo de los Servicios” de la partida “Gastos de Operación”, se encuentra totalmente inmotivada pues el Acta de Reparo no indica los casos a los cuales está referido el rechazo ni hace remisión a algún Anexo que los identifique en forma detallada.

Señala que la motivación es un elemento esencial de los actos administrativos, pues es el único modo como los administrados pueden conocer ya sean los hechos que se les imputen como posibles de sanción, ya sean las causas justificantes de la restricción o limitación de sus derechos.

Aduce que el contenido de la motivación debe ser analítico y expreso en el examen de los hechos y juicios que conducen al establecimiento de la existencia y medida de la obligación tributaria.

Que de conformidad con el principio de la libertad de prueba, luce incongruente y desproporcionado aceptar que un gasto pueda ser rechazado por la a.R.d.I.F. en la factura, no siendo la factura el único medio de prueba para la comprobación del egreso.

Sostiene que las normas de control no pueden acarrear la pérdida de algún beneficio, ni puede alterar la realidad de las situaciones o hechos que afectan la capacidad contributiva de un sujeto.

Que la facturas sirven como soportes documentales para el ejercicio del derecho a la deducción, pero lo que no es lógico ni justo ni conforme a derecho, es que la falta de algunos de los requisitos legales o el error en la descripción de la operación por parte del emisor, prive radicalmente a quienes sean sus destinatarios de un documento que sirva como comprobante de la misma.

Alega que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al hacer una errada invocación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley Impuesto Sobre la Renta, al considerar como requisito para la procedencia de la deducción del gasto, el haberse efectuado la retención del impuesto al beneficiario del pago.

Aduce que para determinar el enriquecimiento neto, se realizarán las deducciones que correspondan a gastos que cumplan con las condiciones de necesidad, normalidad, causalidad y territorialidad y que correspondan a los egresos causados durante la anualidad, es decir, no cabe la posibilidad de la deducción del gasto.

Señala que la retención en la fuente es un deber de colaboración con el Fisco del pagador de la renta, destinado asegurar el control y la recaudación del tributo ajeno, por lo tanto no cabría el rechazo de la deducción del gasto por la falta de retención, ya que ésta no tiene relación con el gasto mínimo, sino con el incumplimiento de un deber administrativo del pagador.

Que el fin que se persigue con la retención en la fuente del impuesto sobre el pago a que se refiere un gasto no tiene relación con las condiciones que debe reunir el gasto, como elemento para la determinación del enriquecimiento, ya que esta supuesta condición no está destinada a sincerarlo, ni a precisar su inherencia a la renta del deudor del gasto sino a penalizar el incumplimiento de un deber administrativo del pagador en relación con la obligación tributaria de un tercero.

Que la obligación de retener el impuesto es pura y simplemente una obligación administrativa, esto es, no es una obligación tributaria, con la cual no guarda, o no debe guardar, técnicamente ninguna relación, es si se quiere, una carga pública impuesta por el Legislador a determinadas personas, entidades u oficinas, en la misma forma en que impone otras prestaciones o servicios.

Asimismo alega, que la Ley del Impuesto Sobre la Renta define los enriquecimientos netos como las incrementos del patrimonio que resulten de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, lo que evidencia, que en la configuración del impuesto sobre la renta el legislador respeta el principio constitucional de la capacidad económica del contribuyente, ésta tiene un acento objetivo e influye en cada uno de los elementos integrantes del tributo.

Que la deducibilidad del gasto, conduce a la violación del principio de la capacidad contributiva, principio reconocido por un vasto sector de la doctrina como el más importante, siendo la causa jurídica de la obligación tributaria, de acuerdo al cual sólo pueden establecerse tributos con base a actos, hechos o negocios jurídicos reveladores de la riqueza o indicativos de capacidad económica y en la medida que éstos últimos lo justifiquen.

Continua alegando que la base imponible del Impuesto Sobre la Renta es el enriquecimiento neto y éste es el incremento del patrimonio que se determina restando de los ingresos brutos, los costos y las deducciones permitidos por la misma Ley.

Indica que no cabe la idea de afectar la determinación de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta, con el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, ya que el monto del enriquecimiento gravable reflejaría un incremento falso, por circunstancias ajenas a la formación del enriquecimiento neto, lo que obviamente altera la capacidad económica del contribuyente.

Aduce que si el hecho generador del Impuesto Sobre la Renta es el enriquecimiento neto gravable, el cual se obtiene luego de deducir de los ingresos brutos, los costos y las deducciones que cumplen con las condiciones legales señaladas, el rechazo ilegítimo de algunos gastos vinculados a dichos ingresos impediría la correcta determinación de la renta neta gravable, con la consecuencia de un aumento o recargo en el tributo a pagar o la disminución de la pérdida declarada, todo ello en violación del principio de la capacidad contributiva.

Que el reparo por la supuesta omisión de ingresos brutos que se encuentra en el ejercicio fiscal 1 de julio de 1998 al 30 de junio 1999, indicando bajo la referencia “Ingreso Bruto” de la partida “Servicio de Bingo”, es improcedente por cuanto la fiscalización no tomo en cuenta otros premios especiales que la empresa pagó durante los meses de abril y mayo de 1999.

Indica que el 100% de los ingresos brutos obtenidos por la sala de bingo, el 70% fue destinado a la premiación de los jugadores, por lo cual tomó el 30% como base para la determinación del enriquecimiento neto gravable, desconociendo el contenido de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que establece un mínimo y no un máximo de los ingresos brutos que debe destinarse a la premiación.

Aduce que la Administración Tributaria fundamentó el rechazo del 50% de los gastos correspondientes a viajes al exterior en el parágrafo décimo del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual está referido al supuesto de los gastos de depreciación de avionetas, aviones, helicópteros y demás naves o aeronaves similares, hipótesis sólo aplicable a los contribuyentes propietarios de esta clase de bienes.

Alega que la fiscalización se limitó a rechazar todos los gastos soportados en documentos a nombre de terceros, sin tomar en cuenta la relación existente entre esos terceros y la empresa.

Asimismo aduce que la Administración Tributaria señaló en la fiscalización que las rebajas por anticipos de impuesto sobre la renta así como por nuevas inversiones carecen de soportes.

Continua alegando que no obstante el cúmulo de pruebas presentadas y de la disposición manifestada por la empresa en su Escrito de Pruebas, en cuanto a dejar a la plena disposición de esa Administración Tributaria la posibilidad de apreciar todas las pruebas conjuntamente con los libros, registros y demás documentos que conforman la contabilidad de la compañía, la Gerencia Regional las ignoró completamente, a pesar del señalamiento que se le hizo tanto en el Escrito de Descargos como en el Escrito de Pruebas sobre la actuación fiscal.

Arguye que la Resolución insiste en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, relativa a los comprobantes de los asientos y registros de contabilidad, pero la contribuyente no ha controvertido el deber establecido en esa norma, ha demostrado que su conducta se ha ajustado a sus exigencias, mientras que la fiscalización y la Gerencia Regional no han demostrado por que los comprobantes promovidos y evacuados no cumplen los requisitos y formalidades legales.

Aduce que aunque el Acta de Reparo hará plena fe, mientras no se pruebe lo contrario, la presunción de veracidad atribuida al Acta sólo puede aplicarse a los hechos, pero no a las motivaciones, apreciaciones o argumentos de derecho expresados en ella, y sobre unos y otros deberá pronunciarse la Administración al dictar la Resolución Culminatoria del Sumario.

Señala que resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento, como serían las facturas comerciales, más aun, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ellos en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el Artículo 395 del Código de Procedimiento Civil.

Indica que la Gerencia Regional tenía la obligación de comprobar de oficio la verdad de los hechos, sin embargo la contribuyente promovió y evacuó las pruebas pertinentes que demostraban las afirmaciones sostenidas en el Escrito de Descargos, lo cual indica que ésta no resolvió en base a lo alegado y probado durante la fase de Sumario Administrativo.

Argumenta que la sanción ignora la eximente de pena expresamente consagrada en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable ratione temporis, a pesar de que la procedencia de tal circunstancia eximente resulta de los mismos hechos señalados en la Resolución impugnada.

Concluye señalando que en el supuesto negado que este Tribunal considere procedente la imposición de alguna multa por contravención, la misma sea impuesta en su límite inferior dad la circunstancia atenuante prevista en el Artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por otra parte, la ciudadana A.J.F.F. quien es venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, en su escrito de informes señaló:

Que en materia de costos, deducciones, rebajas y partidas como no gravables, no puede hacerse contra la renta sujeta a impuesto, erogaciones que no estén debida y suficientemente comprobadas, por lo que en el caso que nos ocupa la Administración Tributaria consideró que las pruebas aportadas por la contribuyente no fueron suficientes para demostrar la procedencia de la deducciones.

Señala que la Administración Tributaria en la Resolución recurrida invoca la presunción de veracidad y legitimidad que posee el Acta Fiscal, mientras no se demuestre lo contrario, por cuanto consideró que la contribuyente no aportó pruebas fehacientes que desvirtuara el contenido del Acto de Reparo Fiscal número RNO/DF/2001/396 de fecha 31 de diciembre de 2001.

Aduce que la recurrente tuvo absoluto acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, por lo que no hubo violación de tal derecho.

Que la Administración Tributaria no desconoció en ningún momento las pruebas aportadas por la recurrente, solo que las consideró no fehacientes para desvirtuar la actuación fiscal, por lo tanto no se incurrió en el silencio de pruebas en la Resolución.

Alega que la motivación consiste esencialmente la obligación que tiene la Administración autora del acto, de definir en cada caso concreto las normas jurídicas aplicables y la manifestación de los hechos que dan lugar a la decisión, con el fin especifico de permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte, y por otra el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho de defensa.

Indica que este requisito de fondo, se tiene por cumplido, cuando es consignado en el propio acto administrativo o ha sido ofrecido con anterioridad a la emisión del mismo, esto es, cuando su destinatario ha tenido la oportunidad o posibilidad de conocer las razones de hecho y de derecho que fundamentan su dictado por parte de la Administración.

Asimismo arguye que no siempre la inmotivación conlleva a la indefensión, y consecuentemente a la violación del derecho de defensa, pues tal efecto, sólo tiene lugar o se produce efectivamente, cuando el administrado no ha podido ejercer el recurso correspondiente como resultado del desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración para emitir el acto.

Aduce que el acto administrativo está motivado y su fundamentación es precisa y específica, adaptada al procedimiento establecido en la norma en concordancia con los hechos ocurridos.

Que la fiscalización determinó reparos a la contribuyente por presentar facturas sin número de Registro de Información Fiscal, contraviniendo lo previsto en el Artículo 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para los períodos investigados, lo cual no fue desvirtuado por la recurrente por cuanto no presentó las correspondientes facturas con tal requisito.

Continúa alegando, que la recurrente promovió prueba de experticia contable a los fines de desvirtuar el reparo formulado, donde se desprende que los expertos fiscales en ningún momento señalan que comprobaron la existencia de facturas con Registro de Información Fiscal.

Que el acto creador del impuesto deba emanar del Poder Legislativo, sino también y fundamentalmente, que los caracteres esenciales del tributo y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria estén consignados expresamente en la Ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de la autoridad ni para el cobro de impuesto imprevisible.

Argumenta que todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme lo previsto en al Ley de Impuesto Sobre la Renta o su Reglamento, única y exclusivamente serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamento, de lo cual surge evidente que fue el propio legislador en desarrollo del principio de la legalidad tributaria el que previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales.

Aduce que en los casos de pago sujetos a retenciones, el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto, para que le puedan ser admitidos como deducción tales egresos deben cumplir con dos requisitos de carácter concurrente; que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta y que lo haya enterado en una oficina receptora de fondos nacionales dentro del plazo correspondiente.

Que el nacimiento de tal derecho única y exclusivamente surge, cuando sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, esto es la contribuyente, cumpla con las condiciones antes enunciadas, para así poder deducir las cantidades erogadas, pues, de lo contrario, no podrá beneficiarse de las consecuencias favorables que su ejercicio acarrea.

Que el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para si procedencia en modo alguno puede catalogarse en una sanción, pues la contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido.

Señala que las deducciones contempladas en la ley no representan una obligación sino un derecho del que goza la contribuyente una vez cumplidas las condiciones establecidas en la ley para su procedencia.

Que los gastos y deducciones que pueden restarse de los ingresos brutos para obtener el enriquecimiento neto, son aquellos que la Ley nos autoriza y no otros distintos, por lo que, cuando la Administración rechaza un gasto que no cumple con los requisitos, no significa que esté gravado enriquecimiento bruto, tal como lo expone la contribuyente, sino que dichos gastos no se consideran deducibles de conformidad con la normativa aplicable.

Que el enriquecimiento neto a los fines fiscales, no necesariamente coincide con la renta neta según los libros contables, razón por la cual se deben efectuar ajustes entre ambas rentas a los efectos de su conciliación.

Que es evidente que el alegato de la supuesta infracción de la garantía de la capacidad contributiva por el rechazo de la deducción por no cumplir la recurrente con las condiciones de admisibilidad para se procedencia resulta fuera de contexto, y ello es así por cuanto en la determinación de la obligación tributaria sustancial la Administración Tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente.

Que la contribuyente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de que en su calidad de agente de retención no retuvo el impuesto que grava los pagos por ella efectuados.

Que los reparos se fundamentan en un acto levantado por la Administración, basados en errores y omisiones de la contribuyente, en todo caso, lo que interesa a los fines de establecer se cumple a no con el presupuesto de la eximente, no es el hecho de que los reparos se fundamenten en los datos suministrados por la contribuyente, sino que sea exclusivamente en ellos, lo cual no ha sucedido en el presente caso.

Señala que la contribuyente incurrió en una errónea apreciación de los hechos, toda vez que los reparos no se formularon con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en la declaración de rentas, sino que se realizó un investigación de los libros, registros y comprobantes y demás recaudos para determinar en qué casos se produjo o no la retención respectiva, lo cual en definitiva modificó el cálculo de las rentas obtenidas en los ejercicios investigados.

Que puede hablarse de preterintencionalidad cuando la intención se ha dirigido a un determinado hecho, pero se realiza uno más grave que el que se ha querido por el sujeto, como señala el Código, el hecho excede en sus consecuencias al fin que se propuso el agente.

Que para que la atenuante de responsabilidad penal pueda operar dentro del ámbito del régimen sancionatorio tributario se debe verificar, que la acción u omisión observada como infracción derive en un hecho dañoso más grave y que exista un nexo causal, entre el hecho infraccional que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que cause el mismo.

Concluye alegando que para que se de la condenatoria en costas a la Administración Tributaria se requiere indefectiblemente que el Recurso haya sido declarado totalmente sin o con lugar, con lo cual se obliga al pago de aquéllas a la parte que resultare totalmente vencida en un proceso o incidencia.

II

MOTIVA

Una vez examinados los alegatos esgrimidos en el caso de autos, tanto por la recurrente como por la representación de la República, este Juzgador colige que el thema decidendum se circunscribe a determinar si el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al emitir el acto administrativo identificado con el números GRTI/RNO/DSA/2003/017 de fecha 21 de enero de 2003 incurrió en: i) inmotivación en cuanto a los costos o gastos rechazados por no estar soportados por facturas originales, así como en la presidencia absoluta de la debida valoración de las pruebas; ii) en error al declarar la improcedencia de los reparos formulados por la a.d.R.d.I.F.; iii) falso supuesto de derecho en cuanto a los gastos rechazados por falta de retención; iv) falso supuesto en cuanto a los ingresos brutos no declarados; v) falso supuesto en cuanto a los gastos correspondientes a viajes al exterior rechazados en un 50%; vi) error en cuanto a los gastos rechazados por encontrase a nombre de terceros; vii) ignorar la eximente de pena consagrada en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable “ratione temporis”; y viii) la falta de aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada la controversia según los términos que preceden, este Juzgador observa:

i) Con respecto a la inmotivación en cuanto a los costos o gastos rechazados por no estar soportados por facturas originales, así como en la presidencia absoluta de la debida valoración de las pruebas

Este Tribunal observa que dentro de la denuncia de los rechazos de costos o gastos, la recurrente también alega que:

…El reparo por falta de facturas que se encuentran en el ejercicio fiscal 01-01-97 al 31-12-97, por la cantidad de Bs. 347.939.710,00, indicando bajo la referencia “Costo de los Servicios” de la partida “Gastos de Operación”, se encuentra totalmente inmotivado pues el Acta de Reparo no indica los casos a los cuales está referido el rechazo ni hace remisión a algún “Anexo” que los identifique en forma detallada.

El vicio de inmotivación presente impide y dificulta el ejercicio del derecho a la defensa de nuestra representada, por cuanto no le es posible adivinar a cuales casos se refiere las fiscalización, en virtud de que los gastos de operación pueden corresponder a distintos departamentos y códigos contables.

Por lo cual entiende este Tribunal, que la recurrente denuncia la inmotivación de la Resolución impugnada y a su vez, que tal inmotivación viola su Derecho a la Defensa.

Con respecto a las denuncias de inmotivación y violación del derecho a la defensa, este Tribunal se permite copiar parcialmente la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. con fecha 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresa:

“Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.

En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.”

En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Con relación al caso de autos, se observa que la recurrente, al impugnar los actos administrativos, conocía cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, de igual manera, se observa del texto de los actos recurridos que presentan en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendidos y se puedan precisar las causas que motivaron la sanción impuesta; la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión de la Resolución impugnada, razón por la cual estima este Tribunal que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

Conjuntamente, la recurrente alega que la inmotivación del acto recurrido menoscaba su derecho a la defensa; en este sentido, vale acotar que siendo los objetivos de la motivación permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y el hacer posible a los administrados el ejercicio del Derecho a la Defensa, al haberse precisado que en el presente caso no están dadas tales condiciones y que por ende, no se configura el vicio de inmotivación, este Juzgador considera que tampoco existe violación del derecho a la defensa que asiste a la recurrente. Así se declara.

Ahora bien, con respecto a la denuncia de los costos o gastos rechazados por no estar soportados por facturas originales, este Tribunal debe precisar que en materia de costos, deducciones, rebajas y partidas como no gravables, no puede hacerse contra la renta sujeta a impuesto, erogaciones que no estén debida y suficientemente comprobadas, por lo que en el presente caso, se desprende de la revisión del expediente que la Administración Tributaria consideró que las pruebas aportadas por la contribuyente no fueron suficientes para demostrar la procedencia de la deducción, de allí que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada invoca la presunción de veracidad y legalidad que posee al Acta Fiscal, mientras no se demuestre lo contrario, por cuanto consideró que la contribuyente no aportó pruebas fehacientes que desvirtuara el contenido del Acto de Reparo Fiscal.

Asimismo este Juzgador observó en la revisión del expediente que la recurrente no consignó en su escrito de pruebas los originales que demostraran la procedencia de los costos o gastos, sino que soportó las pruebas con copias de facturas que no se encuentran a nombre de la recurrente, y que en el presente caso la Administración Tributaria rechaza por ese particular.

En razón de lo anterior, este Tribunal considera que las normas que rigen la contabilidad no pueden relajarse, y tales gastos deben acreditarse y respaldarse con las suficientes especificaciones con el objeto de que se conozca verdaderamente la naturaleza de la operación, bien sea por el mandato o porque es beneficiario del servicio por cuenta propia esta situación es importante por cuanto permite conocer los hechos tal y como son, lo cual trae como consecuencia que el operador de la norma pueda precisar si se generó o no el hecho imponible.

Por otra parte, se observa de los autos que ciertamente la Administración Tributaria rechazó el gasto con las pruebas aportadas por la recurrente, lo cual en ningún modo es violatorio del esquema de prueba libre, por lo tanto es improcedente la denuncia sobre la falta de observación de los artículo 137 del Código Orgánico Tributario y 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Sin embargo, para solventar el presente punto la recurrente promovió experticia contable, sobre las cantidades rechazadas por la Administración Tributaria, arribando los expertos a la siguiente conclusión:

Para dar respuesta a este particular del petitorio, los expertos obtuvimos de la empresa promovente, facturas, registros contables, mayores analíticos, vouchers de pago, estados de cuenta bancarios, contratos de arrendamiento y prestación de servicios, así como certificaciones de pago de alguno (sic) de los proveedores y/o prestadores de servicios. De la revisión efectuada por nosotros a la documentación antes descrita, observamos que en efecto, la empresa si realizo (sic) y pagó los gastos que fueron rechazados por la actuación fiscal…

(folio 1977 del expediente judicial).

Más adelante en cuanto a este punto señalan:

Tal como se puede observar en el cuadro que antecede, el monto de los gastos rechazados por falta de comprobación, para los ejercicios económicos 01-01-97 al 31-12-97, 01-01-98 al 30-06-98, 01-07-98 al 30-06-99 y 01-01-99 (sic) al 30-06-00 es la cantidad de Bs. 367.023.638,74 y el monto que los expertos comprobamos de la revisión hecha a los soportes de los comprobantes contables, tales como facturas, recibos, vouchers de pago, estados de cuenta bancarios y mayores auxiliares, que soportan las operaciones efectuadas por la empresa promovente, es la cantidad de Bs. 303.027.720,22, quedando sin poder verificar la suma de Bs. 63.995.918,52.

(folio 1978 del expediente judicial).

Como consecuencia de lo anterior, la representación de la recurrente logró desvirtuar el reparo hasta por la cantidad de Bs. 303.027.720,22, por lo que la denuncia es parcialmente procedente, razón por la cual se ajusta el reparo en lo que respecta a este rubro a la cantidad de Bs. 63.995.918,52. Así se declara.

ii) Con respecto a la improcedencia de los reparos formulados por la a.d.R.d.I.F.;

En este orden de ideas, este Juzgador considera pertinente destacar el contenido del Artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la época, el cual era del tenor siguiente:

Artículo 83.- Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor.

De conformidad con la norma trascrita, sólo cuando los comprobantes contengan la mención del Registro de Información Fiscal (R.I.F), se aceptarán como prueba del desembolso. Del mismo modo, es de hacer notar que dicha norma esta inmersa en el Título VII de la Ley, relacionado con la Fiscalización y las Reglas de Control Fiscal; por lo que se deduce que esta norma está íntimamente ligada a las facultades de la Administración Tributaria sobre el control de los impuestos.

Así las cosas, si bien se hace hincapié en que no deben mezclarse las normas de Impuesto sobre la Renta con las de Impuesto al Valor Agregado, no obstante, existen decisiones reiteradas de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que señalan que debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas, impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control sobre el mismo. (Sentencia número 00395 del 28 de febrero de 2003, entre otras), cuyos principios -no normas- pudieran aplicarse al caso de marras aunque sea un aspecto relativo al control con base al Impuesto sobre la Renta.

De lo anterior se infiere que la Administración, mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación de los vendedores, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por la compradora; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de Registro de Información Fiscal (RIF), la Administración Tributaria busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el desembolso se hizo.

En razón de lo expuesto, siendo que el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció la indicación del número del Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas, a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, al faltar dicho requisito en las facturas se le obstaculiza a la Administración Tributaria su función de control y, por lo tanto, no pueden aceptarse tales comprobantes como prueba del gasto.

Adecuando lo expuesto al caso de autos, se aprecia que si bien se demostró mediante la experticia la existencia de documentos que soportan parcialmente los los gastos rechazados, no obstante, las mismas no indican el número de Registro de Información Fiscal (RIF) de los proveedores, por ello, al constituir el número de Registro de Información Fiscal (RIF) un requisito para que estos comprobantes puedan ser aceptados como prueba de haberse efectuado el desembolso, de conformidad con el Artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al no cumplir la recurrente con ésta condición para su deducibilidad, por lo tanto, este Tribunal debe confirmar el reparo formulado por este concepto y en consecuencia, se declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

iii) Con respecto al falso supuesto de derecho en cuanto a los gastos rechazados por falta de retención, este Jugador de manera reiterada ha establecido que el mencionado vicio, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”,

La Teoría Integral de la Causa, asume que la labor del intérprete consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma y analizar el método mediante el cual los hechos observados durante el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para así atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

En otro orden de ideas, en cuanto a los rechazos fiscales por falta de retención del impuesto sobre la renta o por enteramiento tardío del impuesto retenido, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente: “...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente. Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente. Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley

.

Estudiando el contenido del criterio trascrito, se puede observar que la exigencia de retener prevista por la Ley de Impuesto Sobre la Renta debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, ya que el Fisco ve menoscabado por falta de cumplimiento de una obligación de carácter administrativo que recae en manos del contribuyente en su condición de agente de retención. Caso contrario, el contribuyente deduciría injustificadamente los gastos sin practicar la retención respectiva, disminuyendo con ello su enriquecimiento neto gravable y pagando un impuesto menor al que realmente corresponde.

En razón de lo anterior, la Administración Tributaria, actuó conforme a derecho, cuando rechazo los gastos por falta de retención, pues la omisión de retener constituye el incumplimiento de una condición que el propio legislador considera necesaria para que ciertos gastos sean admitidos en calidad de adicional. Es decir, la retención viene a representar un requisito adicional a la causación, normalidad, necesidad, territoriedad y finalidad de producir la renta, los cuales necesariamente deben concurrir en el gasto a los fines de que éste sea aceptado como no haberse realizado en el país, también es procedente rechazarlo por no haber sido objeto de la retención o por haberse enterado tales montos fuera de los plazos reglamentarios. Así se declara.

iv) Con respecto al falso supuesto en cuanto a los ingresos brutos no declarados; al período fiscal 01 de julio de 1998 al 30 de junio de 1999, por la cantidad de Bs. 20.095.022,70 indicado bajo la referencia “Ingresos Brutos” de la partida “Servicios de Bingo”. Sobre este particular corresponde a la sociedad recurrente probar que los tomó en cuenta como premios especiales y no como lo señaló las actuaciones fiscales, puesto que este es el centro de su defensa.

Ahora bien, para desvirtuar tales actuaciones y comprobarse el falso supuesto de hecho denunciado, se debe traer –al menos- la contabilidad y los libros en donde conste la entrega de premios especiales en forma discriminada en cuentas separadas, lo cual no se ha realizado durante el presente expediente judicial, así para este Juzgador es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho.

Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia del reparo, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de los actos impugnados, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación. Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.).

Además, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no probó su pretensión, es decir, no probó aporto pruebas fehacientes que desvirtúen el contenido del Acta Fiscal, en cuanto a los ingresos brutos no declarados por ser estos premios especiales, vale decir, la recurrente no trajo a los autos elemento probatorio alguno que diera por ciertas sus afirmaciones y desvirtuaran el contenido de las resoluciones impugnadas, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

La Sala Políticoadministrativa en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

Pero es el caso que del expediente no se puede apreciar prueba alguna y siendo que los actos administrativos se presumen fiel reflejo de la verdad y, por lo tanto, se encuentran amparados bajo el manto de la presunción de veracidad, trae como consecuencia que este Sentenciador aprecie que al no ser probado lo alegado por la recurrente, debe dar por ciertos los hechos plasmados en los actos impugnados. Así se declara

v) falso supuesto en cuanto a los gastos correspondientes a viajes al exterior rechazados en un 50%

La Administración Tributaria apreció que los gastos sobre este particular están basados en gastos por depreciación de aeronaves, por lo tanto los gastos no corresponden a viajes al exterior. Además de lo anterior la recurrente al pretender desvirtuar el contenido del reparo promovió prueba de experticia, llegando los expertos a la siguiente conclusión:

…se observa que en el monto de gastos rechazados por Gastos de Viajes al Exterior, para el ejercicio económico 01-07-98 al 30-06-99 es la cantidad de 2.133.845,60 y el monto que los expertos comprobamos de la revisión hecha a los comprobantes números 4555 y 5796, es la cantidad de Bs. 125.000,00, quedando sin poder verificar la suma de Bs. 2.008.845,60.

Aparte de lo ya mencionado, los expertos no señalan de donde provienen dichos gastos, por lo tanto a criterio de este Tribunal, no se ha desvirtuado el reparo por este concepto, ya que debe haber una relación entre las cuentas (contablemente hablando) y la realidad, lo cual no se aprecia. Esto se traduce en que no se probó que tales egresos corresponden a los presupuestos legales que permiten la deducibilidad de gastos por viajes. Se declara.

vi) En cuanto al rechazo de los gastos a nombre de terceros, este Tribunal observa que los mismos se encuentran como egresos en la contabilidad, y que por práctica mercantil, las facturas se emiten a nombre de los Directores.

Este Tribunal una vez analizada la situación en autos y analizado los argumentos de las partes, considera en primer lugar que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho al rechazar tales gastos, por cuanto lo importante de los egresos, es que estos sean destinados a la producción de la renta.

Así, existe una presunción de que las facturas a nombre de terceros vinculados a la empresa no encuadran dentro de los requisitos legales, a menos que se demuestre que estas sean utilizadas para la producción de la renta, esto es, no basta que salga del patrimonio de la contribuyente, sino que se demuestre que sirven para cumplir con el objeto social.

En el presente caso no se discute la salida de esas cantidades, sino la imputación de las mismas a la producción, aspecto este que carece de pruebas, nuevamente se debe recordar que estamos frente aun procedimiento judicial, que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de un medio de defensa, por lo tanto no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento.

De esta forma la sociedad recurrente no probó que los gastos estén vinculados a la renta, por lo tanto es improcedente su alegato, debiendo este Tribunal confirmar el reparo sobre este particular, acogiendo el criterio de la Administración Tributaria en sus informes. Así se declara.

vii) Con respecto a la eximente de pena consagrada en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable “ratione temporis”; este Tribunal observa que el contribuyente incurrió en una errónea apreciación de los hechos, toda vez que los reparos no se formularon con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de renta, sino que la Administración Tributaria realizó una investigación en los libros, registros y comprobantes y demás recaudos para determinar en que casos se produjo o no la retención respectiva, por lo tanto es improcedente el pedimento. Así se declara.

viii) Con respecto a si procede las circunstancias atenuantes previstas en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, este Juzgador observa que aunque se pudieren aplicar atenuantes y agravantes en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, ya que se establece un límite máximo y mínimo, los cuales se traducen en el quebrantamiento de las obligaciones accesorias o secundarias establecidas en la Ley, Reglamento o Resoluciones de la Administración con el fin de facilitar la determinación de la obligación tributaria o la verificación y fiscalización del cumplimiento de ella; tales infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).

Asimismo, es importante señalar que a lo largo del presente proceso contencioso no hubo actividad probatoria tendente a ilustrar a este Tribunal sobre la aplicabilidad de las atenuantes considerando improcedente el alegato de la recurrente, dejando a salvo de que la Administración Tributaria siempre debe apreciar en los procedimientos administrativos tanto las atenuantes como las agravantes. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto sociedad mercantil INVERSIONES 33, C.A contra la Resolución número GRTI/RNO/DSA/2003/017, de fecha 21 de enero de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 5 de febrero de 2003, mediante la cual se culminó el procedimiento Sumario Administrativo abierto con ocasión del Acta de Reparo número RNO/DF/2001-396, de fecha 31 de diciembre de 2001, emanada de la División de Fiscalización de esa Gerencia Regional de Tributos Internos, levantada en materia de Impuesto Sobre la Renta sobre los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de1997, del 01 de enero de-1998 al 30 de junio de-1998, del 01 de julio de 1998 al 30 de junio de 1999 y del 01 de julio de 1999 al 30 de junio de 2000.

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Se CONFIRMAN PARCIALMENTE los actos impugnados según los términos precedentemente expuestos.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los nueve (09) días del mes de junio del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2003-000070

ANTIGUO: 2003

RGMB/ppa.

En horas de despacho del día de hoy, nueve (09) de junio de dos mil once (2011), siendo las dos y treinta y tres minutos de la tarde (02:33 p.m.), bajo el número 049/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga