Decisión nº 083-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Junio de 2006

ASUNTO: AF49-U-2001-000124 Sentencia N° 083/2006

Antiguo 1592

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 15 de Mayo de 2006

196º y 147º

En fecha doce (12) de febrero del año dos mil uno (2001), O.A., E.D. y B.A., abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 5.237, 21.057 y 66.275, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil INVERSIONES BAN-PRO, C.A., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2000-151, de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y contra la Planilla de Liquidación número 001421, de fecha 30 de noviembre de 2000, en la cual se liquidan impuesto por Bs. 11.677.541,00, multa por Bs. 142.039.926,00 y multa por Bs. 8.739.884,00.

En fecha dieciséis (16) de febrero del año dos mil uno (2001), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha trece (13) de marzo del año dos mil uno (2001), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha siete (07) de noviembre del año dos mil uno (2001), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha catorce (14) de diciembre del año dos mil uno (2001), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha quince (15) de julio del año dos mil dos (2002), siendo la oportunidad para presentar los Informes, ambas partes consignaron sus conclusiones escritas.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Los apoderados judiciales de la recurrente señalan en el Recurso Contencioso Tributario:

Que los reparos formulados por la Administración Tributaria son totalmente improcedentes, por cuanto los actos administrativos se encuentran viciados de nulidad absoluta, por haber sido dictados por funcionarios manifiestamente incompetentes, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital así como el Jefe de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, son manifiestamente incompetentes para formular y confirmar reparos.

Que ello es así, por cuanto la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial número 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, “Resolución sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria Seniat”, que sirve de fundamento a la actuación administrativa, también está viciada de nulidad absoluta por ilegalidad, en virtud de que el Superintendente Nacional Tributario, no era el funcionario competente para dictar dicha Resolución.

Que como consecuencia de la nulidad absoluta de la antedicha Resolución, mal podían el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo, ejercer válidamente las facultades que le fueron otorgadas, contenidas en los artículos 81, 93, 94 y 99 de la misma, disposiciones legales, como todas las demás contenidas en dicha Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, nulas de nulidad absoluta, lo que acarrea por vía de consecuencia, la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados en el presente Recurso Contencioso Tributario.

Que es evidente de conformidad con el Artículo 227 del Código Orgánico Tributario, que sólo el Ejecutivo Nacional puede y es competente, para adoptar las medidas y establecer las normas reglamentarias de ejecución, a los fines de la aplicación de los artículos 225 y 226 eiusdem. El Superintendente Nacional Tributario no es el “Ejecutivo Nacional” al cual se refieren las normas señaladas, ya que de conformidad con la Constitución y la Ley Orgánica de la Administración Central, vigente para el momento de la emisión de la Resolución número 32 que a su vez sirve de fundamento a la Resolución impugnada, el Ejecutivo Nacional estaba compuesto por el Presidente de la República y sus Ministros.

Que no podía el Ministro de Hacienda, que es parte del Poder Ejecutivo Nacional, delegar en el Superintendente Nacional Tributario, la facultad de dictar las normas sobre organización, atribución y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, ya que tal delegación no está prevista en el Código Orgánico Tributario.

Que en virtud de lo expuesto, la presunta competencia del Gerente y del Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, proviene de unas normas viciadas de nulidad absoluta, por lo que en consecuencia, resulta obligado declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados, lo cual solicitan sea declarado por este Tribunal.

Que la Resolución impugnada adolece del vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho, conforme a lo que se expone a continuación:

Que en lo que se refiere al “enteramente tempestivo de los montos retenidos”, considera la fiscalización que la recurrente enteró tardíamente las cantidades retenidas en concepto de “Intereses Gastos” de Bs. 710.000,00, así como de “Pagos a Empresas Contratistas o Subcontratistas, Arrendamiento de Bienes Inmuebles, Servicios de Publicidad y Gastos de Propaganda, Honorarios Profesionales y Sueldos, Salarios y Otros Similares” por la cantidad total de Bs. 3.225.596,58.

Que en el supuesto negado que se considere que tal afirmación es correcta, en todo caso el cálculo de los intereses moratorios y de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, es totalmente erróneo, según se señala de seguidas.

Que de acuerdo con lo establecido en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, los intereses moratorios se causarán por el retraso en el pago de las obligaciones de naturaleza tributaria líquidas, exigibles y de plazo vencido. Evidentemente, tales intereses sólo podrán exigirse a partir de la fecha en la cual se generó la mora hasta la extinción definitiva de la obligación tributaria. De allí entonces que una vez enterados los montos retenidos al Fisco Nacional, al no producirse mora del deudor, no podrá exigirse a éste el pago de intereses de tal naturaleza.

Que en el caso concreto, puede apreciarse que la Administración Tributaria realizó el cálculo de los intereses moratorios adeudados por el supuesto enteramiento tardío de las cantidades retenidas por la recurrente, desde la fecha de exigibilidad de los montos retenidos hasta el mes de noviembre de 2000, sin tomar en cuenta que la totalidad de estas obligaciones se encontraban extinguidas para tal fecha. Por el contrario, la Administración debió tomar en consideración para el cálculo de dichos intereses, el número de días de mora aplicables a cada caso y determinados en el Acta de Fiscalización, siendo que el mayor de los retrasos supuestamente detectados por la Administración Tributaria fue de sesenta y dos (62) días. De allí entonces que la Resolución recurrida se encuentra viciada de un falso supuesto, por cuanto determina la mora en el cumplimiento de obligaciones tributarias de la recurrente en cualidad de agente de retención, para un lapso en el cual tales deudas estaban totalmente extinguidas. Por lo que en el supuesto negado que se considere que la recurrente enteró tardíamente las cantidades retenidas por los conceptos reparados, procede realizar nuevamente el cálculo de los intereses moratorios respectivos, atendiendo el número de días de retraso en el cumplimiento de dicha obligación.

Que por otra parte, la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción establecida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, derivado del supuesto enteramiento tardío de las cantidades retenidas. No obstante, tales sanciones fueron erróneamente calculadas, por cuanto, igual a lo ocurrido en el supuesto de los intereses moratorios, no fue tomado en cuenta el momento en el cual la recurrente procedió al enteramiento de las cantidades retenidas.

Que conforme al mencionado Artículo 101, la sanción por el enteramiento extemporáneo de sumas retenidas, será calculada con base en el número de días transcurrido entre el retraso en el enteramiento de las cantidades retenidas y el cumplimiento de dicha obligación. De esta manera, no podrán imponerse sanciones al agente infractor, en relación con períodos en los cuales no se ha violado una disposición del ordenamiento jurídico, por cuanto ello implicaría una violación del principio de proporcionalidad de la pena.

Que la jurisprudencia ha aceptado que la imposición de sanciones en la forma tipificada en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, reviste una doble naturaleza: sancionatoria y resarcitoria. Debido a ello, las multas en cuestión serán aplicables únicamente durante el período que dure la mora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias respectivas.

Que por otra parte, es importante tomar en consideración que la norma en análisis establece un límite material al quantum de la multa a ser impuesto al agente infractor y es que ésta no podrá exceder de tres (3) veces el monto del tributo retenido.

Que en el caso bajo análisis, la Administración Tributaria realizó el cálculo de las sanciones impuestas con base en un cincuenta por ciento (50%) mensual del tributo retenido, contado a partir del vencimiento del plazo para el enteramiento respectivo, hasta el mes de noviembre de 2000, fecha en la cual se realizó el cómputo de las sanciones correspondientes. Tal actuación resulta violatoria de los términos establecidos en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, no sólo por exceder el límite material establecido en dicha norma (tres veces el monto del tributo retenido) sino por cuanto resulta totalmente desproporcionada al daño supuestamente causado por la recurrente. En efecto, el monto total retenido y supuestamente enterado tardíamente por la recurrente (con una mora no mayor de sesenta y dos días en el mayor de los casos), asciende a la suma de Bs. 4.235.596,98. No obstante, la Administración Tributaria impuso a la recurrente por este hecho, una multa de Bs. 135.909.216,74, esto es, mas de treinta (30) veces el monto del tributo retenido, violándose de esta manera cualquier proporción racional entre el bien jurídico tutelado (patrimonio de la Nación) y el daño ocasionado.

Que de lo expuesto, en el supuesto negado de que se considere aplicable a la recurrente la sanción contemplada en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, solicitan a este Tribunal que efectúe nuevamente el cálculo de las multas respectivas, tomando en consideración los límites establecidos en la norma en referencia.

Que en lo que se refiere a la “responsabilidad solidaria por falta de retención”, la Administración Tributaria consideró que la recurrente efectuó pagos o abonos en cuenta por concepto de Intereses de Capitales Tomados en Préstamo durante el ejercicio 01/01/1995 al 31/12/1995, por la cantidad de Bs. 233.550.826,79, a los cuales en criterio fiscal, no se le practicó la retención de impuesto a que estaba obligada por la suma de Bs. 11.677.541,34. En consecuencia, consideró la Administración Tributaria que era exigible a la recurrente la responsabilidad solidaria del agente de retención estipulada en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la responsabilidad solidaria exigida al agente de retención, en los términos formulados por la fiscalización y ratificados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales es total y absolutamente improcedente.

Que la Administración Tributaria antes de compeler al agente de retención al pago, debe verificar si el contribuyente cumplió o no con su obligación, ya que de lo contrario, y en aplicación de los principios civiles, se estaría enriqueciendo sin causa.

Que la Administración Tributaria pretende establecer en la Resolución recurrida que el agente de retención no debe soportar la carga del tributo, de manera tal que tiene derecho a ser resarcido de dos maneras: la primera, a través de la devolución por el contribuyente de los montos pagados sobre obligaciones nacidas en cabeza de éste último y la segunda, por medio de la solicitud de resarcimiento al Fisco Nacional en caso que tanto el contribuyente como el agente de retención hayan procedido al cumplimiento de la deuda. De esta manera, la Administración Tributaria pretende que los agentes de retención se encuentran obligados al pago de los montos no retenidos, aún sin haberse verificado previamente la existencia de la deuda exigida. No obstante, se debe tomar en cuenta que aún cuando el agente de retención tiene derecho de exigir al Fisco Nacional la devolución de los montos pagados en exceso por éste, carece de sentido considerar que el Fisco debe percibir ciertos montos que no le son debidos para proceder posteriormente a su devolución, por cuanto ello implicaría un enriquecimiento indebido, al disfrutar durante cierto período de sumas que no le pertenecen. Asimismo, la solicitud de reintegro al Fisco Nacional implicaría para el agente de retención la realización de una serie de gastos (abogados, honorarios de expertos, etc.) que sólo podrían serle resarcidos por el ente público en la medida que se iniciase una acción de responsabilidad patrimonial del Estado.

Que de esta manera, sería violatorio del Derecho de Propiedad del agente de retención el considerar que éste debe proceder a pagar los montos que le son exigidos y luego solicitar la devolución de las sumas pagadas en exceso al Fisco Nacional, ya que ello se traduciría en la práctica, en un solvet et repete, que implicaría la obligación de pagar y luego impugnar las pretensiones fiscales respectivas.

Que si se entiende que en los casos de la solidaridad exigida conforme al Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, es el agente de retención quien tiene la carga de probar el cumplimiento de la obligación tributaria por parte del contribuyente, para poder librarse de la responsabilidad solidaria, se estaría atribuyendo al agente de retención facultades fiscalizadoras que son propias de la Administración Tributaria.

Que debe atribuirse a la Administración Tributaria la carga de probar la existencia de la deuda respectiva, antes de pretender aplicar la responsabilidad solidaria del agente de retención.

Que en síntesis, para que sea aplicable la responsabilidad solidaria, debe existir la obligación de pagar el tributo por parte del obligado principal, esto es, del contribuyente, ya que la responsabilidad sea solidaria o subsidiaria, es accesoria a la obligación principal. Ello debe ser así porque de lo contrario, si el agente de retención paga el tributo en virtud de dicha responsabilidad y el contribuyente ha su vez ha declarado los ingresos sujetos a retención, se produce un pago de lo indebido por parte del responsable (agente de retención) y un enriquecimiento sin causa para el Fisco Nacional.

Que la jurisprudencia patria se ha pronunciado en diversos fallos acerca de la solidaridad del agente de retención, en aquellos casos en los cuales no haya efectuado la retención del tributo, declarando que corresponde a la Administración Tributaria verificar, previamente a cualquier actuación frente al agente de retención, el incumplimiento por parte del contribuyente e la obligación tributaria, y así transcribe parcialmente la sentencia de fecha 31 de julio de 1998, caso Cantera R.C.A., del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario.

Que en virtud de los razonamientos expuestos, solicitan se declare improcedente el pago del impuesto reclamado, en virtud de la responsabilidad solidaria como agente de retención, sin haberse comprobado previamente, si el contribuyente cumplió o no con el pago de la obligación tributaria.

Que en lo que se refiere a los “gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios y por falta de retención”, la Administración Tributaria rechazó la deducción de los gastos en los cuales la recurrente incurrió por la cantidad de Bs. 88.990.951,26, por haber supuestamente enterado extemporáneamente el impuesto retenido en concepto de “Pagos a Empresas Contratistas o Subcontratista, Arrendamiento de Bienes Inmuebles, Servicios de Publicidad y Gastos de Propaganda, Honorarios Profesionales y Sueldos, Salarios y Otros Similares”, así como por no haber supuestamente practicado la retención debida sobre los montos pagados abonados en cuenta en concepto de “Intereses de Capitales Tomados en Préstamo” por la cantidad de Bs. 233.550.826,79. Ahora bien, el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención o por enteramiento tardío de los impuestos retenidos, es inconstitucional e ilegal, según se expone a continuación:

Que la Administración Tributaria a considera, apoyada en cierto sector jurisprudencia, que la disposición contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta 1994, establece un requisito más para que sea admisible la deducción del gasto, tal como podría serlo que éstos fuesen territoriales, así como normales y necesarios para la producción de la renta.

Que no obstante, sobre esta particular, es importante hacer las siguientes consideraciones. En primer término, las deducciones forman parte integrante de la base de cálculo del Impuesto Sobre la Renta y no es opcional ni para el contribuyente ni para la Administración su inclusión dentro de tal determinación. En tal sentido, verificada la existencia de la deducción, conforme a los extremos de las disposiciones legales respectivas, procede su aplicación para el cálculo del tributo. Ahora bien, lo extremos fijados por el legislador para determinar la admisibilidad de las deducciones respectivas, deben estar directamente vinculados con la posibilidad de que estos reflejen la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo. De esta manera, ha quedado establecido en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta 1994, que los gastos para ser admisibles deberán “corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento”.

Que la consecuencia jurídica establecida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley, al no guardar vinculación con la capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo, se traduce en una carga económica para el mismo, que debe ser interpretada como una sanción a una infracción tributaria, constituida por la falta de retención del impuesto.

Que el Código Orgánico Tributario es el instrumento rector de la materia tributaria, tal como lo establece su propio Artículo 1° y resulta aplicable a todos los conceptos que integran tal materia (procesal, sancionatorio, obligación tributaria, etc.). De esta manera, debe considerarse que el Código Orgánico Tributario sí constituye una Ley jerárquicamente superior y, en consecuencia, de aplicación preferente, sobre los tributos y las relaciones jurídicas derivadas de ellos. En definitiva, la “preeminencia de la Ley orgánica sólo abarca a las ramas específicas que ella regula”. De acuerdo a ello, todas las normas que debiendo desarrollar materias propias del Código Orgánico Tributario contradigan lo dispuesto en éste, serán manifiestamente ilegales, por violar lo establecido en una norma de superior jerarquía.

Que conforme a lo anterior, es falsa la afirmación de la Administración Tributaria, en el sentido de que el Código Orgánico Tributario no tiene aplicación preferente sobre las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto el primero constituye el instrumento rector del desarrollo legislativo de los distintos tributos que sean creados en cada caso concreto. De esta manera, la disposición contenida en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario tiene aplicación preferente sobre el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, de manera tal que éste último debe ser desaplicado por contradecir lo establecido en una norma jerárquicamente superior.

Que asimismo, debe determinarse que la disposición contenida en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta es violatoria del principio del non bis in idem, establecido a nivel constitucional en el numeral 7 del Artículo 44 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en virtud del cual nadie podrá ser sancionado dos veces por el mismo hecho. De esta manera, el pretender aplicar la sanción correspondiente por falta de retención, tipificada en el Código Orgánico Tributario, conjuntamente con el rechazo de la deducción del gasto, implica pretender aplicar dos veces una sanción por la comisión de un solo hecho que resulta en la afectación de un único bien jurídico tutelado.

Que en el supuesto de que este Tribunal considere que la norma en análisis no tiene contenido sancionatorio, sino que consagra un requisito para la admisibilidad de la deducción del gasto, en todo caso, es una norma inconstitucional, por violar el principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional.

Que el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención o por enteramiento tardío del tributo, no tiene justificación en gravar al contribuyente de acuerdo a su capacidad contributiva, por cuanto no existe relación económica entre los elementos determinativos de la base de cálculo del tributo para un sujeto determinado en su cualidad de contribuyente y el cumplimiento de los deberes formales que le atañen en cualidad de agente de retención. Esto es, la generación de renta por parte del contribuyente y las erogaciones realizadas para su obtención, son independientes de cualquier otra obligación que éste tenga en cualidad de responsable.

Que a incrementarse la renta neta gravable, por efecto del rechazo de la deducción del gasto, podría estarse gravando en definitiva la renta bruta o el ingreso bruto, según el caso, obtenido por el contribuyente, que no son la materia gravada con el Impuesto Sobre la Renta.

Que el rechazo de las erogaciones deducidas por el enteramiento fuera de los lapsos de las cantidades retenidas, constituye también una violación a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios, así como una infracción de la garantía innominada de razonabilidad, que prohíbe a todo Poder Público, incluido el Legislativo, establecer requisitos o prohibiciones absurdas, arbitrarias y desproporcionadas a la exacción del tributo.

Que en virtud de lo anterior, solicitan sea desaplicada al caso concreto la disposición contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta por ser contraria al principio de Capacidad Contributiva, consagrado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, todo ello en virtud del control difuso de la constitucionalidad consagrado en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y en el Artículo 334 de nuestra Carta Magna.

Que en lo que se refiere a las “pérdidas de años anteriores improcedentes”, la recurrente, para la determinación del monto del Impuesto Sobre la Renta adeudado para el ejercicio fiscal 1995, imputó la cantidad de Bs. 1.780.773.034,64 en concepto de “Pérdidas de años anteriores improcedentes”, correspondiente a pérdidas provenientes del ajuste por inflación efectuado en los ejercicios fiscales 1993 y 1994. Sobre este particular, consideró la Administración Tributaria que la recurrente no podía traspasar validamente las pérdidas provenientes del ajuste por inflación, por cuanto las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis sólo autorizaban el aprovechamiento de las pérdidas de explotación, entendiendo como tales, el saldo negativo que resulte de restar los costos de los bienes enajenados o de los servicios prestados y los gastos deducibles y otros ajustes autorizados por el Ley.

Que tal afirmación es absolutamente falsa, ya que la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece que se entenderá como enriquecimiento neto, base de cálculo del tributo en referencia, los montos que se obtengan luego de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley, aplicados los ajustes por inflación regulados en este instrumento legal. Así las cosas, la definición de renta gravable contenida en el Artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, esta referida principalmente a considerar gravable todo aumento de patrimonio cualquiera que sea su origen o duración, de manera tal que puede comprender los enriquecimientos que provengan de la realización de actividades económicas, así como de la exposición del patrimonio del contribuyente al fenómeno inflacionario.

Que a través del Artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se establece que todas las pérdidas que resulten de la aplicación de los costos, gastos y ajustes permitidos por la Ley (entre ellos, el ajuste por inflación) a los ingresos brutos obtenidos en un determinado ejercicio, serán compensables con los enriquecimientos netos que se produzcan en los ejercicios fiscales siguientes.

Que no existe razón alguna para considerar que los ajustes a los cuales se refiere la norma, son únicamente los indicados en el Artículo 96 del Reglamento de la Ley. Por el contrario, una interpretación concatenada de las disposiciones del Reglamento y de la Ley de Impuesto Sobre la Renta debe conllevar a la determinación de que el sistema de ajuste por inflación es una parte integrante de la base de cálculo del tributo, por lo cual, cuando de su aplicación se deriven resultados negativos, éstos deberán ser calificados como pérdidas compensables, justamente por constituir parte de los “ajustes autorizados por la Ley”.

Que la Administración Tributaria considera que las únicas pérdidas trasladables son las pérdidas de explotación, entre otras razones, por cuanto la disposición contenida en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aparece en la normativa reguladora de dicho tributo mucho antes que las normas referidas al ajuste por inflación y, en consecuencia, no puede afirmarse que fue voluntad legislativa que las pérdidas derivadas del ajuste por inflación fueran susceptibles de ser aprovechadas en ejercicios fiscales subsiguientes a aquél en el cual éstas se causaron.

Que no obstante, tal consideración es falsa, por cuanto la primera regulación sobre la materia, contenida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1949, permitía el traspaso de las pérdidas de origen operacional y patrimonial. No podía referirse el legislador en la época a las pérdidas inflacionarias por ser un fenómeno inexistente para tal momento. No obstante, es importante resaltar que la intención del legislador sí fue claramente la de permitir el traspaso de las pérdidas de cualquier naturaleza que pudiesen afectar el patrimonio del contribuyente, reconociéndose de esta manera la influencia negativa que éstas pueden causar en la capacidad contributiva del sujeto pasivo, no sólo en el ejercicio en el cual éstas se causaron, sino asimismo en los ejercicios subsiguientes, en los cuales se estará restableciendo el equilibrio patrimonial afectado por la situación financiera adversa.

Que el análisis de la disposición contenida en el Artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el establecimiento del sistema de ajustes por inflación, sin prever modificaciones a la redacción de la normativa contenida en el Artículo 56 de la Ley reguladora de la materia, hacen ver que la intención legislativa actual está orientada al reconocimiento del traspaso de pérdidas tanto de explotación como de origen inflacionario.

Que por otra parte, debe destacarse que el traslado de las pérdidas generadas por el ajuste por inflación no resulta en un doble beneficio para el contribuyente, tal como lo ha afirmado la Administración Tributaria, en primer lugar, supuestamente al afectar la pérdida o la ganancia del reajuste del patrimonio al inicio del ejercicio investigado y en segundo lugar, al formar parte de la cuenta de reajuste por inflación para la determinación del patrimonio inicial en el ejercicio fiscal siguiente. Tal afirmación es absolutamente falsa, por cuanto en los ejercicios subsiguientes sólo se aprovecharía la pérdida que no pudo ser absorbida en el ejercicio en el cual ésta se causó, de manera tal que el contribuyente sólo se beneficiaría de ésta una vez. De igual forma, debe destacarse que el reajuste de cada ejercicio se calcula en forma autónoma, con base en la variación de Índices de Precios al Consumidor que se produzca en cada período, de manera tal que su resultado se acumula al de los períodos anteriores. Por ello, al reajuste realizado en el ejercicio en el cual se causa la pérdida no tiene influencia en el cálculo del reajuste que se practicará en el ejercicio en el cual ésta será aprovechada.

Que lo anterior ha sido sostenido igualmente por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 11 de agosto de 2000, la cual declaró la ilegalidad de los reparos formulados a la contribuyente Cementos Caribe, C.A., por concepto de “Traslado Improcedente de Pérdidas por Concepto de Reajuste Regular por Inflación”.

Que debido a lo expuesto, el traspaso de las pérdidas originadas por los ajustes por inflación resulta conforme a derecho y su negativa implicaría ruptura del principio de igualdad consagrado en la propia Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que en lo que se refiere al “impuesto pagado por anticipado sin comprobación”, la fiscalización formuló un reparo a la recurrente por la suma de Bs. 4.508.687,68, en concepto de Impuesto Pagado por Anticipado sin Comprobación, al supuestamente no haber ésta presentado a los funcionarios correspondientes los comprobantes y documentos que acreditan tales rebajas. A fin de comprobar la sinceridad de las rebajas en referencia, la recurrente promovió en el Sumario Administrativo prueba de experticia contable, de la cual se determinó que la cantidad de Bs. 3.042.721,94 se encontraba debidamente soportada, revocando en consecuencia el reparo formulado por esta cantidad y confirmándolo por la suma de Bs. 1.465.965,74.

Que el reparo formulado por la suma confirmada de Bs. 1.465.965,74 es totalmente improcedente, por cuanto la recurrente tiene los documentos probatorios de los cuales puede acreditarse su sinceridad, siendo que basta para la admisión de las rebajas en referencia que sean presentados elementos de los cuales puede acreditarse que efectivamente se realizaron pagos de anticipos de impuesto, lo cual será comprobado en la oportunidad probatoria correspondiente.

Que en lo que se refiere al “error en la determinación fiscal del Impuesto por compensar a favor de la recurrente”, es importante destacar que la Resolución recurrida está fundamentada en un falso supuesto de hecho, por cuanto el monto total del impuesto por compensar o reintegrar a favor de la recurrente no se corresponde efectivamente con los conceptos aceptados o revocados por la Administración.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario revocó parcialmente el reparo formulado en concepto de “Impuesto pagado por anticipado sin comprobación”, quedando éste reducido a la suma de Bs. 1.465.965,74.

Que debido a ello, el monto de impuesto retenidos admitidos por la Administración Tributaria, quedó modificado en la suma de Bs. 176.893.342,26, tal como consta en el Cuadro Demostrativo de la Determinación Fiscal de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 1995 contenido en la Resolución impugnada. Ahora bien, la sumatoria de los rubros “impuestos retenidos admitidos”, “impuesto por compensar o reintegrar de ejercicios anteriores” y “crédito de impuesto a los activos empresariales” contenidos en dicho Cuadro Demostrativo, resulta en la cantidad de Bs. 241.486.406,79 y no en Bs. 238.443.684,95, como erróneamente lo determinó la Administración Tributaria en la Resolución recurrida. Debido a ello, la Resolución impugnada se encuentra viciada de un falso supuesto de hecho, en cuanto al monto total del Impuesto por Compensar o Reintegrar a favor de la recurrente para el ejercicio fiscal 1995, lo cual solicitan sea declarado por este Tribunal.

Con base a las consideraciones expuestas, solicitan a este Tribunal que sea declarado improcedente el reparo formulado a la recurrente, por estar fundamentado en un falso supuesto de derecho y de hecho, conforme a las razones expuestas supra, lo cual vicia de nulidad la Resolución recurrida, tal como lo dispone el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la Administración Tributaria impuso a la recurrente, como agente de retención, multas por haber presuntamente incurrido en el supuesto tipificado en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario (no retención de impuestos a los cuales se encuentra legalmente obligada) así como en el supuesto consagrado en el Artículo 101 de dicho Código (enteramiento tardío de los montos retenidos).

Que las sanciones impuestas a la recurrente resultan igualmente improcedentes, al no haber comprobado el órgano sancionador la existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a la sociedad mercantil, de la cual hacer derivar su responsabilidad por la presunta comisión de las infracciones tributarias que se le atribuyen.

Que corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), probar en el caso concreto la existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a la recurrente, no siendo suficiente a los fines de la imposición de las sanciones impugnadas, la simple constatación de la supuesta verificación de los elementos del tipo sancionador.

Que por otra parte, en el supuesto de que se considere que procede la imposición de las sanciones correspondientes, solicitan que éstas se apliquen en su límite mínimo, tomando en consideración para la graduación de las penas, las atenuantes contenidas en los numerales 2, 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, esto es, “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, “no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción” y “las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”.

Que por todas las razones anteriormente expuestas, solicita que el Recurso Contencioso Tributario sea declarado con lugar y en consecuencia se declare la nulidad de los actos administrativos impugnados.

Por otra parte, la Administración Tributaria a través de la apoderada de la República Bolivariana de Venezuela LIEBHET LEÓN BOLET, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, en su escrito de Informes ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de todas y cada una de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio, y a los fines de la celeridad procesal los da aquí por reproducidos y, para desvirtuar los alegatos de nulidad, pasa a exponer los fundamentos de su defensa con relación a las cuestiones planteadas por la recurrente.

Que en lo referente a la supuesta incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para formular reparos, es obvio que las normas sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), no constituyen funciones esenciales del Ministro, ya que se refieren a un Servicio Autónomo sin personalidad jurídica que tiene, dentro del Ministerio de Hacienda (hoy Finanzas), rango de Dirección General, razón por la cual son perfectamente delegables, tal como lo hizo el Ministro mediante la Resolución número 2.802, de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial número 35.680 del 27 de marzo de 1995, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Que es incuestionable que la Resolución número 32, fue dictada en estricto apego a las disposiciones normativas que facultaban al Superintendente Nacional Tributario para proferirla, resultando así, carente de sentido el alegato esgrimido sobre la incompetencia de dicho funcionario para emitir tal acto administrativo de rango sub-legal.

Que la Resolución número 32, emanada del Superintendente Nacional Tributario, es un acto administrativo dictado en ejercicio de la actividad interna organizativa de la Administración Tributaria, que no tiene contenido tributario, cuya impugnación compete conocerla y decidirla la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, por la jerarquía del órgano del cual emana.

Que la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, en fecha 04 de diciembre de 1997, con respecto a un alegato idéntico al de autos, expresó que los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios, no pueden pronunciarse sobre la ilegalidad de la Resolución 32, tal y como lo fundamentan los representantes de la contribuyente, si lo que se trata de dilucidar es la procedencia o no de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, objeto de la presente controversia, por lo que en consecuencia, es improcedente el alegato esgrimido de la supuesta incompetencia de los funcionarios que suscriben el acto recurrido, y así pide sea declarado por este Tribunal.

Que en relación al alegato de falso supuesto, observa lo siguiente.

Que respecto al “enteramiento tardío de los montos retenidos y la responsabilidad solidaria por falta de retención”, de las normas contenidas en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 y el Artículo 23 de su Reglamento, se deduce claramente que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos, de conformidad con la Ley, tienen la obligación de practicar la retención y a enterarla en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos allí establecidos.

Que de las mencionadas normas se desprende la obligación legal que tenía la recurrente en el momento del pago o abono en cuenta sobre las cuentas de intereses, gastos, pagos a empresas contratistas o subcontratistas, arrendamiento de bienes inmuebles, servicios de publicidad y gastos de propaganda, honorarios profesionales y sueldos y salarios y otros similares, de practicar la retención del impuesto, y enterar dichos montos dentro del lapso legal oportuno, para el ejercicio fiscal de 1995.

Que para el caso que nos ocupa, se puede observar que la contribuyente alega en su escrito recursorio lo siguiente: “En efecto, el monto total retenido y supuestamente enterado tardíamente por Inversiones BanPro C.A. (insistimos, con una mora no mayor de sesenta y dos días en el mayor de los casos), asciende a la suma de Bs. 4.235.596,98”.

Que de lo anteriormente expuesto se puede observar, que la recurrente reconoció expresamente la procedencia de las infracciones determinadas por la Administración Tributaria, que no es otra cosa que el monto total retenido fue enterado tardíamente, por lo que considera necesario aclarar al Tribunal, que en el presente caso, se aplica la máxima según la cual “a confesión de parte relevo de prueba”.

Que del Artículo 9 numeral 2 literal b) del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se puede inferir la obligación que tenía la recurrente de retener y en consecuencia de enterar dentro de los plazos señalados en la Ley, el impuesto correspondiente.

Que asimismo, se colige que el Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ratione temporis ut retro, establece los principios rectores en lo que a deducciones se refiere, sometiendo a algunas de ellas a requisitos de admisibilidad, dentro de los cuales se encuentra el previsto en el mencionado Parágrafo Sexto. Asimismo, se advierte que el Reglamento también puede someter determinados egresos al requisito de retención y enteramiento oportuno para su admisibilidad como tal.

Que en este sentido, se debe hacer énfasis en la expresión utilizada por el legislador tributario de “sólo serán admisibles”, de la cual se deriva que el contribuyente que no haya retenido el impuesto que grava determinados egresos y a la vez haya incumplido con el requisito complementario a la retención, cual es, enterar el impuesto en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, hace que dichos egresos sean inadmisibles bien como deducciones o bien como imputables al costo.

Que para determinadas categorías de pagos o abonos en cuenta (salarios, sueldos, honorarios, intereses, comisiones o cualquier otro emolumento) se establecen técnicas de retención en la fuente.

Que la jurisprudencia ha entendido que las deducciones son un beneficio acordado por la Ley sujeto a ciertas condiciones, razón por la cual la pérdida de este derecho se verifica cuando el contribuyente, en su carácter de Agente de Retención, incumple con dichas condiciones previstas en la normativa que rige la materia de retenciones. Por otra parte, la retención del impuesto en la fuente surge ante la necesidad de tener un mayor control fiscal, fin éste a que se debe la Administración Tributaria, en su función fiscalizadora y recaudadora.

Que al constituir la obligación de retener un requisito adicional previsto por el legislador para que un egreso sea admitido en calidad de deducción, no puede interpretarse de ninguna manera que el rechazo efectuado por la fiscalización a los pagos realizados por la contribuyente ante cualquier otro gasto en que haya incurrido la contribuyente sin efectuar la correspondiente retención, o no haberlo enterado dentro del lapso legal, constituya una sanción, ya que ello sería tanto como decir que el rechazo de la deducción porque el gasto no sea, por ejemplo, normal ni necesario constituye una pena.

Que en este orden de ideas es necesario indicar, que las objeciones fiscales formuladas (rechazo de la deducción) al contribuyente que no efectuaron la correspondiente retención de impuesto, cuando tal supuesto constituye un requisito de admisibilidad del gasto, se justifica plenamente; ello en razón de que el Fisco ve mermado sus ingresos por falta del cumplimiento de la obligación de carácter administrativo que recae en manos del contribuyente en su condición de agente de retención, lo que en definitiva deviene en que el sujeto acreedor de la relación jurídico-tributaria, perciba o que realmente le corresponde, pues caso contrario el contribuyente deducirá injustificadamente los gastos realizados por él, disminuyendo con ello su enriquecimiento neto gravable y pagando un impuesto menor al que realmente le corresponde.

Que el deber u obligación de los agentes de retención de efectuar la respectiva retención como un requisito para gozar de la deducibilidad del gasto, es asimilable a cualquier otro requisito básico o presupuesto establecido en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para gozar de tal derecho.

Que en relación con la “responsabilidad de los agentes de retención”, el tercer parte del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis dispone: “Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención y percepción, responderá solidariamente con el contribuyente”.

Que por efecto de la solidaridad establecida en el mencionado Artículo, el agente de retención responderá solidariamente con el contribuyente cuando no enteró el impuesto debidamente deducido o retenido dentro del lapso legal, como es el caso de autos.

Que este mismo principio se encuentra establecido en el Artículo 1.221 del Código Civil.

Que de ambas normas citadas, se logra inferir la facultad que tiene la Administración Tributaria de obligar al agente de retención a cancelar en su totalidad la deuda con el Fisco, vale decir, el impuesto que dejó de enterar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Que en este orden de ideas debe agregarse que la contribuyente, es un deudor solidario y constituye una potestad otorgada por la propia Ley a la Administración Tributaria, y que le permite elegir el deudor contra el cual va a ejercer la acción de cobro que le resulte mas conveniente al Fisco Nacional.

Que con fundamento en lo antes expuesto, se deben estimar infundados los alegatos esgrimidos por los representantes legales de la contribuyente y por ende solicita a este Tribunal los declare improcedentes en la sentencia definitiva.

Que en relación con los “gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios y por falta de retención”; las materias propias de la reserva legal son cubiertas por la Ley de Impuesto Sobre la Renta, más aún los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota. Es la propia Ley, además, quien define los efectos de la determinación del tributo, lo que es el enriquecimiento neto, las partidas de costos y deducciones y rebajas del impuesto; entre otras, habida cuenta de la importancia en la determinación del tributo.

Que todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta o su Reglamento, única y exclusivamente serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamento, de lo cual surge evidente que fue el propio legislador en desarrollo del principio de la legalidad tributaria, estatuido en el Artículo 317 constitucional, el que previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuará la retención y enteramiento del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales.

Que de la norma contenida en el Artículo 12 del Reglamento in comento se advierte que el reglamentista en desarrollo a lo establecido en la Ley de la materia procedió a establecer el término dentro del cual los impuestos retenidos debían ser enterados en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales.

Que esto conlleva a extraer, que tanto el legislador patrio como el Ejecutivo Nacional al dictar tanto la Ley como los decretos reglamentarios en materia de retenciones, estatuyeron tanto los pagos sujetos a retención como la oportunidad del enteramiento de los mismos, a los efectos de la procedencia de la deducción de tales cantidades.

Que de lo expuesto, es claro que en los casos de pagos sujetos a retenciones, el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto, para que le puedan ser admitidos como deducción tales egresos debe cumplir con dos requisitos de carácter concurrente, a saber: 1) que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta y, 2) que lo haya enterado en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro del plazo correspondiente, que en el caso de marras era dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquél en que se efectuó el pago abono en cuenta.

Que así se tiene, que en su carácter de contribuyente tal y como lo establece la norma cuestionada, no le será admisible la deducción por no cumplir con las condiciones objetivas previstas en la Ley y en su Reglamento para gozar de dicho beneficio fiscal, el cual en todo caso, se erige como una expectativa de derecho, que la contribuyente podrá disfrutar sólo si observa los requisitos para su procedencia

Que lo anterior se traduce, en que el nacimiento de tal derecho depende única y exclusivamente de que el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, esto es la contribuyente, cumpla con las condiciones antes enunciadas, para así poder deducir las cantidades erogadas, pues caso contrario, no podrá beneficiarse de las consecuencias favorables que su ejercicio acarrea.

Que en este orden de ideas, y siguiendo la secuencia lógica del caso, debe señalarse que el no ejercicio de tal derecho en modo alguno puede entenderse como una sanción, cuya naturaleza e total y radicalmente distinta al supuesto que se analiza.

Que basta la transgresión por parte de un sujeto de derecho, a la norma que impuso un deber o una restricción de hacer, para que el órgano con competencia para ello, quede habilitado para aplicar la consecuencia jurídica que el dispositivo normativo contempla, para tal supuesto.

Que en el caso de marras, el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse, como antes se expresó, en una sanción, pues la contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe amputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, a los fines de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo.

Que para sustentar sus dichos, transcribe parcialmente decisiones de la otrora Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria en sentencias número 216 y 773, del 05 de abril de 1994, y 02 de noviembre de 1995, casos: La Cocina y Molinos Nacionales, respectivamente; y del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia 01454, de fecha 12 de julio de 2001, caso: Plásticos Guarenas.

Que el Tribunal Supremo de Justicia es conteste al señalar de manera reiterada que el rechazo de la deducción no constituye una sanción, pues el no deducir no conlleva la aplicación de una penalidad la cual se produce en todo caso cuando el ordenamiento jurídico establece una determinada obligación cuya inobservancia apareja una consecuencia negativa por infracción a la Ley, en este caso tal exigencia se erige como un requisito legal que debe ser cumplido a los efectos de poder hacer uso del derecho a deducir las cantidades retenidas, de allí que sea totalmente errado el argumento de la recurrente en cuanto a que el rechazo de la deducción efectuada constituye una doble sanción.

Que igualmente es errado el hecho de que el Código Orgánico Tributario visto su rango orgánico debe ser aplicado de manera preferente a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y esto por la simple razón de que la preeminencia del referido instrumento legal se circunscribe a las normas que desarrollen los preceptos en él contenidos, y en el caso de marras como es obvio, el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley in comento, no constituye una sanción, por lo que no quedó derogado con la publicación de aquél y menos aún que se deba someter a sus normas.

Que en todo caso el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en su condición de agente de retención, cuando no cumpla con sus obligaciones relativas al pago del tributo, establecidas en la Sección Tercera, Capítulo II, del Título II del Código Orgánico Tributario, será sancionado por adecuar su conducta a los supuestos fácticos establecidos en las disposiciones normativas contenidas en los artículos 100 al 102 eiusdem, tal y como lo señala el Artículo 12 reglamentario, circunscribe las sanciones a ser aplicadas por falta de retención o retraso en el enteramiento a aquellas establecidas en el Código Orgánico Tributario.

Que sin embargo, en su condición de contribuyente no le será aplicada sanción alguna, pues el rechazo del gasto por la falta de retención no se erige como un castigo, sino simplemente es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la tantas veces citada Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que del Artículo 2 eiusdem, se evidencia que los gastos y deducciones que pueden restarse de los ingresos brutos para obtener el enriquecimiento neto, son aquellos que la Ley nos autoriza y no otros distintos, por lo que, cuando la Administración rechaza un gasto que no cumple con los requisitos, no significa que esté gravando enriquecimientos brutos, tal como expone la contribuyente, sino que dichos gastos no se consideran deducibles de conformidad con la normativa aplicable.

Que en virtud de los razonamiento que anteceden, solicita a éste Órgano Jurisdiccional proceda a desestimar los alegatos de los apoderados de la recurrente, relativos a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y así pide sea declarado.

Que a mayor abundamiento y a los fines de precisar la improcedencia de la solicitud de desaplicación, por vía del control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, en virtud de conculcar supuestamente el principio de capacidad contributiva, se debe señalar, en primer lugar, que la contribuyente no cumplió con los requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de que en primer lugar no retuvo y en segundo lugar retuvo y enteró tardíamente el impuesto que grava los pagos por ella efectuados. En efecto, mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de la materia condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención y al enteramiento dentro del lapso previsto en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales del impuesto retenido.

Que en efecto, el precepto cuya desaplicación por control difuso se solicita, nunca podría ser inconstitucional, en virtud de que el mismo si toma en cuenta los términos antes enunciados, es decir, la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Punto distinto es que por una actitud violatoria de esta disposición el contribuyente pierda el derecho a la deducción del gasto, lo que en modo alguno implica violación al principio de capacidad contributiva.

Que ratifica lo precisado en su escrito de Informes, que fundamenta la improcedencia en este caso del control difuso solicitado, y en tal sentido, también alega las siguientes razones: 1) para el conocimiento de la norma denunciada y el consecuente ejercicio del control difuso de su constitucionalidad solicitado por la recurrente, se hace necesario el análisis del fondo de la controversia por parte de este Juzgado, por cuanto su supuesta inconstitucionalidad no resulta de ningún modo evidente y 2) la improcedencia de reconocer a favor da la recurrente la violación al principio de capacidad contributiva, el cual se encuentra fundamentado, a todo evento, por la actitud omisiva observada objetivamente por la misma en violación directa de normas del ordenamiento jurídico de diferentes rangos.

Que siendo inobjetable lo anteriormente expuesto, solicita sea desestimado el ejercicio del control difuso solicitado en el presente caso, toda vez que no se configuran los presupuestos para su procedencia y así pide sea declarado.

Que en cuanto al alegato de la recurrente, según el cual el rechazo de la deducción conlleva a una exacción confiscatoria de la propiedad, pues se le pretende gravar sin base legal que lo autorice los ingresos brutos de la recurrente; hace extensivo el análisis efectuado en el punto anterior cuando se analizó el presente aspecto.

Que cuando el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley en comentario, establece las condiciones ya citadas, no pretende recurrir a bases imponibles ajenas a las que determina la Ley como elemento estructurante del tributo, sino sencillamente darle concreción a una exigencia legalmente establecidas (retener y enterar el impuesto correspondiente) y cuyo rechazo del gasto en el caso de inobservancia, también está previsto en la misma Ley.

Que como se aprecia, es la propia Ley de Impuesto Sobre la Renta la que establece qué egresos son deducibles y cuáles deben cumplir con las condiciones de retención y enteramiento de los mismos para poder obtener el enriquecimiento neto, por lo que el hecho de si se grava o no un ingreso bruto va a depender única y exclusivamente de la voluntad de la contribuyente, quien tiene derecho de hacer uso o no de tal deducción, dependiendo su ejercicio naturalmente de que ésta cumpla con los requisitos legales para su admisibilidad como lo es la retención y el enteramiento oportuno de la misma, por lo que resulta a todas luces fuera de contexto el argumento de los apoderados de la contribuyente.

Que dicho lo anterior no cabe mas que concluir que en el caso de autos, tampoco se ha violentado el principio de la no confiscatoriedad, pues la Administración no conculcó el derecho de propiedad de la empresa recurrente, simplemente procedió, en virtud de lo estatuido en la tantas veces citada Ley de Impuesto Sobre la Renta, dictada en desarrollo de la Constitución Nacional, a gravar las cantidades efectivamente adeudadas al Fisco Nacional, de allí lo improcedente y fuera de contexto del alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la recurrente, en tal virtud solicita a este Tribunal desestime la pretensión de la impugnante y en consecuencia proceda a confirmar el referido reparo y así pide sea declarado.

Que con relación al alegato de la supuesta infracción de la garantía constitucional innominada de la razonabilidad, aduciendo que en el caso de autos, el rechazo del gasto so pretexto del enteramiento fuera de los plazos legales de las cantidades de impuesto retenidas, constituye una actuación desproporcionada de la Administración, que se traduce en el desconocimiento del pago efectivo de las cantidades de impuestos retenidas y por ende una extralimitación de la Administración activa al pretender cobrar nuevamente cantidades de impuestos ya pagadas; esa Representación señala que la garantía innominada de la razonabilidad tiende a garantizar que la porción de la riqueza que puede tomar el estado medida en la capacidad contributiva de los contribuyentes jamás puede ser expropiatoria del derecho de propiedad de los mismos.

Que en el caso de autos, la Administración Tributaria al rechazar la deducibilidad del gasto, lo hizo siguiendo un camino predeterminado que ha sido trazado con concreción a la Ley, atendiendo a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido, esto es, verificando los supuestos de procedencia de la admisibilidad e la deducción, aplicando la consecuencia jurídica de falta de observancia por parte de la contribuyente de tales condiciones de admisibilidad, lo cual se tradujo en definitiva en el rechazo de la deducibilidad del gasto.

Que la presente situación en modo alguno se traduce, tal y como lo señalan los apoderados de la recurrente, en una pretensión por parte de la Administración de gravarla en exceso de su verdadera capacidad contributiva.

Que sobre la base de lo expuesto, queda claro que en el caso de marras no se violentó la garantía constitucional innominada de la razonabilidad por cuya virtud solicita a este Tribunal proceda a desestimar el referido alegato y así pide sea declarado.

Que en relación con las “pérdidas de años anteriores improcedentes”, el reparo fue determinado por la Administración Tributaria porque la contribuyente hizo el traslado del saldo resultante del ajuste por inflación aplicados a las cuentas de activos y pasivos no monetarios de Balances Generales correspondientes a los ejercicios anteriores 1993 y 1994.

Que la impugnación referida por la recurrente en este punto, se limita a considerar que la pérdida de explotación proveniente del ajuste por inflación es trasladable como cualquier otra pérdida consagrada en la regulación específica del Impuesto Sobre la Renta.

Que la pérdida de explotación es aquella que proviene del exceso de la suma de gastos, sobre las entradas brutas y los ingresos percibidos, las cuales se vinculan estrechamente a la actividad desarrollada por el empresa, que al no ser compensadas en el ejercicio al que corresponden, pueden serlo hasta en los tres (3) años subsiguientes, por vía de excepción al principio de la autonomía del ejercicio fiscal.

Que en este sentido, el Artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, establece el procedimiento para determinar las pérdidas netas por compensar, derivadas directamente de la actividad económica del contribuyente.

Que del mencionado Artículo se desprenden dos premisas: la primera referida a que las pérdidas compensables se originan cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable es menor a los costos más las deducciones y ajustes fiscales autorizados. La segunda relativa a que la pérdida de los ajustes fiscales autorizados por la Ley, se refiere a las reglamentadas en el Artículo 56 de la Ley en referencia, las cuales son apreciadas en la conciliación fiscal y provenientes de ingresos, costos y deducciones que son las pérdidas que son traspasables.

Que ampliar el sentido de la normativa prevista para regular el traspaso de las pérdidas de enriquecimiento como pretende la recurrente al incluir el saldo resultante del ajuste por inflación, desnaturaliza el verdadero alcance de las normas comentadas, pues se ampliaría in extenso su ámbito de aplicación, en franca violación al principio de legalidad consagrado en el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que el sistema de ajuste por inflación es un sistema de ajuste fiscal, aplicado a partidas del informe financiero denominado Balance General señaladas en la Ley, cuales son los activos y pasivos no monetarios, con el objeto de proteger a los contribuyentes del proceso inflacionario, permitiéndole dicho sistema, un uso racional del pago del Impuesto Sobre la Renta. Su consecuencia es aumentar o disminuir la renta gravable o la pérdida fiscal del ejercicio, sólo a los fines de la determinación en relación al pago del tributo, la cual no influye, ni incrementa la determinación de las pérdidas netas de explotación, por no encontrarse prevista en los supuestos del Artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que regula el traspaso de las pérdidas.

Que no puede pretender la recurrente que el resultado obtenido en un determinado ejercicio en cuanto al reajuste regular por inflación, pueda incidir en ejercicios futuros, máxime cuando la Ley no autoriza tal posibilidad ante el principio de la autonomía del ejercicio.

Que el legislador cuando reguló la figura del traspaso de pérdidas se limitó a la llamada pérdida de explotación, regulada en el mencionado Artículo 56, quedando con ello fuera de consideración aquél ajuste permitido de las cuentas de activos y pasivos no monetarios, que fue creado, no para ser tratada como una pérdida a trasladar, sino como un incentivo para el pago justo del indicado impuesto dentro de la normativa que se promulgó para su regulación específica.

Que la pérdida por efecto de la inflación sólo va a tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce, no afectando los resultados de los ejercicios subsiguientes, toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero, disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con el cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios.

Que por los argumentos antes expuestos, solicita sea declarada improcedente la impugnación hecha por la recurrente respecto al rechazo del traspaso de pérdidas derivadas del ajuste por inflación y en consecuencia, sea declarada la legalidad del reparo determinado por la Administración Tributaria a la recurrente de autos.

Que en relación con el “impuesto pagado por anticipado sin comprobación”, la Administración Tributaria a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida, procedió a rechazar la cantidad de Bs. 1.465.965,74, la cual fue solicitada por la contribuyente como rebaja de impuesto, en su Declaración de Rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1995, por cuanto que no logró probar la comprobación de la misma.

Que los comprobantes como constancia escrita son el medio a través del cual se deja una evidencia clara y precisa de las operaciones efectuadas sobre la cual se establecen los derechos y obligaciones que generan tales operaciones y su importancia legal se acentúa al reflejar dicha operación en los libros de contabilidad, sean legales o auxiliares, amparando éstos documentos la justificación y veracidad de las operaciones contables que al final de cada ejercicio económico de manera sucinta se van a reflejar en la Declaración Definitiva de Rentas para la determinación del enriquecimiento neto y el impuesto a pagar.

Que la Administración Tributaria confirma el referido reparo en virtud de que en la experticia contable practicada a solicitud de la contribuyente, se pudo constatar, que efectivamente tal y como lo señaló la fiscalización para el referido ejercicio no existía comprobante que respaldara la rebaja de impuesto, por dicha cantidad.

Que de igual modo, debe señalarse que la recurrente señala que en la oportunidad procesal correspondiente, que no es otra que en el lapso probatorio, demostraría que si tiene los documentos probatoria de los cuales puede acreditarse su sinceridad, y sin embargo se observa que de las actas procesales que cursan en autos, que durante el lapso probatorio al contrario de lo expresado, no aportó prueba alguna que demostrara su dicho, lo que sin embargo, en modo alguno cambiaría el alcance del objeto procesal deducido, en virtud de que como se señalara, la rebaja de impuesto no se puede hacer valer a los fines de la renta sujeta a impuesto, partidas que no estén debida y suficientemente comprobadas, de conformidad con lo expresamente señalado en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.

Que por otra parte, es menester destacar en este aspecto rebatido, que los actos administrativos cuestionados gozan de una presunción de legitimidad que no fue desvirtuada por el impugnante, al no traer a los autos documentación alguna que destruyera tal apariencia legítima del acto, por lo que se estima ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria y así pide se declare.

Que en relación a la supuesta improcedencia de las sanciones, señala en primer término, que al contrario de lo expresado por la recurrente, el acto impugnado no se encuentra viciado de nulidad, pues ha quedado demostrado en el curso del presente proceso contencioso tributario, la legalidad de la actuación fiscal y por ende la procedencia de los reparos formulados, de allí que la multa impuesta resulte totalmente procedente.

Que en segundo lugar, respecto a las atenuantes alegadas, se observa que en lo que se refiere a que la recurrente en ningún momento ha tenido la intención de causar un perjuicio al Fisco Nacional, la ausencia de intención dolosa o defraudación, no puede ser estimada como una circunstancia capaz de atenuar la pena impuesta, debido a que la no intencionalidad constituye un aspecto sustancial de tal ilícito, y no un elemento accidental del mismo; ya que el incumplimiento en comento consiste “en una disminución ilegítima de ingresos tributarios”, es decir, tal infracción representa en esencia una contravención por omisión de declarar ingresos, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetivo cuando la omisión se configura y es constatada por la Administración, surgiendo por efecto de tal acto omisivo la consecuencia desfavorable para el contribuyente, la cual se concentra en una sanción de carácter patrimonial, con independencia de que el sujeto que ha incumplido, haya tenido o no intención de causar daño al Fisco Nacional, pues basta la materialización de la culpa en su actuar omisivo para que sea aplique la consecuencia prevista en la norma, que en el caso de autos es la prevista en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

Que en el caso bajo examen, no se observa que en el acto administrativo recurrido se haya atribuido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues, la Administración Tributaria a los efectos de sancionar la disminución ilegítima de ingresos tributarios aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción específica prevista para estos casos, contenida en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia no sería posible aplicar la atenuante de responsabilidad establecida en el ordinal 2°, segundo aparte del Artículo 85 eiusdem y así solicita sea declarado.

Que la recurrente alega la atenuante que se encuentra consagrada en el ordinal 4° del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Que como bien puede observarse, la norma señalada sólo exige que, previo a la comisión de la infracción de que se trate, el contribuyente no hubiere procedido a la violación de Leyes tributarias, al menos durante los tres años que preceden el acto delictivo sometido al procedimiento sancionatorio.

Que la recurrente no sólo tiene la carga de alegar los datos que le interese sino de probarlos, determinándose el interés por el hecho de que el dato en cuestión funcione como supuesto de hecho de una norma cuya aplicación le interesa, lo que se traduce en que cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de las normas que le son favorables.

Que así, en el presente caso, la contribuyente debió demostrar su afirmación, con pruebas suficientes para dejar si efecto los actos objeto de impugnación, todo de acuerdo con el principio de libertad probatoria que en materia tributaria consagra el Artículo 317 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que en el caso de autos, correspondiendo a la contribuyente, en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos que alegó en contradicción con la Administración, y no habiéndola traído al Expediente, los actos administrativos recurridos en este punto conservan todo su contenido y todos sus efectos legales y así pide sea declarado.

Que en relación con la atenuante invocada prevista en el numeral 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario relativa a las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores, la Representante del Fisco advierte que en el caso de marras no se aprecia la configuración de ninguna circunstancia atenuante capaz de rebajar la sanción impuesta conforme a los artículos 99 y 101 eiusdem, y ello en razón de que la contribuyente es una empresa con una amplia trayectoria en materia impositiva quien se encuentra operativa desde el año 1990, por lo que debe conocer las Leyes impositivas que regulan el ejercicio de su actividad mercantil, de allí que resulte improcedente tal solicitud y así pide sea declarado.

Que en virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, solicita sea declarado sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente y, que, en el supuesto negado que sea declarado con lugar el presente Recurso, pide al Tribunal exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Antes de proceder a la decisión de fondo es necesario que se establezca previamente la denuncia de incompetencia, ya que de ser procedente, no tendría sentido decidir sobre el resto de lo alegado.

Alega la recurrente que del contenido del Decreto 310 y 363 en su Artículo 6, se desprende la obligación conjunta, que tiene el Ministro de Hacienda como el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria de organizar técnica, funcional, administrativa y financiera al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y como la Resolución 32 fue suscrita únicamente por el Superintendente de la Administración Tributaria, las actuaciones de la Administración están viciadas de nulidad absoluta por haber sido dictadas por un órgano de la Administración Tributaria manifiestamente incompetente.

Para solventar el asunto planteado se deben observar otras normas que en conjunto otorgan una visión amplia de las normas que permiten a los funcionarios fiscales actuar conforme a la Ley, respetándose así el Principio de la Legalidad, por lo que alegar la incompetencia por el grado para desaplicar la Resolución 32, con un enfoque individual no tiene cabida en la forma planteada por la recurrente, toda vez que no es esa Resolución la única que regula al ente desconcentrado encargado de la recaudación.

De este modo se puede observar que el Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento que prevé la creación del ente, y el que verdaderamente le otorga las competencias al ente recaudador, y de la Resolución 32 se puede verificar que se cumplen características propias de la competencia y de principios de organización administrativa que hacen que la falta de una firma carezca de relevancia al ser el Superintendente el único con facultades para dictar la mencionada Resolución.

Conforme a la doctrina calificada la competencia es indelegable y además con base al texto constitucional debe ser otorgada por Ley en sentido formal, esto nos sugiere que siendo el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) un ente con autonomía funcional conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, es el máximo jerarca de la institución quien tiene que organizar la forma en que se van a ejecutar las competencias que otorga el Código Orgánico Tributario mediante un acto que a la final distribuye y asigna facultades, por ello quien pretenda denunciar el vicio de incompetencia con miras a anular el acto debe señalar la violación de la norma con fuerza de Ley que atribuye la competencia a uno u otro ente y no una norma de rango sublegal como lo es la Resolución, ya que, si la competencia deviene por Ley, la Resolución 32 es sólo un acto de distribución de las competencias asignadas, la incompetencia debe partir de la norma con rango legal que la otorga o la que en principio le asigna las competencias al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en este mismo sentido, a partir del Artículo 109 del mencionado Código se establecen las facultades y deberes de la Administración Tributaria y dentro de estas la recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios y la aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario, entre otras, por lo que asignada la competencia de recaudación y de aplicación de leyes tributarias a un ente específico, no queda otra obligación legal que crear el ente y distribuir entre sus distintas dependencias las facultades a ejercer y así lo hizo el Ejecutivo, quiere decir que una vez establecida la competencia, una vez determinado el ente que la ejerce a través del Código Orgánico Tributario, faltaría distribuir entre las diferentes Gerencias que la conforman tales competencias, en razón del Principio de Autorganización Administrativa, por lo cual no tiene justificación válida que el Ministro de Hacienda, sea quien tiene que organizar un ente con autonomía funcional y mucho menos es relevante que el Ministro respectivo la firme.

La autonomía funcional comprende entre otros aspectos la falta de subordinación al ente al cual esta adscrito con relación al manejo de sus competencias, si existiera una verticalidad absoluta, sólo por citar un ejemplo las decisiones tomadas por el Superintendente Tributario, serían recurribles en jerárquico ante el Ministro de Hacienda (Hoy Ministerio de Finanzas), por lo que no siendo absoluta la relación vertical no puede existir incompetencia por el grado, al otorgarle la competencia una Ley de manera directa y de naturaleza orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Además de lo anterior la Sala Político Administrativa ha sido clara y reiterativa en estos casos al señalar:

Ahora bien, esta Alzada en recientes decisiones en las cuales estaba conociendo de alegatos iguales a los de autos, referidos a la desaplicación de la Resolución N° 32, por ser ésta presuntamente inconstitucionalidad, expresó lo siguiente:

…la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de Marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las Leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (Sentencia N° 756 del 30/05/02, de la Sala Político Administrativa en el caso Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A).

Criterio éste confirmado por la decisión N° 01064 de fecha 13 de agosto de 2002 en el caso Almacenadora Mercantil, C.A., decisión que posteriormente fuera textualmente ratificada en la sentencia N° 01302 recaída en el caso Servifeni, C.A, de fecha 29 de Octubre de 2002.

Por tal virtud y no siendo, En criterio de este Alto Tribunal, la Resolución N° 32, de fecha 24 de marzo de 1995, inconstitucional, debe esta Alzada concluir que no podía el a quo desaplicar la misma para el caso de autos, ni declarar tal como lo hizo, que “todas las actuaciones cumplidas en el presente caso por los funcionarios adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, incluyendo desde luego el acto administrativo recurrido, son absolutamente nulos”. Siendo válida dicha Resolución, debe concluirse que los órganos de la Administración Tributaria creados por la misma, así como los actos dictados por éstos resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales; motivo por el cual debe proceder este M.T. a revocar la Decisión dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario. Así se declara.” (Resaltado de la Sala) Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 14 de enero de 2003, caso Tarjetas Banvenez, S.A.

En consecuencia el alegato de incompetencia es improcedente.

Resuelto el argumento de incompetencia procede este Tribunal a analizar el resto de las denuncias, las cuales se circunscriben a la procedencia o no i) del rechazo del gasto por haber enterado con retardo los montos retenidos en cualidad de agente de retención y del cálculo de los intereses moratorios y multa impuestos, ii) del cobro del impuesto por responsabilidad solidaria en su condición de agente de retención, iii) de la no admisibilidad de los gastos por enterar los impuestos tardíamente y por falta de retención en su cualidad de contribuyente, iv) del rechazo del traspaso de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación, v) del rechazo de la rebaja por concepto de impuesto pagado por anticipado por no detentar comprobantes, vi) del error en la determinación fiscal del impuesto por compensar a favor de la recurrente, vii) de la multa por concepto de no retención de impuestos y por enteramiento tardío de los montos retenidos.

i) En cuanto al rechazo del gasto por haber enterado con retardo los montos retenidos en cualidad de agente de retención y del cálculo de los intereses moratorios y multa impuestos, este Tribunal observa:

El asunto objeto de debate sobre este punto particular se refiere al cobro de intereses moratorios y de la sanción de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, pudiendo este sentenciador apreciar de la lectura de la Resolución impugnada, que la contribuyente efectivamente enteró con retardo cantidades señaladas por la Resolución impugnada, fuera del plazo correspondiente siendo procedente tanto los intereses moratorios, de conformidad con el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, como la sanción del ya mencionado Artículo 101 del mismo texto orgánico, sin embargo, debe este juzgador señalar, que en el primero de los casos (intereses moratorios), no es aplicable el criterio esbozado por la Sala Político Administrativa de la otrora Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia número 421 de fecha 10 de agosto de 1993, caso Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), por cuanto no se trata de cantidades de dinero debidas por deuda propia sino por deuda ajena, y que además el retardo no es un punto controvertido, tal y como lo señala la recurrente y lo recalca la Administración Tributaria en su escrito de informes.

Así cuando se trata de deudas a cuenta de terceros, como en el presente caso que la contribuyente retiene cantidades de dinero, con la obligación de enterarlas al T.N. (obligación de dar y hacer), y lo hace fuera de lapso, se configura el supuesto generador de intereses moratorios, toda vez que estos tienen por finalidad resarcir el daño que se la ha causado al acreedor por retardo, sobre una deuda sobre la cual no cabe ninguna discusión, siendo en consecuencia procedente los intereses moratorios. Así se declara.

Ahora bien, observa este Juzgador al igual que lo señala la recurrente, que la sanción aplicada conforme al Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, supera los límites por ella expresados, siendo necesario copiar dicho Artículo, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 101.- Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos cantidades retenidas o percibidas, dentro de los plazos establecidos por la Ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos y no enterados, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

Así se puede precisar que la sanción transcrita posee un límite máximo equivalente a 3 meses el monto de las cantidades retenidas o percibidas fuera de los plazos estipulados en las normas, es decir, de un 150%, situación que fue violentada por la Administración Tributaria al aplicar el 50 por cada mes de retardo, sobrepasando el límite máximo de la cantidad enterada con retardo, lo cual hace nula parcialmente la sanción, por el vicio de Falso Supuesto.

En efecto, por la cantidad de 710.000,00, la Administración Tributaria sanciona a la recurrente con la cantidad de 24.823.797,62, cuando el límite máximo resultaría por la cantidad de 2.130.000,00, siendo ilegal el excedente sobre este último monto, bajo la misma fórmula la Administración Tributaria aplicó erradamente la sanción sobre las cantidades de 5.477,88; 3.218.333,00; 201.535,00; 88.225,00; 2.249,65 y 6.526,40; por lo que este Tribunal debe declarar nulo el cálculo realizado por la Administración Tributaria, ordenando se ajuste la multa al 150% del monto enterado con retardo de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

ii) En cuanto al cobro del impuesto por responsabilidad solidaria en su condición de agente de retención por no haber retenido, referente a la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GCE-SA-R-2000-151, de fecha 30 de noviembre de 2000, este Tribunal considera traer a colación lo expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el caso Cementos Caribe vs. SENIAT, número de expediente 2001-0090, de fecha 31/08/2004, número de sentencia 1162, la cual entre otras cosas expuso:

1. En cuanto al vicio de contradicción de la sentencia denunciado por la representación fiscal, por confundir la obligación del agente de retención con la obligación tributaria principal a cargo del contribuyente, pretendiendo de esta manera que el Fisco demuestre que el contribuyente no pagó su correspectiva obligación, esta Alzada debe realizar las siguientes consideraciones previas:

La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.

Sin embargo, esto no significa que no exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual se tiene no obstante una incerteza no sólo al quantum sino al an (Carlos P.T.: “La Retención a Cuenta” RDFHP. Nº 74. mayo-abril 1968) o mejor, a si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer (La Figura del Sustituto en las Nuevas Leyes de I.R.P.F. e I.S. C.T. Nº 28, 1979).

Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

.

Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución Nº GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999:

En su condición de agente de retención:

Impuestos no retenidos ni enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el exterior y (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país.

(...) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario

.

De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.

Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.

Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.

No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.

Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.

En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara.”

De lo anterior citado se concluye, que la condición de agente de retención que tenga un contribuyente, ya sea, por Ley o por designación, trae intrínsecamente como consecuencia la condición de responsable directo en el caso de haber retenido y de solidario en el caso de no haber retenido de conformidad con el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Siendo así las cosas, observa este Tribunal que la Administración Tributaria tiene el derecho de exigir el pago del tributo o la cancelación de la obligación tributaria sin que tenga el agente de retención, responsable y garante por demás, la oportunidad de oponer el beneficio de excusión o exigir que se verifique previamente la obligación tributaria en cabeza del contribuyente de esa obligación sea cualquier el caso, vale decir, haya retenido o no.

Es por ello que al no ser controvertido el hecho en cuanto a la falta de retención objetada por la Administración Tributaria, este Tribunal confirma la Resolución impugnada en cuanto a este particular, ya que, la Administración tiene el derecho de exigir esa obligación a la recurrente por su condición de Agente de Retención. Así se declara.

iii) En cuanto al rechazo del gasto por no haber retenido en la fuente por un monto de Bs. 233.550.826,79 y haber enterado con retardo por un monto de Bs. 88.990.951,26, señala la Resolución recurrida en sus páginas 03 y 04 que de conformidad con el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente en razón de su aplicación en el tiempo, rechaza el mismo ya que, en el primer caso esa operación estaba sujeta a retención en la fuente, según lo dispuesto en el Artículo 9 del Decreto Reglamentario 507, de fecha 28 de diciembre de 1994.

En el segundo de los casos, señala la Administración Tributaria que fue rechazado ese gasto por haber enterado con retardo el monto retenido en la fuente, trayendo como consecuencia la contravención del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el período reparado.

Por otra parte señala la contribuyente, como bien se expresó en la narrativa del presente fallo, que tal rechazo es inconstitucional debido a que contraría la capacidad contributiva de su representada, garantía constitucional consagrada en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

A tal respecto, se concluye de los alegatos esgrimidos por ambas partes, que la controversia se plantea en cuanto al rechazo del gasto por no haber retenido en la fuente y por haber enterado con retardo las retenciones efectuadas.

Delimitado el debate sobre la deducibilidad o no del gasto sujeto a retención y no retenido, como también del enteramiento tardío de las retenciones de Ley, considera quien aquí decide que, el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retenido constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que, no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente como se ha dejado sentado en los numerosos fallos citados por la recurrida, y por este Tribunal, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Por otra parte, la apoderada judicial de República señala que, la contribuyente no esta obligada a deducir los gasto, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido, tomando como base que la deducción del gasto es una especie de beneficio al cual tiene derecho el contribuyente.

A tal respecto, es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado -sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o constituya un establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por Ley -sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Aduce también la representante del Fisco Nacional, que la contribuyente no está obligada a deducir o imputar los gastos a la producción de renta, ya que esto es un derecho y no una obligación, ¿será entonces que las personas que aumenten su patrimonio no tienen la obligación de pagar esos gastos?, ¿que si esos gastos son normales, necesarios y utilizados para la producción de la renta y el contribuyente los realiza efectivamente va a decidir a no imputarlos a la renta porque no lo considera obligatorio?, son interrogantes frecuentes, que surgen al observar el constate alegato de que los contribuyentes no están obligados a deducir el gasto.

Si fuera así, habría una disparidad en lo que seria la verdadera capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, lo que nos lleva a concluir que si bien es cierto que no hay disposición legal alguna que obligue a la deducción o imputación del gasto previa sustracción de los costos, el contribuyente esta obligado por vía de hecho, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y además el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

A parte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que la Ley de Impuesto sobre la Renta sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente, la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectué la misma.

La representante de la República en su escrito de informes aduce que, en la condición de contribuyente no se aplica sanción alguna, ya que, el rechazo del gasto no se erige como una sanción, sino es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad.

A razón de estos alegatos se podría pensar, que por ser una consecuencia no puede ser una sanción, y mas aún, si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones -contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones como se mencionó anteriormente, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

En ese orden ideas, es importante señalar el avance legislativo que hubo a tal efecto, ya que, se puede colegir del cuerpo normativo del Código Orgánico de 2001 en su Artículo 27, el derecho que le asiste al administrado de consignar tanto en el procedimiento administrativo como judicial la prueba que desvirtué la presunción de Ley, también es adecuado traer a este proceso ciertos aspectos relevantes, de este modo la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial 5.566 Extra.) suprimió el Parágrafo 6to. en el Artículo equivalente, lo cual quiere decir que no solo se reconoce a través de distintos fallos la deducibilidad del gasto sino que a través de la interpretación auténtica, la que realiza el propio legislador, se suprime del sistema jurídico tributario la norma que consideraba indeducible el gasto hecho y no enterado fuera de los lapsos previstos en los Reglamentos, o cuando no se realizó retención, lo cual es una clara e indubitable razón para desaplicar la norma prevista en el Artículo 78 por colidir con normas constitucionales para este caso concreto.

Artículo 27 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 27. Omissis…

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la Ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

(Negrillas del Tribunal)

Como se dijo anteriormente, cada persona natural o jurídica detenta una capacidad contributiva, la cual es única, siendo esta la aptitud que tiene el contribuyente para afrontar las obligaciones tributarias para con el Estado, ya sea, en calidad de impuestos, tasas o contribuciones.

La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8ª Edición, Editorial Astrea, Pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”(Negrillas del Tribunal)

“Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

(Negrillas del Tribunal)

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la Ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a cancelar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional.

La no deducibilidad por falta de retención origina un daño para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido, y haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, y siendo criterio de este Tribunal el rechazo del gasto por las razones antes expuestas, este Tribunal anula parcialmente la Resolución Culminatoria de Sumario supra identificada en cuanto a este particular, por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ello se desaplica de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, para este caso en concreto el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable. Así se declara.

iv) En lo referente al rechazo del traspaso de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación, este Tribunal observa que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, señaló:

En cuanto a la errónea interpretación de la sentencia, alegada por la representación fiscal, sobre las normas indicadas en los artículos 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 120 del Reglamento de la Ley vigente rationae temporis al momento de la fiscalización, esta Alzada debe determinar la procedencia del traslado de pérdidas de la contribuyente originadas del cálculo del reajuste por inflación del ejercicio anterior, por considerar la Administración Tributaria que las mismas no son producto de la actividad propia de la contribuyente.

De la revisión de las actas que cursan en el expediente, se evidencia que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fabricación de cementos, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.

En tal sentido, la norma dispuesta en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

.

Asimismo, la norma prevista en el artículo 2º eiusdem, dispone lo siguiente:

Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

.

Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, esta Sala considera oportuno reiterar el criterio asumido en sentencia dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165 (Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.), donde se estableció lo siguiente en cuanto al punto objeto de análisis:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

.

Ante tales circunstancias y del análisis del caso concreto, esta Sala al igual que en el caso antes citado, observa que la Administración Tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tal efecto, pudo constatarse de la revisión de las actas fiscales, que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fabricación de cementos, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.

En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, reiterando el criterio asumido en la sentencia antes señalada dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la que al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. En consecuencia, no se manifiesta la pretendida violación del principio de la legalidad dispuesto en la norma prevista en el artículo 117 de la Constitución de 1961, argumentada por la representación del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación.

En cuanto a lo afirmado por la representación del Fisco Nacional, referente a que la pérdida originada del ajuste por inflación sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala observa que, al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible, razón por la cual no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior. Así se decide.

A partir de los razonamientos anteriormente señalados, considera esta Sala que los argumentos expuestos por la representación del Fisco Nacional no constituyen fundamento suficiente para dar validez a la actuación de la Administración Tributaria. En consecuencia, resulta improcedente el reparo formulado a la contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta, causado por el traslado de pérdidas, por las cantidades de setenta y siete millones sesenta y ocho mil setecientos diecisiete bolívares sin céntimos (Bs. 77.068.717,oo) para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1994 y por cuatro mil setecientos doce millones ciento cincuenta y siete mil noventa y seis bolívares sin céntimos (Bs. 4.712.157.096,oo) para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. En consecuencia, se juzgan absolutamente nulos los reparos cuestionados por este concepto, razón por la cual se confirma la sentencia recurrida en cuanto al presente reparo. Así se declara.

En consecuencia, este Tribunal acogiendo la decisión parcialmente transcrita observa que se trata de un caso similar y por lo tanto a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa y por esta razón es absolutamente nulo el reparo formulado por el rechazo del traspaso de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación, razón por la cual este Tribunal revoca la Resolución Culminatoria de Sumario supra identificada en cuanto a ese particular. Así se declara.

v) En cuanto al rechazo de la rebaja por concepto de impuesto pagado por anticipado por no detentar comprobantes, este Tribunal observa que la Administración Tributaria procede de esta forma en virtud de que la recurrente no presentó los comprobantes y documentos que acreditaran tales rebajas.

Así, observa este Tribunal que la sociedad mercantil recurrente no trajo al proceso ningún elemento que aseverara sus alegatos referente a que los pagos de anticipos de impuesto se realizaron efectivamente, por lo que no logró desvirtuar los hechos expuestos en la Resolución Culminatoria de Sumario, es por ello que, de conformidad con los Principios de Derecho Administrativo aplicables al caso de autos como lo son el de Veracidad y Legalidad del Acto Administrativo, este Tribunal confirma el rechazo de las deducciones por no tener comprobación, lo cual asciende a un monto de UN MILLÓN CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SETENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 1.465.965,74). Así se declara.

vi) En lo que se refiere al error en la determinación fiscal del impuesto por compensar a favor de la recurrente, este Tribunal observa que la Administración Tributaria incurre en el vicio de falso Supuesto, toda vez que la cantidad 238.443.684,95, resulta de restarle a la cantidad de 241.486.406,79, el monto aceptado y comprobado por los expertos de 3.042.721,94, siendo procedente el alegato esgrimido por la recurrente sobre este particular. Así se declara.

vii) Con respecto a la multa por concepto de no retención de impuestos y por enteramiento tardío de los montos retenidos, este Tribunal confirma el criterio adoptado por la Administración visto que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento que desvirtuara los hechos por los cuales la Administración Tributaria lo sancionó, por cuanto el contribuyente incurrió en dos conductas violatorias al deber de retener en la fuente, las cuales son; falta de retención y retenciones enteradas con retardo; por lo que la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario esta ajustada a derecho y deberá ajustarse a los términos expresados en la presente sentencia, es decir, no podrá superar el 150% de lo enterado tardíamente. Así se declara.

Con respecto a la sanción impuesta conforme al Artículo 99 del Código Orgánico Tributario, en la cual se solicitan las atenuantes previstas en el Código Orgánico Tributario aplicable por “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, “no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción” y “las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores, este Tribunal considera que es perfectamente aplicable al presente caso las dos primeras atenuantes, toda vez que la Administración Tributaria no ha señalado las razones por las cuales la recurrente ha pretendido causar intencionalmente un daño al sujeto acreedor y no señaló si la recurrente ha incurrido en otras infracciones en los 3 años anteriores, razones por las cuales debe disminuirse la sanción en un 52,5% por aplicación de las atenuantes mencionadas. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por INVERSIONES BAN-PRO, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2000-151, de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y contra la Planilla de Liquidación número 001421, de fecha 30 de noviembre de 2000, en la cual se liquidan impuesto por Bs. 11.677.541,00, multa por Bs. 142.039.926,00 y multa por Bs. 8.739.884,00.

Se anula parcialmente la Resolución impugnada.

Se ordena a la Administración Tributaria emitir Planillas de Liquidación en los términos previstos en la presente Sentencia.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y, en especial a la Contraloría y Procuraduría General de la República, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en concordancia a lo previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los quince (15) días del mes de mayo del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2001-000124

ASUNTO ANTIGUO: 1592

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, quince (15) de mayo de dos mil seis (2006), siendo las doce y dos minutos de la tarde (12:02 p.m.), bajo el número 083/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..