Decisión nº 0850 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 4 de Junio de 2010

El 26 de abril de 2006, la administración tributaria emitió la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121, mediante la cual se le impuso sanción a la contribuyente por cuanto: 1.- Emitió facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias y 2.- Llevaba los libros de compra y ventas (libros especiales) del Impuesto al Valor Agregado (IVA) sin cumplir con las condiciones y formalidades legales y reglamentarias, por un monto total de 1.512,50 unidades tributarias. Hazlo

El 25 de enero de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 05 de marzo de 2007, la contribuyente presentó escrito de recurso jerárquico ante la administración tributaria contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121.

El 26 de diciembre de 2007, la administración tributaria emitió la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000065-266, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico; (resolución impugnada en el presente recurso contencioso tributario) y convalidó el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121 del 26 de abril de 2006.

El 12 de enero de 2009, la contribuyente fue notificada de la resolución que decidió el recurso jerárquico.

El 09 de marzo de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 04 de mayo de 2009, se le dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 08 de febrero de 2010, fue consignada por el ciudadano alguacil la última notificación correspondiendo al Contralor General de la República.

El 22 de febrero de 2010, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 10 de marzo de 2010, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se fijó el término para la presentación de informes.

El 08 de abril de 2010, venció el término paras la presentación de los informes. El SENIAT presentó su escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente afirma en el escrito recursorio que: la fiscalización obvió el procedimiento legalmente establecido y se dictaron 2 resoluciones de imposición de sanción, que divide la fiscalización o verificación fiscal como si fueran dos actuaciones. En la visita fiscal efectuada en el 15 de febrero de 2006 emite la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-04-PFF-PEC-300-12 suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización, (en la que manifestó la contribuyente que la administración resolvió aplicar sanción de clausura del establecimiento por un plazo de tres (03) días continuos).

Afirma que “…en fecha 25/01/2007, se notificó a mi representada de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121 de fecha 26/04/2006, dictada ahora por la Jefe de la División de Fiscalización (E) ciudadana I.M.B., en la cual hace referencia nuevamente a la actuación de la funcionaria M.E.V.S. e igualmente señala la facultad según la misma Autorización Nº GRTI-RCE-DFA-2006-04-PFF-PEC-300 del 10/02/2006 pero como si fuera el resultado de una nueva verificación fiscal, ya que lo vuelve a sancionar y en consecuencia de la emisión de esa segunda resolución se pretende aplicar 11 multas que hacen un total de Bs. 50.820.000…”

Afirma que fue objeto solo de una verificación y habiendo sido sancionada como en efecto lo fue según la Resolución Nº GRTI-RCE-DFA-2006-04-PFF-PEC-300-12 del 15 de febrero de 2006, resulta a todas luces que dictar una nueva resolución para aplicar igualmente sanciones producto de una misma verificación fiscal ya que se estaría en presencia de una violación del derecho a la defensa de conformidad con el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Señaló que en el presente caso actuó la administración tributaria contraria a la ley toda vez que el cierre del establecimiento se hizo en forma inmediata sin tomar en cuenta lo dispuesto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario en cuanto a la notificación se refiere violando el debido proceso al no permitir ejercer el derecho a la defensa ya que el cierre fue inmediato.

Afirma que en el presente caso se está en presencia de un falso supuesto por cuanto en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121 se indica que los “… requisitos de lo que prescinde cada factura…” son el hecho de que “…No indica la descripción de la venta del bien…” e igualmente “…No indica la condición de la operación, bien sea la venta efectuada a crédito o al contado…”, afirma que esta situación no es cierta, toda vez que tal y como se evidencia en la copia de los duplicados de las facturas que se anexa marcado I, figura impresa la condición o forma de pago, entendiéndose que es en efectivo, cheque o tarjeta de crédito, exceptuando la operación de contado ya que argumenta que este tipo de comercio no da esa figura de ventas a crédito o a plazo. Por otra parte, afirma en cuanto a la descripción de los bienes vendidos, pudiendo la funcionaria actuante comprobar que dicha descripción está impresa en la Nota de Consumo que se le entrega a cada cliente con su respectiva factura.

Por otra parte, manifiesta la existencia de un falso supuesto de derecho por cuanto en la resolución impugnada la administración tributaria sancionó 10 veces a la contribuyente por incurrir en el mismo ilícito formal, es decir, que aplicó reiteradamente la misma sanción durante 10 periodos de imposición consecutivos lo cual es contrario a la ley, razón por la cual considera que debe aplicarse el contenido del artículo 99 del Código Penal.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Aduce la administración tributaria que el sujeto pasivo en los libros de compras y ventas no cumple con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto en el caso de las operaciones de ventas para el periodo de imposición de septiembre de 2005, no registró las facturas desde la Nº 004 (con el número de control serie “B” 004) hasta la factura Nº 0015 (con el Nº de Control Serie “B” 00159 ambos inclusive). Además en el mismo periodo de imposición de septiembre de 2005, no registró el número de las facturas de ventas serie “A” emitidas en fecha 23-09-2005 desde la Nº 00000015 a la Nº 0000032 ambos inclusive y desde la Nº 00000034 hasta la Nº 00000039 ambos inclusive, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el numeral 1 literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Este hecho constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 y numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario. Sanción 25 unidades tributarias.

El sujeto pasivo emitió facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto no indican en cada factura la descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad y precio unitario, además no indica la condición de la operación sea de contado o a crédito y su plazo; infringiendo las disposiciones legales contenidas en los artículo 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el literal “p” y “q” del artículo 2 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999 y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente. Constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, sancionado de conformidad con lo establecido en el artículo 101, segundo aparte eiusdem, sancionado con una unidad tributaria por cada factura emitida hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada periodo. Sanción total 1500 unidades tributarias.

Procedió la administración tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario a aplicar el concurso de ilícitos tributarios en virtud de los ilícitos que fueron verificados en el mismo procedimiento imponiendo la sanción más grave aumentada a la mitad de las otras sanciones.

El SENIAT afirma que la autorización para verificar los hechos imputados es suficientemente amplia y emitida correctamente sin vicio alguno puesto que no existe dispositivo legal que prohíba la emisión de dos resoluciones.

Aduce el SENIAT que el dispositivo contenido en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en el caso de sanciones de naturaleza tributaria puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Tributario la concurrencias de infracciones ya está prevista en el artículo 81 eiusdem.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente afirma que la administración tributaria emitió dos (02) Resoluciones dividiendo la verificación o fiscalización como que si fueran dos actuaciones: Insiste que en la primera se le aplicó sanción de clausura del establecimiento por un lapso de tres (03) días continuos y en la segunda se le aplicaron once (11) sanciones mensuales.

Al respecto, consta en el folio número (208) de la primera pieza la Autorización Nº GRTI-RCE-DFD-2006-04-PFF-PEC-300, en la que el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central SENIAT autorizó a la funcionaria M.E.V.S. a “..para que efectué procedimiento de verificación: Presencia Fiscal Fija, y oportuno cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente en materia de Impuesto sobre la Renta; así como también constatar la correcta emisión de facturas, sea este manual , automatizado o a través de maquina fiscal, previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Resolución 320…”

Sin embargo, la contribuyente hace referencia a una segunda Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121, en la que se manifiesta nuevamente la actuación de la funcionaria, señalando igualmente la facultad mediante la misma autorización como que si fuera el resultado de una segunda verificación fiscal.

Observa el juez que a consecuencia de la verificación realizada por la funcionaria antes identificada y debidamente facultada según Autorización Nº GRTI-RCE-DFD-2006-04-PFF-PEC-300 la cual trajo como consecuencia la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-04-PFF-PEC-300-12, de conformidad con lo establecido en los artículos 121, 172, y 173 del Código Orgánico Tributario una vez constado el ilícito tributario, resolvió aplicar sanción de clausura del establecimiento por un plazo de tres(03) días continuos.

La Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121, fue dictada como consecuencia de ese mismo procedimiento de verificación para la cual fue facultada la misma funcionaria actuante y una vez revisada los documentos requeridos fueron constados los incumplimientos de deberes formales que allí se describen, motivo por el cual fue sancionado para total de 1.512,50 unidades tributarias, posteriormente convalidadas a 837,5 unidades tributarias. .

Considera oportuno el juez para aclarar la supuesta ilegalidad en el procedimiento de verificación distintos al conformar dos expedientes con diferentes resoluciones de imposiciones de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, transcribir parcialmente el contenido del artículo 102 del Código Orgánico Tributario el cual establece lo siguiente:

Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

(Omisisis)

En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Subrayado del Juez)

Tal y lo establece la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreara la clausura de la oficina por el plazo señalado. En el caso de autos, la primera autorización emitida a la funcionaria actuante fue a los efectos de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículos 145 del Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado y demás normativa relacionados con registros especiales de compras y ventas, es decir, impuestos indirecto y una vez verificado el incumplimiento por parte de la administración tributaria procedió a emitir la primera resolución supra identificada .

A consecuencia de esa verificación de deberes formales emite la Resolución de Imposición de Sanción antes identificada que resolvió la clausura del establecimiento y con posterioridad la de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121, dentro de un mismo procedimiento de verificación de conformidad con lo previsto en la sección quinta en sus artículo 172 y 173 del Código Orgánico Tributario (Procedimiento de Verificación) Por tales argumentos, considera el juez como no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo ni doble procedimiento de verificación.. Así se decide.

La contribuyente afirma falso supuesto en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121 ya que los “… requisitos de lo que prescinde cada factura…” son el hecho de que “No indica la descripción de la venta del bien…” e igualmente “…No indica la condición de la operación, bien sea la venta efectuada a crédito o al contado”. Afirmando que tales requisitos se podían evidenciar en las notas de consumo.

Afirma la recurrente que no es cierta la apreciación de la fiscal actuante en cuanto a los requisitos que deben contener cada factura, no indica la descripción de los bienes vendidos y condición de la operación, aportando como elemento probatorio las facturas que rielan desde el folio ciento uno (101) al folio ciento siete (107) de la primera pieza; alega además, que tales requisitos se evidencian en las notas de consumo impresas al efecto.

Observa el juez que tal documento nota de consumo no puede ser considerado como factura, puesto que la factura con su numero de control es otro documento perfectamente identificado en el expediene, de acuerdo con la normativa prevista en la Ley del Impuesto al valor Agregado y su Reglamento; el cumplimiento de la emisión de la factura como documento válido al carecer de los requisito fundamentales que deben contener las mismas tal y como lo prevé la Resolución 320. A tal efecto, considera oportuno, el juzgador transcribir parcialmente el contenido del artículo 2 literal a) de la Resolución 320 “Disposiciones relacionadas con la impresión de la facturas y otros documentos “

Artículo 2. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumplimiento y llenando los siguientes requisitos:

1. Contener la denominación de “Factura”, “Documento equivalente de factura”, “Nota de debito”, “Notas de Crédito, “Soporte” o “Comprobante “, “Ordenen de Entrega” o “Guía de Despacho…”

Las notas de consumo a las que hacer referencia la contribuyente son documentos diferentes a la factura, sin número de control y otros requisitos, no taxativamente indicadas en el artículo 2. La Ley no prevé que los requisitos exigidos por ella estén contenidos en dos documentos diferentes, razón por la cual el juez descarta dicho alegato y lo declara improcedente. Así se decide.

Aduce la recurrente, que la administración tributaria violó en contenido del artículo 163 del Código Orgánico Tributario.

Observa el tribunal que la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000065-266 y no contra la resolución que impuso la medida de clausura según consta en el escrito recursorio y en segundo lugar pudo utilizar en su momento los recursos previstos por el legislador para ejercer su derecho a la defensa contra la resolución de medida de clausura y no lo hizo, como en efecto si lo hizo con la interposición del recurso jerárquico y el recurso contencioso tributario contra la otra resolución por lo cual considera el juez que no existió violación del derecho a la defensa y descarta tal alegato. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la administración tributaria, el tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 162), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde mayo 2005 hasta febrero 2006, ambos meses incluidos

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

.

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Ttributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

… Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1)PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano Bo Leung Mui Yuen, actuando en su carácter de Presidente de INVERSIONES HO-KOW, C.A., debidamente asistido por la abogada R.M.M. M, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 86.436; contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/000065-266 del 26 de diciembre de 2007, emanado de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalido el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0121 del 26 de abril de 2006, mediante la cual se le impuso sanción a la contribuyente por: 1.- Emitió facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias y 2.- Llevaba los libros de compra y ventas (libros especiales) del Impuesto al Valor Agregado (IVA) sin cumplir con las condiciones y formalidades legales y reglamentarias, por un monto total de 1.512,50 unidades tributarias.

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por INVERSIONES HO-KOW, C.A, en cuanto a: 1.- Emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias y 2.- Llevaba los libros de compra y ventas (libros especiales) del impuesto al valor agregado (IVA) sin cumplir con las condiciones y formalidades legales y reglamentarias,

3) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a INVERSIONES HO-KOW, C.A

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los cuatro (04) días del mes de junio de dos mil diez (2010). Año 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

Exp. Nº 1998

JAYG/dt/mg