Decisión nº 044-2012 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Agosto de 2012

ASUNTO: AP41-U-2012-000035 Sentencia Nº 044/2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 8 de agosto de 2012

202º y 153º

El 31 de enero de 2012, el ciudadano J.A.O., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad 9.879.873, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 57.512, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil INVERSIONES MIMÍ, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 23 de marzo de 1982, bajo el número 61, Tomo 32-A-Sgdo., se presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documento (URDD), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000384, del 05 de septiembre de 2011, notificada el 13 de diciembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar el Recurso jerárquico interpuesto el 18 de septiembre de 2007,contra la Resolución número 33580, del 16 de abril de 2007, notificada el 15 de agosto de 2007, mediante la cual se ordenó imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales y la emisión de las respectivas Planillas de Liquidación emitidas por la cantidad de MIL TRESCIENTAS SESENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS CON CINCUENTA (1.362,50 U.T.).

El 03 de febrero de 2012, se le dio entrada en este Tribunal y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 14 de mayo de 2012, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, las partes no promovieron pruebas.

El 20 de junio de 2012, El ciudadano, R.A.S.F., titular de la cédula de identidad número 8.678.828, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, actuando en representación de REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó su escrito de informes respectivo.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente alega, la prescripción de las sanciones confirmadas a través de la Resolución impugnada por haber transcurrido íntegramente el plazo establecido en el Código Orgánico Tributario para que se consumara dicha forma de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios.

Que en efecto, desde el vencimiento del plazo para decidir el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución número 33580, mediante la cual se ordenó la imposición de la sanciones por el incumplimiento de deberes formales y la emisión de las respectivas Planillas de Liquidación, hasta la fecha de la notificación de la Resolución impugnada, transcurrió íntegramente el lapso de prescripción establecido en el Código Orgánico Tributario, sin que durante ese período de hubiese realizado ningún acto que la interrumpiera o suspendiera, por cuanto la Administración Tributaria dispone de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso jerárquico, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio, conforme lo dispone el artículo 254 del Código Orgánico Tributario.

Por las razones antes expuestas, la sociedad recurrente solicita, que sea declarada la prescripción de las sanciones impuestas a través de la Resolución número 33580, del 16 de abril de 2007, confirmadas a través de la Resolución impugnada, ya que desde el plazo para decidir el recurso jerárquico transcurrió íntegramente el lapso de cuatro (4) años establecido en el Código Orgánico Tributario, para que se consumara dicho medio de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios.

En segundo lugar, alega que su conducta constituye un ilícito de carácter continuado y en consecuencia, lo que corresponde es la imposición de una sanción incrementada de un sexto a la mitad, conforme a lo establecido en el artículo 99 del Código Penal.

Señala, que el cambio de criterio sobre el alcance del artículo 99 del Código Penal, debe ser aplicado a futuro por lo cual, dicho cambio no puede ser aplicado a las infracciones de esta naturaleza, cometidas en períodos fiscales anteriores a la nueva interpretación, que hayan sido recurridos por los contribuyentes con fundamento en el reiterado criterio anterior y que se encuentran pendientes de decisión en vía administrativa o judicial, como es el caso de la sociedad recurrente.

Por otra parte, El ciudadano, R.A.S.F., titular de la cédula de identidad número 8.678.828, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, actuando en representación de REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone lo siguiente:

Que en lo referente a la solicitud de prescripción, la recurrente señala textualmente: "…En el presente caso, el recurso jerárquico fue interpuesto el 18-09-2007, y el mismo, inexplicablemente, fue admitido el 11-07-2008, es decir, casi un año después de su presentación. Al propio tiempo, dicho auto de admisión señaló, que por cuanto se trataba de una cuestión de mero derecho era innecesario abrir el lapso probatorio…."

Ahora bien, la representación de la República Bolivariana de Venezuela manifiesta, que la sociedad recurrente omite indicar que la Resolución impugnada señala que en fecha 11-07-2008, se procedió a admitir el Recurso Jerárquico interpuesto mediante Auto SNAT/INTI/GRTI/RCNDJT/CS/2008/000404, notificado el 14-07-2008, de conformidad con lo previsto en los artículos 249 del Código Orgánico Tributario y 3 de la Resolución número 913 de fecha 06-02-2002, publicada en la Gaceta Oficial número 37.398 del 06-03-2002, decidiéndose no abrir el lapso probatorio a que hace referencia el artículo 251 del mismo Código, por cuanto el escrito recursorio versa sobre una cuestión de mero derecho.

En otro sentido, en lo referente a la solicitud de la sociedad recurrente a que en base al principio de igualdad previsto en el artículo 21 se le aplique la figura del delito continuado, la representación de la República Bolivariana de Venezuela afirma, que la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.

Que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones.

Expresa, que el primer aparte de la disposición legal citada, prevé, que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de actos infracciónales deberá siempre aplicarse una de ellas aumentada con la mitad de las restantes.

En consideración al hecho cierto e inobjetable, de que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, concluyendo con fundamento en lo establecido en el artículo 79 eiusdem, que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta.

Aunado a lo anterior, indica que las decisiones jurisdiccionales que adoptan el criterio relativo a la aplicación supletoria del supuesto previsto en el artículo 99 del Código Penal, incurren en la irregularidad de derivar parcialmente los efectos del concurso continuado de delitos.

Ahora bien, advierte que del análisis de las sentencias que siguen a la letra el criterio establecido en materia de concurso continuado fijado por el Tribunal Supremo de Justicia, en ellas se omite la aplicación de la consecuencia que surge de lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, representada por un aumento de la pena, lo cual constituye a su criterio, contravención a lo establecido en la norma que invocan como justificativo de su actuación.

En atención a los anteriores razonamientos, concluye, que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos. Así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que el caso sub iudice, se circunscribe a decidir sobre los siguientes aspectos: i) La prescripción de las sanciones impuestas por cuanto transcurrió íntegramente el lapso de prescripción establecido en el Código Orgánico Tributario, para que se consumara dicha forma de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios y ii) la aplicación de la figura del delito continuado conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.

i) Como punto previo la sociedad recurrente alega la prescripción de las sanciones impuestas, por cuanto a su criterio, transcurrió íntegramente el lapso para que se consumara dicha forma de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios.

En este orden de ideas, este Tribunal observa, que el Código Orgánico Tributario aplicable al presente caso, prevé lo siguiente:

Artículo 54: “prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos. (Subrayado y Resaltado de este Tribunal Superior).

   En este sentido, este Tribunal aprecia, que el momento para comenzar a correr el lapso de prescripción es desde noviembre de 2004, ya que fue el momento en el que se cometió el ilícito. Sin embargo, este Tribunal también aprecia, que la prescripción fue interrumpida en el año 2006, por cuanto en dicho año la sociedad recurrente volvió a cometer ilícitos del mismo tipo, es decir, para abril de 2006, los libros no cumplían con los requisitos y emitió facturas u otros documentos equivalentes con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias hasta el período del mes de junio de 2006, tal como se puede apreciar del artículo 61, numeral 4, del Código Orgánico Tributario, cuando dispone:

   Artículo 61: La prescripción se interrumpe según corresponda:

   …omissis…

1. 4. Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo…”. (Subrayado y Resaltado de este Tribunal Superior).

   Igualmente se interrumpió al momento en el cual la Administración Tributaria realizó la verificación, e impuso la sanción correspondiente, tal y como lo establece el numeral 1 del citado artículo 61 del Código Orgánico Tributario.

   En este orden de ideas, a partir del 15 de agosto de 2007, comienza a computarse nuevamente la prescripción (al ser interrumpida), la cual en el presente caso es de 6 años debido a que la sanción ya se encuentra impuesta conforme lo pauta el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, siendo inaplicable en lo sucesivo el artículo 55, numeral 2 del Código Orgánico Tributario. El primero de los citados es del tenor siguiente:

   Artículo 59: La acción para exigir el pago de las deudas tributarias y de las sanciones pecuniarias firmes prescribe a los seis (6) años

   .

   Posteriormente, el 18 de septiembre de 2007, al haber sido interpuesto el Recurso Jerárquico, por la sociedad recurrente, se suspendería nuevamente el curso de la prescripción, sin embargo, esto no ocurrió debido a que la Administración Tributaria no lo admitió en su oportunidad, transcurriendo desde la fecha de notificación de la sanción, hecho este que el Tribunal presume ocurrió 25 días hábiles antes de la fecha de interposición del Recurso Jerárquico, (ya que no se puede apreciar la fecha cierta de los autos), esto es el 14 de agosto de 2007, hasta el 14 de julio de 2008 (fecha en la cual se notificó la admisión del Recurso Jerárquico), 11 meses de prescripción, en virtud de la que el procedimiento administrativo se encontraba paralizado.

   Luego, al iniciar nuevamente el procedimiento administrativo, se suspendió de nuevo la prescripción, por cuanto la Administración Tributaria tiene un lapso de 60 días continuos para decidirlo, suspensión que se extiende por 60 días, a tenor de lo dispuesto en el artículo 62 del Código Orgánico Tributario, los cuales deben considerarse hábiles, puesto que no se señala que estos sean continuos. Así al 14 de septiembre de 2008, la Administración Tributaria conforme al artículo 254, habida cuenta que se trata de un asunto de mero derecho (carece de actividad probatoria) debía decidir el Recurso Jerárquico, lo cual no hizo, extendiéndose la suspensión hasta el 05 de diciembre de 2008, conforme al artículo 62 del Código Orgánico Tributario.

   Ahora bien, desde el 05 de diciembre de 2008, hasta el 13 de diciembre de 2011, fecha en la cual la sociedad recurrente es notificada de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000384, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto, transcurrieron 3 años y 08 días más los cuales se suman a los 11 meses que transcurrieron con anterioridad a la interposición del Recurso Jerárquico, todo lo cual totaliza 3 años, 11 meses y 08 días, motivo por el cual, este Tribunal declara improcedente el alegato de la recurrente referente a la prescripción de las sanciones que le fueron impuestas, por cuanto se observa, que no transcurrió íntegramente ni el lapso previsto en el artículo 55, ni el lapso previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Se declara.

   ii) Decido lo anterior, este Tribunal pasa a analizar si efectivamente procede la aplicación en el presente caso, de la figura del delito continuado, conforme lo dispone el artículo 99 del Código Penal.

   En este sentido, este Juzgador aprecia a través de la Resolución impugnada que de la verificación efectuada en relación al cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, la Administración Tributaria constató que la sociedad recurrente, para los meses impositivos comprendidos entre noviembre de 2004 y abril de 2006, ambos inclusive, tenía en su establecimiento los libros de ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos, lo cual le acarreó sanción conforme al artículo 102 numeral 2, segundom aparte y emitió facturas y otros documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos previstos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución número 320, sancionándola conforme a lo previsto en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de mil trescientas cincuenta unidades tributarias (1350 UT.).

   En este sentido, La Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584 de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto a esta figura, lo siguiente:

   …Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   . (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

   Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

   Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

   En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente por cuanto emite facturas de ventas sin cumplir con los requisitos establecidos legalmente, por lo cual fue sancionada con fundamento en el segundo aparte, numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   En lo que respecta a la sanción tipificada en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, objetada por la recurrente de marras, se observa que la Administración Tributaria aplicó la misma por cada mes, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado (meses comprendidos entre noviembre de 2004 a abril de 2006, ambos inclusive), criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado artículo en virtud de la aplicación del artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

   Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, mediante decisión número 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

   En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

   Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

   Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

   Código Orgánico Tributario de 2001

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

   .

   Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

   .

   Código Penal

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

   Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

   En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

   No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

   Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948 de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

   La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

   (omissis)

   Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

   (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

   A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala, según la cual, se establece que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado.

   En este sentido, este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario que la sanción es por cada período, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, las cuales deben ser calculadas tomando en consideración las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio, es decir:

   - Ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para el período correspondiente al mes de septiembre de 2005 (por ser éste el más grave),

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de noviembre de 2004,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de diciembre de 2004,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de enero de 2005,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de febrero de 2005,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de marzo de 2005,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de abril de 2005,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de mayo de 2005,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de junio de 2005,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de julio de 2005,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de agosto de 2005,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de octubre de 2005,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de noviembre de 2005,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de diciembre de 2005,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de febrero de 2006,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de marzo de 2006,

   - Treinta y siete unidades tributarias con cinco céntimos (37,5), para el mes de abril de 2006,

   Para un total de SETECIENTOS CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (750 U.T.). Así se declara.

   Aunado a lo expuesto, vale destacar el criterio que dejó sentado la Sala Políticoadministrativa con respecto a la figura del delito continuado en su sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA):

   (...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   (…)

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ... omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de la Sala Políticoadministrativa).

   Este criterio parcialmente trascrito, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, de igual manera, reitera lo establecido en la ya mencionada sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos, señalando asimismo, que el Código Orgánico Tributario de 2001, prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual, no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el Artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, considerando que conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, la aplicación de las sanciones por ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal, considerando las reglas de la concurrencia que prevé el artículo 81 el Código Orgánico Tributario, antes citado. (Vid. Sentencias números 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., números 00187 y 00370 del 10 de febrero y 29 de marzo de 2011, casos: Welcome, C.A., y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente, así como la sentencia número 00938 del 13 de julio de 2011). Se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES MIMÍ, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000384, del 05 de septiembre de 2011, notificada el 13 de diciembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar el Recurso jerárquico interpuesto el 18 de septiembre de 2007,contra la Resolución número 33580, del 16 de abril de 2007, notificada el 15 de agosto de 2007, en la que se ordenó imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales y la emisión de las respectivas Planillas de Liquidación emitidas por la cantidad de mil trescientas sesenta y dos unidades tributarias con cincuenta céntimos (1.362,50 U.T.).

   Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada, debiendo calcularse las multas impuestas con fundamento en el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese al Procurador General de la República, por encontrarse la presente decisión dentro del lapso para sentenciar que prevé el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los ocho (08) días del mes de agosto del año dos mil once (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.L.S.,

   B.L.V.P.

   ASUNTO: AP41-U-2012-000035

   RGMB/amlc

   En horas de despacho del día de hoy, ocho (08) de agosto de dos mil doce (2012), siendo las doce y cuarenta y nueve minutos de la tarde (12:49 p.m.), bajo el número 044/2012 se publicó la presente sentencia.

   La Secretaria

   B.L.V.P.