Decisión nº 075-2014 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 19 de Marzo de 2014

En fecha 12 de junio de 2009, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles notificó a la sociedad de comercio INVERSIONES RECREATIVAS OCCIDENTE, C.A, cuya denominación comercial es GRAN BINGO MARACAIBO, de la P.A. identificada con letras y números CNC/IN/2009-044, del 8 de junio de 2009, mediante la cual autorizó a los funcionarios D.T., D.M., D.T., M.R., E.R., R.R., Heyssel Soto, A.Q., M.R., Descree Pacho, G.A., Jhocelys Bustamente y C.S., titulares de las cédulas de identidad Nros. 16.331.625, 15.912.501, 16.855.073, 16.331.379, 16.697.606, 16.259.220, 17.153.679, 16.875.462, 17.100.106, 17.268.463, 16.339.994, 17.050.850 y 15.370.438, respectivamente, a los fines de iniciar el procedimiento de fiscalización a la recurrente para determinar las obligaciones tributarias para los periodos fiszalizados.

Tras distintas Actas de Requerimiento y Recepción, la Comisión Nacional de Casinos, en fecha 25 de septiembre de 2009, emitió el Acta de Reparo signada con el alfanumérico CNC/IN/2009-016, donde dejó constancia de los hechos verificados y determinados durante la fiscalización practicada a la recurrente por concepto de contribuciones especiales, regalías y cumplimiento de deberes formales para el periodo comprendido entre abril de 2005 a abril de 2009 y se determinó un reparo por la cantidad total expresada en moneda actual de Tres Millones Doscientos Ochenta y Ocho Mil Ochocientos Sesenta y Ocho Bolívares con Noventa y Cinco Céntimos (Bs. 3.288.868,95).

El 12 de noviembre de 2009, la recurrente presentó escrito de allanamiento parcial al Acta de Reparo antes identificada, por la cantidad expresada en moneda actual por Treinta y Un Mil Ochocientos Cuatro Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 31.804,94), por concepto de pagos extemporáneos de las Regalías; asimismo, el 13 de noviembre de 2009 por las cantidades expresadas en moneda actual de Dieciséis Mil Doscientos Dieciocho Bolívares con Cuarenta y Dos Céntimos (Bs. 16.218,42) por concepto de contribuciones especiales y Diez Mil Cuatrocientos Cuarenta Bolívares con Veintidós Céntimos (Bs. 10.440,22) por concepto de intereses moratorios.

El 1 de diciembre de 2010, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles emitió la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-021/10, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con letras y números CNC/IN/2009-016 y efectuó un reparo calculado en moneda actual de Siete Millones Novecientos Cincuenta y Seis Mil Trescientos Noventa y Cinco Bolívares con Sesenta y Nueve Céntimos (Bs. 7.956.395,69), en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

El 4 de febrero de 2011, la representación judicial de la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario bajo estudio.

Alegatos del contribuyente.

En relación a la nulidad del reparo en materia de contribuciones especiales y regalías, la representación judicial de la contribuyente, realizó las siguientes denuncias:

1. - De la nulidad del reparo en materia de Contribuciones Especiales y de la Falta de motivación de la resolución impugnada.

   Señala la representación judicial de la contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, calculó las contribuciones especiales aplicando la alícuota prevista en la P.A.N.. 07, equivalente al 0,90 x 1000 del promedio mensual simple de los valores totales de los activos reexpresados desde el mes de diciembre 2005 hasta mayo 2009, ambos inclusive, generándose diferencias e intereses moratorios calculados en Un Millón Cuatrocientos Treinta y Ocho Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Seis Céntimos (Bs. 1.438.355,06) y Ochocientos Veintiséis Mil Cuatrocientos Veintiún Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 826.421,59), respectivamente.

   Refiere asimismo quien recurre, que el proceso de determinación tributaria es violatorio de la disposición contenida en el artículo 3, numeral 1° del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece el principio de legalidad tributaria, siendo que sólo a las leyes tributarias les corresponde regular la creación, modificación o supresión del tributo y la definición de todos los elementos del mismo, es decir la definición del hecho imponible, la fijación de la alícuota del tributo, la base del cálculo y la indicación de los sujetos pasivos del mismo.

   Denuncia la representación judicial de la contribuyente, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicó en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, la P.A.N.. 7, que rige los mecanismos y procedimientos para la recaudación, control y fiscalización de las Contribuciones Especiales previstas en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, estableciendo en su artículo 15, que la alícuota mensual de las contribuciones especiales sería del 0,90 x 1000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria; violentando lo dispuesto en el artículo 11 de la mencionada Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que dispuso que las contribuciones especiales que pagarán las Licenciatarias para el presupuesto de gasto de la Comisión, será entre el 0,20 y un máximo del 0,30 x 1000, cuya base será el valor de sus activos.

   En este sentido, refiere la recurrente, que si bien es cierto el Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles faculta en su artículo 37 a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles a fijar la alícuota mensual del tributo, la misma debió efectuarlo dentro de los límites establecidos en la Ley y no excediéndose de éste, transgrediendo de esa manera, según su dicho, el principio de legalidad tributaria.

   Manifiesta la representación judicial de la contribuyente, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aún cuando se extralimitó al establecer la alícuota aplicable para la determinación de la contribución especial in comento, también se excedió al señalar que tal alícuota se encontraba basada en el promedio simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la contribuyente, siendo que la Ley establece que la base imponible será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa.

   Por otro lado, sostiene la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles sostuvo una escueta motivación respecto a las denuncias explanadas por su representada en su escrito de descargos, en lo que respecta a la violación del principio constitucional de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, toda vez que omitió pronunciarse sobre el fondo de la referida ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada, fundamentando su rechazo en el hecho de que la P.A.N.. 7 constituye un acto administrativo de efectos generales que no puede ser contradicho por una decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería un acta de reparo o una resolución culminatoria de sumario.

   De esta manera sostiene quien recurre que la Administración Tributaria recurrida debió tomar en cuenta que la P.A. en la que fundamentó la decisión que se recurre en el recurso bajo estudio, desconocía los límites impuestos por la Ley que regula la materia, optando por darle prevalencia a la referida providencia en lugar de la ley que es de superior jerarquía.

   Asimismo, manifiesta la representación judicial de la contribuyente que resulta contradictorio el fundamento normativo contenido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que invoca la Comisión Nacional de Casinos para proceder al rechazo del alegato sustentado por la recurrente, toda vez que aun cuando dicha norma dispone que los actos de efectos particulares no pueden vulnerar lo establecido por una norma de carácter general, el ordenamiento jurídico venezolano contiene un principio de orden jurídico fundamental, denominado jerarquía normativa, de modo que la Ley que regula la materia debe ser de aplicación preferente a la P.A.N.. 7.

   Por otra parte denuncia la contribuyente, que la Administración Tributaria erró en la determinación del monto relativo a las contribuciones especiales, toda vez que en el Acta de Reparo se señala un reparo por la cantidad expresada en moneda actual de Un Millón Cuatrocientos Treinta y Ocho Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Seis Céntimos (Bs. 1.438.355,06); siendo que la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el recurso en estudio determinó la cantidad expresada en moneda actual de Un Millón Cuatrocientos Cincuenta y Tres Mil Setecientos Cincuenta y Ún Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 1.453.751,46), por el mismo concepto.

   Finalmente, solicita se desaplique la antes identificada P.A.N.. 7 publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 23 de noviembre de 2005 y subsecuentemente se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el recurso bajo análisis.

   En relación a la nulidad del reparo en materia de regalías, la representación judicial de la contribuyente, realizó las siguientes denuncias:

2. - Del falso supuesto de hecho en el que incurrió la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles al tomar en cuenta un número erróneo de máquinas traganíqueles para la determinación del reparo en materia de regalías.

   Arguye la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto al determinar el monto de las obligaciones tributarias -regalías- de forma errónea para los ejercicios fiscales comprendidos desde septiembre de 2007 a abril de 2009, tomando en consideración un número de máquinas traganíqueles que no se corresponde con la realidad.

   En este sentido, manifiesta quien recurre que la recurrente para el ejercicio fiscal de septiembre a octubre de 2007 contaba con la cantidad de Quinientas Treinta (530) máquinas y para los ejercicios fiscales comprendidos desde el mes de noviembre de 2007 a abril de 2009 la recurrente explotaba la cantidad de Quinientas Setenta (570) máquinas; siendo que conforme a lo señalado en el Acta de Reparo identificada con letras y números CNC/IN/2009-016 y en la Resolución Culminatoria de Sumario signada con letras y números CNC-D-RCS-021/10, liquidó de manera ilegal las regalías correspondientes a los periodos antes señalados, sobre un número de máquinas traganíqueles mayor a las que realmente estaba explotando.

   En efecto, los actos administrativos antes señalados determinaron que la recurrente explotó para el periodo fiscal de septiembre y octubre de 2007 la cantidad de Seiscientos Seis (606) máquinas traganíqueles y para los meses de noviembre de 2007 a abril de 2009 la cantidad de Seiscientas Cuarenta y Seis (646) máquinas traganíqueles, situación que no se corresponde con la realidad de la contribuyente.

   Por otra parte sostiene la representación de la contribuyente que conforme a lo contenido en el artículo 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, se prevé el pago mensual de la regalía de Cuarenta Unidades Tributarias (40 U.T.), por concepto de explotación de cada mesa de casino y el pago mensual de la regalía de Diez Unidades Tributarias (10 U.T.) por cada máquina traganíquel; por lo que al tomar en cuenta un número de máquinas traganíqueles mayor al verdaderamente existente, se produce el vicio de falso supuesto de hecho al tomar en consideración una base imponible errónea; lo cual hace nulo el acto impugnado.

3. - Del vicio de silencio de pruebas al momento de emitir la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el recurso bajo estudio.

   Manifiesta la representación de la sociedad de comercio recurrente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles erró al no valorar de forma suficiente las pruebas promovidas durante el procedimiento administrativo, limitándose únicamente a señalar y desechar de forma escueta las referidas pruebas.

   En este sentido refiere quien recurre que la Administración Tributaria recurrida desconoció las pruebas alegadas por la contribuyente, específicamente las relativas a las correspondencias de incorporación y desincorporación de máquinas traganíqueles; las planillas de pago de las contribuciones especiales y regalías, los balances generales y demás documentos contables de la sociedad de comercio Inversiones Recreativas Occidente, C.A., sin entrar a analizar las mismas, originando un grave perjuicio a la recurrente y vulnerando su derecho a la defensa y al debido proceso.

4. - De la naturaleza jurídica de las Regalías, generando una doble imposición fiscal transgrediendo los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.

   Sostiene la representación judicial de la contribuyente que el pago de regalías constituye un supuesto de doble tributación interna, toda vez que las empresas que exploten la actividad de casinos y juegos de azar se encuentran igualmente obligadas a tributar en base a la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, lo cual es inconstitucional conforme a lo dispuesto en los artículo 316 y 317 de la Constitución Nacional.

   Arguye quien recurre, que la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.670 de fecha 25 de abril de 2007, entró en vigencia en el mes de mayo de 2007, por lo cual solicita que para los ejercicios fiscales comprendidos entre el mes de mayo de 2007 al mes de abril de 2009, se declare la doble tributación interna y la violación a los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.

   En este mismo orden de ideas manifiesta la representación de la contribuyente, que la actividad de bingos y casinos se empezó a regir normativamente desde el año 1997 con la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, siendo que dicha Ley regula la materia de las regalías y demás tributos causados por la operación de casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles; luego, en abril de 2007 se dictó la Ley de de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, derogándose el artículo 37 de la referida Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y dejando vigente lo dispuesto en materia de regalías; produciéndose dos leyes que regulan el mismo supuesto de hecho.

5. - De la errónea determinación de los intereses moratorios violentándose el principio de capacidad contributiva y non bis in idem.

   Sostiene la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles al momento de dictar la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada incurrió en violación de los principios de capacidad económica y justicia tributaria, toda vez que procedió a calcular los intereses moratorios desde el momento del vencimiento de la obligación tributaria, es decir, de cada uno de los ejercicios fiscales donde a criterio de la Administración debían pagarse las regalías y contribuciones.

   Por otra parte, manifiesta quien recurre que el hecho de incrementar la determinación de los intereses moratorios en un uno punto dos veces (1,2) la tasa activa bancaria promedio, es decir un Veinte por ciento (20%), se le otorga a los referidos intereses moratorios un carácter sancionador y no resarcitorio o indemnizatorio, violentándose el principio de non bis in idem, al castigar con duplicidad de sanciones el mismo hecho, al ser sancionado la contribuyente conforme lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.

6. - Del error en la determinación de las sanciones de multas aplicadas a la recurrente, al no aplicar la teoría del delito o infracción continuada.

   Arguye la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en la Resolución Culminatoria de Sumario le impuso a la recurrente una sanción de multa equivalente al Ciento Doce punto Cinco por ciento (112,5%) del monto dejado de pagar tanto por contribuciones especiales como en materia de regalías por cada mes o ejercicio gravable, efectuando una indebida acumulación de sanciones, ya que fueron aplicadas en su totalidad.

   En este orden de ideas sostiene quien recurre, que la Administración Tributaria ha debido aplicar lo que en la doctrina penal ordinaria se conoce como delito o infracción continuada, aplicable analógicamente en materia tributaria, con base a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

7. - De la falta de aplicación de la teoría de la concurrencia de ilícitos tributarios, en violación del principio de legalidad tributaria.

   Sostienen los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente, que la Administración Tributaria recurrida al momento de determinar las sanciones de multas impuestas a la recurrente, no tomó en consideración el criterio dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, del cual se desprenden las reglas de aplicación de las multas en aquellos casos de concurrencia de ilícitos o infracciones.

   Arguyen asimismo, que el hecho que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles impusiera a la recurrente una sanción de multa por cada mes o ejercicio gravable sin luego aplicar el contenido de lo dispuesto en la norma antes señalada, violenta el principio de legalidad tributaria y vicia de nulidad el acto administrativo recurrido.

8. - De la violación al principio de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, previstos en los artículos 316 y 317 de la Constitución Nacional, respectivamente.

   Manifiesta la representación judicial de la contribuyente, que la Administración Tributaria recurrida no tomó en consideración la capacidad económica de la recurrente al momento de efectuar el reparo levantado, puesto que no analizó la capacidad de pago de la misma y su verdadera capacidad de contribuir con los gastos públicos a los que tiene la obligación de sufragar.

   Sostienen de igual forma, que los montos por conceptos de contribuciones, regalías, intereses moratorios y multas exigidos por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que suman un total expresado en moneda actual de Siete Millones Novecientos Cincuenta y Seis Mil Trescientos Noventa y Cinco Bolívares con Sesenta y Nueve Céntimos (Bs. 7.956.395,69), es exorbitante, exagerado y desproporcionado, en comparación con la verdadera capacidad económica de Inversiones Recreativas Occidente, C.A.

   Arguye quien recurre que el pago del referido reparo por parte de la contribuyente conllevaría al cese indefinido de las actividades de la misma, produciéndose un efecto confiscatorio del reparo.

   Finalmente solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario en estudio.

   De las Pruebas promovidas.

   Conjuntamente con la interposición del recurso contencioso tributario bajo análisis la representación judicial de la contribuyente presentó las siguientes documentales:

1. - Copia simple de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con letras y números CNC-D-RCS-021/10 del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 76 al 86 del expediente judicial).

2. - Copia simple del Acta de Inicio de Operaciones distinguidas con letras y números CNC-IN-05-282 del 9 de noviembre de 2005 emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 120 y 121 del expediente judicial).

3. - Copias simples de comunicaciones de fecha 9 y 31 de agosto de 2006, 7 de febrero de 2007, 27 de noviembre de 2006, 6 de agosto de 2007, 4 de julio de 2007 y 3 de septiembre de 2007, emitidas por la recurrente Inversiones Recreativas Occidente, C.A. (Folios 122 al 140 del expediente judicial).

4. - Copias simples de las Planillas de Autoliquidación y Pago de las Regalías sobre mesas de juegos y máquinas traganíqueles, Nros. 4999, 4996, 4995, 4994, 4993. Folios 141 al 150 del expediente judicial).

5. - Copias simple de las Planillas de Autoliquidación y Pago de la Contribución Especial, Nros. 890, 885, 886, 887, 888, 5035, 4604, 4615, 4605, 4606, 4608, 4607, 4610, 4612, 4613, 5026, 5027, 5028, 5029, 5030, 4616, 4617, 5032, 5033, 4618, 4620, 4621, 4622, 4624, 5036, 5037, 5039, 5041, 5043, 5045, 5046, 5047, 5048, 3720, 3724 y 3723, emitidas por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 151 al 222 del expediente judicial).

6. - Copia simple del Balance General de la recurrente, para los meses mayo y abril de 2009, noviembre, octubre , septiembre, agosto, julio, junio, mayo, abril, marzo, febrero y enero de 2008, diciembre, noviembre, octubre, septiembre, agosto, julio, junio, mayo, abril, marzo, febrero y enero de 2007, diciembre, noviembre, octubre, septiembre, agosto, julio, junio, mayo, abril, marzo, febrero y enero de 2006, diciembre y noviembre de 2005. (Folios 223 al 483 del expediente judicial).

   Posteriormente, conjuntamente con la reforma de recurso contencioso tributario interpuesta el 28 de octubre de 2011 por la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente, se presentó el Balance General de la contribuyente para los meses marzo, abril y mayo de 2011. (Folios 565 al 576 del expediente judicial).

   En fecha 8 de agosto de 2012, el abogado J.R., antes identificado, consignó copia certificada del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa, el cual constó de las siguientes documentales:

7. - Copia certificada de la P.A. identificada con letras y números CNC/IN/2009-044 del 8 de junio de 2009, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 606 al 607 del expediente judicial).

8. - Copia certificada de la C.d.R. signada con letras y números CNC/IN/2009-044-1 del 12 de junio de 2009, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folio 608 del expediente judicial).

9. - Copia certificada de la C.d.V. identificada con letras y números CNC/IN/2009-044-02 del 16 de junio de 2009, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folio 609 del expediente judicial).

10. - Copia certificada del Acta de Inspección signada con letras y números CNC/IN/AIL/2009/0022 del 16 de junio de 2009, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 610 al 613 del expediente judicial).

11. - Copia certificada del Acta de Reparo distinguida con letras y números CNC/IN/2009-016 del 25 de septiembre de 2009, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 667 al 670 del expediente judicial).

12. - Copia certificada de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con letras y números CNC-D-RCS-021/10 del 1 de diciembre de 2010, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 672 al 682 del expediente judicial).

13. - Copia certificada de las Planillas de Autoliquidación y Pago de la Contribución Especial Nros. 890, 884, 885, 886, 887, 888, 889 y 891, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 715 al 723 del expediente judicial).

14. - Copia simple del escrito de descargos presentado por la recurrente en fecha 16 de diciembre de 2009. (Folios 726 al 741 del expediente judicial).

15. - Escritos Nros. 092880, 092525, 002994, de fechas 21 de octubre de 2009, 7 de agosto de 2009 y 13 de noviembre de 2009, suscritos por la recurrente y dirigidos a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 748 al 769 del expediente judicial).

    Durante la fase probatoria los apoderados judicial de la sociedad de comercio Inversiones Recreativas Occidente, C.A., promovió lo siguiente:

16. - Originales de las Planillas de Autoliquidación y Pago de la Contribución Especial Nros. 5035, 4604, 4605, 4615, 4606, 4607, 4608, 4610, 4612, 4613, 5026, 5027, 5028, 5029, 5030, 4616, 4617, 5032, 5033, 4618, 4620, 4621, 4622, 4624, 5036, 5037, 5039, 5041, 5043, 5045, 5046, 5047, 5048, 3720, 3724, 3723, 627, 628, 877, 878, 879, 880, 882, 883 y 884, emanadas de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Pieza de Pruebas).

17. - Original de escrito de allanamiento parcial de fecha 13 de noviembre de 2009. (Pieza de Pruebas).

18. - Original de los Balances Generales y Estados de Ganancias y Pérdidas de la contribuyente para los ejercicios noviembre de 2005 a mayo de 2009. (Pieza de Pruebas).

19. - Original de Acta de Inicio de Operaciones distinguida con letras y números CNC-IN-05-282 de fecha 9 de agosto de 2006, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Pieza de Pruebas).

20. - Original del Acta de Toma de Inventario signada con letras y números GRTI/RZU/DF/2008/2441-03 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT. (Pieza de Pruebas).

21. - Original del Acta de Inspección identificada con letras y números CNC/IN/AIL/2009/0022 emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Pieza de Pruebas).

    En cuanto a la prueba de experticia contable los expertos designados en la causa señalaron:

    Conclusión.

    Con esta prueba de experticia, se deja constancia de los montos efectivamente pagados por INVERSIONES RECREATIVAS OCCIDENTE, C.A., por concepto de contribuciones especiales establecidas en la Ley para el Control de los Casinos y Máquinas Traganíqueles correspondiente a los periodos impositivos comprendidos desde noviembre 2005 hasta mayo 2009, ambos inclusive; el cual totalizo la cantidad de SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON 69/100 CÉNTIMOS (Bs. 779.939,69). Este monto no incluye la cantidad de Bs. 10.440,22 pagado a cuenta de intereses moratorios.

    Conclusión.

    Con base en la documentación revisada y antes detallada, y atendiendo al procedimiento solicitado en el escrito de promoción de pruebas, se deja constancia de los montos determinados en cada periodo impositivo pro concepto de contribuciones especiales establecido en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.254 del 23 de julio de 1997 el cual asciende a un total de QUINIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL CIENTO CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON 38/100 céntimos (Bs. 569.152,38).

    Conclusión.

    Como resultado de esta prueba de experticia, se observa que la Comisión Nacional de Casinos determinó que la cantidad correspondiente a los periodos impositivos comprendidos desde noviembre 2005 hasta mayo 2009 asciende a un total de DOS MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y ÚN MIL CIENTO DIEZ BOLÍVARES FUERTES CON 89/100 y según los resultados de esta experticia la cantidad total determinada en estos mismos periodos totaliza QUINIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL CIENTO CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 569.152,38)

    .

    Finalmente de la prueba de exhibición de los siguientes documentos: Planilla de Liquidación y Pago de Contribución Especial Nro.4610, correspondiente al mes de abril de 2006 y Correspondencia de Desincorporación de cien (100) máquinas traganíqueles, de fecha 27 de noviembre de 2006, la misma no fue efectuada por la Comisión Nacional de Casinos Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, pese a haber sido intimada para ello en fecha 10 de abril de 2013.

    Ahora bien, al respecto este Tribunal valora los anteriores medios probatorios a reserva de las consideraciones que se efectúen en el desarrollo de este fallo. Así se declara.

    De los Informes de la recurrente.

    En su escrito de Informes, la representación judicial de la recurrente ratificó los argumentes de hecho y de derecho explanados en el escrito de interposición del recurso contencioso tributario bajo análisis; asimismo señaló que a través de los medios probatorios respectivos Inversiones Recreativas Occidente, C.A., demostró que nada debe a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles por concepto de regalías y contribuciones especiales, puesto que se comprobó que:

    -En el caso de las regalías el real número de máquinas traganíqueles que explotaba la recurrente durante cada uno de los periodos fiscalizados, y que el pago realizado en las declaraciones, corresponden con esa cantidad de máquinas de acuerdo a las solicitudes de incorporación y desincorporación, así como las correspondencias sobre el destino de las máquinas traganíqueles desincorporadas, emanadas de Bingo Maracaibo y recibidas por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, para los periodos fiscalizados.

    -En cuanto a las contribuciones especiales que en los estados financieros que reflejan el valor histórico de sus activos y las planillas de pago, se logra verificar que los pagos por este rubro fueron realizados conforme a lo previsto en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles publicada en Gaceta Oficial Nro. 36.254 de fecha 23 de julio de 1997, en concordancia con su Reglamento.

    -En lo que respecta a la prueba de experticia contable sostiene la representación judicial de la recurrente que los expertos designados en la causa determinaron el pago en exceso en el que incurrió la recurrente al cancelar la contribución especial con una base imponible y una alícuota del 0,90 x 1000 sobre el promedio mensual simple de los valores totales de los activos reexpresados, por cuanto debió haber pagado y determinado la contribución especial con base a la contribución especial del 0,30 x 1000 del promedio simple de los valores de la totalidad de los activos de la licenciataria, lo cual generó pagos en exceso por una cantidad total expresada en moneda actual de Doscientos Diez Mil Ciento Ochenta y Siete Bolívares con Treinta y Dos Céntimos (Bs. 210.187,32), por lo que solicita que dicha cantidad sea tomada en cuenta como créditos a favor de la recurrente contra la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

    -En cuanto a la exhibición de documentos solicitada manifestó la recurrente que haberse demostrado el cumplimiento efectivo del pago de las contribuciones especiales para el mes de abril de 2006 a través de la Planilla de Liquidación y Pago de Contribución Especial Nro. 4610 del mes de abril de 2006, pagada por la contribuyente el 9 de mayo de 2006 en virtud de que la original fue extraviada; y la solicitud de desincorporación de Cien (100) máquinas traganíqueles dirigida a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles a través de la correspondencia de fecha 27 de noviembre de 2006, recibida el 6 de febrero de 2007 por la referida Comisión.

    Consideraciones para Decidir.

    El quid esencial de la presente controversia se circunscribe en determinar la procedencia o no del reparo efectuado por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles contra la sociedad de comercio Inversiones Recreativas Occidente, C.A., en materia de contribuciones especiales y regalías para los periodos de imposición objeto de la fiscalización.

    Ahora bien, este Tribunal considera, por razones metodológicas, que debe entrar en primer lugar a examinar las denuncias efectuadas por la representación judicial de la contribuyente, en un orden distinto al planteado en el escrito recursorio. En ese sentido, se considera que es pertinente examinar en primer lugar las denuncias de falta de motivación, violación de los principios de la reserva legal tributaria y el de prohibición a la doble tributación.

1. - De la nulidad del reparo en materia de Contribuciones Especiales por Falta de motivación.

   Del examen de la denuncia que aquí se examina, este Tribunal se percata que la representación judicial de la contribuyente está realizando varios planteamientos y solicitudes, a saber:

   En su escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente señaló que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, incurrió en violación de lo dispuesto en el artículo 3, numeral 1° del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece el principio de legalidad tributaria, al calcular las contribuciones especiales aplicando la alícuota prevista en la P.A.N.. 7, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, equivalente al 0,90 x 1000 del promedio mensual simple de los valores totales de los activos reexpresados desde el mes de diciembre 2005 hasta mayo 2009, ambos inclusive, excediéndose de lo dispuesto en el artículo 11 de la mencionada Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que dispuso que las contribuciones especiales que pagarán las Licenciatarias para el presupuesto de gasto de la Comisión, será entre el 0,20 y un máximo del 0,30 x 1000, cuya base será el valor de sus activos y generando diferencias e intereses moratorios calculados en Un Millón Cuatrocientos Treinta y Ocho Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Seis Céntimos (Bs. 1.438.355,06) y Ochocientos Veintiséis Mil Cuatrocientos Veintiún Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 826.421,59), respectivamente.

   Asimismo, señala la parte recurrente que si bien es cierto el Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, faculta en su artículo 37 a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para fijar la alícuota mensual del tributo, la misma debió efectuarlo dentro de los límites establecidos en la Ley antes mencionada -entre el 0,20 y el 0,30 x 1.000 del valor de sus activos-, y no excediéndose de éste, transgrediendo el principio de legalidad tributaria; por lo que la referida Comisión se extralimitó al establecer la alícuota aplicable para la determinación de la contribución especial in comento.

   De igual manera, señala la representación de la contribuyente, Inversiones Recreativas Occidente, C.A., que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, también se excedió al señalar que tal alícuota se encontraba basada en el promedio simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la contribuyente, siendo que la Ley establece que la base imponible será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa.

   Por otro lado, sostiene la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles sostuvo una escueta motivación respecto a las denuncias explanadas en su escrito de descargos, en lo referente a la violación del principio constitucional de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, toda vez que omitió pronunciarse sobre el fondo de la referida ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada, fundamentando su rechazo en el hecho de que la P.A.N.. 7 constituye un acto administrativo de efectos generales que no puede ser contradicho por una decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería un acta de reparo o una resolución culminatoria de sumario.

   Asimismo, manifestó la representación judicial de la contribuyente que resulta contradictorio el fundamento normativo contenido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que invoca la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para proceder al rechazo del alegato sustentado por la recurrente, toda vez que aun cuando dicha norma dispone que los actos de efectos particulares no pueden vulnerar lo establecido por una norma de carácter general, el ordenamiento jurídico venezolano contiene un principio de orden jurídico fundamental, denominado jerarquía normativa, de modo que la Ley que regula la materia debe ser de aplicación preferente a la P.A.N.. 7.

   Finalmente, la representación judicial de la contribuyente solicitó la desaplicación de la antes identificada P.A.N.. 7, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 23 de noviembre de 2005, y subsecuentemente se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en lo referente a la determinación de la contribución especial.

   De lo anterior, observa este Tribunal que la representación judicial de la contribuyente esta fundamentando la denuncia bajo análisis, en el hecho de que en sede administrativa arguyó como defensa que el reparo que había sido formulado en su contra tenía como base legal a la P.A.N.. 7, la cual, y según su dicho, viola el principio constitucional de la reserva legal tributaria, defensa ésta según la cual alega que la referida Comisión omitió pronunciarse sobre la misma en la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, fundamentando su rechazo simplemente en el hecho de que la P.A.N.. 7 constituía un acto administrativo de efectos generales que no podía ser contradicho por una decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería un acta de reparo o una resolución culminatoria de sumario, razón por la cual solicitó a este Tribunal que procediese a la desaplicación de la antes identificada P.A.N.. 7, y subsecuentemente se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada.

   Pasa a decidir este Tribunal a resolver esa denuncia, en los términos siguientes:

   1. De la falta de motivación de la Resolución Culminatoria de Sumario.

      Como primer punto a destacar, este Tribunal observa que la representación judicial de la contribuyente enfoca primeramente la denuncia en examen como una falta de motivación, que según su dicho, acarrearía la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnado, ya que en su criterio la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles “sostuvo una escueta motivación” para declarar la improcedencia respecto a la denuncia referida a que la P.A.N.. 7 violaba el principio constitucional de legalidad tributaria, por cuanto resultaba contradictorio el fundamento invocado por esa Comisión para desechar esa denuncia, con base en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

      Este Órgano Jurisdiccional considera oportuno y pertinente resaltar, que por una parte, la representación judicial de la contribuyente alega que la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada es nula por inmotivada; pero por otra parte, alega que dicha Resolución fue motivada de manera escueta, lo que constituyen los vicios de inmotivación y de falso supuesto, respectivamente, los cuales no pueden ser denunciados de manera simultánea, ya que ello comporta una incongruencia argumentativa. De tal suerte, que es incongruente que la representación judicial de la contribuyente alegue que la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada es nula por inmotivada, ya que no se menciona en esa Resolución las razones que pudo tener la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para desechar la denuncia que efectúo en el escrito de descargos referida a que la P.A.N.. 7, la cual funge de base legal a la Resolución recurrida, violaba el principio constitucional de la reserva legal tributaria; para luego afirmar que en relación a esa denuncia hubo una motivación escueta, cuando manifestó en el escrito recursorio que el fundamento que tuvo la Comisión Nacional de Casinos para desechar esa denuncia resultaba contradictoria, al ser fundamentado ese rechazo con base en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

      Al respecto, cabe señalar que la motivación del acto atiende a dos (2) circunstancias: la referencia a los hechos y la indicación de los fundamentos legales en que se basa la Administración, es decir, su justificación fáctica y jurídica, lo que constituye un elemento sustancial para la validez del acto, ya que la ausencia de causa o fundamentos abre amplio campo para el arbitrio del funcionario, pues en tal situación jamás podrán los administrados saber por qué se les priva de sus derechos o se les sanciona. Corolario de lo anotado es que la motivación del acto permite el control jurisdiccional sobre la exactitud de los motivos, constituyéndose en garantía de los derechos de los administrados.

      Además, cabe advertir que la motivación del acto, no implica un minucioso y completo raciocinio de cada una de las normas que le sirven de fundamento al proveimiento, pues basta que pueda inferirse del texto los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó la Administración para decidir. En fin, no se trata de una exposición rigurosamente analítica o de expresar cada uno de los datos o de los argumentos en que se funda de una manera extensa y discriminada, puesto que se ha llegado a considerar suficientemente motivada una resolución cuando ha sido expedida en base a hechos, datos o cifras ciertas que consten de manera expresa en el expediente o incluso, cuando la motivación aparezca del mismo expediente administrativo, que es lo que se conoce como la motivación por remisión, siempre y cuando por supuesto, el destinatario del acto haya tenido el necesario acceso a tales elementos. Así pues, que la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos, consiste en la ausencia absoluta de motivación; mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, aunque sean errados, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera, que cuando a pesar de ser sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado al revisar la decisión administrativa, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento a la misma. Luego, si es posible hacer esas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto; siendo el caso que si esa motivación es errada, vale decir, que descansa sobre hechos que no se corresponden con la realidad y que son percibidos por la Administración de manera tergiversada, o la decisión administrativa descansa sobre normas legales que no eran aplicables al caso concreto, lo que se configura en tales supuestos es el vicio de falso supuesto, tanto el de hecho como el de derecho.

      Aplicando este Tribunal las consideraciones anteriores al caso subiudice, se constata que en el texto de la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles hizo del conocimiento de la contribuyente cuál era la base legal por la cual declaraba la improcedencia de su denuncia referida a que la P.A.N.. 7 violaba el principio de la reserva legal tributaria; declaratoria que fundamentó en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que no podía esa Comisión, en virtud del principio de la jerarquía de los actos administrativos previsto en esa norma, establecer en la Resolución Culminatoria de Sumario (acto administrativo de efectos particulares) una alícuota distinta a la prevista en la P.A.N.. 7 (acto administrativo de efectos generales) para la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

      Por lo antes expuesto, este Tribunal declara que la denuncia de inmotivación que se examina, es improcedente. Así se decide. .

      No obstante la declaratoria anterior, este Tribunal aprecia que en la forma y términos en que la representación judicial de la contribuyente hizo esa denuncia, se refiere a una denuncia de falso supuesto de derecho, y como tal será examinada a continuación, en virtud del principio de exhaustividad de la fallo y en aras de una tutela judicial efectiva, derecho constitucional que comprende, entre otros aspectos, que las decisiones judiciales sean motivadas. Así se declara.

      Como ya quedo establecido, la representación judicial de la contribuyente alega que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles sostuvo una escueta motivación respecto a la denuncia explanada en su escrito de descargos, en lo que respecta a la violación del principio constitucional de legalidad tributaria, toda vez que declaró la improcedencia de esa denuncia con base en el fundamento normativo contenido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto no podía establecer en la Resolución Culminatoria de Sumario (acto administrativo de efectos particulares) una alícuota distinta a la prevista en la P.A.N.. 7 (acto administrativo de efectos generales) para la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

      Al respecto, sostiene la representación judicial de la contribuyente, que precisamente, en virtud del principio de jerarquía normativa que rige en Venezuela, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, ha debido aplicar con preferencia la alícuota prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y no la prevista en la P.A.N.. 7, ya que está última violaba el principio constitucional de la reserva legal tributaria, al establecer una alícuota y base imponible distintas a las previstas en esa Ley.

      Este Tribunal para decidir esa denuncia, haciendo las siguientes consideraciones.

      El artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dispone lo siguiente:

      Artículo 13.- Ningún acto administrativo podrá violar lo establecido en otro de superior jerarquía; ni los de carácter particular vulnerar lo establecido en una disposición administrativa de carácter general, aun cuando fueren dictados por autoridad igual o superior a la que dicto la disposición general

      .

      Según esa norma, ningún acto administrativo puede violar lo establecido en otro de superior jerarquía; ni los de carácter particular vulnerar lo establecido en una disposición administrativa de carácter general, aun cuando fueren dictados por autoridad igual o superior a la que dicto la disposición general.

      Lo anterior se traduce en la circunstancia, que cuando la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles desestimó la denuncia que la contribuyente hizo en su escrito de descargos, referida a que la P.N.. 7 violaba el principio de la reserva legal tributaria, ciertamente no podía, mediante la Resolución Culminatoria de Sumario, establecer algo distinto a lo previsto en la referida Providencia, visto el mayor rango de jerarquía normativa de esta última; como tampoco podía aplicar con preferencia la alícuota de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles con respecto a la alícuota fijada en la P.A.N.. 7, a pesar del mayor rango jerárquico de esa Ley sobre esa P.A., aun en el caso que dicha Providencia estableciera algo distinto a lo dispuesto en esa Ley, en virtud de que la contribuyente fundamentó tal solicitud en que la P.A.N.. 7 violaba el principio constitucional de la reserva legal tributaria, lo que significa, que la única manera que tenía la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para declarar la procedencia de ese alegato, en los términos en que la contribuyente lo planteó en ese administrativa, era desaplicando la referida Providencia por inconstitucional, a través de la vía del control difuso de la constitucionalidad de normas legales, principio que es extensible a los actos administrativos, lo cual le está vedado a esa Comisión Nacional, al ser un ente de naturaleza administrativa, ya que de conformidad con los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 20 del Código de Procedimiento Civil y 19 del Código Orgánico Procesal Penal, los únicos que pueden desaplicar por inconstitucionales normas jurídicas, ya sean de rango legal o sub-legal, por la vía del control difuso de la constitucionalidad, son los Jueces y Juezas de la República.

      En efecto, el artículo 334 de la Carta Magna, dispone lo siguiente:

      Artículo 334.- Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de la Constitución.

      En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

      Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley

      . (Resaltado del Tribunal).

      Por su parte, el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil dice que:

      Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los Jueces aplicarán ésta con preferencia

      . (Resaltado del Tribunal).

      Y el artículo 19 del Código Orgánico Procesal Penal, señala lo siguiente:

      Artículo 19.- Corresponde a los jueces velar por la incolumidad de la Constitución de la República. Cuando la ley cuya aplicación se pida colidiere con ella, los tribunales deberán atenerse a la norma constitucional

      . (Resaltado del Tribunal).

      En ese sentido se pronunció la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nro. 331, del 13 de marzo de 2001, expediente Nro. 01-0065, caso “Henrique Capriles Radonski”, en la que anuló unos actos administrativos dictados precisamente por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, a través de los cuales había otorgado unas Licencias de Funcionamiento e Instalación, mediante la desaplicación por la vía del control difuso de la constitucionalidad del artículo 25 de la Ley que regula esa actividad, lo cual decidió en los términos siguientes:

      En tal sentido, esta Sala observa que, en el presente caso, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles procedió a otorgar la Licencia de Funcionamiento y la Licencia de Instalación identificadas CNC-B-00-014 y CNC-B-00-022, de fechas 14 de abril y 4 de julio de 2000, respectivamente, por medio de las cuales se autorizó el funcionamiento de la ‘Sala de Bingo Las Mercedes’ y la instalación de la ‘Sala de Bingo La Trinidad’, en ese orden de mención, con prescindencia total y absoluta de los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, haciendo uso del denominado por la doctrina y la jurisprudencia ‘control difuso de la Constitución’, por considerar que la mencionada norma legal, contradecía lo estipulado en el artículo 71 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

      Al respecto, considera la Sala necesario precisar el contenido del artículo 334 del Texto Fundamental, el cual es del tenor siguiente:

      ‘Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de su competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de la Constitución.

      En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente

      Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley.’ (Destacado de la Sala)

      Visto el contenido de la norma constitucional transcrita, considera esta Sala evidente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, incurrió en una flagrante violación de lo dispuesto en la misma, al ejercer un control difuso de la constitucionalidad de la norma contenida en el artículo 25 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, al desaplicarla y no dar estricto cumplimiento a los requisitos previstos en la misma para el otorgamiento de las Licencias cuestionadas, por estimarla contraria a lo dispuesto en el artículo 71 constitucional; atribución que conforme a lo dispuesto en el transcrito artículo 334, es exclusiva de los jueces o juezas de la República, quienes la ejercen con ocasión de un caso concreto sometido a su conocimiento, al verificar la incompatibilidad entre el texto fundamental y otra ley o norma jurídica, cuya aplicación se les solicita.

      En efecto, son los jueces y juezas de la República quienes al constatar la existencia de una colisión entre una norma de menor rango a la Constitución, y ésta, aplicarán la última preferentemente, al caso concreto de que se trate, quedando a cargo de esta Sala, la declaratoria de inconstitucionalidad de la ley o la norma, con efectos erga omnes, por ser ésta una atribución exclusiva y excluyente de la misma, conforme lo dispone el mismo artículo 334 del Texto Fundamental, el cual le inviste la condición de órgano que ostenta el monopolio del ‘control concentrado de la Constitución’.

      Así pues, establece esta Sala que la violación del artículo 334 aludido no versa sobre la inconstitucionalidad del artículo 25 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, sino sobre el ejercicio por parte de la Comisión de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles de una atribución que no le correspondía, ni le corresponde, por prescripción expresa del citado artículo 334

      . (Resaltados del Tribunal),

      Con base en lo anterior, esta operaria de justicia considera, que ciertamente no podía la Administración Tributaria recurrida, a través de la Resolución Culminatoria de Sumario Impugnada establecer algo distinto a lo dispuesto en la P.A.N.. 7, al ser un acto administrativo de efectos particulares y por ende de menor rango, aun en el caso de que la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles a su vez estableciera algo distinto a lo dispuesto en esa P.A., ya que la única manera en que esa Comisión podía darle aplicación preferente a esa Ley con respecto a la P.A.N.. 7, bajo el argumento que ésta última violenta el principio de la reserva legal tributaria, era desaplicando la P.A.N.. 7 por la vía del control difuso de su constitucionalidad, lo cual es una facultad que solo corresponde ejercer a los Jueces de la República, como lo disponen los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, lo cual fue ratificado por la Sala Constitución en su sentencia Nro. 331/2001 antes citada.

      Por las razones antes expuestas, este Despacho Judicial considera que la Resolución Culminatoria de Sumario objeto de impugnación en el presente recurso contencioso tributario bajo análisis, por las razones aquí examinadas, no adolece del vicio de falso supuesto, aclarando que esta declaratoria no versa sobre la inconstitucionalidad o no de la P.A.N.. 7, sino solo en lo que se refiere a que la Administración Tributaria recurrida no posee la facultad de ejercer los poderes que los artículos 334 de la Carta Magna, 20 del Código de Procedimiento Civil y 19 del Código Orgánico Procesal Penal otorgan de manera exclusiva y monopólica a los Jueces y Juezas de la República. Así se declara.

   2. De la solicitud de desaplicación de la P.A.N.. 7, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 23 de noviembre de 2005, y subsecuentemente solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada.

      La representación judicial de la contribuyente ha solicitado que este Tribunal proceda a la desaplicación, por la vía del control difuso de la constitucionalidad, de la P.A.N.. 7, ya que en su criterio, la misma violenta el principio de la reserva legal tributaria; y que una vez sea constatada la inconstitucionalidad de esa norma, se proceda a la declaratoria de nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada.

      Así las cosas, en relación a la solicitud que aquí se examina, este Tribunal considera que en el supuesto de verificarse que la P.A.N.. 7 llegó a ser dictada en violación al principio constitucional a la reserva legal tributaria, al establecer una alícuota mayor a la dispuesta en el artículo 11 de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para la contribución especial prevista en esa Ley, ello acarrearía por vía de consecuencia directa la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, ya que todo acto administrativo que es dictado con base en normas generales de rango legal o sub-legal que sean nulas por inconstitucionales, tales actos serían igualmente nulos por inconstitucionales. En caso contrario, es decir, de determinarse que la P.A.N.. 7 no violenta el principio constitucional a la reserva legal tributaria, dicha denuncia deberá ser declarada improcedente.

      Ahora bien, sea en un caso o en el otro, para poder determinar si la P.A.N.. 7 viola o no el principio de la reserva legal tributaria, esa determinación implica forzosamente realizar un análisis adminiculado y contextualizado de esa Providencia a la Luz de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y del Código Orgánico Tributario; análisis que en el caso subiudice es obligado para este Tribunal, máxime si se toma en cuenta que la representación judicial de la contribuyente en su escrito recursorio de manera expresa solicitó la desaplicación de la aludida P.A.N.. 7.

      Ahora bien, este Tribunal no puede dejar de observar, que la P.A.N.. 7, para el 4 de febrero de 2011, fecha de interposición del recurso contencioso tributario tramitado a través de este expediente, incluso, para el 12 de junio de 2009, fecha en la cual la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles notificó a la contribuyente del inicio del procedimiento de fiscalización, ya había sido revocada por esa Comisión Nacional, a través de la P.A.N.. 13, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 39.167, del 28 de abril de 2009; razón por la cual este Juzgado debe entrar a analizar en primer lugar si es viable aplicar o desaplicar por la vía del control difuso de la constitucionalidad de normas jurídicas, un acto administrativo de efectos generales que para el momento en que su desaplicación es solicitada ya había sido revocado por la propia Administración que lo dictó.

      Así las cosas, esta juzgadora considera que es perfectamente viable desaplicar por la vía del control difuso de la constitucionalidad, un acto administrativo de efectos generales que para el momento en que su desaplicación es solicitada ya había sido revocado por la Administración Pública autora de ese acto, por aplicación analógica de los criterios sentados por la Sala Constitucional, según los cuales es perfectamente viable declarar la nulidad de una norma legal que para el momento de su declaratoria de nulidad ya se encontraba derogada.

      En efecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido de manera reiterada y pacifica, que hay casos donde es posible declarar la nulidad por inconstitucionalidad de una ley derogada. Mutatis mutandi, ello opera también con relación al control difuso, ya que tanto el control concentrado como el difuso de la constitucionalidad lo que persiguen es asegurar la integridad y supremacía de la Constitución sobre cualquier otra norma jurídica de inferior rango que colida contra aquella.

      El poder de ejercer el control concentrado de la constitucionalidad de normas jurídicas, lo detenta de manera exclusiva la Sala Constitucional (art. 336, numerales 1°, 2°, 3° y 4° de la Constitución de República Bolivariana de Venezuela), siendo que el control difuso es ejercido por el resto de los Tribunales de la República (art. 334 eiusdem ), el cual no solamente puede ser ejercido con respecto a normas de rango legal, sino también de rango sub-legal, por cuanto el segundo aparte del artículo 334 constitucional dispone que: “En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente”. (Resaltado y subrayado del Tribunal).

      Al respecto, la Sala Constitucional, en su sentencia del 19 de diciembre de 2000, caso “Recurso de nulidad contra los artículos 1º y 2º del Decreto Legislativo sobre Desalojo de Viviendas”, sentó lo siguiente:

      De la norma anteriormente transcrita, se colige que los instrumentos normativos parcialmente impugnados por la acción de inconstitucionalidad interpuesta se encuentran derogados expresamente por un Decreto-Ley posterior en el tiempo, razón por la cual las normas impugnadas se encuentra derogadas para el momento de la emisión del presente pronunciamiento.

      Así las cosas, habiendo establecido esta Sala que el Decreto-Legislativo sobre Desalojo de Viviendas, la Ley de Regulación de Alquileres y su Reglamento al momento de dictar esta decisión no se encuentran vigentes en virtud de su derogatoria por un Decreto-Ley posterior, considera necesario precisar, si es posible ejercer una acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad contra una ley derogada, o contra una ley que si bien se encontraba vigente al momento de la interposición del recurso en sede jurisdiccional, durante la tramitación del mismo haya sido derogada, supuesto que -precisamente- constituye el caso de autos.

      Así las cosas, aprecia esta Sala que en el presente caso ha operado la derogatoria sobrevenida de la norma impugnada por el accionante y al respecto cabe señalar que, ante la derogatoria -en forma sobrevenida- de una ley cuya nulidad por razones de inconstitucionalidad ha sido solicitada, es posible encontrar cuatro supuestos, a saber:

      a) que los efectos de la norma impugnada se mantengan en el tiempo, aunque el contenido de dicha norma no se encuentre previsto en un nuevo texto legal;

      b) que la ley derogatoria contenga en esencia la misma norma impugnada, y por supuesto, se mantengan sus efectos;

      c) que la ley derogatoria no reproduzca la norma impugnada, pero que establezca un régimen transitorio en que la misma se aplique, tal como sucede en el caso de autos, y

      d) que los efectos de la ley derogada hayan cesado y la norma impugnada no se encuentre contenida en una nueva ley.

      Ahora bien, respecto al ámbito de conocimiento que le corresponde al juez constitucional frente a la derogatoria sobrevenida de una ley impugnada, en sentencia pronunciada por esta Sala Constitucional en fecha 8 de junio de 2000 (Caso: Enrique Agüero Gorrín y Otros) se señaló que:

      ‘(...) en sentencia dictada en fecha 20 de enero de 1996 la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa sostuvo el mismo criterio, al precisar que entre las circunstancias determinantes de la relación procesal en el recurso de inconstitucionalidad, ‘tiene especial relieve la existencia misma del acto impugnado por inconstitucionalidad, cuya validez o nulidad viene a constituirse precisamente, en la materia u objeto del proceso’, por lo que al solicitarse la nulidad de un acto que ya ha cesado en su vigencia, el recurso, carece de objeto. Por otra parte, mediante sentencia de 6 de diciembre de 1973, con motivo de la impugnación de un Acuerdo del Concejo Municipal del Distrito Federal, derogado posteriormente por una Ordenanza, la Corte Suprema de Justicia ratificó el criterio señalado en los siguientes términos:

      ‘Ahora bien, por efecto de la promulgación de la citada Ordenanza, el recurso interpuesto en este procedimiento carece, para el momento, de toda finalidad y objeto, en virtud de que el Acuerdo impugnado de nulidad fue derogado y sustituido por la Ordenanza en vigor. En este mismo orden de razones, cualquier vicio o defecto que pudiera haber padecido el mencionado Acuerdo, habría quedado remediado por el nuevo estatuto, sancionado y promulgado conforme a la ley y el cual vendría a ser el instrumento cuestionable, si se objetara nuevamente la personalidad jurídica de la “Fundación Caracas”. En consecuencia, el presente recurso de nulidad carece de objeto, y por tal motivo, resulta inútil la decisión que se pronuncie sobre sus planteamientos’...’

      En dicha decisión, la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal estableció que este mismo criterio había sido el asumido por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno respecto a la impugnabilidad de las leyes derogadas por razones de inconstitucionalidad y aplicado a las leyes con vigencia determinada, en tal sentido, citó la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno publicada el 23 de enero de 1996, la cual expresaba lo siguiente:

      ‘(...), que no tiene materia sobre la cual decidir en el presente caso por cuanto ambos Decretos (241 y 285) han dejado de surtir sus efectos; el primero por haber sido revocado por el Congreso de la República en ejercicio de sus facultades de control y, el segundo por haber sido revocado por el propio Presidente de la República al considerar cesadas las causas que motivaron la suspensión de las garantías constitucionales.

      En tal virtud, y siguiendo jurisprudencia reiterada de esta Corte, en el sentido de que no es posible conocer acciones de nulidad contra actos que no se encuentren vigentes, por no haber nada que anular, se declara la terminación de este juicio’.

      De esta manera, ha sostenido esta Sala que el criterio antes expuesto tiene su fundamento en que las leyes derogadas por la entrada en vigencia de un nuevo texto legal, en principio, pierden su eficacia en el ordenamiento jurídico, por lo que, de ninguna manera, las mismas pueden contradecir preceptos constitucionales, esto es, que las leyes derogadas que han dejado de producir sus efectos no pueden ser anuladas. Sin embargo, a juicio de esta Sala, no resulta posible afirmar de manera categórica, que los efectos jurídicos de las normas derogadas impugnadas de inconstitucionalidad seguirán siempre vigentes en el tiempo por la imposibilidad de que sobre las leyes que los produjeron no se pueda ejercer control constitucional. Por el contrario, considera esta Sala Constitucional que se deberá, en cada caso, examinar los cuatro supuestos antes señalados, y atendiendo al resultado de tal análisis decidir sobre lo que estime pertinente.

      Resáltese como la preindicada Sala en esa sentencia expresó, que toda norma legal que ha sido derogada por la entrada en vigencia de un nuevo texto legal, en principio, pierde su eficacia en el ordenamiento jurídico, por lo que, de ninguna manera, las mismas pueden contradecir preceptos constitucionales, esto es, que las leyes derogadas que han dejado de producir sus efectos no pueden ser anuladas. Sin embargo, la propia Sala Constitucional en esa misma sentencia expresó que lo anterior no resultaba posible de ser afirmado de manera categórica en todos los casos, por lo que se debía atender, en cada caso concreto, a examinar los siguientes cuatro (4) supuestos, y atendiendo al resultado de tal análisis se debía decidir si se declara o no la inconstitucionalidad de la norma derogada. Estos supuestos se señalan:

   1. Que los efectos de la norma impugnada se mantengan en el tiempo, aunque el contenido de dicha norma no se encuentre previsto en un nuevo texto legal;

   2. Que la ley derogatoria contenga en esencia la misma norma impugnada, y por supuesto, se mantengan sus efectos;

   3. Que la ley derogatoria no reproduzca la norma impugnada, pero que establezca un régimen transitorio en que la misma se aplique, tal como sucede en el caso de autos, y

   4. Que los efectos de la ley derogada hayan cesado y la norma impugnada no se encuentre contenida en una nueva ley.

      Es evidente, que de darse los tres (3) primeros supuestos, la Sala Constitucional podría ejercer el control concentrado de la constitucionalidad de normas legales, aunque las mismas, para el momento de dictarse la sentencia ya se encuentren derogadas.

      En relación al tema que aquí se aborda, la Sala Constitucional, en sentencia del 8 de julio de 2003, expediente Nro. 00-2.059, caso “Recurso de nulidad contra los artículos 1 y 4 y la letra ‘c’ del artículo 3 de la Ordenanza sobre Inmuebles Urbanos del anteriormente denominado Distrito Ricaurte del Estado Aragua, sancionada el 12 de mayo de 1969 y de la Resolución de la Comisión de Apelación del Concejo Municipal, notificada por oficio Nº 72/D.H. del 10 de agosto de 1983, por la cual se confirmó un reparo fiscal formulado por el Administrador Municipal”, expreso lo siguiente:

2. Sobre la derogación de la ordenanza impugnada:

   Como se ha indicado en el recuento procesal, la ordenanza impugnada –del año 1969- se encuentra derogada, estando ahora vigente una sancionada en el mes de mayo de 1999.

   La lectura del nuevo texto permite constatar que la situación ha variado completamente, toda vez que en la ordenanza vigente se dispone que sólo están sujetos al impuesto sobre inmuebles urbanos los inmuebles por naturaleza (artículo 1), los cuales se definen como “los terrenos, edificaciones y, en general, toda construcción adherida de modo permanente a la tierra o que sea parte de un edificio, sujeto o no al régimen de propiedad horizontal” (artículo 2).

   Como se observa, con el nuevo texto no tendría cabida ninguna de las denuncias del demandante, pues ellas se basaron en la categoría de los inmuebles por destinación y reclamaban, precisamente, la limitación a los denominados inmuebles por naturaleza.

   AHORA BIEN, ESTA SALA DEBE NECESARIAMENTE PRONUNCIARSE SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LAS NORMAS IMPUGNADAS, ASÍ ESTÉN DEROGADAS Y SUSTITUIDAS POR UNAS ENTERAMENTE DISTINTAS, EN ATENCIÓN A SU PROPIA JURISPRUDENCIA.

   EN EFECTO, ESTA SALA HA DEJADO ESTABLECIDO QUE NO ES PROCEDENTE ENJUICIAR NORMAS DEROGADAS, SALVO QUE LAS MISMAS HAYAN SIDO REPRODUCIDAS EN NUEVOS TEXTOS O CUANDO HUBIERAN SURTIDO EFECTOS SOBRE LOS QUE DEBA HABER PRONUNCIAMIENTO.

   EN EL CASO DE AUTOS ES EVIDENTE QUE LAS NORMAS IMPUGNADAS SURTIERON UNOS EFECTOS: EL REPARO A LAS LIQUIDACIONES DE TRIBUTOS EFECTUADAS POR EL DEMANDANTE, EFECTOS QUE SE DISCUTEN EN ESTE MISMO PROCESO, POR LO QUE SE HACE INELUDIBLE PRONUNCIARSE AL RESPECTO.

   Esta Sala, por auto del 1º de noviembre de 2000, solicitó al Concejo Municipal información sobre la vigencia de la ordenanza, pero en este caso, a diferencia de muchos otros, no lo hizo para determinar si había necesidad de decidir la causa –lo que resulta indudable, en razón de la impugnación del acto individual-, sino para precisar si era necesario extender el recurso a las nuevas normas dictadas, en caso de que ellas reprodujesen la disposición derogada.

   Esa extensión estaría justificada por la lógica: carece de sentido declarar la inconstitucionalidad de normas derogadas –pero con efectos jurídicos que fueron también impugnados- y, a la vez, mantener la vigencia de disposiciones similares contenidas en textos vigentes. En todo caso, en el supuesto de autos no es necesario, según lo indicado, por lo que esta Sala limitará su fallo a los efectos de las normas derogadas y no a las vigentes. Así se declara.” (Resaltados y mayúsculas del Tribunal).

   La Sala Constitucional en esa sentencia sentó que puede producirse una declaratoria de inconstitucionalidad de una norma legal que se encuentre ya derogada para el momento de la sentencia, siempre y cuando las normas derogadas hayan sido reproducidas en nuevos textos o cuando sin haber sido reproducidas en nuevos textos, hubieran surtido efectos sobre los que deba haber pronunciamiento.

   Nótese como en esa sentencia, la Sala Constitucional coloca como ejemplo de una norma legal derogada surtiendo efectos, el caso de un acto administrativo contentivo de un reparo tributario que había sido dictado con base a una norma legal precisamente derogada, razón por la cual consideró forzoso pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de la misma. Algo análogo sucede en el caso subiudice, ya que cuando la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el presente expediente por la contribuyente, fue dictada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con base en la P.A.N.. 7, en ese momento dicha Providencia ya se encontraba revocada, incluso, se encontraba revocada antes de que la contribuyente fuese notificada del inicio del procedimiento de fiscalización, y a pesar de esa revocatoria, es innegable que dicha P.A., que fue aplicada por esa Comisión rationae temporis al caso que hoy juzga este Tribunal, sigue surtiendo efectos hacia el futuro, efectos que no son otros que lo dispuesto en la referida Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, dictada con base a esa P.A. que había sido previamente revocada.

   Nuevamente la Sala Constitucional abordó este tema, en su sentencia del 22 de julio de 2003, expediente Nro. 02-1.570, caso “Recurso de nulidad contra la Ordenanza de Presupuesto de Ingresos y Gastos para el Ejercicio Fiscal Año 2002, dictada por el Concejo del Municipio Chacao del Estado Miranda, y publicada en la Gaceta Oficial de esa entidad Nº 3860 Extraordinario del 31 de diciembre de 2001”, en la que expreso lo siguiente:

   La jurisprudencia de esta sala admite que, en dos casos, persiste el interés en declarar la inconstitucionalidad de un texto derogado: 1) cuando la norma impugnada se trasladó a un nuevo texto, que sí esté vigente; y 2) cuando, aun sin ese traslado, la disposición recurrida mantiene sus efectos en el tiempo.

   Así, en principio no es necesario pronunciarse sobre un recurso dirigido contra un texto legal derogado, pues ya el mismo ha desaparecido del ordenamiento jurídico, con lo que la decisión judicial sería innecesaria. Sólo en los dos casos mencionados existe necesidad del fallo: en el primero, porque en realidad la norma impugnada se eliminó, pero lo dispuesto en ella aún integra el ordenamiento; en el segundo, porque es necesario analizar si es procedente declarar el vicio de la norma –no su anulación, que sería inútil- cuando el demandante ha planteado una situación en la que subsiste un interés concreto en relación con el pronunciamiento

   . (Resaltados y Mayúsculas del Tribunal).

   Vuelve la Sala Constitucional a ratificar que solo en dos (2) casos se admite el interés en declarar la inconstitucionalidad de un texto derogado: 1) cuando la norma impugnada se trasladó a un nuevo texto, que sí esté vigente; y 2) cuando, aun sin ese traslado, la disposición recurrida mantiene sus efectos en el tiempo.

   También señaló la Sala Constitucional en ese fallo, que en principio no es necesario pronunciarse sobre un recurso dirigido contra un texto legal derogado, pues ya el mismo ha desaparecido del ordenamiento jurídico, con lo que la decisión judicial sería innecesaria. Sólo en los dos (2) casos mencionados existe necesidad del fallo: en el primero, porque en realidad la norma impugnada se eliminó, pero lo dispuesto en ella aún integra el ordenamiento jurídico; en el segundo, porque es necesario analizar si es procedente declarar el vicio de la norma -no su anulación, que sería inútil- cuando el demandante ha planteado una situación en la que subsiste un interés concreto en relación con el pronunciamiento.

   Lo anterior es sumamente relevante para esta causa, ya que de entrarse a examinar la constitucionalidad de la P.A.N.. 7 por la vía del control difuso, y de determinarse que la misma colide con la Constitución Nacional, este Tribunal no podría declarar su nulidad, ya que al haber sido revocada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la misma ha desaparecido del mundo de lo jurídico por efecto precisamente de su revocatoria, razón por la cual el único pronunciamiento que podría realizar este Tribunal al respecto, es declarar la constitucionalidad o la inconstitucionalidad de la referida Providencia, para que con base en esa declaratoria, confirmar o anular la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada por la contribuyente.

   Este Tribunal quisiera insistir de manera categórica, que no encuentra óbice ni obstáculo alguno para que los criterios que ha establecido la Sala Constitucional en relación a la viabilidad de declarar la inconstitucionalidad de una norma legal, por la vía del control concentrado, que se encuentre derogada para el momento de tal declaratoria, cuando la misma, a pesar de no ser reproducida en el nuevo texto legal sigue surtiendo efectos; no puedan aplicarse analógicamente para el caso del control difuso de la constitucionalidad de actos administrativos de efectos generales previamente revocados; máxime en esta materia, si se toma en cuenta que el artículo 6 del Código Orgánico Tributario dispone que “La analogía es admisible para colmar los vacíos legales (…)”.

   En efecto, las normas legales se derogan por otras leyes, y los actos administrativos de efectos generales, entendiendo por tales los que poseen un contenido normativo, son revocados por otros actos administrativos; y a pesar que ambas instituciones poseen, por muchas razones, naturaleza distinta, en los efectos que producen son muy parecidas, ya que ambas hacen desaparecer del mundo de lo jurídico a las leyes, en el caso de la derogatoria, y hacen desaparecer del mundo de lo jurídico a los actos administrativos, en el caso de la revocatoria, por lo que es perfectamente posible que este Tribunal pueda, por la vía del control difuso de la constitucionalidad de la P.N.. 7 dictada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, entrar a examinar si mientras esa Providencia estaba vigente, la misma colidía o no con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, limitándose este Tribunal solo a declarar su constitucionalidad o inconstitucionalidad, más no su nulidad, lo que carecería de toda utilidad práctica, visto que la referida Providencia, por efecto de su revocatoria, desapareció del mundo de lo jurídico. ASÍ SE DECLARA.

   En otro orden de ideas, considera pertinente este juzgado determinar previamente si puede ser impugnado o no judicialmente un acto administrativo de efectos particulares dictado con base a un acto administrativo de efectos generales revocado por la propia Administración con anterioridad a la interposición del recurso contencioso tributario.

   En una situación similar a la planteada en el presente expediente, la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha admitido la posibilidad de declarar la nulidad de un acto administrativo de efectos particulares dictado con base a otro acto administrativo de efectos generales que previamente esa Sala anuló en otro juicio previo, al considerar que el acto de efectos generales violentaba el principio de la reserva legal tributaria. En efecto, esa Sala en su sentencia Nro. 1.177, del 1 de octubre de 2002, expediente Nro. 2001-0635, caso “PDVSA PETROLEO, S.A.” decidió lo que de seguidas se transcribe:

   Ahora bien, esta Sala mediante decisión N° 952 de fecha 27 de abril de 2000, se pronunció sobre la constitucionalidad y legalidad del artículo 2 de la Resolución N° 2.251 emanada del Ministerio del Trabajo, declarando su nulidad, sobre la base de los siguientes argumentos:

   ‘... a juicio de esta Sala, la Resolución impugnada viola el principio de la reserva legal en cuanto al sistema tributario previsto en el artículo 317 de la vigente Constitución, por cuanto la misma establece expresamente que no podrá ‘...cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’.

   De manera que, al evidenciarse que la Resolución impugnada no solo viola el principio constitucional que impone los límites a la reserva legal a que deben sujetarse las restricciones al derecho de propiedad y en general a la reserva legal de la potestad tributaria, óbice que también es principio constitucional el derecho que tienen todos los trabajadores a percibir un salario suficiente que le permita vivir con dignidad, garantía que en principio, también viola la Resolución recurrida, es razón por la que esta Sala, sin necesidad de analizar los demás vicios alegados, considera ajustado a derecho declarar con lugar la acción interpuesta, y en consecuencia declarar la nulidad del artículo 2 de la referida Resolución, ordenándose subsecuentemente y e conformidad con el artículo 120 de la Ley Orgánica que rige las funciones de este M.T., la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide’.

   Asimismo, del análisis del presente expediente pudo esta Sala advertir que, efectivamente, las determinaciones y liquidaciones por concepto de contribuciones especiales al seguro social y de financiamiento al seguro de paro forzoso, efectuadas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales a cargo de la contribuyente y sus trabajadores, tuvieron como fundamento legal el señalado artículo 2 de la Resolución N° 2.251 del Ministerio del Trabajo, tomando así como base de cálculo el salario mínimo urbano establecido en dicha resolución (Bs. 75.000,00). En igual sentido, se observa que el fallo dictado por el juez a quo tiene fecha del 12 de junio de 2000, resultando, en consecuencia, posterior a la declaratoria de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad dictada por esta Sala en fecha 27 de abril de 2000 y publicada en la Gaceta Oficial el 24 de mayo de ese mismo año.

   En este orden de ideas, estima necesario esta Sala señalar que en virtud de la declaratoria de nulidad del artículo 2 de la Resolución N° 2.251, no sólo dejó de existir para el ordenamiento jurídico vigente dicho precepto normativo por resultar éste en abierta contravención a la Constitución y las leyes sino que, como derivado de tal circunstancia, fue negada su aplicación de manera general, vale decir, que sus efectos no resultan limitados a un caso determinado, pues se extienden a todas las hipótesis en las cuales se pretenda aplicar el precepto inconstitucional. No obstante ser ésta una declaración erga omnes, debe ser publicada en la Gaceta Oficial a los fines tanto de su conocimiento por el conglomerado como para deslindar sus efectos en el tiempo; obligación ésta que dimana de lo dispuesto por los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica que rige las funciones de este Alto Tribunal, así como de una interpretación lógica del artículo 1 del Código Civil.

   Esta declaratoria erga omnes de nulidad del artículo 2 de la señalada Resolución N° 2.251, fue dictada por ese Supremo Tribunal con efectos a futuro; tal circunstancia, considera la Sala, persigue como finalidad establecer un límite de protección a los derechos y garantías constitucionales de los ciudadanos, así como a la seguridad jurídica que debe otorgársele a aquellos actos administrativos que para la fecha en que fue dictada la sentencia de nulidad ya se encontraban firmes y habían adquirido fuerza de cosa juzgada. En tal sentido, el tener dicha declaratoria efectos a futuro significa que sólo procedía, respecto de aquellos actos administrativos que aún no habían alcanzado firmeza y se encontraban pendientes de decisión por la interposición de un recurso contra ellos o por no haber transcurrido el tiempo hábil para el ejercicio de algún medio de impugnación contra los mismos; siendo ello así y visto que las determinaciones efectuadas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales en concepto de contribuciones especiales al seguro social así como de financiamiento al seguro de paro forzoso, para el período comprendido desde el 20 de junio hasta el 30 de junio de 1987, así como para todo el mes de julio del mismo año y sus correspondientes facturas-planillas Nos. 001455 y 033258, por los montos de Bs. 106.479.957,05 y 168.246.529,00, respectivamente, no habían adquirido firmeza por cuanto se encontraba pendiente la decisión del recurso contencioso tributario interpuesto contra dichos actos, para la fecha en que fue dictada la sentencia de nulidad del aludido artículo 2; resulta, en consecuencia, obligado a esta Sala, revocar el fallo judicial apelado y declarar la respectiva nulidad de dichos actos administrativos. Así se decide

   . (Resaltados del Tribunal).

   La declaratoria de nulidad de un acto administrativo y la revocatoria de un acto administrativo, en cuanto a sus efectos, son instituciones idénticas, ya que ambas hacen desaparecer al acto administrativo del mundo de lo jurídico, difiriendo solo en el hecho en que son los Tribunales competentes quienes anulan los actos administrativos dictados por la Administración Pública, en cambio, es la propia Administración quien revoca sus propios actos en ejercicio de sus poderes de autotutela revocatoria, lo que significa que los criterios sentados por la Sala Político Administrativa en su sentencia Nro 1.177/2002 se pueden aplicar perfectamente para el caso de las revocatorias de actos administrativos.

   Resáltese como la Sala Político Administrativo en su sentencia Nro 1.177/2002, explicó que el acto de reparo de las determinaciones y liquidaciones por concepto de contribuciones especiales al seguro social y de financiamiento al seguro de paro forzoso, efectuadas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales a cargo de la contribuyente y sus trabajadores que había sido impugnado en ese juicio, habían tenido como fundamento legal el artículo 2 de la Resolución Nro. 2.251 del Ministerio del Trabajo, el cual había sido anulado previamente por esa misma Sala con efectos hacia el futuro mediante su sentencia Nro 952/2000, lo que no era óbice para declarar la nulidad de ese reparo en un juicio posterior y que había sido dictado con base al artículo 2 de la precitada Resolución del Ministerio del Trabajo, ya que el acto de reparo no había adquirido firmeza definitiva antes de la declaratoria de nulidad del acto administrativo de efectos generales que le servía de base. Igual sucede en este caso, ya que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida que fue dictada con base en la P.A.N.. 7, no fue dictada con anterioridad a la revocatoria de esa Providencia, sino posteriormente, por lo que es imposible que haya adquirido firmeza definitiva antes de la revocatoria de la referida P.N.. 7; ergo, la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada por la contribuyente, en lo que se refiere a la determinación de la contribución especial perfectamente puede ser objeto de control judicial por parte de este Tribunal, en virtud de la interposición del recurso contencioso tributario que corre inserto a los autos. Así se declara.

   Resuelto como han sido los puntos previos antes explicados, pasa a continuación este Tribunal a pronunciarse sobre la solicitud de control difuso de la constitucionalidad de la P.A.N.. 7, dictada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, para lo cual se realizan las siguientes consideraciones:

   Alega la representación judicial de la contribuyente que la P.A.N.. 7, que fungió de base o soporte normativo a la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, viola, en su criterio, el principio de la reserva legal tributaria, al establecer una alícuota distinta y superior a la establecida en el artículo 11 de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

   En ese orden de ideas, el artículo 317 de la Constitución Nacional establece lo que de seguidas se transcribe:

   Artículo 317.- No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio

   .

   Este principio de rango constitucional se encuentra también desarrollado a nivel legal por el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece lo siguiente:

   Artículo 3-. Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:

   1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

   2. Otorgar exenciones y rebajas del impuesto.

   3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

   4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código

   .

   De las normas precedentemente transcritas se aprecia, que sólo a la Ley corresponde la creación, modificación o extinción de los tributos y que, además, sólo la ley puede establecer los elementos cuantitativos y cualitativos que integran la relación jurídico tributaria, tales como: sujeto activo (acreedor), sujeto pasivo (deudor), base de cálculo o base imponible, alícuota impositiva, así como el hecho (acción o hecho objetivo de la vida común) y la materia imponible sobre la cual recae el tributo, tales como: la renta, patrimonio hereditario, la actividad económica, entre otros. (Vid., Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 00089 del 8 de febrero del 2012, caso: Aeropostal Alas de Venezuela, C.A.

   De tal suerte, que el principio constitucional de la reserva legal tributaria, en criterio de este Tribunal, puede resultar infringido o conculcado de dos (2) maneras, a saber: (i) cuando la Administración Tributaria pretende pechar a los contribuyentes con tributos, impuestos, tasas o contribuciones especiales que no hayan sido creadas por Ley, y (ii) que estando establecidos por Ley, la Administración Tributaria modifica los elementos sustanciales del tributo, tales como la base imponible, el hecho imponible o pretende pechar a los contribuyentes con alícuotas que excedan los montos máximos que el Legislador ha impuesto como limites.

   Con relación al principio de reserva legal tributaria, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nro 645, del 10 de junio de 2004, expediente Nº 2003-1483, caso “Inversiones Aguasal, C.A.”, dijo lo siguiente:

   (…) esta Sala advierte que el principio de legalidad tributaria atiende al postulado que reza que ‘no podrá cobrarse ningún tributo que no esté establecido por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos en ella previstos’.

   En tal sentido, respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley.

   De este modo, el señalado principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como ‘una norma sobre normación’, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto o actos emanados de la Administración.

   Por tales motivos, surge evidente a esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación.

   En efecto, si una vez concluida la sustanciación del procedimiento de nulidad esta Sala verificara la infracción del principio de legalidad tributaria por el acto impugnado (Planilla del Liquidación de Derechos de Registro), el Fisco Nacional habría obtenido del recurrente un pago ilegítimo, lo cual, evidentemente, podría constituir una amenaza al aludido derecho.

   La alteración evidenciada sin duda constituye una transgresión al principio de la legalidad tributaria, consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1.961 y ahora contenido en el artículo 317 de la novísima Carta Magna. Representa, además, una invasión a la reserva legal contemplada en el ordinal 1º del artículo 4 del Código Orgánico Tributario, según la cual sólo a la ley corresponde crear, modificar o suprimir tributos.

   Por lo tanto, en el caso concreto, al haberse establecido que el Decreto Nº 1.554 con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado, en vigencia, y que derogó expresamente la Ley de Registro Público de fecha 5 de octubre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.391 Extraordinario del 22 de octubre de 1999, no establece tributo alguno para la protocolización de alguno de los actos establecidos en dicho cuerpo normativo, se podría estar en presencia de una posible violación del principio de legalidad tributaria, cuando el Registrador a cargo de la Oficina Subalterna de Registro Inmobiliario de los Municipios Brión y Buroz del Estado Miranda, para protocolizar el contrato de compra venta presentado por la accionante, le exige el pago de unos tributos, que actualmente no se encuentran establecidos por ley alguna

   .

   Aplicando lo anterior al caso subiudice, este Tribunal observa que la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicada en Gaceta Oficial Nro. 36.254, de fecha 23 de julio de 1997, dispone en sus artículos 9 y 11, lo siguiente:

   Artículo 9.- Son ingresos de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles: Las contribuciones especiales previstas en esta Ley, a cargo de las licenciatarias y los aportes que le asigne el Ejecutivo Nacional.

   Artículo 11.- Se establece a cargo de las licenciatarias, una contribución especial destinada al presupuesto de gastos de la Comisión, el cual oscilará entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos

   .

   Del contenido del artículo 9 se evidencia que son ingresos de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, las contribuciones especiales previstas en esa Ley, a cargo de las licenciatarias y los aportes que le asigne el Ejecutivo Nacional. Y del artículo 11 eiusdem se desprende que se establece a cargo de las empresas licenciatarias, una contribución especial destinada al presupuesto de gastos de la Comisión, la cual oscilará entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos.

   Por su parte, el Reglamento de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicado en Gaceta Oficial Nro. 36.523, del 24 de agosto de 1998, establece en sus artículos 35, 36 y 37 lo siguiente:

   Artículo 35.- La Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles es el ente competente para recaudar la contribución especial establecida en el artículo 11 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

   Artículo 36.- La base imponible de la contribución será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes.

   Artículo 37.- La alícuota mensual del tributo aplicable a la base imponible será fijada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de bingo y Máquinas Traganíqueles

   .

   Del artículo 35 se evidencia, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aparte de realizar una actividad netamente de derecho administrativo en su condición de máximo ente regulador y supervisor en materia de los juegos de azar regulados en la Ley que rige esa actividad, funge también, en relación a la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley antes comentado, como Administración Tributaria, ya que la misma es la encargada de determinar y recaudar la referida contribución especial, que como es sabido posee una naturaleza netamente tributaria.

   Por su parte, el artículo 36 del Reglamento establece que la base imponible de esa contribución especial será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes.

   Y el artículo 37 eiusdem dispone que la alícuota mensual del tributo aplicable a la base imponible, será fijada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

   De lo dicho anteriormente son tres (3) los aspectos que este Tribunal desea destacar:

1. Que el artículo 11 de Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, establece a cargo de las empresas licenciatarias, una contribución especial destinada al presupuesto de gastos de la Comisión, el cual oscilará entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos.

2. Que el artículo 36 del Reglamento de esa Ley dispone que la base imponible de la contribución será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes.

3. Y que el artículo 37 del referido Reglamento dispone que la alícuota mensual del tributo aplicable a la base imponible será fijada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

   De lo anterior se desprende, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, tiene total y absoluta libertad para fijar el monto de la alícuota mensual de esa contribución especial aplicable a la base imponible, pero eso sí, teniendo como limite lo establecido en el artículo 11 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en cuanto a que el monto de esa alícuota debe oscilar necesariamente entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, sobre la base del valor de los activos de las empresas licenciatarias.

   En términos prácticos lo anterior se traduce en el hecho, de que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles puede perfectamente establecer, mediante P.A., una alícuota que oscile entre ambos limites, sin violentar con ello la reserva legal tributaria, verbigracia, pudiera establecer una alícuota del 0.20, o del 0.21, o del 0.22 x 1.000 y así sucesivamente, hasta llegar a un máximo del 0.30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. De tal suerte, que si Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, mediante P.A. estableciera una alícuota inferior del 0.20 x 1000 o superior del 0.30 x 1.000 sobre la base del valor de los activos de las empresas licenciatarias, es indudable, incontrovertible e innegable que ello infringiría el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; como también resultaría infringida esa norma constitucional, para el caso en que dicha Comisión, mediante una P.A., modificara la base o el hecho imponible previamente definido en la Ley.

   Hechas las anteriores consideraciones, pasa este Tribunal a continuación a examinar cómo la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles ha ejercido la facultad que le confiere el artículo 37 del Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, a través de las distintas Providencias que ha dictado al respecto.

   La Comisión Nacional de Casinos en fecha 27 de junio de 2000, dictó la P.A.N.. 3, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 37.026, del 31 de agosto de 2000, cuyos artículos 14 y 15 establecían lo siguiente:

   Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes.

   Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible será el 0,30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria

   .

   Este Despacho Judicial observa, que el contenido de esas normas se ajusta en forma perfecta con lo dispuesto en los artículos 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y 36 y 37 de su Reglamento, ya que la base imponible es la misma a la prevista en la Ley y el monto de la alícuota de la referida contribución especial no excede del máximo permitido en esa Ley.

   Ahora bien, posteriormente, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en fecha 2 de noviembre de 2005, dictó la P.A.N.. 7, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, mediante la cual procedió a la Reforma Parcial de la P.N.. 3 sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control y Fiscalización de las Contribuciones Especiales establecidas en la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, procediendo a la reforma de los artículos 14 y 15 de la referida P.N.. 3, los cuales quedaron redactados en los siguientes términos:

   Artículo 1.- Se reforma el artículo 14 de la siguiente manera:

   Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes.

   Artículo 2.- Se reforma el artículo 15 de la siguiente manera:

   Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible se fija en 0,90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria. El Directorio de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles está facultado para fijar una nueva alícuota anualmente, dependiendo de la variable económica.

   Las Empresas Licenciatarias deberán pagar a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la alícuota establecida en este artículo, a partir de la publicación de la presente Providencia en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela

   .

   Con base en lo explicado hasta los momentos, es más que evidente para este Tribunal, que los artículos 1 y 2 de la P.N.. 7, a través de los cuales se procedió a modificar el contenido de los artículos 14 y 15 de la P.N.. 3, violan el principio de la reserva legal tributario consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana, por dos (2) razones fundamentales, a saber: primero, al establecer una base imponible distinta a la prevista en el artículo 11 de la Ley de Casinos y distinta a la prevista en el artículo 36 de su Reglamento, ya que en esas normas legales se dispuso que la base imponible de esa contribución especial es el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de las empresas licenciatarias ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes, por lo que no podía esa Comisión, a través de un acto administrativo, modificar la base imponible que el Legislador creó por Ley, estableciendo ahora que la misma sería “el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes”; y segundo, al establecer una alícuota que triplica en cuantía al monto máximo permitido por el artículo 11 de la Ley, el cual asciende al 0.30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes, al disponer una alícuota del 0.90 x 1.000.

   Por supuesto, la violación del principio de reserva legal tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución que dimana de la P.A. N° 7, produce por vía de consecuencia directa una violación de lo dispuesto en el artículo 115 de la Carta Magna, contentivo del derecho constitucional a la propiedad, así como una violación a la prohibición de que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio previsto en el referido artículo 317 constitucional.

   En relación a la violación del artículo 115 de la Carta Magna que ocasiona la pretensión de cobro de un tributo que ha sido creado a su vez en violación al principio de la reserva legal tributaria, ello es algo que fue establecido por la Sala Constitucional en su sentencia N° 446, del 24 de marzo de 2004, caso “Otepi Consultores, S.A.”, en los siguientes términos:

   En primer lugar, este órgano jurisdiccional juzga correcta la apreciación del a quo, en tanto y en cuanto el cobro de la contribución especial de Paro Forzoso no se encuentra regulada en norma legal alguna, por lo que, en virtud del principio nullum tributum sine lege, reconocido por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tal cobro vulneraría el derecho a la propiedad privada, consagrado en el artículo 115 eiusdem

   .

   El criterio antes transcrito ha sido ratificado por la Sala Constitucional en sus sentencias números 1.859/2004 del 30 de agosto, caso “HBO OLE Producciones, C.A.” y 3.156/2004 del 15 de diciembre, caso “TW Producciones C.A.”

   De esa sentencia de la Sala Constitucional se desprende, que toda pretensión de cobro de la Administración Tributaria de cualquier tributo que no se encuentre regulado en norma legal alguna, no solo violentaría el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sino que también vulneraría el derecho a la propiedad privada consagrado en el artículo 115 eiusdem; con lo cual concluye este Tribunal que la P.A. N° 7, al establecer una base imponible distinta a la establecida en el artículo 11 de la Ley que regula la actividad de casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles, y al disponer una alícuota superior a la establecida en esa misma norma legal, no solo violenta el principio nullum tributum sine lege por las razones antes explicadas, sino que además lesiona el derecho a la propiedad privada previsto en el artículo 115 de la Carta Magna, como muy bien sentó la Sala Constitucional en el fallo parcialmente transcrito supra.

   Asimismo, aprecia este Tribunal que la P.A.N.. 7, en relación al monto de la alícuota de la contribución especial creada en el artículo 11 de la Ley de Casinos, la cual fue fijada en 0.90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria, infringe la prohibición prevista en el encabezado del artículo 317 de la Constitución en cuanto a que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.

   En ese sentido, este Tribunal quisiera resaltar que la prohibición de no confiscatoriedad, puede producirse de dos (2) maneras a saber: la primera, cuando el Fisco pretende pechar a los contribuyentes con cualquier tributo creado por ley, pero el monto a recaudar es desproporcionado y fuera del contexto de la capacidad para contribuir de ese contribuyente, es decir, el quantum de lo pechado es exagerado y grosero, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales; y segundo, cuando aun no siendo el monto pechado grosero, exagerado, ni desproporcionado, es decir, que el pago pretendido por el Fisco no lesiona la capacidad para contribuir con las cargas públicas de ese contribuyente, se pretende el cobro de un tributo no creado en la ley, lo cual constituiría un pago de lo indebido para el contribuyente y un enriquecimiento sin causa para el Fisco, se insiste, aunque el monto pechado no sea desproporcionado.

   Es decir, tan confiscatorio es que la Comisión Nacional de Casinos fije mediante un acto administrativo una alícuota del 0.90 x 1.000 sobre los activos de las empresas licenciataria, así como si fijara una alícuota del 0.31 x 1.000, habida cuenta que la ley establece una alícuota máxima del 0.30 x 1.000. En el primer caso, la confiscatoriedad se produciría al colocarnos en presencia de sumas de dinero a recaudar que pudieran ser desproporcionadas con respecto a las establecidas en la ley, y que pudieran rebasar la capacidad del contribuyente -lo cual es una circunstancia de hecho, no de derecho, que debe ser probada por el contribuyente-, por cuanto una alícuota del 0.90 x 1.000 triplica el máximo permitido por la Ley; en el segundo caso, la confiscatoriedad se produciría al colocarnos antes sumas de dinero a recaudar, que pudiendo no ser desproporcionadas, ya que estaríamos hablando tan solo de un punto de más con respecto al máximo permitido por la Ley de Casinos, ese punto de más, para el contribuyente sería un pago indebido, y para el Fisco un enriquecimiento sin causa, y sobre ese punto adicional que tendría que pagar ese contribuyente para el caso que la alícuota fuere del 0.31 x1.000, indudablemente hay una confiscación, no por constituir un monto desproporcionado y exagerado, sino por erigirse en una pago no debido por la contribuyente.

   Lo dicho en el párrafo anterior, se infiere de lo que la Sala Político Administrativo dispuso en su sentencia Nro. 645/2004 antes citada, en los siguientes términos:

   3.- Por último, el a quo se pronunció señalando que en el presente caso se vulnera la prohibición de confiscación, al estar en presencia de ‘...un gravamen inexistente, siendo en consecuencia la pretendida recaudación una violación que se materializa en una amenaza de confiscación cuando limita el Derecho de Propiedad de la Accionante...’.

   De esta manera, la Sala considera oportuno citar el contenido del artículo 316 de la Constitución, que al efecto establece:

   ‘El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.’

   En tal sentido, respecto a la no confiscatoriedad del tributo, este Supremo Tribunal aprecia tal como se ha sostenido en anteriores oportunidades, específicamente mediante Sentencia Nº 01626 de fecha 22 de octubre de 2003 (Caso: C.A., Seagrams de Margarita), que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

   Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

   Sobre la base de los conceptos que anteceden, debe ahora esta Sala verificar el pronunciamiento emitido por el tribunal de instancia con relación a la denuncia en concreto formulada por la accionante en el presente caso.

   Así, observa la Sala que de la decisión del a quo se desprende como consecuencia de haberse verificado la presunción de violación del derecho de propiedad, el quebrantamiento del principio de no confiscación previsto en el artículo 116 constitucional, cuando establece que ‘No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución’.

   En tal sentido, el a quo consideró que mediante el acto impugnado la Oficina de Registro Inmobiliario de los Municipios Brión y Buroz del Estado Miranda pretendía cobrar un tributo que no se encuentra establecido o creado por ley, aplicando una tarifa de 0,5% al 1% en caso de registro de documento de compra venta de inmuebles, lo que acarrea, a juicio del Juzgador de instancia, la infracción del principio de no confiscación, al establecer la obligación de pago que no deviene de un tributo legalmente establecido e imponiendo una tarifa que vulnera el derecho de propiedad de la accionante.

   Visto lo anterior, vale destacar que en el presente caso nos encontramos, como ya se estableció supra, ante la pretensión de la Oficina de Registro Inmobiliario de los Municipios Brión y Buroz del Estado Miranda de imponer la obligación de pago de unos impuestos por concepto de registro de un documento de compra venta a la accionante, no previstos expresamente en el Decreto Nº 1.554 con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado, que a su vez aplican una tarifa de 0,5% al 1%.

   Ahora bien, estima la Sala que el establecimiento de tales tarifas pudiera resultar en la presunción de violación del principio de no confiscatoriedad, al pretender el cobro de unos impuestos que no devienen de un tributo legalmente establecido en ley, y que pudieran resultar afectados los bienes de la accionante y, en consecuencia, vulnerado su derecho de propiedad al establecer el monto de un tributo inexistente.

   Atendiendo a lo expuesto, y en virtud de que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, y que los impuestos deben establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y en forma tal que no lleguen a constituir una prohibición o confiscación de bienes, de conformidad con el artículo 317 del Texto Constitucional, esta Sala ratifica la decisión del a quo al establecer la presunción de violación del principio de no confiscación en el presente caso. Así se decide

   . (Resaltados del Tribunal).

   Resaltase como la Sala Político Administrativa en la sentencia parcialmente transcrita ut supra, estableció que un tributo es confiscatorio, cuando es desproporcionado, exagerado y grosero, sin atender a la capacidad del contribuyente; pero también se produce la confiscatoriedad, cuando el Fisco pretende el cobro de un tributo no previsto en la Ley, con independencia del quantum pechado, permitiéndose este Tribunal agregar, cuando aun estando previsto ese tributo en la ley, el monto pechado es superior, aunque sea por muy poco, al máximo establecido en la Ley.

   Por supuesto, para este Tribunal es de perogrullo, que no toda violación al derecho a la propiedad privada y a la prohibición de no confiscatoriedad, necesariamente tenga que conllevar a una violación del principio de la reserva legal tributaria, pero la violación del principio de la reserva legal tributaria, en todos los casos, si origina por vía de consecuencia directa una violación de derecho a la propiedad privada y a la prohibición de no confiscatoriedad.

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal, en ejercicio de la facultad que le confiere el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, considera que durante el periodo de tiempo en que estuvieron vigentes los artículos 1 y 2 de la P.A.N.. 7, dictada en fecha 2 de noviembre de 2005 por la Comisión Nacional de Casinos, y publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, mediante la cual procedió a la Reforma Parcial de la P.A.N.. 3 sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control y Fiscalización de las Contribuciones Especiales establecidas en la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, procediendo a la reforma de los artículos 14 y 15 de la referida P.N.. 3, los mismos eran inconstitucionales al ser dictados en violación al principio de la reserva legal tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana, produciendo por vía de consecuencia directa una infracción a la prohibición de que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio previsto en la parte final del encabezamiento de esa misma norma, e infringiendo igualmente el artículo 115 eiusdem; razón por la cual se desaplica para este caso en concreto y por la vía del control difuso de la constitucionalidad de los artículos 1 y 2 de la referida P.A. N° 7, en virtud de su inconstitucionalidad por las razones antes mencionadas, absteniéndose este Tribunal a declarar su nulidad, ya que ello no comportaría ningún efecto práctico, en virtud que esa P.A., aun antes del inicio del presente juicio, había sido revocada por la Administración Tributaria recurrida. ASI SE DECIDE.

   Por supuesto, vista la decisión anterior, es evidente que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, en lo referente a la determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, al tener como sustento normativo lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la P.A. N° 7, previamente declarada inconstitucional por este Tribunal durante el periodo en que estuvo vigente; y visto que a través de esa Resolución la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles pretendió pechar a la contribuyente con la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con base a una alícuota que triplica el monto máximo de la alícuota establecida en esa Ley y su Reglamento, con una base imponible igualmente diferente a la prevista en esas normas legales, este Tribunal declara y decide que dicha Resolución es absolutamente nula por inconstitucional, al haber sido dictada en violación de los principios de reserva legal tributaria y de la prohibición de que ningún tributo puede tener efectos confiscatorios previstos en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como en violación al derecho a la propiedad privada consagrado en el artículo 115 eiusdem. Así se decide.

   Vista la decisión anterior, este Tribunal considera innecesario pronunciarse sobre la denuncia de violación del principio de jerarquía normativa.

   Por último, este Tribunal quisiera realizar algunas precisiones de importancia, ya que diera la impresión que al ser declarada la inconstitucionalidad de la P.A.N.. 7 para el periodo de tiempo en que estuvo vigente, este es, entre el 28/11/2005, fecha en la que apareció publicada en la Gaceta Oficial, hasta el 28 de abril de 2009, fecha en la cual se publicó en Gaceta Oficial la P.A.N.. 13, mediante la cual se revocó la referida P.A.N.. 7, ha surgido un vacío legal en relación a la alícuota y base imponible a aplicar para el cálculo y determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 que regula esa materia para ese lapso de tiempo.

   A los fines de resolver ese aspecto, este Tribunal tiene que volver a analizar las distintas Providencias que en ese sentido fueron dictadas por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

   Como ya se dijo en otra parte de esta sentencia, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en fecha 27 de junio de 2000, dictó la P.A.N.. 3, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 37.026, del 31 de agosto de 2000, cuyos artículos 14 y 15 establecían lo siguiente:

   Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes.

   Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible será el 0,30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria

   .

   Ahora bien, posteriormente la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en fecha 2 de noviembre de 2005, dictó la P.A.N.. 7, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, mediante la cual procedió a la Reforma Parcial de la P.N.. 3 sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control y Fiscalización de las Contribuciones Especiales establecidas en la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, procediendo a la reforma de los artículos 14 y 15 de la referida P.N.. 3, los cuales quedaron redactados en los siguientes términos:

   Artículo 1.- Se reforma el artículo 14 de la siguiente manera:

   Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes.

   Artículo 2.- Se reforma el artículo 15 de la siguiente manera:

   Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible se fija en 0,90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria. El Directorio de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles está facultado para fijar una nueva alícuota anualmente, dependiendo de la variable económica.

   Las Empresas Licenciatarias deberán pagar a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la alícuota establecida en este artículo, a partir de la publicación de la presente Providencia en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela

   .

   Y posteriormente, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en fecha 28 de abril de 2009, dictó la P.A.N.. 13, publicada en la Gaceta Oficial de esa misma fecha, mediante la cual procedió, no solo a revocar la P.A.N. 7, que su vez había reformado a la P.A. Nro.3, sino que nuevamente procedió a fijar la alícuota y la base imponible de la misma manera en que había sido fijada en la P.N. 3, lo cual guarda perfecta sintonía y armonía con lo dispuesto en la Ley que rige la materia. La P.N.. 13, dispone lo siguiente:

   Artículo 1., Revocar la P.A. Nº 7, de fecha 02 de noviembre de 2005, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.323, de fecha 28 de noviembre de 2005, mediante la cual se reformó parcialmente la P.A. Nº 3 Sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control, y Fiscalización de las Contribuciones Especiales, Establecidas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingos y Maquinas Traganíqueles.

   Artículo 2.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes.

   Artículo 3.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible será el 0,30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria

   .

   Un primer aspecto que desea destacar este Tribunal con lo anterior es, que la P.A. Nro.3 nunca ha dejado de tener vigencia desde el 31 de agosto de 2000, fecha en la cual fue publicada en la Gaceta Oficial, hasta la presente fecha, ya que la P.A. Nro.7 lo que hizo fue reformar parcialmente a la N° 3, en lo que se refiere a la base imponible y al monto de la alícuota de la contribución especial; y lo que hizo la P.A. N° 13 fue revocar a la Providencia N° 7, reproduciéndose en los artículos 2 y 3 de ésta última el contenido de los artículos 14 y 15 de la Providencia N° 3.

   Lo anterior significa, que no importa que el vacío que produce la declaratoria de inconstitucionalidad de la Providencia N° 7 durante el periodo que estuvo vigente, se colme con la aplicación ultra activa de la Providencia N° 3, la cual nunca perdió vigencia; no importa que se trate de colmar con la aplicación retroactiva de la Providencia N° 13, el resultado siempre será el mismo, la Comisión Nacional de Casinos para el periodo comprendido entre el 28 de noviembre de 2005 hasta el 28 de abril de 2009, a los fines de la determinación y cálculo de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, deberá hacerlo con base en lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Providencia N° 3, cuya vigencia fue restablecida por los artículos 2 y 3 de la Providencia N° 13, siendo que el contenido de esas normas es exactamente el mismo, habida cuenta, y este Tribunal insiste en ello, la Providencia N° 3 nunca dejo de tener vigencia, ya que la N° 7 simplemente hizo una reforma puntual de la N° 3, y la N° 13 lo que hizo fue revocar la reforma parcial de la N° 3. Así se decide.-

2. - De la solicitud efectuada por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de informes.

   La representación judicial de la contribuyente en su escrito de informes alegó, que de la prueba de experticia contable constante en autos, los expertos designados en esta causa, determinaron el pago en exceso en el que incurrió su representada al cancelar la contribución especial con una base imponible y una alícuota del 0.90 x 1.000 sobre el promedio mensual simple de los valores totales de los activos reexpresados, por cuanto debió haber pagado y determinado la contribución especial con base a la contribución especial del 0.30 x 1.000 del promedio simple de los valores de la totalidad de los activos de la licenciataria, lo cual generó pagos en exceso por una cantidad total expresada en moneda actual de Doscientos Diez Mil Ciento Ochenta y Siete Bolívares con Treinta y Dos Céntimos (Bs. 210.187,32), por lo que solicita que dicha cantidad sea tomada en cuenta como créditos a favor de la contribuyente contra la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

   Ante tal solicitud, este Tribunal no puede pronunciarse al respecto, ya que tal pedimento no fue realizado en el recurso contencioso tributario que dio origen a esta causa, sino en el acto de informes, lo que significa que ese aspecto no formó parte de la controversia en el presente juicio.

   Si bien es cierto, el Juez o Jueza Contencioso Tributario goza de amplios poderes inquisitivos, pudiendo declarar con lugar o sin lugar el recurso contencioso tributario por razones de derecho distintas a las alegadas por las partes, esos poderes no conllevan o no significan que el Juez pueda otorgar al recurrente la satisfacción o reconocimiento de una pretensión que no fue realizada en el recurso contencioso tributario, sino a posteriori, ya que ello colocaría a la Administración Tributaria recurrida en una situación de total y absoluta indefensión, la cual solo pudiera argüir contra esa nueva pretensión que ha sido formulada en el acto de informes, en el escrito de observaciones a los informes de la recurrente, en una fase del proceso en la cual ya no se puede realizar ninguna actividad probatoria, salvo que el Juez, por las causas taxativas señaladas en el artículo 514 del Código de Procedimiento Civil, dicte un Auto para Mejor Proveer, lo que es un acto facultativo del juzgador, lo que indudablemente colocaría a la Administración Tributaria en una situación de desventaja, y atentaría contra el principio de igualdad procesal que debe imperar entre las partes y que todo juez está obligado a preservar, aunado a que ello constituye el vicio de ultrapetita, el cual se configura cuando el Juez otorga más de lo que ha sido pedido por las partes.

   Al respecto, la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia Nro. 187, del 8 de junio del 2000, expediente Nro. 99-242, ha dejado establecido lo siguiente:

   (...) De allí que la incongruencia adopta dos modalidades y tres aspectos: Las modalidades son: incongruencia positiva, cuando el juez extiende su decisión más allá de los límites del problema judicial que le fue sometido, o la incongruencia negativa, cuando el juez omite el debido pronunciamiento sobre alguno de los términos del problema judicial, y los aspectos son: a) cuando se otorga más de lo pedido (ultrapetita); b) cuando se otorga algo distinto de lo pedido (extrapetita); y c) cuando se deja de resolver algo pedido u excepcionado (citrapetita), (…)

   . (Resaltado del Tribunal).

   Por lo expuesto hasta los momentos, este Tribunal considera que no puede pronunciarse sobre lo solicitado por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de informes, en cuanto a que se declare que las cantidades de dinero que pagó de más su representada por concepto de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, según dictaminaron los expertos contables en su experticia, sean declarados como un crédito a su favor contra la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, ya que estaría incurriendo en el vicio de incongruencia positiva, en la modalidad de ultrapetita, lo que causaría la nulidad del presente fallo en relación a ese aspecto, de conformidad con lo previsto en el artículo 244 de la Código de Procedimiento Civil, razón por la cual, y sin prejuzgar si la contribuyente posee o no un derecho de crédito a su favor contra esa Comisión por los conceptos antes mencionados, declara la improcedencia de esa solicitud, ya que si la contribuyente consideraba que poseía algún crédito a su favor contra la Administración Tributaria, ha debido plantearlo en el recurso contencioso tributario, no en el acto de informes. Así se decide.

3. - De la naturaleza jurídica de las Regalías, generando una doble imposición fiscal transgrediendo los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.

   La representación judicial de la contribuyente arguye que el pago de regalías constituye un supuesto de doble tributación interna, toda vez que las empresas que exploten la actividad de casinos y juegos de azar, se encuentran igualmente obligadas a tributar ese mismo concepto con base en la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, lo cual alega es inconstitucional conforme a lo dispuesto en los artículos 316 y 317 de la Constitución Nacional.

   Se alega igualmente, que la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.670 de fecha 25 de abril de 2007, entró en vigencia en el mes de mayo de 2007, por lo cual solicita que para los ejercicios fiscales comprendidos entre el mes de mayo de 2007 al mes de abril de 2009, se declare la doble tributación interna y la violación a los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.

   En ese mismo orden de ideas, manifiesta la representación judicial de la contribuyente, que la actividad de bingos y casinos se empezó a regir normativamente desde el año 1997 con la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, siendo que dicha Ley regula la materia de las regalías y demás tributos causados por la operación de casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles; luego, en abril de 2007 se dictó la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, derogándose el artículo 37 de la referida Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y dejando vigente lo dispuesto en materia de regalías; produciéndose dos (2) leyes que regulan el mismo supuesto de hecho.

   Este Juzgado para decidir, observa lo siguiente:

   El artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, dispone lo siguiente:

   Artículo 41.- Se establece el pago mensual de una regalía de cuarenta Unidades Tributarias (40 U.T.) por concepto de explotación de cada mesa de juego de Casino. Cada Máquina Traganíquel pagará diez Unidades Tributarias (10 U.T.).

   (Resaltado del Tribunal).

   De esa norma se desprende que la empresa licenciataria que explote, es decir, que se beneficie económicamente de la puesta en funcionamiento de máquinas traganíqueles con fines de lucro, debe pagar a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles una regalía de Diez Unidades Tributarias (10 U.T.) por cada máquina traganíquel explotada.

   Por su parte, la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Envite y Azar, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.670 del 25 de abril de 2007, estableció en su artículo 10 numeral 5°, lo siguiente:

   Artículo 10.- Las alícuotas impositivas, aplicables a la base imponible de las actividades gravadas con el impuesto establecido en esta Ley, serán las siguientes:

   (Omissis)

   5. Explotación de máquinas traganíqueles: entre un límite mínimo de cien unidades tributarias (100 U.T.). y un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) mensuales por cada máquina traganíquel incorporada a la explotación de casinos y salas de bingo

   . (Resaltado del Tribunal).

   Conforme se desprende de las disposiciones legales antes citadas, el Tribunal observa que la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, establece el cobro de una regalía equivalente a diez unidades tributarias (10 U.T.) por la explotación de cada máquina traganíquel; por su parte, la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Envite y Azar establece el cobro de un impuesto por la explotación de las máquinas traganíqueles, cuya base imponible se encuentra establecida entre un límite mínimo de cien unidades tributarias (100 U.T.), y un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) mensuales por cada máquina traganíquel incorporada a la explotación de casinos y salas de bingo.

   De lo anterior se evidencia, en el caso de las máquinas traganíqueles, que el hecho que genera la obligación a cargo de la empresa licenciataria, de pagar la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, es la explotación de la máquina; y el hecho que genera la obligación a cargo de la empresa licenciataria, de pagar el impuesto previsto en el artículo 10, numeral 5° de la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite y Azar es igualmente la explotación de la máquina, variando ambas normas solo en lo que respecta al monto de la alícuota a cancelar, ya que en el caso de la regalía la misma se calcula a razón de Diez Unidades Tributarias (10 U.T.) por cada máquina explotada, y en el caso del impuesto a las actividades de juegos de envite y azar el mismo se calcula a razón de Doscientas Unidades Tributarias (200 U.T.) por cada máquina explotada. Es decir, el hecho que genera la obligación de pago, tanto de la regalía como el de ese impuesto, es exactamente el mismo, este es, la explotación de la máquina traganiquel.

   Lo anterior hace surgir la impresión, que ciertamente estaríamos en presencia de un caso de doble tributación con respecto al mismo hecho imponible, cuál sería la explotación de la máquina traganíquel.

   Sin embargo, y no obstante lo señalado en el párrafo anterior, este Tribunal considera necesario adentrarse a analizar la naturaleza jurídica de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, ya que de constatarse que su naturaleza jurídica es tributaria, sin duda alguna habría una doble tributación; en caso contrario, de no poseer tal naturaleza, no se produciría esa doble tributación.

   En las épocas de las monarquías europeas se le daba el nombre de regalías o jura regalía a los derechos inherentes y exclusivos del poder soberano de recibir de los súbditos una contraprestación económica por las gracias conferidas a éstos de usar bienes pertenecientes a la corona.

   La C.d.C., por ejemplo, percibía regalías por otorgar a los nobles de la Corte el derecho de administrar justicia, de hacer la guerra y la paz, y por realizar el acuñado de moneda, etc.

   En un sentido contemporáneo y desde la perspectiva de las ciencias jurídicas, las regalías o royalty como es denominada en ingles, tienen una doble connotación, en el sentido, que estás pueden ser el pago que se efectúa al titular de derechos de autor, patentes, marcas o know-how a cambio del derecho a usarlos o explotarlos, como también es el pago que debe realizarse al Estado por parte de los concesionarios por el derecho que éste les otorga para realizar la prestación de algún servicio público o por el uso o extracción de ciertos recursos naturales, habitualmente no renovables, siendo esa última connotación de las regalías la que interesa a los fines de esta sentencia.

   En ese orden de ideas, por ejemplo, el artículo 73 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal dispone que la prestación de los servicios públicos municipales podrá ser objeto de concesión, sólo mediante licitación pública a particulares, siendo que en el contrato de concesión tiene que expresarse el precio, es decir, la regalía, que pagará el concesionario por los derechos que le otorga la concesión.

   De lo dicho anteriormente se observa, que las regalías se conciben como aquellos pagos que se efectúan a cargo de un concesionario del Estado por el derecho que éste le otorga para la explotación de servicios públicos y/o extracción de recursos naturales, habitualmente no renovables, es decir, desde ese punto de vista, la regalías comportan sin duda alguna una naturaleza de derecho administrativo, que no tributaria. En cambio, los impuestos son aquellos tributos obligatorios exigidos por el Estado a las personas naturales y jurídicas, para atender las necesidades de los servicios públicos, vale decir, es la contraprestación económica que recibe el Estado a cuenta de todos los contribuyentes, a los fines de colaborar y soportar las cargas públicas.

   Vemos así, que la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, es un pago periódico que el licenciatario debe cancelar a la Comisión Nacional Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles por el derecho que esa Comisión le otorga de ejercer la tenencia y explotación de máquinas traganíqueles, por lo que es indudable que esa regalía no tiene naturaleza tributaria; ergo, no puede producirse una doble tributación con respecto a lo dispuesto en el artículo 10, numeral 5° de la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite y Azar.

   En ese sentido se pronunció la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nro. 727, del 16 de mayo de 2007, caso “Promotora Turística Charaima I, C.A.”, en la que sostuvo lo siguiente:

   Por último, es preciso resaltar que el pago del impuesto previsto en el artículo 38 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aplicable ratione temporis a la presente causa, en los términos en que fuera interpretado por esta Sala, no excluye a la contribuyente del cumplimiento de la obligación de pagar la regalía de diez unidades tributarias (10 UT), que le corresponde mensualmente por cada máquina traganíquel de conformidad con el artículo 41 de la mencionada Ley, ya que este pago en primer lugar NO CONSTITUYE TRIBUTO ALGUNO y, en segundo lugar, representa un ingreso que recauda la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, motivo por el cual resulta ajeno a la actividad fiscalizadora y recaudatoria del Fisco Nacional

   . (Resaltados, mayúsculas y subrayados del Tribunal).

   Resáltese como la Sala Político Administrativa, de manera tajante, categórica e incuestionable dijo en esa sentencia, que la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles “no constituye tributo alguno”, sino que simplemente es “un ingreso que recauda la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, motivo por el cual resulta ajeno a la actividad fiscalizadora y recaudatoria del Fisco Nacional”.

   Esa sentencia fue objeto de impugnación mediante la interposición de un recurso de revisión constitucional, el cual fue declarado no ha lugar por la Sala Constitucional, a través de su sentencia del 08 de julio de 2008, expediente N° 08-0157, confirmando la sentencia N° 727/2007 de la Sala Político Administrativo.

   Cuando la Sala Constitucional en esa sentencia dijo que la regalía es un pago periódico por la tenencia y explotación de la máquina traganíquel, está definiendo lo que es precisamente una regalía, no lo que es un tributo, ya que si esa Sala Constitucional hubiese anulado la sentencia N° 727/2007 de la Sala Político Administrativo, al considerar que ese concepto era de estricta naturaleza tributaria, es evidente que ello hubiese puesto de relieve una doble tributación, por cuanto el impuesto previsto en el artículo 10, numeral 5° de la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Envite y Azar y la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, compartirían, en ese supuesto, el mismo hecho imponible. Sin embargo, no fue así, ya que la Sala Constitucional confirmó la sentencia N° 727/2007 de la Sala Político Administrativo.

   En conclusión, y de conformidad con el criterio vertido por la Sala Político- Administrativa en su sentencia Nro.727/2007, caso “Promotora Turística Charaima I, C.A.”, la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no constituye tributo alguno.

   El hecho que esa regalía no constituya tributo alguno, como sentó la Sala Político Administrativa en su sentencia Nro.727/2007, implica que cualquier acto administrativo que dicte la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en ese sentido no posee naturaleza tributaria, sino netamente de derecho administrativo, y ello es una verdad que es de perogrullo.

   El hecho irrebatible que la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no constituya tributo alguno, según el criterio que la Sala Político Administrativa sentó en su sentencia Nro.727/2007, caso “Promotora Turística Charaima I, C.A.”, origina tres (3) consecuencias jurídicas de suma importancia para la justa y correcta decisión de la presente causa.

   La primera de las consecuencias jurídicas que produce el hecho que esa regalía no posea naturaleza tributaria es, que cualquier acto que dicte la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en relación a la misma, no le es aplicable las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

   En efecto, el artículo 1 del Código Orgánico Tributario, dispone lo siguiente:

   Artículo 1.- Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.

   Para los tributos aduaneros el Código Orgánico Tributario se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.

   Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás ante la división político territorial. El poder tributario de los Estados y Municipios para la creación, modificación, supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes les atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás incentivos fiscales, será ejercida por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía, que le son otorgadas de conformidad con la Constitución y las Leyes dictadas en su ejecución

   Para los tributos y sus accesorios determinados por Administraciones Tributarias extranjeras, cuya recaudación sea solicitada a la República de conformidad con los respectivos tratados internacionales, este Código se aplicará en lo referente a las normas sobre el juicio ejecutivo.

   Parágrafo Único: Los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar la doble tributación, son optativos y podrán ser solicitados por el interesado con independencia de los recursos administrativos y judiciales previstos este Código

   . (Resaltados del Tribunal).

   Y el artículo 12 del mismo Código, señala lo siguiente:

   Artículo 12. Están sometidos al imperio de este Código, los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artículo 1

   . (Resaltado del Tribunal).

   De esas normas se desprende que las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos; las disposiciones del Código Orgánico Tributario también se aplican a los tributos aduaneros, solo en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican en ese Código, para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio; para los tributos de los Estados y Municipios ese Código se aplica en forma supletoria; para los tributos y sus accesorios determinados por Administraciones Tributarias extranjeras, cuya recaudación sea solicitada a la República de conformidad con los respectivos tratados internacionales, ese Código se aplicará en lo referente a las normas sobre el juicio ejecutivo; en lo que concierne a los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar la doble tributación, son optativos y podrán ser solicitados por el interesado con independencia de los recursos administrativos y judiciales previstos ese Código; estando sometidos al imperio de ese Código, los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales.

   De lo anterior se desprende, que solo aquellos actos que posean una naturaleza tributaria están sometidos al i.d.C.O.T., lo que significa, por interpretación a contrario, que aquel acto dictado por la Administración Pública que no posea naturaleza tributaria no queda sometido ni regulado por el Código Orgánico Tributario.

   A esa misma conclusión ya había llegado la Sala Constitucional, en sentencia del 28 de noviembre de 2011, expediente N° 11-1.279, caso “Banavih”.

   En ese caso, la Sala Constitucional declaró ha lugar un recurso de revisión constitucional incoado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) contra la sentencia N° 1.202 de la Sala Político Administrativa, del 25 de noviembre del 2010, anulando la misma, por cuanto la última de las Salas mencionadas había venido sosteniendo en su jurisprudencia, que los aportes del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), al ser una contribución parafiscal, poseía naturaleza tributaria, y por ende quedaba sujeto a la prescripción establecida en los artículos 55 y 56 del Código Orgánico Tributario.

   La Sala Constitucional en su sentencia en comento declaró que, los aportes del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) no tenían naturaleza tributaria; ergo, por esa razón no estaban sometidos a la prescripción prevista en el Código Orgánico Tributario, lo cual expreso en los siguientes términos:

   Por tanto, en primer lugar debe destacar esta Sala que la interpretación hecha por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, y bajo la cual se intentó adecuar los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda al sistema tributario, específicamente encuadrando dichos aportes en la concepción de parafiscalidad: parte de una concepción que choca con principios fundamentales del Estado social que propugna la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; por lo que esta Sala Constitucional considera que debe revisar dicho criterio y establecer que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, como parte del régimen prestacional de vivienda y hábitat y del sistema de seguridad social, no se adecuan al concepto de parafiscalidad y por tanto no se rigen bajo el sistema tributario. Así se declara.

   …Omissis…

   Analizada la situación desde el punto de vista de quien tiene la obligación de retener y realizar aportes de forma corresponsable con las trabajadoras y trabadores, entiéndase las patronas y patrones, surge la necesidad de delimitar la potestad de fiscalización por parte del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, dado que, como ya se señaló, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, vistas sus características fundamentales, no se adecuan a los tributos y por tanto no se rigen por el Código Orgánico Tributario

   . (Resaltado del Tribunal).

   El Magistrado Marcos Tulio Dugarte Padrón de la Sala Constitucional, en voto concurrente del fallo parcialmente transcrito alguno, dijo lo siguiente:

   Al respecto, si bien se comparten las consideraciones que se realizan en la sentencia, relativas a los derechos a la seguridad social, vivienda y trabajo, de las cuales podemos acertadamente concluir que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda no tienen naturaleza tributaria, no están sujetos al Código Orgánico Tributario y en consecuencia no pudiera aplicársele la prescripción dispuesta en ese texto normativo.

   …Omissis…

   En el caso de autos, no requiere la Sala Político Administrativa hacer ningún pronunciamiento que amerite un estudio sobre circunstancias distintas a las señaladas por esta Sala en el fallo con el cual se concurre, es decir, su pronunciamiento consistirá simplemente en aplicar la doctrina de esta Sala y su conclusión no podrá ser otra que indicar que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda no podían prescribir por no serles aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario

   . (Resaltado del Tribunal).

   Este Tribunal concluye en relación a este aspecto, que así como la Sala Constitucional decidió en forma vinculante en la sentencia que ha sido siendo comentada, que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV), al no adecuarse al concepto de parafiscalidad, lo que descarta de plano su naturaleza tributaria, no se rigen bajo el sistema tributario; mutatis mutandi, la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, al no constituir tributo alguno, como de manera impecable sentó la Sala Político Administrativa en su sentencia N° 727/2007, tampoco se rige bajos las normas, principios y reglas previstas en el Código Orgánico Tributario.

   Lo anterior significa, que no podía la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, fiscalizar y determinar dicha regalía a través del procedimiento de fiscalización y determinación previsto en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario; como tampoco podía proceder al cálculo de los intereses de mora que el pago tardío de la regalía generase, con base en el artículo 66 de ese Código; así como tampoco, la contribuyente, con ocasión de esa regalía, no podía ser sancionado conforme a lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Llama la atención a este Tribunal, que habiendo sido la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles parte del juicio que fue decidido por la Sala Político Administrativa a través de su sentencia N° 727, del 16 de mayo de 2007 en la que estableció que la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles no constituye tributo alguno -con lo cual este Tribunal presupone que dicha Comisión Nacional tenía que estar al tanto de la existencia de esa decisión de esa M.S.-; un poco más de dos (2) años después de la publicación de esa sentencia, en fecha 12 de junio de 2009, inicie un procedimiento de fiscalización y determinación a la contribuyente, atinente, entre otros aspectos, a la determinación de la referida regalía, aplicando para ello las normas del Código Orgánico Tributario, cuando al no poseer naturaleza tributaria, las normas de ese Código son inaplicables a la regalía en cuestión.

   Este Organo Jurisdiccional expresa que lo afirmado en el párrafo superior, no prejuzga ni implica un pronunciamiento al fondo sobre el derecho que pueda tener o no la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles de exigir a la contribuyente el pago de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y por los montos que dicha Comisión considere se le adeudan por tal concepto, sino que simplemente no podía esa Comisión aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario a ese concepto, al no poseer naturaleza tributaria como asentó la Sala Político Administrativa en su sentencia N° 727/2007. Así se declara.

   La segunda de las consecuencias jurídicas que produce el hecho que esa regalía no posea naturaleza tributaria es, que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, al no aplicársele las disposiciones del Código Orgánico Tributario, no es impugnable a través del recurso contencioso tributario.

   Así las cosas, el artículo 259 del Código Orgánico Tributario señala lo siguiente:

   Artículo 259.- El recurso contencioso tributario procederá:

   1. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho Recurso.

   2. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado recurso jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 255 este Código.

   3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares

   .

   Y el artículo 242 eiusdem, señala que:

   Artículo 242.- Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo

   .

   Conforme a lo establecido en las normas antes transcritas, el recurso jerárquico y en consecuencia, el contencioso tributario, no procede para impugnar cualquier acto administrativo, sino actos específicos en materia tributaria, que de forma inmediata o indirecta establezcan alguna obligación tributaria o pecuniaria de carácter fiscal o sanciones que se impongan con ocasión del incumplimiento de obligaciones tributarias (Vid., sentencia N° 918 de la SPA, del 18/06/2003, expediente N° 2002-1.123, caso “Publicidad Futurart, C.A.”)

   En efecto, la posibilidad de impugnar los actos emanados de la Administración Tributaria, por ante la jurisdicción contencioso tributaria, está condicionada, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1° del artículo 259 del Código Orgánico Tributario vigente, al cumplimiento de los mismos requisitos establecidos por el artículo 242 eiusdem, para la interposición del recurso jerárquico contra los actos de la Administración Tributaria.

   Por su parte, el artículo 242 del Código Orgánico Tributario establece que los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo mediante la interposición del recurso jerárquico. Así pues, serán estos mismos actos los que en virtud del citado artículo 259, serán susceptibles de ser recurridos en la sede jurisdiccional a través del correspondiente recurso contencioso tributario.

   De manera que, pese a la universalidad del control contencioso tributario respecto a los actos y actividades realizados por la Administración Fiscal, expresamente reconocido en la normativa rectora del procedimiento impositivo y del contencioso fiscal, el Recurso Contencioso Tributario sólo procede contra los actos definitivos que: comprueben el acaecimiento del hecho generador del tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan las sanciones en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios; afecten en cualquier forma los derechos de los administrados en el marco de relaciones tributarias; o, nieguen o limiten el derecho al reintegro o repetición de pago del tributo, intereses, sanciones y otros recargos (Vid., sentencia N° 403 de la SPA, del 20 de marzo de 2001, expediente N° 0083, caso “Consolidada de Ferrys, C.A.)

   De lo anterior emerge como conclusión, que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, en lo que concierne única y exclusivamente a la fiscalización y determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no podía ser impugnada mediante la interposición del recurso contencioso tributario; más si podía ser impugnada en lo referente a la fiscalización y determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 eiusdem, ya que esa contribución especial, a diferencia de lo que sucede con esa regalía, si posee naturaleza tributaria. Así se declara.

   Y la tercera de las consecuencias jurídicas que produce el hecho que esa regalía no posea naturaleza tributaria, lo que hay que adminicular con las dos (2) primeras consecuencias antes explicadas es, que este Tribunal tiene que necesariamente entrar a analizar si posee competencia o no por la materia para poder pronunciarse sobre las determinaciones que por concepto de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, realizó la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Maquinas Traganíqueles en la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, habida cuenta que el artículo 60 del Código de Procedimiento Civil establece que: “La incompetencia por la materia y por el territorio en los casos previstos en la última parte del artículo 47, se declarará aun de oficio, en cualquier estado e instancia del proceso”. (Resaltado del Tribunal).

   En ese sentido, el artículo 332 del Código Orgánico Tributario dispone que: “En todo lo no previsto en este Título, y en cuanto sea aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones del Código de Procedimiento Civil”.

   Así, el artículo 28 del Código de Procedimiento Civil establece lo siguiente:

   Artículo 28.- La competencia por la materia se determina por la naturaleza de la cuestión que se discute y por las disposiciones legales que la regulan

   .

   Por su parte, el artículo 329 del Código Orgánico Tributario vigente estipula lo siguiente:

   Artículo 329.- Son competentes para conocer en primera instancia de los procedimientos judiciales establecidos en este Título, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales los sustanciarán y decidirán con arreglo a las normas de este Código

   .

   Y el artículo 330 del mismo Código, previene lo siguiente:

   Artículo 330. La jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejercerán en forma excluyente de cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta naturaleza.

   Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario serán unipersonales y cada uno de ellos tendrá competencia en los procedimientos relativos a todos los tributos regidos por este Código

   .

   Es decir, los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios, poseen competencia por la materia, la cual es excluyente de cualquier otro fuero, para admitir, tramitar y sentenciar los recursos contenciosos tributarios que se interpongan como vía de impugnación contra actos administrativos de naturaleza tributaria que sean dictados por la Administración Tributaria.

   Siguiendo el hilo de lo dicho hasta los momentos, la Sala Constitucional, en sentencia de fecha 26 de junio de 2007, expediente N° 07-0325, caso “Aeropostal Alas de Venezuela, C.A”, sentó lo siguiente:

   De tal manera que, por cuanto la presunta violación de los derechos constitucionales que se alegó no deriva de una relación jurídica de carácter tributario, de conformidad con los criterios de atribución de competencia ratione materiae a que se refiere el artículo 7 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, el Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital no tenía competencia para conocer del caso sub iudice, siendo competente sí conforme a dicho criterio la jurisdicción contencioso administrativa, puesto que, a tenor de lo establecido en el artículo 259 constitucional, éstos son competentes para ‘(…) anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder, condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por las actividad administrativa’, lo que conduce a afirmar que aquellas situaciones jurídico-subjetivas que resulten lesionadas por actos o hechos dictados o ejecutados en ejercicio de la función administrativa u omisiones o abstenciones de órganos o personas obligados por normas de Derecho Administrativo, se encuentran salvaguardados en virtud de la potestad que la Constitución otorga a esos órganos jurisdiccionales. Así se declara

   . (Resaltados del Tribunal).

   Resáltese como la Sala Constitucional en esa sentencia enseña que los Tribunales con competencia contenciosa tributaria no tienen competencia para conocer de situaciones que no deriven de una relación jurídica de carácter tributario. Dicho a la inversa, esos Tribunales solo tienen competencia para conocer de situaciones que si deriven de una relación jurídica de carácter tributario; lo que significa, que si el aspecto a debatir en un juicio deriva de una relación jurídica de carácter administrativo o no tributaria, los Tribunales competentes para conocer de tales cuestiones, a tenor de lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y de las disposiciones de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, son los tribunales con competencia contenciosa administrativa.

   En el caso de marras, la contribuyente impugnó con su recurso contencioso tributario, la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-021/10, del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-016 y efectuó un reparo calculado en moneda actual de Siete Millones Novecientos Cincuenta y Seis Mil Trescientos Noventa y Cinco Bolívares con Sesenta y Nueve Céntimos (Bs. 7.956.395,69), en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

   Se debe resaltar que la competencia por la materia se determina por la naturaleza de la cuestión que se discute y por las disposiciones legales que la regulan; y en ese sentido, la precitada Resolución Culminatoria de Sumario, en lo que se refiere a las determinaciones de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, es más que evidente que ello comporta un acto de estricta naturaleza tributaria dictado por esa Comisión fungiendo como Administración Tributaria, razón por la cual, y en ese contexto, la referida Resolución es perfectamente recurrible por la vía del recurso contencioso tributario, poseyendo este Tribunal Superior Tributario, competencia plena por la materia para admitir, tramitar y decidir la pretensión de nulidad contenida en el recurso que ha dado origen a la presente causa. Pero no se puede olvidar, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles también funge de máximo ente rector en materia de autorizaciones, supervisión y control en la materia de casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles desde el punto de vista del derecho administrativo, por lo que al no constituir tributo alguno la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley que regula esa actividad, como muy bien sentó la Sala Político Administrativa en su sentencia N° 727/2007, caso “Promotora Turística Charaima I, C.A.”, siendo entonces evidente, que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida ante esta Instancia por la representación judicial de la contribuyente, en lo que concierne a la determinación de esa regalía, no constituye un acto administrativo determinativo de tributos, ni de imposición de sanciones por el incumplimiento de obligación tributaria alguna, sino un acto administrativo que se rige en ese aspecto por las normas y principios del derecho administrativo, ya que esa regalía, como dijo la Sala Político Administrativa a través de su sentencia N° 727/2007, no constituye tributo alguno.

   En virtud de lo anterior, la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, en lo que se refiere a la determinación de esa regalía, constituye un acto que en ese aspecto es irrecurrible ante la jurisdicción contenciosa tributaria, como ya fue declarado anteriormente, toda vez que no encuadra dentro de los requisitos establecidos al efecto en el Código Orgánico Tributario, por lo que es más que evidente que este Tribunal no posee competencia por la materia para declarar la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, en lo que se refiere a la determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, ya que si procediera a realizar cualquier pronunciamiento al respecto estaría violando la noción del Juez Natural, consagrada en el artículo 49, numeral 4° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual “4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto”; con respecto a la cual la Sala Constitucional, en su sentencia N° 144, del 24 de marzo de 2000, expediente N° 00-56, caso “Universidad Pedagógica Experimental Libertador”, dijo lo siguiente:

   En la persona del juez natural, además de ser un juez predeterminado por la ley, como lo señala el autor V.G.S. (Constitución y Proceso. Editorial Tecnos. Madrid, 1988) y de la exigencia de su constitución legítima, deben confluir varios requisitos para que pueda considerarse tal. Dichos requisitos, básicamente, surgen de la garantía judicial que ofrecen los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y son los siguientes: 1) Ser independiente, en el sentido de no recibir órdenes o instrucciones de persona alguna en el ejercicio de su magistratura; 2) ser imparcial, lo cual se refiere a una imparcialidad consciente y objetiva, separable como tal de las influencias psicológicas y sociales que puedan gravitar sobre el juez y que le crean inclinaciones inconscientes. La transparencia en la administración de justicia, que garantiza el artículo 26 de la vigente Constitución se encuentra ligada a la imparcialidad del juez. La parcialidad objetiva de éste, no sólo se emana de los tipos que conforman las causales de recusación e inhibición, sino de otras conductas a favor de una de las partes; y así una recusación hubiese sido declarada sin lugar, ello no significa que la parte fue juzgada por un juez imparcial si los motivos de parcialidad existieron, y en consecuencia la parte así lesionada careció de juez natural; 3) tratarse de una persona identificada e identificable; 4) preexistir como juez, para ejercer la jurisdicción sobre el caso, con anterioridad al acaecimiento de los hechos que se van a juzgar, es decir, no ser un Tribunal de excepción; 5) ser un juez idóneo, como lo garantiza el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de manera que en la especialidad a que se refiere su competencia, el juez sea apto para juzgar; en otras palabras, sea un especialista en el área jurisdiccional donde vaya a obrar. El requisito de la idoneidad es relevante en la solución del presente caso, y es el resultado de lo dispuesto en el artículo 255 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que exige concursos de oposición para el ingreso y ascenso en la carrera judicial, lo que se ve apuntalado por la existencia de Normas de Evaluación y Concursos de Oposición de Funcionarios del Poder Judicial dictados por la Comisión de Funcionamiento y Reestructuración del Sistema Judicial, publicadas en la Gaceta Oficial N° 36.899 de 24 de febrero de 2000. Este requisito no se disminuye por el hecho de que el conocimiento de varias materias puedan atribuirse a un sólo juez, lo que atiende a razones de política judicial ligada a la importancia de las circunscripciones judiciales; y 6) que el juez sea competente por la materia. Se considerará competente por la materia aquel que fuera declarado tal al decidirse un conflicto de competencia, siempre que para la decisión del conflicto se hayan tomado en cuenta todos los jueces que podrían ser llamados a conocer, situación que no ocurrió en este caso; o creando en la decisión del conflicto no se haya incurrido en un error inexcusable en las normas sobre competencia

   . (Subrayado y resaltado del Tribunal).

   De lo anterior surge, que los jueces a quienes la ley ha facultado para juzgar a las personas en los asuntos correspondientes a las actividades que legalmente pueden conocer son los jueces naturales, de quienes se supone tienen conocimientos particulares sobre las materias que juzgan, siendo esta característica, la de la idoneidad del juez, la que exige el artículo 255 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Si un juicio determinado es tramitado por un Juez que no tiene competencia objetiva para conocer del mismo, es decir, no posee competencia por la materia para decidir una causa, ello significa que ese Juez no posee idoneidad para conocer, lo cual produciría una violación del Juez Natural.

   Parafraseando este Tribunal lo que dijo la Sala Constitucional en su sentencia del 06 de febrero de 2001, expediente Nro. 00-521, caso “Instituto Autónomo Regional de Vialidad del Estado Carabobo (INVIAL)”: “Se trata en este supuesto de una competencia por razón de la materia, la cual es de orden público y no es derogable, por lo que la sentencia que pronuncie un tribunal incompetente es nula”. (Resaltado del Tribunal).

   En cuanto a la noción del juez natural en el derecho comparado, la Corte Europea de Derechos Humanos ha precisado que “(…) un tribunal se caracteriza, en el sentido sustantivo del término, por su función judicial; esto es, por la facultad de resolver o determinar asuntos dentro de su competencia, sobre la base del derecho y siguiendo procedimientos conducidos de una manera preestablecida”. (Sentencias de la Corte Europea de Derechos Humanos, en los casos Belidos, del 29 de abril de 1988, párrafo 64, y H. V. Belgium. Del 30 de noviembre de 1987, párrafo 50).

   La Sala Constitucional, en su sentencia N° 144/2000 antes citada, expreso que la jurisdicción, entendida como la potestad atribuida por la ley a un órgano del Estado para dirimir conflictos de relevancia jurídica, con un procedimiento predeterminado, siendo el órgano capaz de producir cosa juzgada susceptible de ejecución, es ejercida por los Tribunales ordinarios y especiales.

   A estos Tribunales la ley, o la interpretación judicial que de ella se haga, les asigna un ámbito específico que vincula a ellos a las personas que realizan actividades correspondientes a esas áreas o ámbitos. Se trata de un nexo entre las personas que cumplen esas actividades, y los Tribunales designados para conocer de ellas. Así, aunque la jurisdicción es una sola, la ley suele referirse a la jurisdicción militar, laboral, agraria, contenciosa administrativa, contenciosa tributaria, etc., para designar las diversas áreas en que se divide la actividad jurisdiccional por razones de interés público. Esto conduce a que los derechos de las personas relativos a las diversas actividades que tutela la jurisdicción, para que les sean declarados en casos de conflicto, tengan que acudir a los órganos jurisdiccionales que les correspondan, y así los militares, en lo concerniente a los asuntos militares, acuden a los Tribunales militares; los trabajadores a los laborales, los menores a los Tribunales de Menores, etc.

   Los jueces a quienes la ley ha facultado para juzgar a las personas en los asuntos correspondientes a las actividades que legalmente pueden conocer, son los jueces naturales, de quienes se supone conocimientos particulares sobre las materias que juzgan, siendo esta característica, la de la idoneidad del juez, la que exige el artículo 255 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Dentro de estas parcelas, los distintos órganos jurisdiccionales a que pertenecen ellas, se distribuyen el conocimiento de los casos según las reglas de la competencia, bien sea por la cuantía, el territorio o la materia.

   Así las cosas, la Sala Constitucional, en su sentencia N° 144/2000, dijo lo siguiente:

   PARA EVITAR UN CAOS, Y ORDENAR LA ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA, HAY REGLAS DE COMPETENCIA QUE SE CONSIDERAN DE ORDEN PÚBLICO Y SON INDEROGABLES, MIENTRAS QUE HAY OTRAS QUE NO LO SON. LA COMPETENCIA POR LA MATERIA SE ENCUENTRA ENTRE LAS PRIMERAS, MIENTRAS QUE LAS QUE DETERMINAN EL TERRITORIO, POR EJEMPLO, ESTÁN ENTRE LAS SEGUNDAS.

   EL ÓRGANO QUE EJERCE LA JURISDICCIÓN, EN CUANTO A LA COMPETENCIA POR LA MATERIA, ES POR EXCELENCIA EL JUEZ NATURAL DE LAS PERSONAS QUE TENGAN QUE VENTILAR LITIGIOS RELATIVOS A ESAS MATERIAS

   . (Mayúsculas y subrayados del Tribunal).

   Se desprende de lo dicho anteriormente, que el ser juzgado por el juez natural es una garantía judicial, y un elemento para que pueda existir el debido proceso.

   La Constitución vigente en su artículo 49, numeral 4°, consagra el derecho de las personas naturales o jurídicas de ser juzgadas por dicho juez, quien además debe existir como órgano jurisdiccional con anterioridad a los hechos litigiosos sin que pueda crearse un órgano jurisdiccional para conocer únicamente dichos hechos después de ocurridos.

   Asimismo, el derecho a ser juzgado por el juez natural, está reconocida como un derecho humano por el artículo 8 de la Ley Aprobatoria de la Convención Americana de Derechos Humanos, Pacto San J.d.C.R. y por el artículo 14 de la Ley Aprobatoria del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

   De igual manera, la Sala Constitucional en su sentencia N° 144/2000 expresó que esta garantía judicial es “(…) una de las claves de la convivencia social y por ello confluyen en ella la condición de derecho fundamental de jerarquía constitucional y de disposición de orden público, entendido el orden público como un valor destinado a mantener la armonía necesaria y básica para el desarrollo e integración de la sociedad”. Dada su importancia, no es concebible, que sobre ella existan pactos válidos de las partes, ni que los Tribunales al resolver conflictos atribuyan a jueces diversos al natural, el conocimiento de una causa. Así mismo, en ese fallo, dijo esa Sala, que: “El convenio expreso o tácito de las partes en ese sentido, al igual que la decisión judicial que trastoque al juez natural, constituyen infracciones constitucionales de orden público”.

   Por lo anterior, si un juez civil decidiere un problema agrario, porque en un conflicto entre jueces, el superior se lo asignó al juez civil, tal determinación transgrediría la garantía del debido proceso a las partes, así la decisión provenga de una de las Salas del m.T., y así las partes no reclamaran, como muy bien sentó la Sala Constitucional en su sentencia N° 144/2000.

   En este orden de ideas, la Sala Constitucional, en sentencia de fecha 5 de junio de 2001, estableció lo siguiente:

   Así, resultó infringido el orden público, pues el problema de la regulación de la competencia, no es cuestión que atañe al sólo interés privado, sino también y preferentemente al interés público en la recta administración de justicia, al preservarse a través de ella la idoneidad del órgano jurisdiccional que debe conocer y decidir la causa

   .

   La Sala Constitucional en fallo del 6 de abril de 2001, dijo que:

   La garantía judicial de ser juzgado por el juez natural es un elemento para que pueda existir el debido proceso, (…)

   Es en virtud de los criterios jurisprudenciales sentados por la Sala Constitucional antes citados, que se puede afirmar con absoluta seguridad que la competencia por la materia que tienen atribuidos los distintos tribunales del país, constituye materia de estricto orden público, tan es así, que según lo dispuesto en el artículo 60 del Código de Procedimiento Civil, la incompetencia por la materia puede ser declarada, aun de oficio, en cualquier estado e instancia del proceso, incluso, en fase de ejecución de sentencia.

   Hay que hacer énfasis en el hecho, que la competencia es la limitación del poder de juzgar en razón de la materia, del territorio y de la cuantía. Constituye una determinación de los poderes jurisdiccionales de cada Juez y para Calamandrei, se entiende por competencia de un Juez el conjunto de causas sobre las cuales puede él ejercer según la Ley, su fracción de jurisdicción.

   Para el citado autor:

   La competencia establecida en razón de la materia (…) es siempre inderogable. Cuando la Ley atribuye a un órgano jurisdiccional de un cierto tipo una cierta categoría de causas en razón de la naturaleza jurídica de ellas, lo hace porque considera que la constitución típica de aquél órgano es la más idónea para administrar justicia con el máximo rendimiento sobre causas de aquella naturaleza y el interés público en que cada causa sea sometida al Juez más idóneo, no puede ser sacrificada a la diferente voluntad de los particulares fundada en su personal utilidad…

   .

   Es evidente entonces, que cuando un juez actúa con incompetencia por la materia, y procede a dictar sentencia de mérito incurre en una evidente trasgresión al artículo 49 numeral 4° de la Constitución, ya que carece de aptitud o cualidad para juzgar.

   Siendo la competencia el factor que fija límites al ejercicio de la jurisdicción o, como se señala comúnmente, la medida de la jurisdicción, la debida competencia, en nuestro ordenamiento procesal vigente, es un presupuesto de validez para el pronunciamiento de una sentencia válida sobre el mérito; por ello, la sentencia dictada por un juez incompetente por la materia es absolutamente nula e ineficaz, en virtud que un juez incompetente nunca podrá ser el juez natural de la causa, mucho menos en los casos de incompetencia por la materia, la cual es de eminente orden público.

   Aplicando todas las consideraciones anteriores al caso subiudice, este Tribunal observa que se está ante una situación sumamente atípica, que estima tuvo su origen en la manera irregular en que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles sustanció el asunto en sede administrativa, enmarcando la fiscalización y determinación tanto de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, como la de la regalía prevista en el artículo 41 eiusdem, a través del Procedimiento de Fiscalización y Determinación previsto en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario; cuando lo correcto hubiese sido, en cuanto a la determinación de la referida contribución especial, aplicar el precitado procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario; y en cuanto a la determinación de la regalía, visto que no posee naturaleza tributaria, aplicar el procedimiento administrativo ordinario previsto en el artículo 47 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; tal y como lo dispone el artículo 50 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que prevé lo siguiente:

   Artículo 50.- La instrucción de los expedientes que se inicien por las infracciones previstas y la aplicación de la sanción correspondiente, se regirá por lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y por el Código Orgánico Tributario en cuanto sean aplicables

   .

   Si la Sala Político Administrativa afirmó en su sentencia N° 727/2007, como en efecto lo hizo, que la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no posee naturaleza tributaria, a efectos prácticos ello se traduce en la circunstancia que este Tribunal Superior Contencioso Tributario no posee competencia por la materia para realizar ningún pronunciamiento al respecto, ya que de hacerlo, estaría generando un caos, por cuanto las reglas de la competencia por la materia, vista su relación directa con la garantía constitucional del juez natural, son de estrictísimo orden público y son inderogables (Vid., sentencia de la Sala Constitucional N° 144/2000).

   Por supuesto, no puede dejar de mencionar este Tribunal, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, indujo a la contribuyente en un error, al indicarle a ésta que contra la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con las letras y números CNC-D-RCS-021/10, del 1 de diciembre de 2010, podía interponer “(…) el Recurso Contencioso Tributario previsto en el artículo 261 del Código Orgánico Tributario, dentro del lapso de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación de la presente decisión, por ante los Tribunales Superiores Contencioso Tributario, respectivos”, lo cual fue válido y correcto en el caso de la determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, más no así en el caso de la regalía prevista en el artículo 11 eiusdem, al no poseer naturaleza tributaria como dijo la Sala Político Administrativa en su sentencia N° 727/2007, por lo que en ese sentido, y en lo que atañe solamente a la notificación que se le hizo a la contribuyente de que podía impugnar la fiscalización y determinación que esa Comisión Nacional hizo de esa regalía, a través de la interposición del recurso contencioso tributario, la misma debe considerarse como defectuosa, ya que se insiste, al no constituir tributo alguno, no es recurrible mediante ese mecanismo judicial de impugnación. ASÍ SE DECLARA.

   Por lo antes expuesto, con base a lo dispuesto en los artículos 49, numeral 4° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; 5, 28 y 60 del Código de Procedimiento Civil; en atención al criterio que la Sala Político Administrativa sentó en su sentencia N° 727/2007, según el cual la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no constituye tributo alguno; y en acatamiento a la doctrina vinculante que la Sala Constitucional estableció en su sentencia N° 144/2000 en relación a la noción del juez natural; este Tribunal declara su incompetencia por la materia para conocer del recurso contencioso administrativo incoado por la empresa contribuyente Inversiones Recreativas Occidente, C.A. contra la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-021/10, del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, pero solo en lo que respecta a la impugnación de la determinación que se hizo en esa Resolución en relación a la regalía prevista en el artículo 41 de esa Ley. Así se decide.

   Ahora bien, en resguardo del derecho tanto de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Maquinas Traganíqueles y de la contribuyente a ser juzgados por un juez natural e idóneo en la materia referida a esa regalía, toca ahora pronunciarse en relación a cuál es el Tribunal a que le compete conocer de la pretensión de nulidad incoada por la representación judicial de la contribuyente contra la Resolución Culminatoria de Sumario, en lo que se refiere a la fiscalización y determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

   En ese sentido, de conformidad con lo previsto en el artículo 6 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en concordancia con lo establecido en el artículo 24, numeral 5° de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, la competencia para conocer de esa pretensión corresponde a las Cortes de lo Contencioso Administrativo de lo Contencioso Administrativo a la que corresponda por efecto de la distribución. Así se decide.

   En otro orden de ideas, y ante la declaratoria de incompetencia por la materia de este Tribunal para conocer de la pretensión de nulidad de la contribuyente contra la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, en lo concerniente a la determinación de la regalía, lo acostumbrado y ajustado a derecho sería una declinatoria de competencia a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, y el envió del respectivo expediente, pero por las circunstancias muy sui generis de este caso, es materialmente imposible, que realizando tal declinatoria de competencia a favor de esas Cortes para que conozcan de esa pretensión, este Tribunal pueda remitir a las mismas el presente expediente, por cuanto lo impide el principio de la unidad del expediente judicial. Es decir, en el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, la misma plantea una pretensión de nulidad contra la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-021/10, Resolución ésta en la cual la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, hizo dos determinaciones, una en relación a la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley que regula esa actividad, y la otra en relación a la regalía prevista en el artículo 41 eiusdem.

   En lo que concierne a la determinación de esa contribución especial, al poseer naturaleza tributaria, este Tribunal tiene competencia por la materia para conocer de la pretensión de nulidad incoada contra ese aspecto de la Resolución recurrida; más no así en lo que concierne a la determinación de la regalía, al no poseer naturaleza tributaria.

   De tal suerte, que este Tribunal no puede materialmente partir o dividir el presente expediente en dos (2) mitades, una para remitirla a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de la declinatoria de competencia que a favor de las mismas se ha hecho en esta sentencia, para que conozcan de la pretensión de nulidad que ha sido interpuesta contra la determinación de la regalía; y la otra mitad para remitirla a la Sala Político Administrativa, en el caso que las partes ejerzan contra esta decisión recurso de apelación, remisión que resulta obligatoria a esa M.S., aun en el caso que las partes no apelen, ya que por la cuantía del presente juicio está sentencia tiene consulta obligatoria.

   Con base en lo anteriormente expuesto, y en atención a lo dispuesto en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el derecho a la tutela judicial efectiva, el cual enmarca, entres otros aspectos, el derecho de acceso al aparato de justicia; este Tribunal considera, que ante la imposibilidad material de remitir el presente expediente a las Cortes de lo Contencioso Administrativo para que conozcan de la pretensión de nulidad que ha sido interpuesta contra la determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles efectuada por la Comisión Nacional de Casinos en la Resolución CNC-D-RCS-021/10, la contribuyente, si así lo estimare pertinente para la defensa de sus derechos e intereses, podrá acudir directamente ante las mencionadas Cortes a ventilar la referida pretensión, mediante la interposición del recurso judicial impugnatorio respectivo. Así se declara.

   Dispositivo.

   Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, en el expediente Nro. 1270-11, decide y declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente INVERSIONES RECREATIVAS OCCIDENTE, C.A., en contra del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-021/10 del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-016 y efectuó un reparo calculado en moneda actual de Siete Millones Novecientos Cincuenta y Seis Mil Trescientos Noventa y Cinco Bolívares con Sesenta y Nueve Céntimos (Bs. 7.956.395,69), en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y en consecuencia:

   1. Se DECLARA, para el caso en concreto, la INCONSTITUCIONALIDAD de los artículos 1 y 2 de la P.A.N.. 7, dictada en fecha 2 de noviembre de 2005 por la Comisión Nacional de Casinos, y publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, mediante la cual procedió a la Reforma Parcial de la P.A.N.. 3 sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control y Fiscalización de las Contribuciones Especiales establecidas en la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, por las razones vertidas en la parte motiva del presente fallo.

   2. Se DECLARA que durante el periodo que estuvieron vigente los artículos 1 y 2 de la P.A.N.. 7 supra identificada, a los fines de la determinación y cálculo de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles deberá hacerlo con base en lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Providencia N° 3, dictada por esa Comisión Nacional de Casinos en fecha 27 de junio de 2000, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 37.026, del 31 de agosto de 2000, cuya vigencia fue restablecida por los artículos 2 y 3 de la Providencia N° 13, dictada igualmente por esa Comisión en fecha 28 de abril de 2009, publicada en la Gaceta Oficial de esa misma fecha.

   3. Se DECLARA la NULIDAD PARCIAL de la Resolución Culminatoria de Sumario, del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles identificada con el alfanumérico CNC-D-RCS-021/10 del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-016 y efectuó un reparo calculado en moneda actual de Siete Millones Novecientos Cincuenta y Seis Mil Trescientos Noventa y Cinco Bolívares con Sesenta y Nueve Céntimos (Bs. 7.956.395,69), en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, solo en lo que se refiere a la fiscalización y determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 eiusdem.

   4. IMPROCEDENTE la solicitud efectuada por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de informes, que se declare la existencia de un crédito a su favor contra la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

2. - Este Tribunal DECLARA su INCOMPETENCIA POR LA MATERIA para conocer del recurso contencioso administrativo incoado por la empresa contribuyente Inversiones Recreativas Occidente, C.A. contra la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-021/10, del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-016, pero solo en lo que respecta a la determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de esa Ley.

3. - DECLINA en las Cortes de lo Contencioso Administrativo de lo Contencioso Administrativo el conocimiento, en razón de la materia, de la pretensión de nulidad de la recurrente en lo que respecta a la determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que fue efectuada en la Resolución Culminatoria de Sumario antes identificada.

4. - DECLARA, por las razones vertidas en la parte motiva de este fallo, que ante la imposibilidad material de remitir el presente expediente a las Cortes de lo Contencioso Administrativo con ocasión de la declinatoria de competencia que a su favor a hecho este Tribunal para conocer de la pretensión de nulidad que la contribuyente formulo contra la determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que fue efectuada en la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-021/10, la contribuyente, si así lo estimare pertinente para la defensa de sus derechos e intereses, podrá acudir directamente ante las mencionadas Cortes a ventilar la referida pretensión, mediante la interposición del recurso judicial impugnatorio respectivo.

5. - No hay condenatoria en costas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se imprimen dos (2) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001 y del criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia Nro. 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. Nro. 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

   Igualmente se advierte a las partes que, de conformidad con lo previsto en los artículos 63 y 70 de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y con el criterio que la Sala Político Administrativa estableció en su sentencia N° 566, del 02 de marzo de 2006, expediente N° 2005-5.472, caso “Agencias Generales Conaven, C.A.”, en el supuesto que contra la presente decisión no sea ejercido el recurso de apelación, el presente expediente será remitido a la Alzada de este Tribunal, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, por la vía de la consulta obligatoria.

   Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los diecinueve (19) días el mes de marzo de dos mil catorce (2.014).

   La Jueza Temporal,

   Dra. I.C.J.L.S.T.,

   Abg. Elainy J.G. .

   En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente Nro. 1270-11, bajo el Nro. 075-2014. Asimismo, se libró boleta de notificación dirigido a la recurrente y Oficios de Notificación Nros.152-2014 y 153-2014, dirigidos a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y al Procurador General de la República, respectivamente-

   ICJ/dcz/ebjg.-

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