Decisión nº 0366 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 2 de Abril de 2007

El 30 de septiembre de 2005, el ciudadano O.O. del servicio de Inspección y Fiscalización de los Juegos y Apuestas Lícitas de la Alcaldía del Municipio Valencia, emitió el Acta Fiscal N° AL-AF-009/2005 relativa a la fiscalización de Inversiones Twenty One, C. A., para el período comprendido entre el 01 de julio y el 31 de agosto de 2005, para un reparo total de impuestos e intereses de mora por Bs. 786.624.598,80.

El 25 de octubre de 2005, la contribuyente interpuso el correspondiente escrito de descargos contra el Acta Fiscal N° AL-AF-009/2005.

El 28 de octubre de 2005, el Director de Hacienda de la Alcaldía de Valencia dictó la Resolución N° AL-R-034/2005 en la cual dio respuesta al escrito de descargos interpuestos y determinó el reparo total en Bs. 2.367.887.042,39. Esta resolución fue notificada a la contribuyente el 01 de diciembre de 2005.

El 31 de octubre de 2005, la contribuyente ejerció el recurso de reconsideración contra la Resolución N° AL-R-034/2005.

El 01 de diciembre de 2005, el director de Hacienda de la Alcaldía de Valencia, dictó la Resolución N° Al-R-040/2005 en la cual decidió el recurso de reconsideración. Esta resolución fue notificada a la contribuyente el 01 de diciembre de 2005.

El 01 de febrero de 2006, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad con solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido, contra la Resolución N° Al-R-040/2005.

El 20 de febrero de 2006, el ciudadano C.M.G.F., actuando en su carácter de administrador-presidente de la contribuyente, consignó ante este juzgado escrito de reforma del escrito libelar del recurso contencioso tributario interpuesto el 01 de febrero de 2006. En esta misma fecha, la administración tributaria municipal consignó ante este tribunal copia certificada del expediente administrativo.

El 13 de marzo de 2006, el tribunal mediante auto ordenó agregarlo al expediente y librar nuevas notificaciones.

El 12 de mayo de 2006, la Alcaldía del Municipio Valencia, consignó copias certificadas relacionadas con el expediente.

El 18 de enero de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad conjuntamente con la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.

El 01 de febrero de 2007, venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 08 de febrero de 2007, el tribunal, mediante sentencia interlocutoria N° 0783 suspendió los efectos del acto administrativo impugnado.

El 05 de marzo de 2007, se venció el término para la presentación de los informes y las partes no hicieron uso de ese derecho. El tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La representante judicial de la contribuyente rechaza la imputación de la Alcaldía de Valencia en cuanto al pago de impuesto causado por supuestamente contravenir los requisitos legales y la forma cómo se contabiliza en cada máquina traganíquel el número de jugadas que efectúan los apostadores.

La administración tributaria municipal fundamentó su decisión en que los parámetros establecidos en la comisión que rige el juego en la ciudad de Nevada, USA, son diferentes a los utilizados en el Municipio V. deV.. Estableció a su vez, que el porcentaje de retorno de lo jugado, en Venezuela no puede ser menor al 80% del ingreso obtenido por cada máquina traganíquel, según el artículo 32, numeral 4 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, porcentaje que debe estar establecido en el reglamento interno y con esta base determinó los ingresos. De igual forma adujo la administración tributaria municipal que la contribuyente incumplió lo dispuesto en la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, publicada en la Gaceta Municipal del 15 de diciembre de 2000, que grava con una alícuota del 10% sobre los juegos que se pacten en la jurisdicción del Municipio Valencia.

El Municipio Valencia violó el principio de capacidad contributiva establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por órgano de su Cámara Municipal, al promulgar una ley local de carácter impositivo como lo es la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas en la Jurisdicción del Municipio Valencia, del Estado Carabobo y por lo tanto es nula a tenor de lo establecido en el artículo 25 eiusdem. A su vez, el artículo 240 del Código Orgánico Tributario prevé la nulidad de los actos administrativos cuando estos sean violatorios de una disposición constitucional.

Las resoluciones, al establecer una alícuota diferente y superior a la permitida por una ley nacional como lo es la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en su artículo 32, numeral 4 y asumir que la retornabilidad corresponde al 80% de lo jugado, equivalente a una alícuota de 10% directamente sobre el monto de la jugada o ingresos brutos, sin que fuere ese porcentaje la base imponible sobre la cual debe calcularse el impuesto.

La máquinas traganíqueles no pagan dinero en efectivo sino fichas de material plástico cambiables por dinero, por lo cual no se trata de un juego de azar, es una operación que dura cinco segundos entre jugada y jugada y sería materialmente imposible retener el impuesto y prueba de ello es que no ha sido aún regulado por ley nacional y la propia ley de la materia está siendo objeto de estudio para su reforma.

Por otro lado, el régimen de juegos y apuestas de bingos y casinos es un sistema de juegos establecido por el Poder Nacional y tiene la misma limitación del 5% del monto de lo apostado para el impuesto de dichos juegos. La intención del órgano recaudador de establecer desde su inicio en la ordenanza una alícuota del 10% viola el principio de la capacidad contributiva.

La contribuyente hace referencia en su escrito a una sentencia del Juzgado Superior Tercero Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, caso Bingo Charaima, acerca de la imposibilidad del municipio de determinación de oficio sobre base presuntiva.

En otro orden de ideas, afirma la contribuyente que la Administración Municipal se conformó con motivar sus decisiones sin llevar a los autos las necesarias pruebas de sus afirmaciones, incumpliendo su carga procedimental (sic).

La contribuyente solicita la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Por razones de inconstitucional, puesto que tal norma se enfrenta al principio constitucional de presunción de inocencia, así como el derecho a la defensa previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Rechazan también las sanciones puesto que a las mismas se aplica los señalamientos hechos para la determinación del tributo y debe ser aplicada sólo a los actos definitivamente firmes.

La contribuyente hace referencia a la sentencia del Tribunal Superior Séptimo de lo contencioso Tributario del 28 de marzo de 2003, caso de Comercializadora Agropecuaria El Cafeto, C. A., para reforzar sus argumentos.

En el supuesto que no se acuerde la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, la representante judicial de la contribuyente solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado con base a la existencia del periculum in mora y el fumus boni iuris. Por último solicitan se condene en costas al Municipio Valencia.

III

ALEGATOS DEL MUNICIPIO VALENCIA

Afirma el Director de Hacienda del Municipio Valencia, que para establecer con claridad el porcentaje de retornabilidad que debe tener cada máquina traganíquel y de acreditación, ha requerido de la contribuyente en diversas oportunidades la información sobre el monto de las apuestas y el monto de los premios que retornan de las máquinas. Expresa que la contribuyente respondió de manera ambigua sin producir la información exacta solicitada, en los siguientes términos: “…las máquinas son fabricadas en distintos países y que se programan de acuerdo al sistema y normas de control de cada régimen…”, y “…sin que la Administración Tributaria haya realizado ningún tipo de gestiones o requerir mayor información, a fin de revisar el sistema operativo de las máquinas, de modo que se pudiera determinar con precisión el porcentaje de retornabilidad programado en cada una…”.

Por tal motivo procedió a estimar el porcentaje de retornabilidad en 80%, de conformidad con lo establecido en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

Afirma el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V. delE.C., en la Resolución N° AL-R-040/2005 del 01 de diciembre de 2005 que el proyecto de reforma de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas lícitas del 15 de diciembre de 2000, nunca cumplió el procedimiento legal correspondiente para que pudiera producir los efectos legales respectivos, esto es, para que derogara la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas del 15 de diciembre de 2000, por las razones siguientes:

- El ejecútese a la referida reforma fue llevado a cabo de forma individual por el Vice-Presidente de la Cámara Municipal, lo cual implica una extralimitación de funciones por parte de dicha autoridad.

- El órgano competente para publicar ordenanzas es el ejecutivo municipal que no podía publicar una ordenanza que en su génesis era írrita.

- Según el Vice-Presidente de la Cámara Municipal, la aprobación de la presunta ordenanza fue realizada el 05 de agosto de 2004, sin embargo en el instrumento contentivo de la normativa se indica que fue firmada y sellada el 24 de agosto, pero ese día no hubo sesión de Cámara.

- El 14 de octubre de 2004, la Cámara Municipal levantó la sanción a la reforma de dicha ordenanza.

La administración tributaria municipal manifiesta que fue obligada a determinar de oficio el porcentaje de retornabilidad pues, aún cuando fue solicitado a la contribuyente información al respecto, ésta se limitó a consignar escrito con unas explicaciones vagas, imprecisas e inaplicables a nuestra legislación, mediante las cuales se hacía imposible determinar de otra manera el referido porcentaje de retornabilidad.

Con relación a este punto, insiste la administración que el porcentaje de retornabilidad del 80% estimado es el límite mínimo permitido por la legislación de bingos y casinos, y es el más beneficioso para el establecimiento, pues cualquier otro superior a éste, arrojaría como resultado mayores ingresos a favor del bingo y en consecuencia, más impuesto a pagar.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, procede este tribunal analizar los fundamentos de las partes para decidir en consecuencia, según la narrativa expuesta y apreciados y valorados los documentos que cursan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende y pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

En primer legar y como punto previo, observa el juez que este recurso es idéntico en cuanto a sujetos y causa al signado con el N° 0550 correspondiente al período impositivo comprendido entre el 01 de febrero de 2005 al 31 de marzo de 2005, sentenciado por este tribunal el 07 de agosto de 2005, según sentencia definitiva Nº 293, mientras que el período correspondiente a este recurso está referido a los meses de julio y agosto de 2005, por lo cual, necesariamente y con el objetivo de uniformar criterios y no producir decisiones contradictorias considera oportuno transcribir la parte motiva de la sentencia 550 aplicable también a esta causa:

“…En primer legar y como punto previo, observa el juez que este recurso es idéntico en cuanto a sujetos y causa al signado con el N° 261 correspondiente al período comprendido entre el 16 de mayo y el 31 de diciembre de 2003, sentenciado por este tribunal el 08 de agosto de 2005, mientras que el período correspondiente a este recurso es entre el 01 de febrero y el 31 de marzo de 2005, por lo cual, necesariamente y con el objetivo de uniformar criterios y no producir decisiones contradictorias considera oportuno transcribir íntegramente la parte motiva de la sentencia 261:

“…De la vista de los argumentos y pretensiones de las partes se induce que la controversia se concreta a los siguientes aspectos:

…omissis….

3) Ilegalidad en la aplicación de las ordenanzas y los reglamentos en la determinación de la base imponible.

4) Vicio de inmotivación en las multas impuestas

5) Improcedencia de los intereses moratorios

Competencia municipal para determinar tributos con base en sus propias ordenanzas

Aduce la representante de la contribuyente, que el Concejo Municipal del Municipio V. delE.C. invadió la esfera de competencias del Poder Legislativo Nacional, contenida en el artículo 156, ordinal 32 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el aparte único del ordinal 1° del artículo 113 de la Ley Orgánica del Régimen Municipal, al sancionar las ordenanzas relativas a los impuestos a los juegos y apuestas lícitas.

Este tribunal, en sentencia del 14 de junio de 2004, y sobre la misma causa, con identidad de los sujetos, del objeto, del título y del período de fiscalización, de mayo a diciembre de 2003, decidió sobre esta pretensión, sin embargo, apelada la sentencia por la contribuyente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declaró el decaimiento del objeto del recurso así como del recurso contencioso tributario y homologado el desistimiento. Por consiguiente, con base a dicha sentencia, a los documentos y alegatos aportados por las partes debe el juez necesariamente como punto previo decidir sobre la competencia municipal para determinar tributos con base a sus propias ordenanzas.

El artículo 2 del Reglamento Parcial Nº 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas sobre Máquinas Traganíqueles y de Acreditación, que trata de la alícuota del impuesto expresa:

Artículo 2. A los fines de lo establecido en esta Ordenanza, se entenderá que las actividades de juego y apuestas lícitas han sido pactadas en la circunscripción del Municipio Valencia, cuando los billetes, boletos, ticket, formularios u otros instrumentos de juegos y apuestas se adquieran o convengan en la circunscripción. (Subrayado por el juez).

En concordancia con el artículo 2 de la Ordenanza supra transcrita, el artículo 2 del Reglamento Parcial Nº 1 de dicha ordenanza está redactado en los siguientes términos:

Artículo 2. El monto del impuesto a los juegos y apuestas lícitas se determinará aplicando a la base imponible (monto de lo jugado o apostado) un Diez por Ciento (10%) sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en la circunscripción del Municipio V. delE.C.. En el caso de que las apuestas lícitas se originen en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún instituto oficial el impuesto será de Cinco por Ciento (5%) sobre el valor de lo jugado o lo apostado en la circunscripción del Municipio Valencia. (Subrayado por el juez).

Asimismo, el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal expresa:

Artículo 113. El Municipio, además de los ingresos que señala el artículo 31 de la Constitución de la República, tendrá los siguientes:

1. El gravamen sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en su jurisdicción. Dicho impuesto no excederá del cinco por ciento (5%) del monto apostado, cuando se origine en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún Instituto Oficial.

Único. El Municipio no podrá dictar normas sobre la creación y funcionamiento de loterías, hipódromos y apuestas en general; (Subrayado por el juez).

2. …(omissis) …

Expresa la sentencia in comento:

…En primer lugar, el tribunal debe establecer si el artículo 113 supra trascrito es violatorio de la Constitución de 1999. A tal efecto expone el ordinal 32 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela lo siguiente:

Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional.

… (omissis) …

32. La legislación en materia de … (omissis)… la de loterías, hipódromos y apuestas en general … (omissis) …

Por otra parte, el ordinal 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos indica:

Artículo 19. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

… (omissis) …

3. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

El tribunal deduce de los artículos arriba transcritos que la controversia se concentra en definir si el Poder Legislativo Municipal puede legislar en materia de apuestas. La Constitución de 1999 reserva al Poder Legislativo nacional la legislación sobre apuestas en general, mientras que al artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal determina como ingresos de los municipios el gravamen sobre apuestas lícitas.

A fin de dilucidar la controversia, el juez tiene necesariamente que hacer referencia a la decisión del Tribunal Supremo de Justicia del 4 de marzo de 2004 en ponencia del magistrado Antonio J. García García, caso Municipio Simón bolívar del Estado Zulia, en la cual se interpretan los artículos 156 y 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y que el juez considera que definen claramente la situación.

A tal efecto el artículo 156 eiusdem establece:

Artículo 156.- Es de la competencia del Poder Público Nacional:

… omissis…

12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y por la Ley.

… omissis …

Establece con meridiana claridad la decisión del Tribunal Supremo de Justicia a la que hicimos referencia supra que los numerales del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela “…no disponen expresamente que exista una reserva tributaria nacional en esos casos, sino sólo que existe una reserva legal nacional para la regulación de esas materias…”.

Refiere la decisión in comento el artículo 180 eiusdem:

Artículo 180.- La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades.

…omissis

Al respecto expresa la decisión comentada que: “…como se observa, parece desprenderse es ese artículo que la discusión quedó definitivamente zanjada, a favor de la tesis de la separación de potestades. La norma es clara al respecto: la potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras atribuidas al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades. Con esa disposición se dejan a salvo las potestades tributarias locales, que no deben verse afectadas por lo que sólo sean potestades nacionales de regulación…”.

…No entiende la sala cómo puede afirmarse, ante norma tan clara, que su significado tiene una – confusa redacción –. Tal vez no sea la mejor, pero no se presta a equívocos, sobre todo a quienes conocen su origen. Quizás personas inexpertas en la materia tributaria ignoren que durante años, y salvo excepciones, doctrina y jurisprudencia unieron potestades reguladoras y tributarias, haciendo a las segundas una consecuencia natural de las primeras. Sin embargo, a personas medianamente enteradas de la situación no puede causarles confusión una norma que sólo pretende dar una solución distinta a lo que se había convertido en un criterio consolidado, sobre todo a partir de la década de los noventa…

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…La norma sobre la que versa este proceso constituye una de las novedades constitucionales: la expresa distinción entre potestades tributarias y potestades reguladoras…

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…como es sabido, los municipio cuentan en nuestro ordenamiento con un poder tributario originario, a la vez que la República goza de la exclusividad del poder normativo en un buen número de materias, enumeradas en el artículo 156 de la vigente Constitución. Al vincular ambos aspectos las situación había sido en muchos casos la siguiente: que los poderes normativos de la República han absorbido los poderes tributarios locales…

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Expresa el ponente en forma contundente que de todos los numerales del artículo 156 de la Constitución es “…es predicable el mismo aserto: no deben confundirse potestades de regulación con las de tributación… Basta leer los nada menos que 33 numerales del artículo 156 para eliminar las dudas acerca de las supuestas competencias implícitas: de ser ciertas, prácticamente no habría poder tributario estadal o municipal, debido a que la República goza de un poder regulador amplísimo, que abarca la casi totalidad de las materias o sectores de interés… Bancos y seguros constituyen un ejemplo fácil. Se trata de dos sectores no sólo regulados totalmente a nivel nacional, sino controlados por órganos nacionales especializados y en ningún momento se discute la exigencia del tributo local a las actividades lucrativas…”.

…En tal virtud, la primera parte del articulo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos reejercer sus poderes tributarios, constitucionalmente reconocidos. Lo anterior, aplicado al caso de autos, implica que los municipios pueden exigir el pago de los impuestos sobre actividades económicas, aunque la regulación e esa actividad sea competencia del Poder Nacional o de los estados, salvo que se provea lo contrario para el caso concreto…

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Concluye la decisión in comento: “…3) Debe ser entendido como principio general que las competencias enumeradas en el artículo 156 de la constitución, atribuidas al Poder Nacional, sólo pueden ser consideradas de manera restrictiva, por lo que no puede presumirse poder tributario alguno por el hecho de que el Poder Nacional cuenta con la atribución de regular determinado sector…”.

Por último, el Tribunal Supremo de Justicia en virtud que estableció esta decisión como una interpretación vinculante de normas constitucionales, ordenó la publicación del fallo en la Gaceta Oficial.

Por otra parte es obvio para el juez que las apuesta lícitas, y todas deben serlo si son creadas por la ley, forman parte de las “apuestas en general”, por lo tanto el tribunal interpreta que no hay discrepancia entre el contenido del artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal y la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Sin embargo, el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal establece como ingreso de los municipios entre otros, el gravamen de las apuestas lícitas que se pacten en su jurisdicción. Es evidente que esta ley faculta al Concejo Municipal a pactar apuestas lícitas en su jurisdicción. Debe definir el juez la diferencia entre pactar los ingresos por apuestas lícitas y legislar sobre apuestas en general.

En el derecho positivo moderno el término pacto se utiliza cono sinónimo de contrato, es decir, acuerdo obligatorio de voluntades, las cuales deben encuadrarse dentro de las previsiones contenidas en una ley, en este caso de carácter nacional. Por todo lo anterior es perentorio definir si el contenido del artículo Nº 2 de la ordenanza prevé un pacto entre la alcaldía y el contribuyente o se trata de legislación normativa contradictoria con la ley de carácter nacional. El artículo in comento establece que: “…se entenderá que las actividades de juego y apuestas lícitas han sido pactadas en la circunscripción del Municipio Valencia, cuando los billetes, boletos, ticket, formularios u otros instrumentos de juego y apuestas se adquieran o convengan en la circunscripción”. (Subrayado del Juez).

Observa este tribunal que tanto la acción de adquirir como la de convenir son propias más de un contrato que de una normativa que establezca un cambio con relación a una norma de carácter nacional, que a su vez faculta a los concejos municipales para pactar, y forma parte de una ordenanza aprobada por el Concejo del Municipio Valencia, con base en sus potestades legislativas municipales, por lo cual el juez no considera que dicha norma viole ninguna normativa positiva de carácter nacional o constitucional. Así se decide…“.

“…Pasa este tribunal ahora a considerar si el contenido del artículo 2 del Reglamento parcial Nº 1, constituye violación de la normativa positiva nacional o municipal. Dicho artículo establece un gravamen de 10% sobre los juegos y apuestas lícitas cuando estas se pacten en la circunscripción del Municipio Valencia y de 5% cuando las apuestas lícitas se originen en sistemas de juegos establecidos por algún instituto oficial, de acuerdo a las limitaciones establecidas en el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal. Esta disposición del reglamento está en concordancia con el artículo 6 de la “Ordenanza sobre el impuesto a los juegos y apuestas lícitas” que reza así.

Artículo 6. Se establece un impuesto del diez por ciento (10) sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en la circunscripción del Municipio Valencia.

Cuando las apuestas lícitas se originen en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún instituto oficial, el impuesto será del cinco por ciento (5%) sobre el valor de los jugado o apostado en la circunscripción del Municipio Valencia.

En consonancia con dicha sentencia, este tribunal necesariamente mantiene el mismo criterio y debe pronunciarse con base en el mismo criterio, por todo lo cual declara la competencia del Concejo Municipal del Municipio Valencia para dictar sus propias ordenanzas y reglamentos. Así se decide.

(…omissis…)

Ilegalidad en la aplicación de las ordenanzas y los reglamentos en la determinación de la base imponible

Una vez decidida la competencia municipal para determinar sus propios tributos y la nulidad de la resolución impugnada, el juez considera necesario, debido a la trascendencia social y pública que tiene esta causa, entrar a decidir el fondo de la controversia, específicamente en lo que se refiere al periodo de imposición de mayo a diciembre de 2003, ambos meses inclusive y determinar especialmente si el numeral 1 del Artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal estaba vigente ratione temporis para el período fiscalizado desde el mes de mayo hasta el mes de diciembre de 2003, ambos inclusive.

La controversia se centra en determinar cual es la alícuota que debe aplicarse al juego de bingo y a las máquinas traganíqueles y de acreditación para dicho período. La Alcaldía del Municipio valencia pretende aplicar 10% de impuesto sobre lo apostado en ambos juegos y la contribuyente aduce que se debe aplicar el 5% de los ingresos brutos en la jugada de bingo y bolívares 16.500 por día por cada máquina traganíquel, como decidió este tribunal en la causa identificada con el N° 0019 cuyos antecedentes e incidencias han sido relatadas profusamente ut supra.

La sentencia relativa al expediente N° 0019 comentada fue apelada por la administración tributaria municipal ante el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Político Administrativa y el 20 de octubre de 2004, el representante judicial del Municipio Valencia, consignó las resoluciones números 1117/04, 1118/04, 1119/04 y 1120/04, en las cuales el ciudadano Alcalde del Municipio V. delE.C. reconoce la nulidad de las resoluciones números 913/03, 914/03, 915/03, 916/03, AL/R-005/2003, AL/R-006/2003, AL/R-007/2003 y AL/R-008/2003, objetos de la materia controvertida.

Con vista en tal escrito, el M.T. declaró que no tenía materia sobre la cual decidir, en virtud del decaimiento del objeto del recurso así como del recurso contencioso tributario mismo.

No obstante y con base a la sentencia de Nuestro M.T. y las incidencias y argumento propuestas por las partes en esta oportunidad, debe el juez entrar a conocer los argumentos esgrimidos y decidir en consecuencia.

El artículo 38 de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles señala lo siguiente:

Artículo 38. Los casinos serán gravados con el impuesto del diez por ciento (10%) de las ganancias brutas que se obtengan. Las Salas de Bingo, estarán gravadas con el impuesto del doce por ciento (12%), calculado dicho impuesto sobre el monto de los ingresos no destinados a la premiación de los jugadores, teniendo en cuenta que la cantidad de dinero dedicada a la premiación no podrá ser menor al setenta por ciento (70%) de los ingresos brutos obtenidos por dicha Sala. Se entenderá por ganancia bruta el saldo resultante de la diferencia de lo jugado a través del cualquier instrumento de pago de curso legal, bien sea por medio de dinero efectivo, tarjetas de crédito, cheques u otros documentos de crédito y el monto pagado como premiación. (Subrayado por el juez).

La base imponible del cálculo de los impuestos a nivel nacional para las salas de bingo está compuesta por el 30% de lo jugado, neto después de deducir el 70% dedicado por la ley a la premiación.

A tal efecto, en la resolución impugnada, la propia administración tributaria, en la página trece (13) que corre inserta en el folio ciento diecinueve (119) expresa: “…esta Administración evidenció cuales fueron los ingresos declarados por la contribuyente por concepto de jugadas de máquinas traganíqueles y de acreditación, siendo que dicho ingreso está constituido por el saldo resultante de deducir la cantidad que por concepto de retornabilidad pagaron como premio las máquinas a los apostadores, para lo cual, tal y como se explicó anteriormente, ese porcentaje de retornabilidad (léase el 80% de lo ingresado por juego a cada máquina) lo constituye el límite establecido en el numeral 4 del artículo 32 de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y de Acreditación…”. (Subrayado por el juez).

Se infiere de la normativa municipal que en esta actividad se están gravando dos contribuyentes, los propietarios de la sala de bingos por un lado, y por otro los jugadores y apostadores, convirtiendo la administración a los propietarios de la sala de bingos en agentes de retención o en agentes de percepción. La retención se hace en el momento del pago y convierte en solidario al agente con el contribuyente, mientras que la percepción equivale a recaudación, por lo cual en este caso asume el juez que la ley debería claramente expresar que se trata de un agente de percepción y no de un agente de retención.

Abundando sobre el tema, el artículo 27 del Código Orgánico Tributario expresa:

Artículo 27. Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

…(omissis)…

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente. (Subrayado por el juez)

…(omissis)..

En el mismo orden de ideas, el artículo 12 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos de Apuestas Lícitas, publicada en la Gaceta Oficial N° 174 Extraordinario, el 15 de diciembre de 2000 no se refiere a los agentes de percepción sino a los agentes de retención y dice textualmente:

Artículo 12. Agentes de Retención. Las personas que realicen en forma ocasional o continua las gestión y/o explotación de los juegos y apuestas lícitas gravadas por esta Ordenanza, actuarán como agentes de retención, y serán por consiguiente responsables directos ante el Municipio del pago del impuesto causado. (Subrayado por el juez).

Asimismo, en los artículos 13 y 14, la ordenanza in comento se refiere a agentes de retención o percepción, mientras que el artículo 15 de nuevo la ordenanza se refiere sólo a agentes de retención.

En este caso, observa el juez que en el juego de bingo, el apostador no está identificado ni con RIF ni con la cédula de identidad y no aparece demostrado así en el expediente, pues no consta que este se identifique en el proceso de apuestas que es normal en el juego de bingos, en el cual el apostador aunque está presente y participa en el juego, no se identifica, por lo cual se hace imposible que el contribuyente sea solidario con el agente de retención, o al revés que es lo mismo. Esto trae como consecuencia que realmente se trate de un agente de percepción, aspecto que no está definido en la ordenanza, por lo cual la contribuyente se encuentra en evidente indefensión. Así se decide.

Por otro lado, en el artículo 10 eiusdem se expresa:

Artículo 10. Están obligados al cumplimiento de la obligación tributaria, en calidad de responsables:

1. Los agentes de retención designados

2. Los agentes de percepción designados por la Administración Tributaria Municipal.

3. …(omissis)… (Subrayado por el juez).

Por su parte, el Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas en la sección sobre los Deberes de los Agentes de Retención o de Percepción, como puede observarse en el título, y en su articulado se refiere indistintamente a los agentes de retención o percepción, sin definir cuando es uno y cuando es otro, evidentemente aspectos diferentes del proceso de recaudación. En igual forma se expresa el Reglamento Parcial N° 2, ampliamente comentado, sobre agentes de retención o de percepción.

En el mismo orden de ideas, y como referencia a las explicaciones expuestas, el los artículos 201 y 202 de la novísima Ley Orgánica del Poder Público Municipal se expresa lo siguiente:

Artículo 201. El impuesto sobre juegos y apuestas lícitas se causará al ser pactada una apuesta en jurisdicción del respectivo Municipio. Se entiende pactada la apuesta con la adquisición efectuada, al organizador del evento con motivo del cual se pacten o a algún intermediario, distribuidor o cualquier otro tipo de agente en la respectiva jurisdicción, de cupones, vales, billetes, boletos, cartones, formularios o instrumentos similares a éstos que permitan la participación en rifas, loterías o sorteos de dinero o de cualquier clase de bien, objeto o valores, organizados por entes públicos o privados. Igualmente, se gravarán con este impuesto las apuestas efectuadas mediante máquinas, monitores, computadores y demás aparatos similares para juegos y apuestas que estén ubicados en la jurisdicción del Municipio respectivo. (Subrayado por el juez).

Artículo 202. El apostador es el contribuyente del impuesto sobre juegos y apuestas lícitas, sin perjuicio de la facturad del Municipio de nombrar agentes de percepción a quines sean los organizadores del juego, selladores de formularios o los expendedores de los billetes o boletos correspondientes, en la respectiva jurisdicción.

Como se puede observar, en esta novísima ley se omite por completo el concepto de agente de retención, según nuestro criterio, por no adaptarse esta actividad a dicho concepto y se define que debe ser un agente de percepción.

No se encuentra en el expediente ninguna evidencia o prueba en la cual se pueda contestar algún nombramiento a la contribuyente como agente de retención, o como agente de percepción, uno de los dos, puesto que como ya hemos dicho, no son expresiones que signifiquen los mismo y sólo se dice en la ordenanza que serán designados como responsables los agentes de retención en un numeral (1) del artículo 10, o los agentes de percepción en otro numeral (2), pero necesariamente la contribuyente tiene que conocer si es un agente de retención o un agente de percepción y para que tipo de juegos es uno u otro, pues como ya se ha explanado suficientemente, la naturaleza y condiciones del juego de bingo son intrínsicamente diferentes al de las máquinas traganíqueles. Tampoco lo hace específicamente alguna ordenanza, pues lo que hace es mezclar retención con percepción como si fueran conceptos idénticos. Por tales motivos, es forzoso para este juzgador, declarar que no hay forma de determinar de acuerdo con el contenido de los autos, cual es la responsabilidad de la contribuyente y si el monto de impuesto enterado es correcto o no, por lo cual no puede determinar el juez que los montos de impuestos enterados no se hayan hecho de conformidad con el procedimiento establecido en la normativa vigente. Así se decide.

Por otro lado, y en relación con las máquinas traganíqueles y de acreditación, considera necesario el juez, hacer una relación de los instrumentos legales y las decisiones relativas a la materia controvertida para definir cual es la vigente a efectos de decidir en consecuencia:

1) El período fiscalizado comprende el lapso entre el mes de mayo y el mes de diciembre de 2003, ambos inclusive.

2) La Ordenanza vigente sobre Patente de Industria y Comercio fue publicada el 23 de agosto de 2000. En esta ordenanza, el artículo 7 establece:

Artículo 7. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.

Adicionalmente la ordenanza estable una alícuota de 5% en el código 949002 para los juegos de salón.

3) La Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas fue publicado el 15 de diciembre de 2000. Los artículos 2, 5, 6, 7, 9 y 10 de dicha ordenanza expresan:

Artículo 2. A los fines de lo establecido en esta Ordenanza, se entenderá que las actividades de juego y apuestas lícitas han sido pactadas en la circunscripción del Municipio Valencia, cuando los billetes, boletos, ticket, formularios u otros instrumentos de juegos y apuestas se adquieran o convengan en la circunscripción.

Artículo 5. El impuesto establecido en esta Ordenanza se causará y se hará exigible, en el momento de adquirir el billete, boleto, ticket, formulario u otros instrumentos de juegos o de pactar la apuesta.

Artículo 6. Se establece un impuesto del diez por ciento (10%) sobre juegos y apuestas lícitas que se pacten en la circunscripción del Municipio Valencia.

Cuando las apuestas lícitas se originen en sistemas de juego establecidos nacionalmente por algún instituto oficial, el impuesto será del cinco por ciento (5%) sobre el valor de lo jugado o lo apostado en la circunscripción del Municipio Valencia. (Subrayado por el juez).

Artículo 7. El impuesto se calculará sobre el monto del dinero que el jugador juegue o apueste.

Artículo 9. Están obligados al cumplimiento de la obligación tributaria, en calidad de contribuyentes:

1. La persona que juegue o que participe en los sistemas de juegos lícitos, de conformidad a lo establecido en esta Ordenanza.

2. La persona que apueste o que participe en apuestas lícitas, de conformidad a lo establecido en esta Ordenanza.

Artículo 10. Están obligados al cumplimiento de la obligación tributaria, en calidad de responsables:

1. Los agentes de retención designados

2. Los agentes de percepción designados por la Administración Tributaria Municipal

3. Los demás que determine el Código Orgánico Tributario.

4) La Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas fue publicado el 9 de mayo de 2001. Los artículos 2 y 4 de dicho Reglamento expresan:

Artículo 2. El monto del impuesto a los juegos y apuestas lícitas se determinará aplicando a la base imponible (monto de lo jugado o lo apostado) un Diez por Ciento (10%) sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en la circunscripción del Municipio V. delE.C.. En el caso de que las apuestas lícitas se originen en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún instituto oficial el impuesto será de Cinco por Ciento (5%) sobre el valor de lo jugado o lo apostado en la circunscripción del Municipio Valencia. (Subrayado por el juez).

Artículo 4. Los agentes de retención o percepción, están obligados a practicar la retención o percepción de los impuestos a los jugos y apuestas lícitas en el momento de la apuesta. En el caso de que se requiera de alguna ficha, cartón o cualquier otro instrumento como medio para realizar el juego, la retención o percepción del impuesto correspondiente, se realizará en el momento de la adquisición de ese instrumento de juego.

5) En la exposición de motivos del Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas fue publicado el 17 de marzo de 2003 se expresa que: “…Después de un estudio y aplicación de esta Ordenanza, se han encontrado una serie de dificultades las cuales no permiten poner en práctica la determinación del tributo, y nos queremos referir a la retención o percepción de los impuestos relativos a las máquinas traganíqueles y de acreditación. Queremos puntualizar en el hecho imponible consagrado en el artículo N° 5 de la Ordenanza sobre Impuestos a los Juegos y Apuestas Lícitas se causará y se hará exigible, en el momento de adquirir el billete, boleto, ticket, formulario u otro instrumento de juego o de pactar la apuesta, en el caso de las máquinas traganíqueles, no existen ninguno de los instrumentos mencionados anteriormente, debido a que las máquinas aceptan las apuestas a través de una ranura, en donde son introducidos los billetes de banco de circulación nacional, y leídos por una lectora computarizada aceptando la apuesta. O sea, no hay como intermediario el agente de retención o percepción, imposibilitando la retención y/o percepción de los impuestos productos de las apuestas…”.

…Debido a que los montos de los impuestos (cientos de millones de bolívares) son considerablemente elevados y que la intención de los agentes de retención de las salas de bingo y de máquinas traganíqueles y de acreditación, es absorber (contribuir) con una parte de los impuestos, ya que de tener que pagarlos en su totalidad podría considerarse confiscatorio , máxima con la vigencia de la nueva ley al valor agregado que considera hechos imponibles los juegos y apuestas lícitas en los bingos, máquinas traganíqueles y de acreditación, obligando a los administradores de esas empresas a retener el 16% a los apostadores, no pudiendo por razones de mercado y de la crisis económica aumentar las primas que pagan a los jugadores, se ha llegado a un acuerdo con los agentes de retención de las salas de bingo y de máquinas traganíqueles y de acreditación para que paguen diariamente la cantidad de dieciséis mil bolívares (Bs. 16.000,00) por puesto de máquina y por día, pudiendo el Alcalde anualmente ajustar dicha cantidad de acuerdo con el índice de precios al consumidor (IPC) del Municipio Valencia, permitiendo así de una manera concertada la aplicación de la ordenanza…

.

…Asimismo hay que considerar que la masa apostadora no crece en la misma proporción que la instalación de bingos en el Municipio, sin embargo con la recaudación de los impuestos en bolívares por puesto de máquina y por día, la recaudación crece proporcionalmente a la instalación de las máquinas traganíqueles de los nuevos bingos. Esto asegura una recaudación diaria constante, más aún cuando la instalación de nuevos bingos ocurra en municipios aledaños, donde existirá un desplazamiento de la masa apostadora, pudiendo disminuir el monto de las apuestas en nuestro Municipio y por ende de la recaudación del impuesto de juegos y apuestas lícitas en los bingos y máquinas traganíqueles y acreditación. Esta exposición de motivos además de tener basamento legal y económico, está acorde con lo establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República bolivariana de Venezuela que establece: El sistema tributario procurara la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, ateniendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos…

. (Subrayado por el juez).

En igual forma, el artículo 2 del Reglamento N° 2 expresa:

Artículo 2. En el caso de las apuestas en las máquinas traganíqueles y de acreditación, los agentes de retención y/o percepción del impuesto, pagarán al Fisco Municipal la cantidad de dieciséis mil bolívares (Bs. 16.000,00), por puesto de máquina y por día, los cuales serán enterados diariamente en las arcas del Municipio Valencia, del Estado Carabobo. Esta cantidad podrá ser revisada y modificada anualmente por el Alcalde y ajustarla al Índice de Precios al Consumidor (IPV que determina el Banco Central de Venezuela (BCV) para el Municipio Valencia.

De la lectura de la ordenanza del 15 de diciembre de 2000, su reglamento N° 1 del 09 de mayo de 2001 y del reglamento N° 2 del 17 de marzo de 2003 y su exposición de motivos, se deduce que presuntamente el reglamento N° 2, cuyo artículo 2 se transcribe ut supra es el que estaba vigente para el período fiscalizado, es decir desde el mes de mayo al mes de diciembre de 2003, ambos inclusive.

Sin embargo, en las resoluciones emitidas por el Alcalde ciudadano F.C.S., el 28 de abril de 2004, números 1117/04, 1118/04, 1119/04 y 1120/04, todas idénticas en su redacción, anula las resoluciones 913/03, 914/03, 915/03 y 916/03 todas del 19 de septiembre de 2003, a cargo de la contribuyente y en las cuales se lee en un considerando que tales resoluciones fueron dictadas sin cumplir con las normas de procedimiento establecidas en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal. Sin embargo, en las mencionadas resoluciones, que fueron consignadas ante el Tribunal Supremo de Justicia en la Sala Político Administrativa y que trajo como consecuencia el virtual decaimiento del objeto de la demanda interpuesta por la contribuyente contra las mencionadas resoluciones, nada se indica sobre cuales fueron la violaciones y a que procedimiento establecido en la Ordenanza de Hacienda pública Municipal se refieren.

Interpreta el juez, a raíz del artículo segundo del resuelve de las indicadas resoluciones (1117/04, 1118/04, 1119/04 y 1120/04), al reponer la causa al estado en que el Servicio de Inspección y Fiscalización de los Juegos y Apuestas Lícitas levante el Acta Fiscal correspondiente, que el motivo de las reposiciones es dejar sin efecto la aplicación del Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas publicado el 17 de marzo de 2003, el cual establece un impuesto de Bs. 16.000,00 por máquina traganíquel y por día, para aplicar el Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas publicado el 9 de mayo de 2001 y el cual establece un Diez por Ciento (10%) sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en la circunscripción del Municipio V. delE.C.. En el caso de que las apuestas lícitas se originen en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún instituto oficial el impuesto será de Cinco por Ciento (5%) sobre el valor de lo jugado o lo apostado en la circunscripción del Municipio Valencia. (Subrayado por el juez).

La controversia se genera porque la administración tributaria municipal, primero demandó a la contribuyente el pago de Bs. 16.000,00 por máquina traganíquel y por día, con base al Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, para el periodo de mayo a diciembre de 2003, posteriormente en 2004 la administración tributaria exige para el mismo período el pago con base en la Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas que está redactado en forma similar a la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas publicado el 15 de diciembre de 2000: 10% sobre la jugada de bingo y 10% sobre la jugada estimada en las máquinas traganíqueles y de acreditación.

Este tribunal, el 14 de junio de 2004, sobre la misma causa, con identidad de sujetos, objeto, título y periodo de imposición, mayo a diciembre de 2003, decidió a favor de la Alcaldía de Valencia en sentencia definitiva, pero la decisión fue apelada por la contribuyente ante la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. A pesar de haber resultado vencedora la Alcaldía de Valencia consignó ante dicha Sala las resoluciones que anulaban las que habían sido objeto del recurso.

Ante tal evidencia, la Sala Político Administrativa declaró el decaimiento del objeto del recurso así como del recurso contencioso tributario y homologado el desistimiento

El representante judicial de la Alcaldía de Valencia hace referencia a dicha sentencia para fundamentar algunas de sus pretensiones, sin embargo, con base en los nuevos alegatos de las partes, y los resultados del proceso supra comentado, el juez considera necesario establecer de nuevo su criterio en los siguientes términos:

La misma administración tributaria municipal, en la exposición de motivos del Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, publicado el 17 de marzo de 2003, como justificación a su decisión de demandar el pago de un impuesto de Bs. 16.000,00 reconoce que en caso de las máquinas traganíqueles y de acreditación, “…el hecho imponible consagrado en el artículo N° 5 de la Ordenanza sobre Impuestos a los Juegos y Apuestas Lícitas se causará y se hará exigible, en el momento de adquirir el billete, boleto, ticket, formulario u otro instrumento de juego o de pactar la apuesta, en el caso de las máquinas traganíqueles, no existen ninguno de los instrumentos mencionados anteriormente, debido a que las máquinas aceptan las apuestas a través de una ranura, en donde son introducidos los billetes de banco de circulación nacional, y leídos por una lectora computarizada aceptando la apuesta. O sea, no hay como intermediario el agente de retención o percepción, imposibilitando la retención y/o percepción de los impuestos productos de las apuestas…”. (Subrayado por el juez).

Sin embargo, según los detalles suministrados por la propia administración tributaria municipal, la contribuyente pagó Bs. 402.702.053,24 por impuesto a las jugadas en las máquinas traganíqueles y de acreditación, y en el mismo periodo, según se desprende del contenido del recurso contencioso tributario interpuesto por otra contribuyente, Operadora Binmariño, C.A., en causa similar, que cursa en este tribunal identificada con el número 0357, la administración tributaria municipal aceptó para el mismo período pagos por Bs. 16.000,00 por día y por máquina, es decir, la administración tributaria municipal aceptó un criterio diferente a su pretensión en la presente causa y por el mismo concepto, aplicado a dos contribuyentes y para el mismo período y por la misma actividad. En virtud que la administración tributaria aplicó al contribuyente, un criterio diferente al aplicado a otro contribuyente con actividad comercial similar en su jurisdicción, que de conformidad con el Reglamento N° 2 que estaba vigente para el período objeto de fiscalización, es de Bs. 16.000,00 por máquina y por día y que este criterio fue decidido correcto por este tribunal en la sentencia ampliamente comentada supra , que la supuesta anulación de dicho reglamento se produce después de transcurrido dicho período y que la misma administración tributaria afirma en la exposición de motivos de dicho Reglamento N° 2, que en el caso de las máquinas traganíqueles no se dan los supuestos exigidos por la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, en cuanto a que la máquina no emite billete, boleto, ticket, formulario u otro instrumento de juego o de pactar la apuesta, que como afirma la administración “…no hay como intermediario el agente de retención o percepción…”, que es imposible para el juez establecer si los Bs. 402.702.053,24 pagados en impuesto por la máquinas traganíqueles conforma alguna infracción a la normativa vigente y sin perjuicio de su decisión en cuanto a la determinación de la base imponible que analizará en la siguiente sección de esta motiva, declara sin lugar la pretensión de la administración tributaria municipal de determinar el impuesto a pagar en Bs. 2.475.597.369,19. Así se decide.

El juez considera necesario analizar separadamente la base imponible del juego de bingo de la de las máquinas traganíqueles, por ser de naturaleza completamente diferente en cuanto a la determinación de la misma y las circunstancias manifestadas por las partes en lo relativo a la actuación de la contribuyente como agente de recepción o percepción.

Juego de Bingo

Considera el juez necesario, con el objeto de fundamentar su criterio, transcribir extractos de la sentencia de la Sala Constitucional del 10 de octubre de 2000, sobre el mismo tema, caso Fiscalía General de la República Vs. Concejo Municipal del Municipio Cajigal, del Estado Sucre.

…Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesta por el ciudadano Fiscal General de la República en contra de la Ordenanza sobre Apuestas Lícitas del Municipio Cajigal del Estado Sucre, y a tal efecto observa:

Según el actor, la ordenanza objeto de la presente acción fue dictada por una autoridad incompetente y en usurpación de funciones, ya que el Concejo Municipal del Municipio Cajigal del Estado Sucre invadió la esfera de competencias del Poder Legislativo Nacional, en razón de que sólo mediante ley formal es que pueden crearse apuestas y regularse lo relativo al funcionamiento de las mismas, con fundamento en la normativa contenida en el artículo 136 numeral 24 de la Constitución de 1961, “lo que conlleva a la nulidad absoluta del acto, conforme a lo previsto en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”

Asimismo, indicó el ciudadano Fiscal General de la República que la Ordenanza sobre Apuestas Lícitas del Municipio Cajigal del Estado Sucre, infringió el aparte único del ordinal 1º del artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, ya que en su normativa se encuentran disposiciones que regulan la creación y el funcionamiento de las apuestas en general, cuya regulación está reservada al Poder Nacional.

Vistas las denuncias anteriormente expuestas, observa esta Sala que en el sistema constitucional venezolano, las funciones públicas están distribuidas entre diversas autoridades, cada una de ellas con una función propia y especial que está llamada a cumplir dentro de los límites que la Constitución y las leyes les señalan o confieren. De allí que, las normas contenidas en los artículos 117 y 118 de la Constitución de 1961, disponían lo siguiente:

Artículo 117.- La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio

.

Artículo 118.- Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias, pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los fines del Estado.

Dichos preceptos, se encuentran consagrados en la normativa contenida en los artículos 136 y 137 de la Constitución vigente, en los términos que a continuación se transcriben:

Artículo 136. El Poder Público se distribuye entre el Poder Municipal, el Poder Estadal y el Poder Nacional. El Poder Público Nacional se divide en Legislativo, Ejecutivo, Judicial, Ciudadano y Electoral.

Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias, pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los fines del Estado.

Artículo 137. Esta Constitución y la ley definen las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen.

Con base a lo anterior se observa que, además de exigir la competencia del órgano y del funcionario que dicte el acto, la Constitución y las leyes exigen que el mismo se produzca conforme a unas formas determinadas o de acuerdo a un proceso específico, en aras de proteger las finalidades propuestas por el Constituyente o el legislador y garantizar los derechos del ciudadano. En consecuencia, la función pública en modo alguno puede ser ejercida de manera arbitraria, sino que está limitada por la Constitución y las leyes, ocasionando su incumplimiento la nulidad del acto.

En efecto, la incompetencia es uno de los vicios que afectan la validez de los actos emanados del Poder Público, por cuyo motivo la función pública debe desplegarse dentro de los límites o prescripciones, formas y procedimientos señalados en la Constitución y en las leyes y en la oportunidad y para los fines previstos en las mismas.

Vistas las anteriores consideraciones generales sobre la competencia, esta Sala pasa a revisar en primer lugar, el alcance de la autonomía normativa y financiera de los municipios, la cual ha sido descrita por la jurisprudencia de la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia (Caso: H.C.C., de fecha 13 de noviembre de 1989), en los siguientes términos:

"La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades, entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a integrar el ordenamiento jurídico general, en las materias de su competencia local, incluso con respecto a aquellas que son de la reserva legal; circunstancia ésta que ha dado lugar a que la jurisprudencia de este Supremo Tribunal haya otorgado carácter de "leyes locales" a las ordenanzas municipales. En cuanto al valor normativo de esas fuentes de derecho emanadas de los Municipios, en algunos casos se equiparan a la Ley Nacional, supuestos en los cuales se da una relación de competencia, mientras que en otros deben subordinase a las leyes nacionales y estadales, supuestos en los cuales se da una relación de jerarquía normativa, todo ello según lo predispuesto en el texto constitucional.

La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la Constitución sujeta a la Ley nacional y a la leyes estadales, el aporte que reciben las Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho."

Reiterando el criterio sentado en la referida sentencia, estima esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que en el ordenamiento constitucional que entró en vigencia como consecuencia de la promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se mantienen los límites de la autonomía tributaria municipal a que dicha decisión alude.

En tal sentido, esta Sala pasa a analizar si el poder tributario de los Municipios, en relación al gravamen sobre apuestas lícitas, tiene limitaciones en el ordenamiento jurídico, así como las atribuciones de dichos entes locales y el ámbito de sus competencias, para ello observa lo siguiente:

El principio de reserva legal en materia de tributos a las apuestas lícitas se encontraba contenido durante la vigencia de la Constitución de 1961, en el artículo 136 ordinal 8º y numeral 24, el cual establecía entre las competencias del Poder Nacional:

(...) 8° La organización, recaudación y control de los impuestos a la renta, al capital y a las sucesiones y donaciones; de las contribuciones que gravan la importación, las de registro y timbre fiscal y las que recaigan sobre la producción y el consumo de bienes que total o parcialmente la ley reserva al Poder Nacional, tales como las de alcoholes, licores, cigarrillos, fósforos y salinas; las de minas e hidrocarburos y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidos a los Estados y a los Municipios, que con carácter de contribuciones nacionales creare la ley;

(...)

24. La legislación reglamentaria de las garantías que otorga esta Constitución; la legislación civil, mercantil, penal, penitenciaria y de procedimientos; la de elecciones, la de expropiación por causa de utilidad pública o social; la de crédito público; la de propiedad intelectual, artística e industrial; la legislación agraria; la de inmigración y colonización; la de turismo; la del trabajo, previsión y seguridad sociales; la de sanidad animal y vegetal; la de notarías y registro público; la de bancos y demás instituciones de crédito; la de loterías, hipódromos y apuestas en general y la relativa a todas las materias de la competencia nacional;" (subrayado de la Sala).

Asimismo, el Texto Fundamental de 1961, consagraba dentro de los ingresos de los Municipios, en la norma contenida en el artículo 31 eiusdem, los siguientes:

Artículo 31.- Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

1° El producto de sus ejidos y bienes propios;

2° Las tasas por el uso de sus bienes o servicios;

3° Las patentes sobre industria, comercio y vehículos, y los impuestos sobre inmuebles urbanos y espectáculos públicos;

4° Las multas que impongan las autoridades municipales, y las demás que legalmente les sean atribuidas;

5° Las subvenciones estadales o nacionales y los donativos; y

6° Los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales que crearen de conformidad con la Ley."

Ahora bien, observa esta Sala, que las competencias atribuidas al Poder Nacional y que son analizadas en el caso de autos, permanecen incólumes en las previsiones contenidas en el artículo 156, numerales 12 y 32 de la Constitución de 1999, conforme a los cuales:

Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:

(...)

12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley.

(...)

32. La legislación en materia de derechos, deberes y garantías constitucionales; la civil, mercantil, penal, penitenciaria, de procedimientos y de derecho internacional privado; la de elecciones; la de expropiación por causa de utilidad pública o social; la de crédito público; la de propiedad intelectual, artística e industrial; la del patrimonio cultural y arqueológico; la agraria; la de inmigración y poblamiento; la de pueblos indígenas y territorios ocupados por ellos; la del trabajo, previsión y seguridad sociales; la de sanidad animal y vegetal; la de notarias y registro público; la de bancos y la de seguros; la de loterías, hipódromos y apuestas en general; la de organización y funcionamiento de los órganos del Poder Público Nacional y demás órganos e instituciones nacionales del Estado; y la relativa a todas las materias de la competencia nacional." (subrayado de la Sala).

Asimismo, en la norma prevista en el artículo 179 de la Constitución vigente, se consagran los ingresos que corresponden a los entes locales. Dicha norma es del siguiente tenor:

Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

1. Los procedentes de su patrimonio, incluso el producto de sus ejidos y sus bienes.

2. Las tasas por el uso de sus bienes y servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.

4. Los derivados del situado constitucional y otras transferencias o subvenciones nacionales o estadales.

5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que les sean atribuidas.

6. Los demás que determine la ley." (Subrayado de la Sala).

De manera que, en un primer análisis, se observa que es al Poder Nacional (a través de la Asamblea Nacional) a quien corresponde originariamente por mandato constitucional -tanto en la Constitución de 1961, como en la Constitución vigente-, la competencia para legislar en materia de loterías, hipódromos y apuestas en general, y por cuanto corresponde a la reserva legal nacional, no podrían otros entes político-territoriales dictar normas sobre la referida materia.

En cuanto a los ingresos municipales, se observa que el legislador nacional, en la oportunidad en que dictó la Ley Orgánica de Régimen Municipal (es decir durante la vigencia de la Constitución de 1961) dispuso que, dentro de los ingresos de los Municipios, además de los previstos en el artículo 31 de la Constitución de 1961, estarían también los provenientes del gravamen de los juegos y apuestas lícitas que se pactaran en su jurisdicción. En tal sentido, la norma contenida en el ordinal 1° del artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, dispone lo siguiente:

Artículo 113.- El Municipio, además de los ingresos que señala el artículo 31 de la Constitución de la República, tendrá los siguientes:

1° El gravamen sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en su jurisdicción. Dicho impuesto no excederá del cinco por ciento (5%) del monto de lo apostado, cuando se origine en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún Instituto Oficial. En este caso, el monto del impuesto se adicionará a los apostadores y el Municipio podrá recaudarlo directamente o por medio de los selladores de formularios de juego o expendedores de boletos o billetes, quienes en tal caso actuarán como agentes de recaudación del impuesto, todo de conformidad con lo previsto en la Ordenanza respectiva. Las ganancias derivadas de estas apuestas sólo quedarán sujetas al pago de impuestos nacionales.

Único: El Municipio no podrá dictar normas sobre la creación y funcionamiento de loterías, hipódromos y apuestas en general;" (Subrayado de la Sala).

No obstante lo anterior, esta Sala observa que la Constitución de 1999, mediante la norma contenida en el artículo 179, numeral 2, antes trascrito califica como ingreso de los Municipios a lo percibido por concepto de impuesto sobre juegos y apuestas lícitas, que se encontraba regulado legalmente en el dispositivo establecido en el artículo 113 ordinal 1° de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, razón por la cual, a partir de la vigencia de la Constitución de 1999, el impuesto sobre juegos y apuestas lícitas ya no forma parte del poder tributario derivado de los municipios, sino del poder tributario originario de tales entes menores, pero sujeto a las limitaciones establecidas en el ordenamiento jurídico venezolano.

En tal sentido, los Municipios deberán sujetarse a las limitaciones implícitas y explícitas consagradas en la Constitución y en las leyes, debiendo mantenerse como límite máximo para la fijación del gravamen sobre juegos y apuestas lícitas que se pacten en la jurisdicción de un Municipio, el cinco por ciento (5%) sobre el monto de lo apostado cuando se trate de juegos establecidos nacionalmente por algún Instituto Oficial, así como las limitaciones en cuanto a la legislación sobre creación y funcionamiento de loterías, hipódromos y apuestas en general, potestad que se encuentra conferida, como se dijo anteriormente, al poder legislativo nacional..

Con base en lo anterior, esta Sala observa que de conformidad con lo establecido en el artículo 156, numeral 13 de la Constitución de 1999, hasta tanto no sea dictada por el Poder Nacional "la legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial," continuará en vigencia la limitación referida anteriormente contenida en el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, por no contradecir las normas dispuestas en el Texto Constitucional de 1999.

En virtud de lo expuesto, y tal como lo ha reconocido la jurisprudencia de la entonces Corte en Pleno (Caso: Fiscal General de la República Vs. Ordenanza sobre Apuestas Lícitas del Municipio Z. delE.M., de fecha 24 de noviembre de 1998), según la cual, en relación a la norma antes señalada:

"...se deduce claramente que el Congreso ha legislado sobre la materia de juegos y apuestas lícitas cuando éstas se pacten en los municipios, otorgándole a estos entes locales parte de esa competencia genérica. Siendo ésta una norma que está vigente ya que la misma no ha sido sustituida por ninguna otra, las Ordenanzas municipales que se dicten en ejecución de dicha disposición deben tenerse como válidas y conformes con la Ley y la Constitución. Ahora bien, habría que determinar cuál es el alcance de esta competencia que la Ley le da a los municipios en esta materia.

Al respecto, se excluyen de forma expresa una facultad de regulación de la actividad. Así, en el aparte único del artículo 113, se establece que el Municipio no podrá dictar normas sobre la creación y funcionamiento de loterías, hipódromos y apuestas en general. La facultad de estos entes locales se reduce, por tanto, a establecer gravámenes sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en su jurisdicción. Dicha facultad, en todo caso, tiene una limitación en cuanto a la alícuota que se debe cobrar cuando se trate de juegos y apuestas que se originen en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún Instituto Oficial, en cuyo caso, el impuesto no excederá del cinco por ciento (5%) del monto de lo apostado. Se convierte así el Municipio en un agente recaudador del impuesto, por sí o por intermedio de los selladores de formularios de juego o expendedores de boletos o billetes; y, para el cumplimiento de esa función (recaudadora) la Ley deja a las Cámaras Municipales -a través de Ordenanzas- la posibilidad de dictar las normas a tal efecto.

(...)

En suma, los Concejos Municipales pueden:

1.- Establecer gravámenes sobre todos los juegos y apuestas que se pacten en su jurisdicción, los cuales no podrán exceder del cinco por ciento (5%) cuando los mismos se originen en sistemas de juegos establecidos por algún Instituto Oficial.

2.- Dictar las Ordenanzas para regular la actividad del Municipio como agente recaudador -por sí o por intermedio de los selladores de formularios de juegos o expendedores de boletos o billetes- del impuesto generado por los juegos que se pacten en su jurisdicción que se originen en sistemas de juegos establecidos por algún Instituto Oficial.

Las anteriores consideraciones establecidas por esta Corte sobre la competencia de los Municipios en materia de regulación de apuestas en general, constituye una matización del criterio sentado por este Alto Tribunal en anteriores oportunidades (entre otras, sentencias del 1° de abril de 1998, Expedientes 905 y 906), en el sentido de que si bien la regla es la existencia de una reserva legal nacional en esta materia, sin embargo, los entes municipales tienen atribuida por Ley ciertas competencias, como fuera declarado precedentemente."

Con base a lo anterior, se evidencia que los Municipios gozan de una potestad tributaria que se encuentra limitada y que debe ejercerse de acuerdo a lo previsto en la propia Constitución y las leyes.

En el caso concreto de los juegos y apuestas lícitas, la competencia de los Municipios se limita a establecer el gravamen sobre las apuestas que se pacten dentro de su jurisdicción y a dictar una ordenanza para regular lo concerniente a la recaudación de tal tributo y al monto del gravamen, de conformidad con lo previsto en la norma contenida en el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal…”. (Subrayado por el tribunal).

En consonancia con las sentencias de nuestro M.T. supra comentadas y los criterios establecidos ampliamente en esta motiva, es forzoso para el juez declarar la limitación del 5% de alícuota para el período impositivo desde el mes de mayo hasta al mes de diciembre de 2003, ambos inclusive, por tratarse un juego establecido nacionalmente y por estar para ese período vigente el numeral 1 del artículo 103 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal. Así se decide.

Para la jugada de bingo, la administración tributaria determinó la cantidad de monto apostado en Bs. 1.852.047.520. El 30% de esta suma alcanza a Bs. 555.614.256,00, por lo cual el impuesto pagado que fue Bs. 114.731.115,00 constituye el 20,7% de los supuestos ingresos brutos. Sin embargo estos ingresos brutos no han sido determinados específicamente sobre base real ni presuntiva ni por la administración tributaria ni por la contribuyente, lo hizo la administración tributaria municipal sobre una base teórica según ella misma reconoce, por todo lo cual es imposible para el juez decidir si dicho pago se corresponde o no con el 5% de la base imponible. Así se decide.

Máquinas traganíqueles y de acreditación

A pesar que en la exposición de motivos en la oportunidad de la publicación del Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, la alcaldía del Municipio Valencia reconoció taxativamente que en el caso de las máquinas traganíqueles no se dan los supuestos exigidos por la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, en cuanto a que la máquina no emite billete, boleto, ticket, formulario u otro instrumento de juego o de pactar la apuesta y que “…no hay como intermediario el agente de retención o percepción…”, y que el reglamento fue publicado en marzo de dos mil tres, coincidiendo con el mismo primer mes y año objeto de la fiscalización, el juez considera ajustado a derecho que la contribuyente aplique este criterio en el pago de sus impuestos.

La Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas establece en su artículo 1 que dicha ordenanza tiene por objeto gravar los juegos y apuestas lícitas que se pacten en la circunscripción del Municipio Valencia.

El artículo 2 eiusdem define claramente que se entiende por Actividades Pactadas: “…A los fines de lo establecido en esta Ordenanza, se entenderá que las actividades de juego y apuestas lícitas han sido pactadas en la circunscripción del Municipio Valencia, cuando los billetes, boletos, ticket, formularios u otros instrumentos de juegos y apuestas se adquieran o convengan en la circunscripción…”. Según interpretación literal de la propia Alcaldía en la exposición de motivos de la Reforma Parcial N° 1 al Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas: “…no existe ninguno de los instrumentos mencionados anteriormente, debido a que las máquinas aceptan las apuestas a través de una ranura, en donde son introducidos los billetes de banco de circulación nacional, y leídos por una lectora computarizada aceptando la apuesta…”. (Subrayado por el juez).

Con base en esta interpretación, según reconocimiento de la propia administración tributaria en la exposición de motivos ampliamente comentada, no puede haber retención o percepción o intermediario en el caso de las máquinas traganíqueles. Sin embargo, con fecha abril de 2004, en el ejercicio gravable siguiente al período de fiscalización correspondiente desde mayo a diciembre de 2003, la administración tributaria, contradiciendo su propio criterio establecido en marzo de 2003, anula el Reglamento parcial N° 2 y pretende aplicar de nuevo la ordenanza con otras bases, lo cual conlleva a completa indefensión de la contribuyente, máximo cuando a otro contribuyente con la misma rama comercial, según ya ha sido referido en esta decisión, se le aplicó el mencionado Reglamento N° 2.

La recurrente afirma que es necesario separar el monto total de lo jugado, el monto de lo retornado por la máquina al jugador que constituye el 80% y el monto del 20% por concepto de ingresos para el propietario de la máquina, cantidad ésta debe considerarse como base imponible para el cálculo del impuesto, puesto que en la máquina lo único que queda es el 20% de lo apostado. Así lo establece el artículo 32 de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles:

Artículo 32. El Reglamento Interno de Juegos, deberá cumplir las siguientes condiciones:

1) Denominación o denominaciones con que identifiquen cada uno de los juegos ofrecidos.

2) Explicación detallada de las reglas que rigen en cada juego.

3) Resultados de estudios y datos estadísticos que indiquen al jugador o apostante, la probabilidad matemática que tiene de obtener ganancia.}

4) En el caso de las Máquinas

5) Traganíqueles u otros juegos programables, el cual no podrá ser menor al ochenta por ciento (80%) del ingreso obtenido por cada máquina.

6) Responsabilidad que asume la compañía ante el apostador o apostante.

7) . Las demás que establezca el Reglamento de esta Ley.

En vista del contenido de la norma supra transcrita, y de la imposibilidad de establecer la base imponible, de contenido de la exposición de motivos sobre el Reglamento Parcial N° 2 comentado, de la anulación tácita posterior al ejercicio fiscalizado, de dicho reglamento, en cuanto a actividades de las máquinas traganíqueles se refiere, este tribunal declara que en el caso que nos ocupa, para el período objeto de la investigación, mayo a diciembre de 2003, ambos inclusive, y en concordancia con la sentencia del 14 de junio de 2004 de este tribunal, sobre la misma causa y objeto, el impuesto a aplicar es el de Bs. 16.000 por día y por máquina. Así se decide.

La administración tributaria estimó que los ingresos registrados según libros por estas máquinas fue de Bs. 4.951.194.738,37 que estima es el 20% que le corresponde como porcentaje mínimo a la propietaria de las máquinas, y con una simple proyección estableció que si ese es el 20%, el 100% sería Bs. 24.755.973.691,85 y sobre este monto determinó el 10% de impuesto a pagar de Bs. 2.475.597.369,19, cuando lo realmente pagado fue un total de Bs. 402.702.053,24. Según se ha explanado ampliamente arriba, este procedimiento no está de acuerdo con el Reglamento Parcial N° 2 que la contribuyente tuvo necesariamente que aplicar, puesto que estaba vigente para el período de fiscalización, así fue aplicado a otros contribuyentes de actividad similar y no fue sino hasta el ejercicio fiscal siguiente que el Alcalde del Municipio V. delE.C., anuló de forma implícita dicho Reglamento con las resoluciones números 1117/04, 1118/04, 1119/04 y 1120/04, todas del 28 de abril de 2004, además de constituir un procedimiento completamente arbitrario sin base real ni base presuntiva alguna. Así se decide.

Con base en las consideraciones anteriores, el juez, declara con lugar el recurso interpuesto por la contribuyente y como consecuencia considera inoficioso pronunciarse sobre las sanciones e intereses moratorios aplicados por la administración tributaria municipal a la contribuyente. Así se decide.

La sentencia transcrita, ante la identidad de partes y causa, variando solamente el período de fiscalización, se corresponde exactamente con los fundamentos del juez ante la presente causa. A tal efecto, el juez forzosamente debe declarar:

En consonancia con la sentencia de este mismo tribunal referida, el juez necesariamente mantiene el mismo criterio y se pronuncia con base en él, por todo lo cual declara la competencia del Concejo Municipal del Municipio Valencia para dictar sus propias ordenanzas y reglamentos en materia de impuesto a los juegos y apuestas lícitas, bajo los límites establecidos por la ley. Así se decide.

De acuerdo a las limitaciones establecidas en el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal vigente rationae temporis y en consonancia con la jurisprudencia de nuestro M.T., forzosamente el juez declara sin lugar la pretensión de la Alcaldía de Valencia de cobrar el 10% sobre el juego de bingo y apuestas lícitas establecidas por un instituto oficial como es la Comisión Nacional de Casinos, Bingos y Máquinas Traganíqueles, cuando el límite establecido por la ley es del 5%. Con base en la sentencia in comento este juzgado declara la competencia de los municipios para legislar en esta materia, pero supeditada a la limitación del 5% establecida en la ley y confirmada por las continuas y reiteradas decisiones del Tribunal Supremo de Justicia referidas y comentadas, mientras estuvo vigente la Ley Orgánica del Régimen Municipal. Así se decide.

En relación con la desaplicación del artículo 263, el tribunal ratifica su criterio establecido en la sentencia N° 0051 dictada el 26 de enero de 2004, correspondiente al Expediente N° 0002 (nomenclatura de este juzgado), la cual fue publicada y redactada en los siguientes términos:

“…Desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario

Corresponde en primer lugar conocer sobre la solicitud de desaplicación por inconstitucionalidad del contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario por la presunta violación a la tutela judicial efectiva, al principio de igualdad y a la presunción de inocencia y buena fe.

A tal efecto, se considera necesario transcribir el contenido de la norma referida la cual dispone lo siguiente:

Artículo 263: La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo

.

De acuerdo a lo anterior, se constata que la primera denuncia planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente, deriva en la violación de la tutela judicial efectiva prevista en la norma dispuesta en el artículo 26 de la Constitución.

En tal sentido, indicaron principalmente los apoderados judiciales de la contribuyente, que la no suspensión de los efectos del acto impugnado, supondría una carga sumamente onerosa al particular para la tramitación del proceso de nulidad que no podrá ser satisfecha en todas las ocasiones, o que de poder serlo, afectaría gravemente su patrimonio por los costos que supone el mantenimiento de una garantía.

Frente a tal consideración encuentra este Tribunal Superior Contencioso Tributario, que el derecho a la tutela judicial efectiva, representa la posibilidad que tiene el contribuyente de acudir ante los órganos jurisdiccionales a solicitar la nulidad de una actuación administrativa de contenido tributario o la solicitud del restablecimiento de su situación jurídica infringida, como consecuencia de una actuación lesiva por parte de la Administración Tributaria.

Ante tales circunstancias, en criterio de quien decide, el carácter no suspensivo del acto recurrido, no constituye una limitación a la libre interposición de las acciones como la que cursa en autos, ya que la contribuyente no se encuentra en la obligación de satisfacer el monto de la deuda exigida como condición previa a la interposición del recurso contencioso tributario.

Sostener lo contrario, constituiría tal como lo afirman los apoderados judiciales de la contribuyente, el establecimiento del solve el repete, figura la cual fue declarada inconstitucional por sentencia del 14 de agosto de 1990, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, no obstante, el supuesto previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, no se corresponde con la mencionada figura, ya que no se limita la interposición del recurso contencioso tributario al pago previo de los montos exigidos en el acto impugnado.

Asimismo, la exigibilidad del pago por parte de la Administración Tributaria de las cantidades determinadas puede suspenderse a instancia de parte, de conformidad con el primer párrafo de la norma objeto de controversia, con lo que se le otorga al contribuyente la posibilidad de solicitar la suspensión del pago de los montos exigidos en la actuación de la Administración Tributaria, hasta tanto recaiga sentencia definitivamente firme.

Este tribunal considera necesario analizar la normativa del proceso que permite al contribuyente recurrir los actos de la administración tributaria, para demostrar que tiene o no los instrumentos normativos para protegerse en todo el procedimiento y que se observa o no violación del precepto constitucional contenido en el artículo 26 de la Constitución como afirman los apoderados judiciales.

Este juzgador debe interpretar las disposiciones del Código Orgánico Tributario en cuanto a la suspensión de los efectos de los actos administrativos de naturaleza tributaria. El solve et repete establece que la impugnación de cualquier acto administrativo que implique la liquidación de un crédito a favor del Estado, sólo es posible si el contribuyente se aviene previamente a realizar el cumplimiento de la obligación. Este no es el caso de la norma contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario como ya hemos afirmado.

En el otro extremo está la suspensión ope legis de los efectos del acto recurrido, que cambia la presunción de legitimidad del acto administrativo en presunción de legitimidad del recurso. La suspensión automática impide que un órgano imparcial examine la pertinencia de la medida, por lo cual es necesario que el juez analice si es impostergable la ejecución inmediata del acto o si, en cambio, es necesario suspenderlo para evitar graves perjuicios a la contribuyente.

El artículo 263 supra identificado no suspende automáticamente los efectos del acto recurrido, pero permite al recurrente solicitar la suspensión con base en el fumus boni iuris y el periculum in mora.

La vía administrativa dentro del proceso de fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias se inicia con la providencia de la administración tributaria prevista en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, en la cual se definen los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, y culmina en el acta de reparo prevista en el artículo 185 eiusdem, en el cual se emplaza al contribuyente para que presente la declaración omitida o rectifique la presentada y pague el tributo dentro de los quince (15) días hábiles de notificada. Por las razones implícitas en el propio procedimiento administrativo ilustrado, hasta este momento no hay posibilidad de iniciar juicio ejecutivo por parte de la administración tributaria.

Una vez vencido el lapso anterior, si el contribuyente no procede de conformidad con el artículo 185 eiusdem, dispone de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. La administración tiene un plazo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos para dictar la resolución culminatoria del sumario. En todo este lapso la administración tributaria está imposibilitada de iniciar el juicio ejecutivo

El acto administrativo con el cual la administración culmina el sumario, puede ser recurrido mediante un recurso jerárquico dentro del lapso de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación y de conformidad con el Artículo 247 ibidem se suspenden en forma automática los efectos del acto recurrido, quedando a salvo las medidas cautelares previstas en el Código. La administración dispone de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Cumplido este lapso sin decisión de la administración opera el silencio negativo y el contribuyente puede ejercer el recurso contencioso tributario.

Si la administración confirma el acto administrativo o si se cumple el lapso sin decisión, las disposiciones del código, si bien no suspenden los efectos del acto recurrido en forma automática, ofrece al contribuyente los medios de defensa para solicitar la suspensión de acuerdo al contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

La administración tributaria no puede solicitar, según el anterior análisis, la vía ejecutiva en las etapas del proceso de fiscalización y determinación, escrito de descargos, culminación del sumario administrativo y recurso jerárquico. Podrá hacerlo si después de la culminación del sumario, el contribuyente no presenta la declaración omitida o no presenta la rectificada y no paga el tributo omitido, y además, no ejerce el recurso jerárquico, todo de conformidad con el artículo 185 eiusdem

Puede la administración ejercer la vía ejecutiva si el contribuyente no ejerce el recurso jerárquico en los siguientes veinticinco (25) días hábiles y sólo después del vencimiento de dicho lapso.

Si el contribuyente en el recurso contencioso tributario no solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido, es evidente que la administración podrá ejercer la vía ejecutiva en forma paralela a dicho recurso, puesto que el artículo 263 eiusdem no suspende en forma automática los efectos del acto impugnado.

Se trata de determinar, para fundamentar la decisión que tome este Tribunal, qué ocurre cuando el contribuyente ejerce el recurso contencioso tributario y solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido. Este juzgador tratará de definir si puede la administración tributaria en este caso ejercer la vía ejecutiva establecida en los artículos 289 y siguientes del Código Orgánico Tributario. A tal efecto el parágrafo primero del artículo 263 eiusdem expresa:

Artículo 263 – Parágrafo Primero: “En los casos en que no se hubiere solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo II del Título VI de este Código; pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firma”.

De la interpretación de la norma supra citada se deduce que son requisitos sine qua non para ejercer la vía ejecutiva por parte de la administración tributaria los siguientes: i) que el contribuyente no solicite la suspensión de los efectos en vía judicial; ii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta esté pendiente de decisión por parte del Tribunal; y iii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta es negada por el Tribunal.

La confusión se centra en la segunda frase del parágrafo primero:

en los casos en que... estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal”. Esta condición podría inducir a interpretar que podría ejecutarse el acto administrativo cuando se de la misma. Sin embargo, observa quien interpreta la norma, que es obligatorio cuando el tribunal no hubiere suspendido los efectos del acto administrativo, o estuviere pendiente de decisión si se pidió la suspensión, que la administración, al solicitar la vía ejecutiva, lo haga ante el mismo tribunal que conoce el recurso contencioso tributario en concordancia con el artículo 263 parágrafo primero eiusdem, que además exige para ejercer dicha vía que es requisito que el tribunal haya tomado la decisión de no suspender los efectos del acto, o que esa suspensión no haya sido solicitada por el contribuyente, pues si fue solicitada la suspensión y está pendiente de decisión y la administración toma vía ejecutiva, interpreta este tribunal que el juez tendría que decidir primero sobre la suspensión o no de los efectos. Entiende el juez, que ante dos decisiones que tomar, la suspensión o no de los efectos y la vía ejecutiva, debe proceder primero a decidir la suspensión o no de los efectos y después sobre la procedencia o no de la vía ejecutiva, con lo cual estarán suficientemente protegidos los derechos de las partes.

Igualmente, en contraposición a lo afirmado por los apoderados de la contribuyente, se observa que cuando la Administración Tributaria exija el pago de las cantidades determinadas siguiendo el procedimiento ejecutivo, el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá hasta tanto no quede definitivamente firme el acto, con lo que se garantiza el monto que exige el Fisco, quedando siempre facultado el contribuyente para solicitar la sustitución del embargo por otra medida o garantía.

Aunado a lo anterior, quiere resaltar este juzgado que la circunstancia de la onerosidad que pudiera tener sobre el contribuyente la presentación de una caución, no podría constituir razonamiento suficiente para desaplicar el contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, ya que dichos gastos podrán ser resarcidos al recurrente mediante la condenatoria en costas al Fisco.

Con fundamento en lo anterior y de no ser acordada la suspensión del acto impugnado a instancia del contribuyente, es criterio de este juzgador, que quedan salvaguardados los derechos subjetivos del recurrente, al tener la posibilidad de suspender la ejecución del crédito exigido por la Administración Tributaria hasta tanto culmine el juicio contencioso tributario.

En atención a ello, resulta improcedente la presunta colisión de la norma cuestionada con la prevista en el artículo 8 numeral 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José), ya que el dispositivo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una violación a las garantías judiciales que se le encuentran otorgadas al recurrente.

Con base en las consideraciones anteriormente expuestas, en opinión de este Tribunal Superior, el contenido de la norma dispuesta en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una limitación a la tutela judicial efectiva prevista en el artículo 26 de la Constitución. Así se declara.

En cuanto a la violación del principio de igualdad, observa este juzgador que según los apoderados de la contribuyente, la norma objeto de análisis constituye una prerrogativa excesiva a favor del Fisco Nacional que ocasiona el desestímulo al ejercicio del derecho a la defensa.

En tal sentido, considera quien decide que el contribuyente no se encuentra limitado a ejercer el recurso contencioso tributario por el hecho de no suspenderse los efectos del acto administrativo, ya que si bien, no opera la suspensión automática con el mero ejercicio de la acción, la misma puede ser solicitada por el recurrente, siendo deber del juez contencioso tributario, revisar la procedencia o no de tal medida.

A tal efecto, se considera que la no suspensión en el presente caso, no constituye una prerrogativa excesiva a favor del Fisco, sino que representa la consecuencia del carácter ejecutivo del acto administrativo, el cual se encuentra inmerso en una presunción de legalidad, al ser el producto de un proceso de fiscalización y determinación en el que debe imperar una relación de igualdad entre el contribuyente y la administración.

Asimismo, carece de pertinencia lo afirmado por los apoderados de la contribuyente, en el sentido de afirmar que en el análisis de la relación tributaria, el Estado detenta una triple función y que, por lo tanto, “...deben establecerse una serie de garantías a favor de los particulares que permitan asegurarle el efectivo ejercicio de sus derechos, así como el restablecimiento del equilibrio de la relación con el Estado”.

En tal sentido, considera quien decide que tal afirmación no demuestra la posible vulneración del principio de igualdad, ya que efectivamente, la norma es dictada por el órgano legislativo quien representa los derechos del pueblo y, en caso de controversia en la aplicación de la norma por parte de la administración tributaria, la misma es conocida y decidida por un juez imparcial revisor de la obligación tributaria generada como consecuencia de la relación ex lege surgida entre el Fisco y el contribuyente.

En razón de lo anterior, resulta forzoso para quien decide desechar la presente denuncia y, en consecuencia, declarar que la norma objeto de controversia no vulnera el principio de igualdad. Así se decide.

En otro orden de ideas, afirman los apoderados judiciales de la contribuyente, que el contenido de la norma dispuesta en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, vulnera la presunción de inocencia y buena fe prevista en la norma dispuesta en el artículo 49 numeral 2 de la Constitución.

Como fundamento de tal denuncia, afirmaron que “... la violación de tales principios resulta aún más patente en aquellos casos en los cuales se hayan impuesto sanciones a los particulares, ya que la ejecución de sanciones pecuniarias correspondientes sin que se haya determinado efectivamente la firmeza de los mismos, deriva en una presunción de culpabilidad, esto es, que se dieron los supuestos que activaron la aplicación de la norma del ilícito correspondiente”.

Frente a tales circunstancias, observa quien decide que la no suspensión de los actos administrativos recurridos, por medio de los cuales se determinó una diferencia en los ingresos brutos declarados por la contribuyente, así como la imposición de multa por la misma circunstancia, situaciones las cuales representan el objeto de la presente controversia que deberá ser conocida y revisada en la sentencia de fondo, no constituye en modo alguno violación de la presunción de inocencia y buena fe, ya que dichos actos constituyen los cauces para el actuar de la administración tributaria por la presunta irregularidad en que pudo incurrir la recurrente, no pudiendo pretenderse que la posible exigibilidad del pago de las cantidades determinadas se concretice en una presunción de culpabilidad.

Nuevamente se insiste en que la posible exigibilidad de los montos determinados por la administración tributaria, constituye una consecuencia del carácter ejecutivo de los actos administrativos, razón por la cual, este Juzgador procede a desechar la presente denuncia por la presunta violación de la presunción de inocencia y buena fe. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones anteriormente señaladas concluye este juzgador en la improcedencia de la solicitud de desaplicación y, en consecuencia, en la constitucionalidad de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

El juez ratifica su criterio expresado en la sentencia transcrita y declara improcedente la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano Á.D.S.S., actuando en su carácter de representante legal de INVERSIONES TWENTY ONE C.A. (Bingo Majestic), asistido por la ciudadana G.M., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº AL-R-040/2005 del 01 de diciembre de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda Municipal de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA, Estado Carabobo, que ratificó en todas y cada una de sus partes el reparo fiscal contenido en la Resolución Nº AL-R-034/2005 del 28 de octubre de 2005, por concepto de tributos, intereses y multas por un monto de bolívares dos mil trescientos sesenta y siete millones ochocientos ochenta y siete mil cuarenta y dos con treinta y nueve céntimos (Bs. 2.367.887.042,39), correspondientes a los meses de julio y agosto de 2005.

2) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución Nº AL-R-040/2005 del 01 de diciembre de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda Municipal de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA, Estado Carabobo, que ratificó en todas y cada una de sus partes el reparo fiscal contenido en la Resolución Nº AL-R-034/2005 del 28 de octubre de 2005, por concepto de tributos, intereses y multas por un monto de bolívares dos mil trescientos sesenta y siete millones ochocientos ochenta y siete mil cuarenta y dos con treinta y nueve céntimos (Bs. 2.367.887.042,39), correspondientes a los meses de julio y agosto de 2005.

3) IMPROCEDENTE la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

4) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al ciudadano Síndico Procurador de la Alcaldía del Municipio Valencia, estado Carabobo y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dos (02) días del mes de abril de dos mil siete (2007). Año 196° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. N° 0725

JAYG/dhtm/yg