Decisión nº 003-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Enero de 2008

ASUNTO: AP41-U-2006-000844 Sentencia N° 003/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de Enero de 2008

197º y 148º

En fecha veinticuatro (24) de noviembre del año dos mil seis (2006), M.T.P., cédula de identidad número 9.964.772, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 53.849, procediendo en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil INVERSIONES VELICOMEN, C.A., domiciliada en la Gran Avenida Sabana Grande, Piso 8, Oficina 8-B, Caracas, Venezuela, presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Area Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución GCE/DJT/2006/2850, de fecha 13 de octubre de 2006, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto y en consecuencia se confirma la Resolución GRTICE-RC-DF-0083/2006-14 y su respectiva Planilla de Liquidación 01-10-1-2-27-001410, ambas de fecha 11 de abril de 2006, por concepto de multa por Bs. 20.160.000,00, en materia de Impuesto al Valor Agregado.

En fecha veinticuatro (24) de noviembre del año dos mil seis (2006), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha primero (01) de diciembre del año dos mil seis (2006), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha diez (10) de mayo del año dos mil siete (2007), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha once (11) de mayo del año dos mil siete (2007), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha catorce (14) de agosto del año dos mil siete (2007), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho ambas partes. En fecha veintisiete (27) de septiembre del año dos mil siete (2007) la parte recurrente presentó escrito de observación a los informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

El apoderado de la recurrente invoca la nulidad absoluta de la Resolución GCE/DJT/2006/2850 de fecha 13 de octubre de 2006, por cuanto su contenido es de ilegal ejecución de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la Resolución recurrida ratificó la Resolución GRTICE-RC-DF-0083/2006-14 y su respectiva Planilla de Liquidación 01-10-1-2-27-001410, las cuales se encuentran incursas, en la causal de nulidad absoluta de los actos administrativos, consagrado en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, al no aplicarse las normas respectivas para la determinación de las sanciones, contenida en el Código Orgánico Tributario, el cual prevé la supletoriedad del Derecho Penal en materia de infracciones ó sanciones.

Que la Administración basó la imposición de la sanción recurrida, en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual establece multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada período, por lo cual aplicó a los períodos fiscalizados la cantidad de Seiscientas Unidades Tributarias (600 U.T.). Sin embargo, una vez establecida la pena a imponer, con motivo de la infracción, la Administración no consideró la aplicación del Artículo 79 eiusdem, que por mandato expreso del mismo Código Orgánico Tributario, establece que en materia de sanciones e infracciones tributarias, se aplicará supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, en materia de sanciones e infracciones.

Que se observa que el Código Orgánico Tributario no contempla ninguna disposición relativa a la aplicación de la pena, por lo que en este caso se hace necesario acudir a los principios y normas que contiene el Código Penal, específicamente el Artículo 37.

Que de la aplicación supletoria de dicho Artículo, en materia tributaria se entiende que cuando se proceda a imponer una sanción contemplada en la Ley entre dos límites, esta deberá promediarse y será el término medio el punto de partida sobre el cual habrán de calcularse las disminuciones y aumentos en razón de unidades tributarias en cada caso. Todo ello fue obviado por la Administración al momento de imponer la pena con motivo de la infracción, ya que no establece la referida Resolución, ratificada por la recurrida, la forma de aplicación de la sanción.

Que por lo anteriormente expuesto, la Administración al momento de emitir tanto la Resolución sancionatoria, como al ratificar la misma en la Resolución recurrida GCE/DJT/2006/2850, de fecha 13 de octubre de 2006, violentó el debido proceso, en la forma de aplicación de la sanción, por cuanto la ejecución de la misma es ilegal, por lo que su nulidad es absoluta, al tenor del Artículo 19 numeral 3 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos y así solicitan sea declarado.

Invoca la nulidad por falta de motivación señalando:

Que en el caso que nos ocupa la Resolución recurrida, indica que se presentaron omisiones de datos en los documentos objeto de la fiscalización, tales como: domicilio fiscal de la contribuyente, subtotal de precio neto gravado, valor total de la venta y especificación por separado del precio o remuneración del monto del impuesto según la alícuota.

Que en la Resolución que confirma la Resolución recurrida se realiza una enumeración de los artículos infringidos e inmediatamente se procede a sancionar a la recurrente de conformidad con el Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario estableciéndole el límite máximo de la sanción, el cual es de 150 U.T. por cada período fiscalizado, dando un total de 600 U.T., sin establecer en ningún momento cual fue el criterio tomado en consideración para aplicar la determinación de la sanción en su máxima expresión es decir de 150 U.T.

Por tal motivo no podrá conocer la recurrente los motivos que ha tenido el ente administrativo para llegar a determinar los parámetros de la sanción a aplicar, ya que solo se expresan de manera genérica los hechos que conforman el fundamento fáctico de la sanción, sin establecerse el nexo necesario entre dichos supuestos genéricos y las cantidades que conforman cuantitativamente la sanción impugnada.

Concluye invocando el Artículo 25 de nuestra Carta Magna que señala que “…Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución y la ley es nulo…”, y toda vez que la Resolución recurrida, ratifica la Resolución sancionatoria GRTICE-RC-DF-0083/2006-14, así como de la respectiva planilla de liquidación 001410, debidamente notificadas en fecha 24-04-2006 adolecen el vicio de inmotivación, lo cual menoscaba el derecho a la defensa de la recurrente, por lo cual, solicita sea declarada la nulidad del acto administrativo impugnado.

Esgrime además la nulidad absoluta de la Resolución GCE/DJT/2006/2850 de fecha 13 de octubre de 2006, por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos, tantas multas como periodos de imposición se investigaron.

Que sin menoscabo de los argumentos expuestos anteriormente, y sin que se entienda convalidado el vicio denunciado, en el supuesto negado que el juzgador determine improcedentes los alegatos anteriores, debe indicarse que el acto administrativo impugnado está igualmente viciado de nulidad absoluta por incurrir en falso supuesto de derecho, ya que la determinación de la sanción fue erróneamente aplicada al caso concreto.

Que en efecto la Administración Tributaria en la Resolución impugnada ratifica la Resolución sancionatoria GRTICE-RC-DF-0083/2006-14 y de la planilla de liquidación 001410, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar erróneamente tales sanciones fijando una multa por cada uno de los períodos de imposición objeto de la investigación fiscal.

Que la Administración aplicó erradamente el criterio sobre la reiteración y la concurrencia de infracciones, por lo cual le determinó a la recurrente la máxima de unidades tributarias que establece dicho Artículo, sin tomar en cuenta el término medio de la misma y sin sopesar las circunstancias atenuantes con las agravantes, descritas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Que en el presente caso la reiteración y concurrencia, no operan en virtud de que existe suficiente jurisprudencia, la cual expresa que cuando se incumple uno de los deberes formales en su momento, no habrá reiteración en virtud de que se considera que el incumplimiento es uno solo y que ha sido cometido de manera continuada, el cual también un sector de la doctrina denomina “infracción continuada”.

Que la Administración está desvirtuando la naturaleza jurídica de la sanción, en virtud de que una vez que se haya practicado la fiscalización, si el contribuyente volviera a incumplir con los deberes formales que le exigen las leyes y reglamentos, y estos fueran nuevamente detectados, allí si pudiese interpretarse que existe una reiteración.

Que en el presente caso la recurrente al incurrir en el incumplimiento de deberes formales, del Impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, debió ser sancionada por la Administración, a que haya a lugar, dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil, ya que de conformidad con el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el Artículo 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Que existe evidente contradicción de la misma Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la determinación de las sanciones en casos que versan sobre la misma materia y que son sustanciados y decididos por Gerencias del mencionado Servicio.

Que la Resolución de Imposición de Sanción RCA/DFTD/2005-00000389, de fecha 31 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde se le estableció a la contribuyente EL ARENQUE C.A., una sanción de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por el incumplimiento de los deberes formales en los diferentes períodos fiscalizados del Impuesto al Valor Agregado, con la salvedad de que en este caso, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), determinó correctamente la sanción de conformidad con el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por existir la concurrencia de infracciones, estableciendo la sanción, en base al término medio de la misma y sopesando las circunstancias atenuantes con las agravantes, tal como se observa del cuadro de sanciones de la referida Resolución. Pese a lo anterior la Resolución aquí recurrida, solo se limitó a expresar lo siguiente: “…En tercer término, es significativo aclarar, que la sanción a que hace referencia la contribuyente en relación al caso EL ARENQUE C.A., no fue aplicada por esta Gerencia Regional, sino por la Región Capital…”.

Que por lo anteriormente expuesto, se puede inducir que en casos similares el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a ratificado por lo que se demuestra de la Resolución de Imposición de Sanción RCA/DFTD/2005-00000389, de fecha 31 de agosto de 2005, que el criterio a aplicar para la determinación de sanciones concurrentes en los diferentes períodos de fiscalización es lo establecido en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, es decir, el termino medio de la sanción, sopesando igualmente las circunstancias atenuantes a que diera a lugar, mal podría entonces pretender aplicar en la Resolución recurrida un criterio de determinación de las sanciones, diferente al aplicado en casos iguales.

Que por tal motivo la multa ratificada en la Resolución recurrida, la cual fue determinada por la Administración Tributaria en la Resolución Sancionatoria GRTICE-RC-DF-0083/2006-14 así como la Planilla de Liquidación 001410, notificadas en fecha 24 de abril de 2006, por el incumplimiento de deberes formales atinentes al Impuesto al Valor Agregado, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del Artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, la referida Resolución se encuentra viciada de nulidad absoluta, por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho y así solicita sea decidido.

Que a la luz de todos los argumentos de hecho y de derecho antes expuestos, solicita que se declare la nulidad absoluta de la Resolución GCE/DJT/2006/2850, de fecha 13 de octubre de 2006, notificada en fecha 23 de octubre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), toda vez que la Administración incurrió en falso supuesto de derecho.

Por otra parte la representación de la República Bolivariana de Venezuela, ejercida por W.J.P.P., Abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 39.761, señaló en su escrito de Informes lo siguiente:

Que en el presente caso, la Administración Tributaria liquidó multas mes por mes por el incumplimiento de un deber formal cometido por la contribuyente para los períodos de imposición comprendidos desde enero al mes de abril de 2004, al emitir facturas por la prestación de bienes, siendo que las mismas no contienen: Literal j) el domicilio fiscal, número telefónico, si existiese de la casa matriz y el establecimiento o sucursal del emisor; t) Indicación del subtotal correspondiente al precio neto gravado; u) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio; y v) especificación en forma separada del precio o remuneración del monto del impuesto según la alícuota porcentual, formalidades y especificaciones que deben cumplirse según lo señalado en el Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, mediante la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, constituyendo este hecho ilícito formal contemplado en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que si un sujeto pasivo omitiere el pago de los tributos en dos períodos estaría ejecutando acciones diferentes, ya que la acción omisiva corresponde a dos conductas independientes, por lo que no se puede decir que existe unidad de hecho, debido al comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es proporcional a la autonomía del período fiscal y del tributo.

Que tomando en consideración el Artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y cada vez que se configure incumplimiento, este debe ser sancionado de manera individual, ya que la Ley es clara al determinar el período de imposición.

Que las multas determinadas a la contribuyente configuran la sanción específica en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, para ser aplicadas en los casos de no dar cumplimiento al deber formal estipulado en el Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, al emitir facturas u otros documentos obligatorios, con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidas en la citada norma tributaria, lo que constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícitos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto incumplido, la inmediata consecuencia desfavorable para la contribuyente, que es la sanción automática de carácter patrimonial.

Que en el presente caso, cuando se aplicó la sanción a que se refiere el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada período, se efectuó de manera correcta, en el sentido que en cada período corresponde mes a mes para los períodos involucrados, razón por la cual el alegato realizado por la recurrente en este aspecto no es procedente, y así solicita sea considerado por el Tribunal.

Que en relación al alegato del vicio en la motivación, la representación de la República observa que en el caso que se analiza, el acto administrativo que dio origen al acto impugnado no adolece del vicio de inmotivación, toda vez, que en él se indica con toda claridad que la Resolución de sanción GRTICE-RC-DF-0083-2006-14 de fecha 11 de abril de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional cumple con los requisitos establecidos para su validez, conforme a lo establecido en el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que conforme a la jurisprudencia emanada de los Tribunales de la Jurisdicción especial, se ha establecido que la motivación del acto administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto, a saber: en el proceso de formación o en el de expresión de la voluntad administrativa, no siendo necesaria una relación detallada, analítica o circunstanciada, bastando que sea sucinta y siempre que sea ilustrativa.

Que conforme a tales criterios, mal podría hablarse de inmotivación, cuando la contribuyente ha podido apreciar los fundamentos de hecho y derecho que llevaron a la Administración Tributaria a plantear las objeciones fiscales, motivo éste que desvirtúa por sí solo el argumento planteado. Que en la Resolución objeto de impugnación se puede apreciar que existe una narración detallada y pormenorizada de todos y cada uno de los incumplimientos por parte de la contribuyente, así como cada una de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y las sanciones de que fue objeto la recurrente por tal infracción.

Que como puede apreciarse en el Anexo Unico de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0083-2006-14, en los períodos de imposición enero hasta abril 2004, el fiscal actuante aplicó el tope que establece el Código, a los efectos de imposición de sanción se limitó la revisión hasta un máximo de 150 facturas por cada período revisado, imponiendo una multa de una Unidad Tributaria por cada factura, totalizando como sanción la cantidad de Seiscientas Unidades Tributarias, de acuerdo a lo establecido por el Código Orgánico Tributario, esto desvirtúa el alegato de la recurrente de desconocer los parámetros determinados por la Administración al aplicar las sanciones por este concepto.

Con respecto al vicio de falso supuestos sostiene:

Que es criterio del representante legal de la recurrente que la Administración Tributaria aplicó erradamente el criterio sobre la reiteración, al aplicar la multa de una unidad tributaria (por cada factura hasta un máximo de 150 Unidades Tributarias por cada período, por lo cual aplicó a los períodos fiscalizados la cantidad de 600 Unidades Tributarias).

Que la aplicación supletoria de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones.

Que la Gerencia General concluye que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del repetido incumplimiento de infracciones fiscales, en virtud de que el supuesto establecido primer aparte del Artículo 84 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos, además de resultar incompatible con el sistema sancionatorio establecido en el referido estatuto legal.

Que por lo antes expuesto, la representación de la República desestima el alegato del representante legal de la recurrente y espera que el Tribunal así lo declare.

Que con fundamento a los razonamientos que anteceden, la representación de la República solicita a este Tribunal declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario incoado por INVERSIONES VELICOMEN, C.A., contra la Resolución GCE/DJT/2006/2850, de fecha 13 de octubre de 2006, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución GRTICE-RC-DF-0083/2006-14 y su respectiva planilla de liquidación 01-10-1-2-27-001410, ambas de fecha 11 de abril de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y en el supuesto negado de que se declare con lugar, pide se exonere al Fisco Nacional de las costas procesales por haber tenido fundadas razones para litigar.

II

MOTIVA

El asunto de fondo se circunscribe a dilucidar las delaciones de nulidad del acto impugnado por (i) ser su contenido de ilegal ejecución; (ii) por falta de motivación y (iii) falso supuesto de derecho por falta de aplicación del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, originada por incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas.

Observa quien aquí decide, que conforme a lo expresado por la Administración Tributaria, que el origen de las sanciones se debe a que el contribuyente emite las facturas correspondientes incumpliendo con los literales “j”, “t”, “u” y “v”, del Artículo 2 de la Resolución 320, relativa al cumplimiento de deberes formales de las facturas.

En este sentido la Administración Tributaria aplicó el dispositivo normativo contenido en el Artículo 101, numeral 3, por cada período impositivo, siendo contrario al criterio esbozado por este sentenciador en anteriores fallos, en los cuales se consideró que en estos casos sería procedente la aplicación por una sola vez de los citados artículos, en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado, sin embargo, es menester apreciar –puesto que cada caso es distinto- si aplica la figura del delito continuado o si por el contrario deben aplicarse las normas que rigen el concurso en los ilícitos tributarios contenida en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Así el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la Resolución GRTICE-RC-DF-0023/2006-10 (Página 2 de la Resolución), indicó:

En consecuencia, los hechos y omisiones constatados en las facturas emitidas por la contribuyente para los períodos enero 2004 hasta abril 2004 ambos inclusive, constituyen el ilícito formal tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario sancionado en el mismo artículo, con multa de (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de (150 U.T.), por cada período, siendo el caso que nos ocupa un total de seiscientas (600 U.T.), equivalentes a la cantidad de VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS) (Bs. 20.160.000,00) según P.A. N° 0007 de fecha 04/01/2006, publicado en Gaceta Oficial N° 38.350 de la misma fecha y de acuerdo a con lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, cuyos incumplimientos se describen a continuación …

. (SIC) (Página 3 de la Resolución recurrida; folio 36 del expediente judicial).

Como se puede apreciar de los autos, la Administración Tributaria como resultado de la investigación fiscal, aplicó por cada mes impositivo, el contenido del Artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributario, en razón de que se emitieron facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondientes a los períodos de imposición antes señalados que no cumplen con los requisitos. En otras palabras, consideró ajustado a derecho el imponer por cada mes investigado la sanción de 150 Unidades Tributarias por cada mes, criterio contrario a lo que la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal ha señalado en casos similares y bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994.

(i) Delimitada la litis este Tribunal procede a pronunciarse sobre la primera denuncia, relativa a que el contenido del acto impugnado es de ilegal ejecución.

Al respecto se debe señalar que cuando un acto administrativo es posible y de legal ejecución “…la acción querida con el acto debe ser fáctica y jurídicamente posible.” (Rondón de Sansó, H. Estudio Preliminar. en Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y Legislación Complementaria. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 2006. Pág. 77).

En el presente caso el hecho de que la Administración Tributaria pueda dar una interpretación contraria a lo que piensa la recurrente no lo limita en que su contenido sea posible, la profesora ya citada incluye en su trabajo ejemplos de esta situación, los cuales se copian con fines ilustrativos.

De esta forma señala:

El acto carecerá de contenido cuando la acción no pueda ser realizada por in contra las leyes naturales o las leyes que rigen la conducta administrativa. El contenido del acto será jurídicamente imposible cuando cree sanciones o modifique las establecidas en las leyes; cuando establezca impuestos u otras contribuciones, salvo dentro de los límites determinados por la ley; cuando viole lo establecido en otro de superior jerarquía; cuando siendo un acto particular vulnere lo señalado en una disposición de carácter general, aun cuando emanare de autoridad igual o superior rango a la que dictó la disposición general.

(Rondón de Sansó, H. Estudio Preliminar. En Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y Legislación Complementaria. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 2006. Pág. 77).

De esta forma este Tribunal aprecia que la Resolución impugnada no incurre el vicio denunciado, toda vez que no está modificando ningún acto legal o sublegal superior a la autoridad que lo dicta, tampoco crea sanciones o exacciones, sino que esboza la interpretación que considera correcta conforme a los hechos fiscalizados, siendo improcedente la denuncia por ilegal ejecución. Así se declara.

(ii) Con respecto a la inmotivación, la representación fiscal acertadamente señala que conforme a la jurisprudencia emanada de los Tribunales de la Jurisdicción especial, se ha establecido que la motivación del acto administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto, a saber: en el proceso de formación o en el de expresión de la voluntad administrativa, no siendo necesaria una relación detallada, analítica o circunstanciada, bastando que sea sucinta y siempre que sea ilustrativa y que mal podría hablarse de inmotivación, cuando la contribuyente ha podido apreciar los fundamentos de hecho y derecho que llevaron a la Administración Tributaria a plantear las objeciones fiscales.

Así como observó la Administración Tributaria, en la Resolución objeto de impugnación se puede apreciar que existe una narración detallada y pormenorizada de todos y cada uno de los incumplimientos por parte de la contribuyente, así como cada una de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y las sanciones de que fue objeto la recurrente por tal infracción, incluso de los argumentos esbozados por la recurrente se puede apreciar que entiende y analiza los supuestos, y además argumenta con suficiente propiedad en contrario, siendo improcedente la delación por falta de motivación. Así se declara.

(iii) Con respecto al vicio de falso supuesto de derecho, en el presente caso, si bien se denuncia que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), incurre en una errada interpretación al pretender sostener que las infracciones supuestamente cometidas en las facturas emitidas por la recurrente, en los períodos impositivos comprendidos entre el mes de enero de 2004 a abril del mismo año, ambos inclusive, y que estas constituyen infracciones autónomas y como tal deben ser sancionadas en forma separada cada una de ellas, aun cuando se trate de la misma infracción, en los términos establecidos en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario. No debe dejar pasar por alto este Tribunal que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de Resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o plazos tenga el contribuyente.

Además este Tribunal ha considerado, que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo, que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control al aplicar, en algunos casos, indebidamente la n.d.A. 101 del Código Orgánico Tributario, e incurre en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Quien aquí decide ha señalado también, que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse 1 Unidad Tributaria a cada factura sobre los mismos incumplimientos, esto es que la Administración Tributaria supone falsamente que este concepto se deriva de la pluralidad de oportunidades que el contribuyente tiene para la emisión de facturas; en otras palabras, que la emisión de las facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas.

También este Tribunal se ha pronunciado sosteniendo que en la dogmática del Derecho Penal –aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

En tal sentido, la Doctrina ha caracterizado el delito continuado de la siguiente manera:

La violación de la norma no viene de cada cuota del acto sino del acto total; una parte de la violación no es la violación, ni con cada fracción se puede hacer una totalidad. No se trata de la completa y repetida infracción de una misma disposición, como es el caso, perfectamente claro, de que con una bomba explosiva o una colisión automoviliaria se mata o lesiona a varias personas, sino de una infracción que se verifica por parcialidades progresivas de un injusto se incrementa con cada acto sucesivo. Es, pues, como acaba de indicarse, un concurso aparente y no efectivo.

No hay pues, en las continuación, varios injustos que se religan, sino varias magnitudes que se suman para conformar un solo injusto, un injusto total, que es, sin más, el injusto del hecho.

( … )

El delito continuado, para decirlo de una vez, no es sino una forma de progresión delictiva. Cada acto no constituye un injusto nuevo y distinto, sino una agravación cuantitativa del injusto de los actos precedentes. Solo es viable, entonces, en los delitos cuyo injusto sea cuantificable, susceptible de agravación con actos que se realizan en sucesión progresiva. No tiene cabida allí donde el injusto se agote necesariamente con un acto único e indivisible, como es el caso de la vida, o de los llamados bienes personalísimos, de suyo inacumulables cuando a lesión pasa de un titular a otro. En los delitos económicos la dogmática ha terminado por admitir la continuación aún frente a la diversidad de sujetos pasivos, porque estos no ponen en presencia de bienes que se reconocen y valen en consideración a la persona, sino que poseen igual valor cualesquiera que sean las manos de su titular.

(F.C., Juan; “Derecho Penal Fundamental”, Volumen 2, editorial Temis, Bogotá, págs. 432 y ss.).

Como se desprende de la caracterización doctrinal citada, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo o culpa.

En este sentido no puede dejar pasar por alto este Tribunal, la sentencia de la Sala Político Administrativa número 0429, de fecha 11 de mayo de 2004, cuando señala:

…debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

Ya que en base al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, o en base al Artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el Juez Contencioso es un juzgador de la plena jurisdicción, pero además debe recalcarse que si se le reconoce a los administradores de justicia tal facultad, también los Jueces Tributarios deben velar por la correcta aplicación de las leyes y de la protección del crédito tributario y de los bienes jurídicos tutelados que conforme a la Ley debe obtener el sujeto activo de la obligación tributaria.

Esto no es más que la aplicación en términos equitativos de la protección de los jueces administrativos o tributarios a los derechos de ambas partes en igualdad de condiciones, porque si bien la Administración Tributaria ostenta mayor poder que el contribuyente, en virtud de las prerrogativas que posee conforme a las leyes y la Constitución, su derecho también es susceptible de protección por el Juez Contencioso Tributario.

Por ello, cuando esto ocurre, cuando se observa que la Administración Tributaria se encuentra en una franca desventaja, sea por disposiciones mal redactadas o confusamente redactadas, o porque la norma no ha previsto todos los supuestos por su carácter abstracto, la función de la jurisdicción se torna relevante, y es el Juez el llamado a balancear estas situaciones de desventaja de cualquiera de las partes que intervienen en la relación procesal que lógicamente tuvo origen en la relación material tributaria, o por la comisión de ilícitos.

Por ello sería justo sostener que en el presente caso la Administración Tributaria está aplicando nuevamente la reiteración, la cual se encuentra de manera implícita o “escondida” en las normas aplicadas. Debemos recordar que la aplicación de la norma evidencia una reiteración disfrazada, y origina que la Administración Tributaria vuelva a pretender aplicar 150 Unidades Tributarias por cada mes cuando exista continuidad, lo cual puede resultar contrario a la Constitución y a la Ley, toda vez que la máxima sanción que se pudiera aplicar por incumplimiento de deberes formales en las facturas durante los períodos fiscalizados es un máximo de 150 Unidades Tributarias y no 150 Unidades Tributarias por cada mes, al aplicarle las reglas de la continuidad.

Esta posición podría aplicarse al presente caso, toda vez que, existe en el Código Orgánico Tributario una reiteración escondida o disfrazada, la cual no escapa de la aplicación de los Principios del Derecho Penal por ser un caso idéntico. Tal criterio fue expresado en la sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004, de la Sala Político Administrativa, aunque bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, pero perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, en la cual se estableció:

La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

En consecuencia, no aplicar el criterio de la anterior sentencia para el caso de las sanciones previstas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, toda vez que, ya se encuentra decidido con anterioridad esta situación particular, al encontrarse la reiteración de manera implícita en la norma, pensar lo contrario es incurrir en una voracidad fiscal innecesaria, y que tiene sus límites por el carácter confiscatorio de la aplicación errada del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Sin embargo, se debe apreciar que en la aplicación de sanciones incluso aquellas que la doctrina señala que son de corte “administrativo” se deben respetar los principios constitucionales, y mucho más cuando otro sector de la doctrina las cataloga dentro del campo del Derecho penal tributario, por lo tanto la labor del Juez atiende, en primer lugar, a encuadrar del tipo la conducta que se presume antijurídica, y por supuesto verificar si esa conducta lesiona el bien jurídico tutelado de manera dolosa o culposa, todo con el fin de apreciar la culpabilidad, lo cual trae como consecuencia la aplicación de la pena.

Además del análisis de culpabilidad el Juez debe apreciar la existencia de la unidad de propósito, continuidad, o una conducta uniforme o si por el contrario la existencia de diferentes propósitos, ya que en uno u otro caso se aplicará el Artículo 99 del Código Penal o por el contrario el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

En razón de lo señalado se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva, se viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva de la infracción tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributario. Comportamiento omisivo reflejado idénticamente, en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de la Resolución de Sanción y la Resolución que la confirma, lo cual quiere decir, que la conducta de la recurrente sin lugar a dudas se subsume en el tipo delictual de las normas aplicadas, debiendo este Jugador proceder a analizar si esa conducta lesiona el bien jurídico tutelado, aspectos que corresponden al Juez como garante de la imparcialidad.

En este sentido, recientemente el profesor C.E.W. quien se ha dedicado a desarrollar los aspectos penales del Derecho penal tributario en nuestro país, ha señalado que:

“La comprobación del carácter lesivo de la acción típica respecto del bien jurídico es una labor que, en esencia, corresponde al juez. Si bien algunas de las causas de justificación –legítima defensa, estado de necesidad justificado, obediencia legítima y debida, consentimiento- tienen tal carácter que es posible su incorporación en la ley, como supuestos generales de justificación, lo cierto es que la antijuridicidad, en razón de su esencia, tiene un contenido concreto verificable en cada caso, y por ello se impone el análisis de la lesión en esos términos, porque a todo evento es el juez quien, en concreto, pone en práctica la conminación penal, al concretar la pretensión punitiva del Estado por medio de la sentencia. En nuestro medio, R.M. ha puesto de relieve lo expuesto:

La noción de bien jurídico resulta fundamental para el elemento de antijuricidad del delito, ya que, para considerar que se ha verificado el mismo, será necesario comprobar en todos los casos la afectación de un bien jurídico protegido, debiendo decirse que, excepcionalmente, ese daño al bien jurídico puede estar autorizado en el caso concreto, lo cual habrá de valorar el juez penal que conozca de éste en un momento dado, a pesar de lo cual igualmente dicho bien resulta afectado. Es por esta razón que, según aquí se entiende el asunto, incluso cuando la conducta típica se encuentra justificada, no siendo por tanto antijurídica, de todas formas habrá que comprobar que verdaderamente haya habido una afectación del bien jurídico protegido (así, por ejemplo, en la legítima defensa se lesiona el bien jurídico integridad o vida del agresor injusto, según sea el caso) […]

[P]ara confirmar la antijuricidad, a la luz de lo anterior, no resulta suficiente verificar la afectación del bien jurídico, sino que será también necesario determinar si la misma es o no contraria a Derecho, y es con ello que se completa la valoración de la antijuricidad de la conducta

(Destacado nuestro).

Así, el juicio penal –esto es, la operación intelectual del juez de determinación en el plano concreto de (i) el acaecimiento del delito; (ii) la identidad de su autor; y (iii) el grado de responsabilidad que le corresponde por la realización de la acción, una vez calificada ésta como típica, antijurídica y culpable- es concebible, al igual que cualquier actividad judicial, como “saber-poder”, o como el juego dialéctico entre cognoscitivismo y decisionismo, que FERRAJOLI resuelve, sin ambages, a favor de la primera. En efecto, para el italiano “[l]a función judicial, y particularmente la penal, difiere […] de todas las demás funciones del estado porque es una actividad cognoscitiva, donde las elecciones y las decisiones vienen justificadas por criterios pragmáticos y subjetivos pero siempre referidos, como en cualquier otra forma de conocimiento, a la búsqueda de la verdad objetiva”.

Sin embargo, ¿cómo podemos predicar cognoscibilidad de la antijuridicidad del hecho si, como hemos dicho, ésta consiste en la verificación de un daño verificado sobre un bien jurídico que, en el mejor de los casos, constituye un valor que físicamente pareciera ser inasible, más allá del sustrato físico de su titular, aún a pesar de la radical cognoscibilidad que, de acuerdo con FERRAJOLI, tiene el sistema penal de garantías identificado con la máxima nullum crimen sine iniuria? ¿Cómo pueden precisarse con pretensión de verdad, en el discurso judicial, lo que probablemente no pase de una serie de convenciones respecto de la situación jurídica de una persona –el sujeto pasivo del delito- frente al objeto de éste? Como señala NINO, al comentar la afectación del bien jurídico “propiedad”,

El delito de daño constituye el típico caso en que se afecta la propiedad; para la dogmática, con el daño no sólo se destruye o deteriora una cosa, se lesiona la propiedad de un determinado individuo. Pero con un poco de reflexión esto resulta difícil de entender. A las cosas las vemos y las tocamos [base de la cognoscibilidad del juicio], pero la propiedad no está entre las cosas cuya existencia y características verificamos empíricamente. […]

Hay, entre muchas, dos posibilidades de conectar a la propiedad con hechos, que conviene referir.

a) Según algunos teóricos del derecho, la propiedad no es más que un conjunto de actos ejercidos sobre cosas. El propietario usa y goza de una cosa, la mejora, la degrada, etcétera. Ser propietario no es más que ejercer sobre un bien, actos de esta clase con cierta regularidad.

Pero, a poco que se analice esta posibilidad interpretativa, se verá que en los casos en que se da el ejercicio regular de este tipo de actos, por parte de un individuo, no siempre coinciden los casos en que se predica de un individuo el ser propietario de una cosa. Puede ser que el dueño haya arrendado la cosa y que, por lo tanto, no tenga el uso de ella. Puede ser que se la hayan robado, en cuyo caso el uso y goce será del ladrón y no del dueño. Es posible que el dueño haya olvidado totalmente de la existencia de un objeto de su propiedad, por lo cual ni lo usa, ni goza de ella, etcétera.

Para el tema que nos interesa es evidente, por lo dicho, que no siempre que, por ejemplo, se destruye una cosa, se afecta el uso, goce, etcétera, de la persona que pretendemos titular de un bien jurídico lesionado. Si al propietario le habían hurtado la cosa, la destrucción [tipo del delito de daño] no le afecta el uso de la cosa que ya le estaba imposibilitado.

b) El fracaso de la primera alternativa lleva inevitablemente a proponer una segunda posibilidad. La propiedad es un conjunto de expectativas. El propietario puede no usar ni gozar de una cosa, pero tiene la expectativa de usar y gozar de una cosa, si quiere.

Pero las expectativas o son hechos psicológicos o no es claro en qué consisten. Y es obvio que no siempre el propietario tiene la expectativa de poder ejercer ciertos actos sobre sus cosas. Si se ha olvidado de la existencia de un viejo cajón arrumbado en el desván, no tiene expectativa alguna de poder usarla. Si le han robado un automóvil hace mucho tiempo, es posible que haya perdido toda esperanza de poder andar en él. Si ha arrendado un inmueble bajo el régimen de emergencia es posible que se vea más sorprendido si alguna vez puede vivir en él, que si se enterara que nunca más podría utilizarlo

(Interpolado nuestro).

Lo que trae, al campo de la antijuridicidad –y del bien jurídico, evidentemente- los problemas de cognoscibilidad de los valores, a los que hacíamos referencia anteriormente, y la posible indeterminación de éstos, lo que da pábulo a exponer la operación intelectual del juez a los peligros ciertos del decisionismo judicial, lo que FERRAJOLI ve con evidente pesimismo. Sin embargo, el propio FERRAJOLI ofrece, en sintonía con lo expuesto previamente –con fundamento en ALEXY- la solución: la cognoscibilidad del valor –y en consecuencia, de su efectiva o potencialmente real vulneración, bajo el concepto penal de bien jurídico tutelado- mediante la racionalización de la operación que cae, en palabras de NIETO, en el arbitrio judicial:

El hecho de que las decisiones penales mediante las que se ejerce el poder de disposición no versen sobre la verdad procesal no quiere decir que no deban o no puedan ser justificadas. Quiere decir solamente que son motivables no ya mediante aserciones cognoscitivas susceptibles de verificación y confutación, sino sólo o predominantemente con juicios de valor, no vinculados en cuanto tales a previsiones legales taxativas. Pero también los juicios de valor son susceptibles de argumentación y de control conforme a criterios pragmáticos de aceptación. Estos criterios no son más que los principios generales del ordenamiento, es decir, principios políticos expresamente enunciados en las constituciones y en las leyes o implícitos en ellas y extraíbles mediante elaboración doctrinal. Algunos de ellos son los mismos que presiden el poder de verificación […] además, evidentemente, de todos los principios garantistas establecidos en nuestro sistema SG [el sistema penal del Estado Social y Democrático de Derecho, donde se enuncia la regla nullum crimen sine iniuria, o de antijuridicidad material] […]

Naturalmente, aunque dotados de valor normativo, los principios generales utilizados como criterios para argumentar el ejercicio del poder de disposición no tienen más que una capacidad debilísima de vinculación de las decisiones: en realidad, operan no ya (como criterios de decisión) sobre la verdad o sobre la equidad, es decir, sobre la correspondencia empírica, aun solo aproximativa, entre las motivaciones aceptadas y los hechos y las leyes, sino directamente como (criterios de decisión sobre) valores de justicia sustancial, no definibles en abstracto y en ocasiones incompatibles entre sí. Y exigen, por tanto, elecciones y valoraciones irreductiblemente discrecionales que remiten a la responsabilidad política y moral del juez. Precisamente esta responsabilidad, ligada inmediatamente a los valores de justicia sustancial expresados por los principios generales [y que los artículos 2, 3 y 257 de la Constitución refieren expresamente a los jueces], representa sin embargo un factor de racionalización del poder de disposición y de limitación del arbitrio en otro caso a él conectado

(Destacado e interpolado nuestros).

Es entonces en el Derecho Penal –y especialmente en la determinación de la lesión al valor protegido por la norma punitiva derivado de la acción típica- donde tiene lugar el arbitrio judicial, entendido –siguiendo a NIETO- como “criterio de la toma de decisión”, que implica para el juez un margen racional de operación para la aplicación de los valores fundamentales del ordenamiento, mediante la ley de ponderación, previamente enunciada, y como resultado dialéctico entre el cognoscitivismo y el decisionismo. Ello, en el ámbito de la antijuridicidad, supone el obligatorio –como derivado de la esencia del delito y del principio de legalidad en materia punitiva- examen racional del juez de la lesión efectiva o potencialmente real al valor-bien jurídico que la norma penal tutela, y que podría, en el caso concreto, haberse visto menoscabado por medio de la acción típica, mediante el uso de las herramientas de la argumentación jurídica, sujetas a comprobación mediante el examen de racionalidad, como garante de la armonía interna y de la aplicabilidad del Derecho, al suponer una condición de validez de la norma imbricada en un sistema jurídico determinado, especialmente cuando –como en este caso- hablamos de valores. Por argumento a contrario, la omisión del juez respecto del examen de la antijuridicidad, y en especial la material, respecto de la comisión de cualquier ilícito, supone irremisiblemente la nulidad de la sentencia, en cuanto quedaría omitida la constatación de la necesidad de intervención del Derecho Penal en un momento determinado, conforme al modelo de Estado Social de Derecho y de Justicia preconizado por el artículo 2 de la Constitución.

Con este bagaje previo, puede entonces analizarse el problema de la antijuridicidad en el bien jurídico en el Derecho Penal Tributario.” (Weffe, C.E.A.M. y Derecho Penal Tributario. En “Jornadas Internacionales. Cuestiones Actuales de Derecho Tributario”. Fundación Estudios de Derecho Administrativo (FUNEDA). Caracas: 2007. pp 158-164.)

Lo anterior quiere decir que dentro del análisis judicial de los ilícitos tributarios, debe hacerse una ponderación del elemento antijuridicidad con relación al bien jurídico tutelado, bajo un análisis racional que tenga por regla la aplicación de valores. El citado autor continua señalando que:

De tal manera, el bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario será, siguiendo la clasificación antes anotada de F.C., de naturaleza funcional del sistema, de carácter institucional de control en tanto protege al tributo como institución básica para el funcionamiento democrático del Estado Social de Derecho, por vía de la redistribución de la riqueza y cumplimiento de los fines estatales e, igualmente, por cuanto está referido a la organización y funcionamiento del aparato estatal en general, de modo que sirve a la protección de la actividad del Estado como forma de intervención en el orden económico para el logro de los fines sociales, de acuerdo con el artículo 3 de la Constitución.

Lógicamente, la existencia identificable de un valor asociado a las infracciones tributarias supone el análisis de la antijuridicidad como elemento esencial del ilícito tributario: ello echa por tierra la imputación meramente objetiva de responsabilidad penal tributaria al actor por la mera acción típica, sin que haya habido lesión efectiva o potencialmente real al bien jurídico; esto es, sin que haya antijuridicidad en los términos expresados anteriormente.

Así lo reconoce, expresamente, la doctrina: G.B., aún cuando con caracteres curiosamente similares a los de la teoría de los elementos negativos del tipo, de acuerdo con la cual la antijuridicidad es una manera de configuración negativa de la acción típica, que simplemente la excluye por la presencia de causas de justificación, caracteriza a la acción punible en el Derecho Penal Tributario como típica y antijurídica, lo que supone fundamentalmente –a su juicio- la exterioridad de la acción y, obviamente, la ausencia de causas de justificación. Por su parte, VILLEGAS reconoce la virtualidad de la antijuridicidad como elemento valorativo del ilícito tributario, que permite el examen por el juzgador –la Administración Tributaria o el juez, según el caso de que se trate- de la efectiva o potencialmente real violación del bien jurídico tutelado, aunque extrañamente lo condiciona al derecho positivo:

[L]a antijuridicidad implica no una contradicción formal sino material, dado que tiene una determinada esencia que la vuelve contraria al derecho, debiendo buscarse esa esencia no en causas supralegales sino en el derecho positivo. La antijuridicidad tiene entonces materia propia, que consiste en el ataque de un interés prevaleciente en el conflicto de intereses jurídicos según el derecho positivo.

Por ello es que la disposición del legislador, castigando o estableciendo una sanción de otra índole para una determinada conducta, implica una declaración genérica de antijuridicidad, la cual, sin embargo, puede ser excluida por circunstancias de excepción enunciadas expresamente por el derecho positivo y extraídas del principio del interés prevaleciente en el conflicto concreto

.

En este sentido, es posible concluir que el Derecho Penal Tributario, en todas sus formas e independientemente de la forma que revista la pena –pecuniaria o de privación de libertad, propiedad u otro derecho- está imbuido de la noción de bien jurídico, por lo que el Derecho Penal Tributario (i) es un derecho penal protector de bienes jurídicos; (ii) la integridad de esos bienes jurídicos es objeto del juicio de antijuridicidad; (iii) el juicio de antijuridicidad, como comparación entre valores –el de la acción y su resultado frente al tutelado por la norma penal- es realizable y controlable mediante el juicio de ponderación y el discurso argumentativo racional; y (iv) en consecuencia, se impone obligatoriamente la realización de dicho juicio al órgano, administrativo o judicial, encargado de la concreción del Derecho Penal Tributario.

[…]

Así, en protección de la función de recaudación tributaria –como manifestación del orden económico, en los términos previamente enunciados- el artículo 101 del Código Orgánico Tributario tipifica como ilícito tributario formal la emisión de facturas u otros documentos obligatorios “con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias”, o “a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias”, acciones que son castigadas con multa de 1 Unidad Tributaria por cada factura, comprobante o documento equivalente emitido en esas condiciones, hasta un máximo de 150 Unidades Tributarias por cada período, si fuere el caso.

Así, como se ha expuesto a lo largo del trabajo, si el Derecho Penal Tributario está determinado por bienes jurídicos, que como valores llenan de sentido axiológico a la pretensión punitiva estatal, limitándola a únicamente las conductas efectivamente o lesivas de tales bienes-valores, y su integridad debe –en consecuencia- ser objeto obligatorio del juicio de antijuridicidad, entonces a fortiori debe concluirse que en el caso del ilícito en comentarios la acción típica –la emisión de facturas, comprobantes y demás documentos equivalentes- sólo será punible en la medida en que la ausencia de dichos requisitos lesione efectivamente la posibilidad real de la Administración Tributaria de conocer en su justa medida el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía, objeto –en definitiva- de la actividad de inspección de la Administración que, como forma del orden económico, es esencial del bien jurídico tutelado y protegido por la norma penal tributaria en comentarios.

Lo contrario, esto es, la extensión de la punición por el tipo en comentarios a todas las situaciones en las que se verifique omisión de los requisitos reglamentarios que deben cumplir las facturas que en el caso concreto no impliquen merma alguna de la capacidad de la Administración Tributaria para conocer el hecho generador o su cuantía, entonces no habrá antijuridicidad, en tanto no existe lesión alguna al bien jurídico y, en consecuencia, no podrá predicarse que en el caso concreto existe ilícito tributario alguno.

Por su parte, si el juicio de antijuridicidad, como comparación entre valores –el de la acción y su resultado frente al tutelado por la norma penal- es realizable y controlable mediante el juicio de ponderación y el discurso argumentativo racional, que debe ser realizado a todo trance por el juez o por la Administración al momento de establecer el carácter punible de la acción, entonces –insistimos- la imposición de pena al sujeto pasivo tributario que, habiendo emitido facturas que no cumplen totalmente con los requisitos legales y reglamentarios previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en la Providencia Nº 421 cuya ausencia no significa imposibilidad para la Administración Tributaria de conocer el hecho generador y su cuantía, esto es, de realizar sobre base cierta la determinación oficiosa, es absolutamente nula, en tanto supone la aplicación del Derecho Penal Tributario a una situación que, por indiferente –no antijurídica- escapa del ámbito de aplicación de la norma penal tributaria incriminadora en comentarios.

Así, resulta poco menos que inexplicable que el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, máxima instancia de la Jurisdicción Contencioso Tributaria, haya señalado la posibilidad de imposición de sanción en estos casos, omitiendo en absoluto el examen racional de ponderación de valores en juego inmerso en el análisis de la antijuridicidad indispensable para poder hablar de la configuración, en el plano de la realidad, de un ilícito tributario.

En efecto, la Sala consideró, al decidir sobre la deducibilidad de los créditos fiscales del impuesto al valor agregado soportados en facturas respecto de las cuales se incurrió en el tipo en comentarios, que la aplicación del principio de capacidad contributiva –valor fundamental de la tributación que es perfectamente equiparable, en el Derecho Tributario, a la significación del bien jurídico en el Derecho Penal- suponía que en los casos en los que la Administración Tributaria tuvo la oportunidad de conocer el hecho generador y su cuantía –determinar sobre base cierta- no era posible omitir la consideración, en dicha determinación, de la operación gravada; mas, sin embargo, reconocida expresamente como fue la ausencia de lesión al bien jurídico tutelado, la Sala opta por atribuir carácter punible a la acción de emisión de tales facturas:

[U]na factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales

(Subrayado nuestro).

Criterio que se ratificó, entre otras decisiones, en la Sentencia Nº 474/2004 del 12 de agosto, en el caso Tuboacero, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en idénticos términos.

Así, debe señalarse que el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, erró en la apreciación –por omisión- de la antijuridicidad necesaria para la configuración del ilícito tributario en comentarios, tipificado en los numerales 3 y 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en tanto no es posible predicar lesión del orden económico, concretado en la función de determinación, inspección y recaudación tributaria, en los casos en los que la omisión de requisitos formales de la factura no impide el conocimiento, por parte de la Administración Tributaria, de la realización del hecho imponible y de la magnitud económica del tributo correspondiente. Así, la situación en comentarios incide en la razonabilidad de la sentencia, en tanto la necesaria ponderación de valores propia del juicio de antijuridicidad, simplemente, no se verificó, lo cual atenta, en la sentencia, contra la realización de los valores esenciales de libertad, justicia, igualdad, solidaridad; los principios derivados de la noción de bien jurídico de mínima intervención, contingencia del Derecho Penal y última ratio, y, en definitiva, al criterio de Justicia que debe imperar en la conformación del Estado venezolano como uno Social y Democrático de Derecho y de Justicia, según el mandato contenido en el artículo 2 de la Constitución.

En razón de lo expuesto, es obligatorio hacer un análisis de cada uno de los casos en concreto de la antijuridicidad, este Tribunal, aún cuando ha sostenido que es aplicable el Artículo 99 del Código Penal cuando existe continuidad, con respecto al presente caso este Tribunal amplía el mencionado criterio obligándose a a.s.e.p. de hechos, o conductas físicamente diferenciables, cometidas en fechas diferentes, atribuibles o imputables a un mismo sujeto, constitutivas de violaciones a una misma disposición legal y productoras de un único resultado antijurídico, en razón de los hechos y del bien jurídico tutelado, corresponde a una conducta antijurídica y típica que merece una sanción más fuerte que la que se pudiera aplicar si se limita el control de la recaudación a la Administración Tributaria, como bien jurídico objeto de tutela o por el contrario representa una serie de acciones u omisiones contrarias a la norma que no representan continuidad.

En este sentido considera este Tribunal que la subsunción de la conducta del contribuyente en el tipo delictual del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe tener una apreciación racional, y el operador de la norma debe ponderar el grado en que tal acción u omisión ha lesionado el bien jurídico tutelado. Si bien es cierto que es difícil apreciar la intencionalidad y que es mucho más fácil imputar objetivamente el infractor tributario, la realidad es otra puesto que hay veces donde la conducta asumida en la comisión de la infracción y la situación fáctica dan una orientación sobre tal intencionalidad o sobre el daño que se le ha causado al bien jurídico tutelado, el cual generará una lesión más o menos grave.

En este mismo sentido, y ponderándose la gravedad en requisitos sobre la factura, y aunque de un caso no relacionado con el análisis de la antijuridicidad, se pronunció la Sala Político Administrativa, mediante sentencia número 2158, de fecha 10 de octubre de 2001, mediante la cual se señaló:

“La contribuyente reclama del Fisco Nacional el reconocimiento de estos créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, y correspondientes al período impositivo de septiembre de 1995, conforme a facturas que en originales fueron promovidas y evacuadas por ella en el lapso probatorio de la instancia.

La Fiscalización por su parte rechaza dichas facturas por carecer de algunos de los requisitos exigidos por el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, porque a su juicio, dichas facturas no generan créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley.

Ahora bien, del análisis de los autos la Sala advierte que de aquel gran total de Bs. 10.811.267,76, la suma de Bs. 8.459.177,90 corresponde a las facturas Nos.: 1554, 1557 y 1564 por compras hechas, en el mes indicado, a la sociedad mercantil Sudamtex de Venezuela, C.A.; en las cuales se puede observar que las mismas llenan todos los requisitos exigidos en el mencionado artículo reglamentario, con la única excepción del número de RIF (Registro de Información Fiscal) de la contribuyente recurrente.

Así mismo observa la Sala que esta es una información que conocían perfectamente bien los mismos funcionarios que ordenaron la Fiscalización y por esa razón la mencionaron expresamente en todos los actos administrativos de trámites que emitieron con ocasión de la presente fiscalización, tales como: en las providencias administrativas (Investigación fiscal) Nos . DF-0440/95 y DF-0441/95, ambas de fecha 06 de octubre de 1995, en el Acta Inicial de Fiscalización y de Requerimiento No. GCE-DF-0376/95-01 de fecha 08 de octubre de 1995 y en el Acta de Recepción de documentos No. GCE-DF-0376/95-02, de fecha 09 de noviembre de ese mismo año, las cuales corren a los folios 124 a 130 de este expediente.

Sin embargo, la representación fiscal insiste en que la contribuyente incumplió con el requisito previsto en el literal k) del citado artículo reglamentario, al no señalar el número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que sustentan el crédito fiscal por la citada cantidad de Bs. 8.459.177,90 y, en consecuencia, a su juicio resulta forzoso aplicar el efecto previsto en el artículo 28 de la Ley que regula esta materia y considerar que no se generó por ello crédito fiscal alguno a favor de la contribuyente.

Por su parte la contribuyente pretende que sólo se debe desconocer el crédito fiscal cuando se trata de facturas no fidedignas o fraudulentas, como se señala en la parte in fine del referido artículo, que a la letra dice así:

..... No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

(Subrayado de la Sala).

Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales.

Vistos los razonamientos precedentemente expuestos, la Sala hace la siguientes consideraciones:

1. a En el caso de autos, no parece razonable admitir que no proceden los créditos fiscales a favor de la recurrente por la sola falta del número de Registro de Información Fiscal de la contribuyente fiscalizada, en las facturas Nos. 1554, 1557 y 1564, las cuales en originales corren a los folios 41 al 43 de este expediente, recibidas de su proveedor Sudamtex de Venezuela, C.A; ello porque esta es una información que la Administración Tributaria conocía perfectamente bien desde que inició el proceso de fiscalización, pues en todas las providencias y actas que emitió, hace referencia a los datos de identificación de la contribuyente, tales como número del Registro de Información Fiscal (RIF), nombre o razón social y domicilio fiscal, que es donde se practica la misma. Por ello considera esta Sala que tal omisión en las facturas no es razón suficiente para desconocerle a la contribuyente sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., el derecho que tiene a deducir los créditos fiscales acumulados en el período impositivo reparado, por la cantidad de Bs. 8.459.177,90. Así se declara.

1. b Por lo que respecta a las facturas por la cantidad total de Bs. 1.819.937,02, las cuales en originales corren a los folios 45 al 48, 50 al 57 y 59 de este expediente, la Sala advierte que los requisitos faltantes en estas facturas tienen que ver también con el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y además con el domicilio fiscal de la sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., y como se sostuvo anteriormente, estas son informaciones que la Fiscalización ha manejado suficientemente, pues se trata de la contribuyente fiscalizada.

1. c En relación a la falta de indicación del requisito de las condiciones de pago, la Sala observa que de las facturas Nos. 249 y 254 de Servicios 6.666, C.A., No. 4917 de Administradora Telacor, C.A., No. 272 de Uniformes Industriales, S.R.L., No. 14773 de Transporte Virgilio, S.R.L. y No. 5316 de Distribuidora Hilaflex, C.A., se desprende que los montos de las operaciones en ellas realizadas son cantidades totales, a las cuales se le ha aplicado el porcentaje o tarifa correspondiente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para así obtener el monto del impuesto a pagar, sin dar duda alguna de fraccionamiento de los impuestos pagados, para pensar que en dicha operación haya incongruencia en las cantidades que se quieren reflejar. El rechazo que hace la Fiscalización en este caso es tanto más injustificado cuanto que el impuesto se causa en su totalidad en el momento de realizar la operación, independientemente de que ella sea de contado o a crédito.

1. d En cuanto a las facturas No. 248 emitidas por Servicios 666, C.A. y la No. 4917 emitida por Administradora Telacor, C.A., en las cuales falta el domicilio fiscal del vendedor, que sí es un requisito esencial de la factura, la Sala observa que la contribuyente consignó en el lapso probatorio como consta al folio 49 de este expediente, copias simples de cuatro planillas de Registro de Información Fiscal (RIF) de las sociedades mercantiles Administradora Hilaflex, C.A., Servicios 6666, C.A., Administradora Telacor, C.A. y de HILADOS FLEXILON, S.A., para demostrar que tienen el mismo domicilio fiscal, lo cual no fue desvirtuado por la representación fiscal en su oportunidad. Por tanto esta Sala le da igualmente el valor probatorio necesario para que surta su efecto de reconocimiento del crédito fiscal.

   Por todas estas razones y por considerar que los requisitos faltantes en las facturas señaladas anteriormente, no desvirtúan la naturaleza de las mismas, ni menoscaban ni desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perseguir los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes, se declara procedente la deducción de los créditos fiscales que la contribuyente solicitó en su recurso, en los términos de estas motivaciones hasta por la cantidad de Bs. 1.819.937,02. Así se declara.

1. e En cuanto al grupo de facturas por un total de Bs. 532.152,84, de impuesto a las ventas, discriminadas así: factura s/n emitida por J.H.N. por Bs. 375.000,00, factura No. 248 emitida por Servicios 6666 C.A. por Bs. 67.500,00 y factura No. 000012 emitida por Asesoría 28860, C.A. por Bs. 89.652,84, las cuales corren a los folios 61, 44 y 58 de este expediente; siguiendo el mismo criterio sentado anteriormente, debe esta Sala rechazar la deducción del crédito fiscal correspondiente, ya que en estos casos faltan informaciones relativas al domicilio fiscal del proveedor y a la descripción de la operación realizada, y estas sí son omisiones que pueden impedir, el buen control fiscal de las operaciones de compra y venta, que se realizan entre contribuyentes ordinarios y, en consecuencia, la posibilidad de recuperar los respectivos débitos fiscales. Así se declara.”

   Del fallo anteriormente transcrito se puede apreciar, que la Sala Político Administrativa distinguió entre requisitos esenciales y no esenciales que deben contener las facturas, y en segundo lugar la identificación del bien jurídico tutelado, cuando señala que el criterio a aplicar es si tales omisiones pueden impedir el buen control de las operaciones de compra y venta que se realizan entre contribuyentes ordinarios, aspecto este que a su vez sirve para evaluar la antijuridicidad.

   Partiendo de lo anterior, deber este sentenciador apreciar si el incumplimiento de los literales “j”, “t”, “u” y “v”, hacen nugatorio el control de la Administración Tributaria o si además impide que se sepa verdaderamente el monto de la cuota tributaria desde la óptica material.

   Esto quiere deci,r que el daño causado por la emisión de facturas sin los requisitos observados causa la mayor de las lesiones al bien jurídico tutelado por la norma, ya que es distinto que a tal factura le falte un requisito no esencial, a que se le impida a la Administración Tributaria el control.

   En el primero de los casos está referido al domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal del emisor, de este modo quien aquí decide es de la opinión de que tal requisito es de los calificados como no esenciales, puesto que la Administración Tributaria está realizando sus funciones verificadoras en la sede de quien emite tales documentos, por lo tanto no le impide conocer su domicilio.

   Con respecto al literal “t” del Artículo 2 de la Resolución 320 referida a los deberes formales que deben contener las facturas en razón del tiempo, esta se refiere a indicación del subtotal correspondiente al precio neto gravado, deber formal que si bien puede retrasar la verificación o la determinación tributaria, esta es perfectamente calculable con una simple operación matemática, lo cual no impide el control del sujeto activo y por ende debe ser igualmente calificado de no esencial. Se declara.

   Igual apreciación tiene el incumplimiento de los numerales “u” y “v” referidos a la “Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.” y a la “Especificación en forma separada del precio o remuneración del monto del impuesto según la alícuota aplicable.” Puesto que se refieren a los subtotales que corresponden al valor de la venta o a la prestación del servicio y a la alícuota aplicable, montos estos que pueden surgir -como se señaló- de una simple operación aritmética.

   En virtud de lo anterior, quien aquí decide, en virtud de que se trata de requisitos no esenciales, aprecia que no sólo la conducta de la recurrente es típica sino que además el daño que se le causa al bien jurídico tutelado alcanza su mínima expresión y que no dañan la posibilidad de control de la Administración Tributaria, aunque no la exima de sanción, la cual debe ser castigada con las reglas referentes a la continuidad, lo cual se traduce en un máximo de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), y no de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), por cada mes. Así se declara.

   En cuanto al alegato de la recurrente referido a que la Administración en aplicación de lo dispuesto en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, procede a efectuar su determinación de la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, efectuando una abstracción de la norma, la cual, vulnera el dispositivo normativo que tipifica la sanción, en este caso, el límite máximo de la misma tipificada por el legislador, ciertamente al haber continuidad en las sanciones no es aplicable el mencionado Artículo 81 del texto orgánico, debido a que uno (el 99 del Código Penal) y el otro (81 del Código Orgánico Tributario) son excluyentes entre sí, debiendo calcularse la sanción conforme a las reglas de la continuidad, tal y como se señaló anteriormente.

   En razón de lo anteriormente expuesto este Tribunal anula parcialmente la Resolución impugnada, esto es en lo que se refiere al cálculo de la sanción. Igualmente se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES VELICOMEN, C.A., domiciliada en la Gran Avenida Sabana Grande, Piso 8, Oficina 8-B, Caracas, Venezuela, contra la Resolución GCE/DJT/2006/2850, de fecha 13 de octubre de 2006, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto y en consecuencia se confirma la Resolución GRTICE-RC-DF-0083/2006-14 y su respectiva Planilla de Liquidación 01-10-1-2-27-001410, ambas de fecha 11 de abril de 2006, por concepto de multa por Bs. 20.160.000,00, en materia de Impuesto al Valor Agregado.

   Una vez firme la presente decisión al Administración Tributaria deberá emitir planilla de liquidación en los términos expuestos en el presente fallo.

   No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los catorce (14) días del mes de enero del año dos mil ocho (2008). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.E.S.,

   F.J.I.P..

   ASUNTO: AP41-U-2006-000844

   En horas de despacho del día de hoy catorce (14) de enero de dos mil ocho (2008), siendo las tres horas cuarenta y diecinueve minutos de la tarde (03:19 p.m.), bajo el número 003/2008 se publicó la presente sentencia.

   El Secretario

   F.J.I.P..