Sentencia nº 00589 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Mayo de 2011

Mediante P.A. distinguida con letras y números GRTICE-RC-DF-0360/2004 de fecha 18 de mayo de 2004 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designó a la funcionaria adscrita a esa División S. delC.F.Q., titular de la cédula de identidad Nro. 9.377.476, a fin de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente Consorcio Isven, C.A., en materia de impuesto al valor agregado, durante los períodos investigados comprendidos desde el mes de enero 2003 hasta el mes de abril de 2004.

La investigación culminó con el levantamiento del Informe Fiscal signado con letras y números GRTICE-RC-DF-0360/2004-11 de fecha 29 de octubre de 2004, en el cual la Administración Tributaria dejó constancia que “la contribuyente lleva el ‘Libro de Ventas’ sin cumplir formalidades y omite requisitos en las facturas emitidas”, con lo cual infringió las disposiciones de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5.600 Extraordinario de fecha 26 de agosto de 2002; del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dictado mediante Decreto Nro. 206 del 9 de julio de 1999 publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5.363 Extraordinario de fecha 12 de julio de 1999; y de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 36.859 del 29 de diciembre de 1999, contentiva de las disposiciones sobre la impresión y emisión de facturas y otros documentos, lo que constituye ilícitos formales tipificados y sancionados conforme a las previsiones del Código Orgánico Tributario de 2001.

Como consecuencia de lo anterior, se aplicó a la empresa contribuyente el concurso de infracciones a que se refiere el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se señala en el siguiente cuadro:

El 2 de diciembre de 2004 los abogados I.A.R. y A.A.R., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 59.016 y 71.375, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, según documento poder autenticado ante la Notaría Pública Décima Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 5 de febrero de 2003, bajo el Nro. 10, Tomo 66 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; interpuso el recurso jerárquico contra la mencionada Resolución ante la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Mediante Resolución identificada con letras y números GCE/DJT/2005-3445 del 22 de septiembre de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del referido Servicio Nacional declaró sin lugar el recurso jerárquico.

En fecha 2 de noviembre de 2005 el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto el 28 de octubre de 2005 conjuntamente “con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos y subsidiariamente acción de amparo constitucional” por los abogados I.A.R. y A.A.R., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Consorcio Isven, C.A. En el recurso esgrimen las razones de hecho y derecho que de seguidas se expresan:

Exponen que su representada sí cumple con el deber de llevar el Libro de Ventas y emitir las facturas con las formalidades y requisitos previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, su Reglamento y en la Resolución Nro. 320 de 1999 sobre la impresión y emisión de facturas y otros documentos, por lo que consideran que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto al dictar el acto administrativo impugnado.

Señalan que es igualmente errada la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues consideran que en todo caso se trata de una sola infracción continuada y debió aplicarse el artículo 99 del Código Penal y tomar en cuenta las circunstancias atenuantes.

Por otra parte solicitan la “suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado y subsidiariamente amparo constitucional cautelar conjunto”, luego de afirmar que de ejecutarse el acto administrativo recurrido se violarían las siguientes garantías y derechos constitucionales de su representada: tutela judicial efectiva, confiscatoriedad, debido proceso, derecho a la defensa y a la propiedad, lo cual afectaría el patrimonio de su poderdante; aunado a que en caso de obtenerse una decisión definitiva favorable, se le ocasionaría un daño que difícilmente podría ser reparado por lo arduo que resulta el reintegro de las cantidades pagadas de manera indebida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Aducen que el periculum in mora se desprende de la franca violación de los derechos de rango constitucional antes enunciados, lo cual se materializaría en un daño irreparable debido al desembolso de dinero por las multas liquidadas, y que el fumus bonis iuris deriva de la expectativa legal y constitucional de la declaratoria de nulidad absoluta del acto administrativo contra el cual se ha ejercido el recurso contencioso tributario, por lo que piden se decrete la suspensión total de los efectos del acto recurrido conforme a lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Con fundamento en lo anterior, solicitan se declare la nulidad de la Resolución identificada con letras y números GCE/DJT/2005-3445 de fecha 22 de septiembre de 2005.

En fecha 3 de mayo de 2006 el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró “IMPROCEDENTE la solicitud de suspensión de efectos y amparo constitucional cautelar conjunto contra la resolución N° GCE/DJT/2005-3445 de fecha 22/09/2005”.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia distinguida con letras y números PJ0082009000192 del 30 de octubre de 2009, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad de comercio Consorcio ISVEN, C.A. conjuntamente “con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos y subsidiariamente acción de amparo constitucional”, en los siguientes términos:

(…) este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Analizar la existencia o no de un falso supuesto de hecho; 2) Determinar si en el presente caso es aplicable o no la figura del delito continuado; 3) Establecer si son aplicables o no las circunstancias atenuantes señaladas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. 4.- Determinar si es procedente o no la violación de los Principios de: no confiscatoriedad del tributo, de la Concurrencia de Infracciones y si es procedente o no el control difuso solicitado.

1) Analizar la existencia o no de un falso supuesto de hecho.

… omissis…

En el caso de marras se verificó en la investigación fiscal realizada a la recurrente que la misma omitió cumplir con formalidades en el libro de ventas y en las facturas emitidas desde enero del 2003 hasta abril del 2004, que por tales motivos se procedió a sancionarla, a lo que la parte recurrente sólo se limitó a alegar que las afirmaciones hecha (sic) por la Administración eran falsas, mas sin embargo no trajo al Juicio algún elemento probatorio que hiciera desprender la legitimidad de la pretensión de nulidad por falso supuesto de hecho, (...) en consecuencia, este Tribunal desestima la pretensión de nulidad por falso supuesto de hecho alegada por la parte recurrente. Así se decide.

Con relación a lo alegado por la contribuyente referente a que es falso que no señale en las facturas el domicilio fiscal del emisor, el domicilio fiscal y número telefónico de la casa matriz y/o sucursales y la indicación del subtotal del precio neto gravado, (...) este tribunal observa que la representación judicial de la contribuyente no consigna en el expediente ninguna prueba que pudiera desvirtuar lo establecido en la resolución impugnada ni en lo señalado en el acta fiscal, en consecuencia se confirma la sanción impuesta (...). Así se declara.

2) Determinar si en el presente caso es aplicable o no la figura del delito continuado.

… omissis…

En el caso de estudio a la recurrente se le verificó que emitía facturas y/o documentos equivalentes que no cumplían con los requisitos establecidos en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los literales g, j y t del artículo 2 de la Resolución Nº 320, por lo que se le aplicó la multa descrita en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U:T.) por cada uno de los períodos fiscales (de enero del 2003 hasta abril del 2004) en que se verificó el Incumplimiento del deber formal antes señalado.

Del acto recurrido se desprende que a la recurrente se le impuso multas por cada uno de los períodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones antes señaladas, a saber de enero del 2003 a abril del 2004, totalizando 16 meses y sobre este punto la recurrente solicitó se le aplicara la figura del delito continuado tipificada en el artículo 99 del Código Penal, (...).

Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (...).

... omissis...

Igualmente, se observa que el incumplimiento antes referido fue reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; sin embargo la Administración Tributaria calculó para cada período impositivo una multa de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U:T.) totalizando dos mil cuatrocientas Unidades Tributarias (2.400 U.T.). En este orden de ideas, trasladando el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal de Justicia se advierte que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de infracción única, y por la ficción que hace el legislador no se consideran como varias infracciones tributarias, sino como una sola continuada por lo que es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal.

En tal sentido y en virtud de los razonamientos expuestos, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular y calculada la sanción como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos, configurándose así la figura del delito continuado. En consecuencia, las sanciones impuestas en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0360/2004-11 de fecha 29 de octubre de 2004 y confirmada por la Resolución Nº GCE/DJT/2005-3445 del 22 de septiembre de 2005, deben ser calculadas como una sola infracción, por lo que se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir nueva Resolución y su correspondiente planilla de liquidación y pago bajo los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara.

3) Establecer si son aplicables o no las circunstancias atenuantes señaladas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

… omissis…

En cuanto a la atenuante numero (sic) dos relacionada con la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos y la atenuante numero 3 (sic) relacionada con la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario, (…) su incumplimiento constituye por ende una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional. (...), en consecuencia visto lo anterior este tribunal declara improcedente las circunstancia (sic) atenuantes invocadas por la contribuyente. Así se decide.

4.- Determinar si es procedente o no la violación de los Principios de: no confiscatoriedad del tributo, de la Concurrencia de Infracciones y si es procedente o no el control difuso solicitado.

Del Principio de no confiscatoriedad del tributo.

… omissis…

(…) de las actas procesales se observa que la contribuyente se limita a enunciar la violación de este derecho constitucional sin agregar prueba alguna al expediente que pudiera reflejar de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional (...) visto lo anterior es imperativo declarar la improcedencia de los alegado (sic) en este particular. Así se decide.

Denuncia la contribuyente la violación del Principio de igualdad, la justicia, la equidad, la proporcionalidad de las sanciones, en este sentido se observa que la recurrente solo se limita a enunciar la violación de estos principio (sic) mas no fundamenta (...), en consecuencia se declara (sic) improcedentes por infundados la violación de (sic) derechos enunciados. Así se decide.

De la Concurrencia de Infracciones.

En relación con la concurrencia de Infracciones, habiendo sido calculada la multa en la forma como quedó establecido en el punto precedentemente estudiado, (...) en el presente caso se debe aplicar la previsión del artículo 99 del Código Penal, como antes se indicó, a los efectos de considerar la sanción más grave, a cuyo resultado se le incrementara la mitad de la otra multa impuesta. Así se declara.

Del Control difuso.

Alega la contribuyente que ‘si este Honorable Tribunal considerare que la actuación de la administración (sic) Tributaria refleja la voluntad de las normas sancionadoras, (...) solicitamos en aplicación del Control Difuso de la Constitucionalidad, que igualmente se declare la nulidad de lo actuado en atención a lo dispuesto en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario procediéndose a desaplicar las referidas normas sancionadoras por cuanto vulnerar la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Todo conforme lo dispuesto en el articulo 334 de la Constitución y Articulo 20 del Código de Procedimiento Civil Venezolano’.

… omissis…

(…) no encontrando, en criterio de quien sentencia, los fundamentos de hecho y de derecho que pudieran determinar el análisis jurídico de la aplicación del control difuso solicitado, en consecuencia es imperativo declarar la improcedencia de lo solicitado en este particular. Así se decide.

Costas: No se condena en costas a ninguna de las partes por no haberse cumplido los extremos exigidos en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

VII

DECISIÓN

(…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…). En consecuencia:

PRIMERO: SE ANULA en lo que respecta a las sanciones impuestas relacionadas con el incumplimiento del deber formal establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y literales g, j y t del artículo 2 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, en los períodos comprendidos entre enero del 2003 y abril del 2004, indicada en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0360/2004-11 de fecha 29 de octubre de 2004 y confirmada por la Resolución Nº GCE/DJT/2005-3445 del 22 de septiembre de 2005, debiendo ser calculadas como una sola infracción.

SEGUNDO: SE CONFIRMA la sanción impuesta por el incumplimiento de los deberes formales en lo que respecta al Libro de Ventas y por el incumplimiento de los deberes formales en lo que respecta a la emisión de las facturas en los períodos comprendidos entre enero del 2003 y abril del 2004.

TERCERO: SE ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir nueva Resolución y su correspondiente planilla de liquidación y pago bajo los términos expuestos en la presente decisión.

CUARTO: COSTAS. No se condena en costas a ninguna de las partes (…)

. (Sic).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 12 de mayo de 2010 el abogado I.C.C., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación en los siguientes términos:

Denuncia que el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas incurrió en el “vicio de errónea interpretación de la norma aplicable”, por considerar en el fallo apelado que el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece un sistema específico para el cálculo de la sanción de multa en los casos en que se cometa reiteradamente una infracción fiscal.

Argumenta que es inaplicable a la materia tributaria la noción del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto la imposición de sanciones por ilícitos tributarios se encuentra regida por la especialidad de la materia en el Código Orgánico Tributario de 2001.

Explica que la recurrente contravino disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, así como de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 36.859 del 29 del mismo mes y año, e incurrió en el incumplimiento reiterado de los deberes formales (libros de ventas sin cumplir con formalidades, emisión de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias) correspondientes a los períodos de imposición que van desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de abril de 2004, motivo por el cual las infracciones deben establecerse mes a mes y las sanciones de multa considerarse una aislada de las otras.

Con base a lo antes narrado, solicita se declare con lugar el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia definitiva Nro. PJ0082009000192 de fecha 30 de octubre de 2009.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de haberse declarado mediante sentencia Nro. 00549 de fecha 9 de junio de 2010 el desistimiento tácito de la apelación ejercida por la empresa contribuyente, corresponde ahora a esta Alzada pronunciarse sobre las objeciones formuladas por la representante judicial del Fisco Nacional contra la sentencia distinguida con letras y números PJ0082009000192 del 30 de octubre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

En tal sentido, se observa que la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo, al dictar el fallo apelado, interpretó erróneamente el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 respecto al cálculo de la sanción de multa en los casos en que se cometa en forma repetida una infracción fiscal.

Previamente, esta Alzada debe declarar firmes por haberse producido el desistimiento de la apelación ejercida por la sociedad mercantil Consorcio Isven, C.A., y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de la causa respecto a los siguientes puntos: i) inexistencia del vicio de falso supuesto de hecho en la resolución impugnada (confirma la sanción impuesta); ii) improcedentes las circunstancias atenuantes invocadas por la contribuyente; iii) improcedente por infundada la denuncia de violación de los derechos constitucionales denunciados (no confiscatoriedad del tributo, igualdad, justicia, equidad, y proporcionalidad de las sanciones); y iv) improcedencia de la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de las normas sancionadoras. Así se decide.

Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

Sostiene la representación fiscal que el Tribunal a quo incurrió en el “vicio de errónea interpretación de la norma aplicable”, cuando consideró en el fallo apelado que la recurrente incurrió en el incumplimiento reiterado de los deberes formales (libros de ventas sin cumplir con formalidades, emisión de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias) correspondientes a los períodos de imposición que van desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de abril de 2004, configurándose de esta manera distintos tipos de infracciones tributarias independientes y sucesivas que deben ser sancionadas en forma autónoma.

Manifiesta que el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece un sistema específico para el cálculo de la sanción de multa en los casos en que se cometa reiteradamente una infracción fiscal; por lo que es inaplicable a la materia tributaria la noción del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

Por su parte, el Tribunal de la causa declaró que, efectivamente, la sociedad de comercio contribuyente, incurrió en infracciones tributarias en materia del impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero 2003 hasta el mes de abril de 2004, y la sanción debía calcularse como una sola infracción conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, y 99 del Código Penal:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que constituyó el fundamento para que el Tribunal a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión Nro. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita que consideró bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir que ha tenido el criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, y reitera, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, que el Código Orgánico Tributario del año 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 eiusdem.

Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la mencionada sentencia del 13 de agosto de 2008, y no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, (Vid. Sentencias Nros. 00191, 00187, ambas de fecha 10 de febrero de 2011 y 00204 del 16 de febrero de 2011, casos: Inversiones Ramajho 2070, C.A., Welcome, C.A., y La Embajada, C.A., respectivamente).

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria -tal como lo evidenció el Tribunal a quo en los folios 43 al 74 del expediente judicial- impuso a la contribuyente una sanción por cada mes, comprendidos éstos desde enero 2003 hasta abril de 2004, ambos inclusive, en materia de impuesto al valor agregado.

Asimismo, se observa, como también lo evidenció el Tribunal de la causa, que la empresa contribuyente no desvirtuó la objeción de la Administración Tributaria respecto al incumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, relativos a llevar los libros de ventas sin las debidas formalidades y emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil Consorcio Isven, C.A., por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

En virtud de lo expuesto, esta M.I. revoca la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, decretada en la sentencia definitiva distinguida con letras y números PJ0082009000192, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 30 de octubre de 2009. Así se declara.

En consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa contribuyente contra la Resolución identificada con letras y números GCE/DJT/2005-3445 de fecha 22 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual determinó a cargo de la recurrente la obligación de pagar la cantidad de Cincuenta y Nueve Millones Quinientos Ochenta y Ocho Mil Setecientos Cincuenta Bolívares (Bs. 59.588.750,00), actualmente expresada en Cincuenta y Nueve Mil Quinientos Ochenta y Ocho Bolívares con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 59.588,75), por concepto de sanción de multa en materia de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos comprendidos desde el mes de enero 2003 hasta el mes de abril de 2004, ambos inclusive; actos administrativos que quedan firmes. Así se decide.

Por último, conforme a lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por representación judicial del FISCO NACIONAL el 28 de enero de 2010, contra la sentencia definitiva distinguida con letras y números PJ0082009000192, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 30 de octubre de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por representación judicial de la sociedad de comercio CONSORCIO ISVEN, C.A. conjuntamente “con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos y subsidiariamente acción de amparo constitucional”, en consecuencia, se REVOCA del fallo apelado la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado.

2. - FIRMES por haberse producido el desistimiento de la apelación ejercida por la sociedad mercantil Consorcio Isven, C.A. y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de la causa respecto a los siguientes puntos: i) inexistencia del vicio de falso supuesto de hecho en la resolución impugnada (confirma la sanción impuesta); ii) improcedentes las circunstancias atenuantes invocadas por la contribuyente; iii) improcedente por infundada la denuncia de violación de los derechos constitucionales denunciados (no confiscatoriedad del tributo, igualdad, justicia, equidad, y proporcionalidad de las sanciones); y iv) improcedencia de la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de las normas sancionadoras.

3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa CONSORCIO ISVEN, C.A. conjuntamente “con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos y subsidiariamente acción de amparo constitucional” y FIRME el acto administrativo impugnado.

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diez (10) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En once (11) de mayo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00589.

La Secretaria,

S.Y.G.