Decisión nº 1510 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Noviembre de 2010

Fecha de Resolución 4 de Noviembre de 2010
EmisorJuzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
PonenteBeatriz González
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS

Caracas, cuatro (04) de noviembre de 2010

200º y 151º

ASUNTO : AP41-U-2010-000058 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1510

Vistos con informes de la Administración Tributaria

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 25 de septiembre de 2009 (folios 3 al 16), por ante la División Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual la ciudadana E.M.M.R., venezolano, titular de la cédula de identidad N° 6.928.217, actuando en su carácter de Representante Legal de la sociedad mercantil ITALIA OGGI 2001, S.R.L., inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 09 de agosto de 2001, bajo el N° 6, Tomo 573-Qto., debidamente asistido por el ciudadano abogado J.J.N.S., titular de la cédula de identidad N° 15.204.767, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 113.995, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-00421 del 27-02-2009 (folios 17 al 54), notificada el 21-07-2009, en cuyo contenido declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 17-10-2007, contra la Resolución N° 3526 (Decisiones desde la 1/37 a la 37/37) contenida en las siguientes Planillas de Liquidación, todas de fecha 14 de diciembre de 2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT):

PERÍODO PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N° SANCIÓN U.T. CONCURRENCIA

U.T. Bs.

08-2003 01-10-01-2-26-003814 150 150 5.644.800,00

10-2002 01-10-01-2-26-003815 150 75 2.822.400,00

11-2002 01-10-01-2-26-003816 150 75 2.822.400,00

02-2003 01-10-01-2-26-003817 150 75 2.822.400,00

03-2003 01-10-01-2-26-003818 150 75 2.822.400,00

04-2003 01-10-01-2-26-003819 150 75 2.822.400,00

05-2003 01-10-01-2-26-003820 150 75 2.822.400,00

07-2003 01-10-01-2-26-003821 150 75 2.822.400,00

05-2004 01-10-01-2-26-003822 150 75 2.822.400,00

04-2005 01-10-01-2-26-003823 150 75 2.822.400,00

04-2004 01-10-01-2-26-003824 150 75 2.822.400,00

10-2003 01-10-01-2-26-003825 150 75 2.822.400,00

11-2003 01-10-01-2-26-003826 150 75 2.822.400,00

12-2003 01-10-01-2-26-003827 150 75 2.822.400,00

01-2004 01-10-01-2-26-003828 150 75 2.822.400,00

02-2004 01-10-01-2-26-003829 150 75 2.822.400,00

09-2002 01-10-01-2-26-003830 150 75 2.822.400,00

06-2003 01-10-01-2-26-003831 150 75 2.822.400,00

08-2004 01-10-01-2-26-003832 150 75 2.822.400,00

03-2005 01-10-01-2-26-003833 150 75 2.822.400,00

09-2003 01-10-01-2-26-003834 150 75 2.822.400,00

07-2004 01-10-01-2-26-003835 150 75 2.822.400,00

01-2005 01-10-01-2-26-003836 150 75 2.822.400,00

09-2004 01-10-01-2-26-003837 150 75 2.822.400,00

10-2004 01-10-01-2-26-003838 150 75 2.822.400,00

11-2004 01-10-01-2-26-003839 150 75 2.822.400,00

12-2004 01-10-01-2-26-003840 150 75 2.822.400,00

02-2005 01-10-01-2-26-003841 150 75 2.822.400,00

03-2004 01-10-01-2-26-003842 150 75 2.822.400,00

06-2004 01-10-01-2-26-003843 150 75 2.822.400,00

06-2005 01-10-01-2-25-000393 25 12,5 470.400,00

06-2005 01-10-01-2-27-001012 25 12,5 470.400,00

11-2002 01-10-01-2-28-000925 5 2,5 94.080,00

02-2003 01-10-01-2-28-000926 5 2,5 94.080,00

02-2005 01-10-01-2-28-000927 5 2,5 94.080,00

03-2005 01-10-01-2-28-000928 5 2,5 94.080,00

01-2004 01-10-01-2-28-000929 5 2,5 94.080,00

TOTAL 2.362,50 Bs. 88.905.600,00

El 27-01-2010 (folio 64), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD) recibe el Oficio N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CS-2010-000211 del 26-01-2010 (folio 1), a través del cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital remite el correspondiente recurso contencioso tributario, y previa distribución efectuada, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido en esa misma fecha, 27-01-2010, por lo que se le dio entrada mediante auto del 01 de febrero de 2010 (folios 65 y 66), ordenándose librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora General de la República, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat y a la contribuyente, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso; a tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordenó requerir al ciudadano Gerente Regional del Seniat, el correspondiente expediente administrativo.

Las notificaciones de los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT, Procuradora General de la República y contribuyente, rielan a los folios 74, 76 y 78, respectivamente.

Por auto del 14-04-2010 (folio 79), este Tribunal ordenó Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

El 15-04-2010 (folio 82), se recibió Oficio N° 30 de esa misma fecha, 15 de abril de 2010, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo (exclusive) a la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron veinticinco (25) días hábiles.

Mediante auto de fecha 16 de abril de 2010 (folios 83 al 86), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario.

Vencido el lapso de promoción de pruebas (folio 87) mediante auto del 05-05-2010, este Tribunal deja constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se deja constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 04-06-2010, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 88).

En fecha 29 de junio de 2010 (folios 90 al 108), siendo la oportunidad correspondiente para la presentación de los Informes, compareció la ciudadana C.M., titular de la cédula de identidad N° V- 4.297.490, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 14.595, apoderada judicial de la República, quien consigna escrito de informes y poder donde acredita su representación en autos.

Con fecha 30 de junio de 2010 (folio 109), este Tribunal dijo “Vistos”.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. La recurrente.

    Manifiesta que interpone recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-00421 del 27-02-2009 y Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, durante los períodos comprendidos de los meses septiembre, octubre y noviembre de 2002, febrero a diciembre de 2003, enero a diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005, por la suma total de dos mil trescientas sesenta y dos con cinco unidades tributarias (2.362,50 U.T).

    Señala que la Administración Tributaria se limita a ratificar las determinaciones de la fiscalización en todas sus partes, declarando sin lugar el recurso contencioso tributario, y no da repuesta clara y suficiente sobre el alegato de prescripción en relación al período 2002, de la violación a la garantía de la presunción de inocencia, de la inmotivación de los actos administrativos recurridos, de la a.d.p., ni tampoco da repuesta a la calificación de las sanciones aplicadas por concepto de facturación como las referidas a los Libros, consideras como delito continuado, por lo que sería justo la aplicación de una sola sanción, así como no a.l.a.s. eximentes y atenuantes establecidas en el Código Orgánico Tributario, sobre todo lo alegado como errores de hecho y de derecho.

    Explana que a juicio de la Administración la contribuyente confunde el proceso de verificación con el de Fiscalización, pero lo que si resulta cierto es que como consecuencia de la Verificación no se abre el sumario administrativo previsto en el Código que rige la materia, es por lo que en el escrito recursivo contentivo del recurso jerárquico se defiende de las argumentaciones y determinaciones del funcionario fiscal, razón por la cual ratifica en todas sus partes dicho escrito.

    Esgrime que la contribuyente lleva su contabilidad de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio, las Leyes y Reglamentos de carácter tributario, a los Principios de contabilidad generalmente aceptados, y que con relación al impuesto al valor agregado para los periodos fiscalizados, se suministraron todos los recaudos requeridos para la ejecución efectiva de la fiscalización, y que se encuentra apegado al estricto cumplimiento de los deberes formales tributarios, por lo que el ente exactor realizo su determinación sobre base cierta en cada uno de los períodos auditados, lo cual ratifica que recibió en todo momento los recaudos que solicitó.

    Arguye que la Administración Tributaria determina el supuesto cometimiento por parte de la empresa, de infracciones y por ello aplica sanciones por lo siguientes supuestos: i) Que la contribuyente incurre en incumplimiento de deberes formales al no llevar los Libros de Compras y Ventas, registros y archivos en la forma debida, ii) Que incurre en incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas, violando los artículos 54 y 57 del IVA en concordancia con los artículos 63 al 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 del 28-12-1999, asimismo por llevar en forma indebida los registros, violando los artículos 56 de la Ley de IVA, en concordancia con los artículos 75, 76 y 77 de su Reglñamento, iii) Que como consecuencia del incumplimiento de deberes formales, incurre en infracción tipificada en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 8 ejusdem, iv) que ha constatado una concurrencia de infracciones tipificada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

    Arguye que la Gerencia Regional del SENIAT no es competente para decidir el recurso jerárquico, siendo competente la Gerencia General de los Servicios Jurídicos, ya que su decisión corresponde a la más alta autoridad administrativa, de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, de allí que se encuentra viciada de nulidad, ya que fue decidida por un funcionario que no es competente.

    Colige que las determinaciones efectuadas por la Administración Tributaria, así como los argumentos de hecho y de derecho empleadas para fundamentarla no satisfacen a la contribuyente ya que no se ajustan a la verdad de lo hechos, la cual es que en todo momento la empresa ha dado cumplimiento a sus obligaciones comerciales y fiscales, habiendo hecho entrega de los Libros y Documentos que le fueron exigidos por la fiscalización.

    Comenta que en el acto hablatorio del proveimiento, indica como supuesto fáctico el hecho de que la contribuyente no lleva el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado de acuerdo a la normativa existente, por lo que la Administración Tributaria partió de un falso supuesto de hecho, al desfigurar la realidad, de allí que el acto administrativo está viciado en su causa, e insubsanable por inconvalidable, ya que si lleva sus Libros de Compra y Venta como lo instituye los artículos 75, 76 y 77 del Reglamento de la Ley IVA en cuanto a la forma de llevar los libros de venta por parte de los contribuyentes ordinarios con otros contribuyentes ordinarios; la forma de llevar los Libros de Venta por parte de los Contribuyentes Ordinarios en operaciones efectuadas con No Contribuyentes; por lo que si cumple con todos y cada uno de los requisitos de Ley.

    Que deber existir correspondencia y adecuación entre lo supuestos de hechos observados en la conducta del contribuyente con lo supuestos de hecho de la infracción establecido en la ley y que sobre tales hechos exista sanción aplicable por disposición expresa de norma jurídica, razón por la cual rechaza por infundada, indeterminadas, mal intencionadas e ilegales, las imputaciones que se le hacen en lo relativo a las infracciones que se le atribuyen, como de las sanciones que se le pretenda aplicar, además que violan los derechos al debido proceso y a la defensa.

    Después de reproducir los numerales 4, 5 y 6 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario señala que las Resoluciones recurridas no cumplen con los requisitos legales por lo que las hace anulables.

    Arguye que las resoluciones recurridas se encuentran viciadas de inmotivación, y que no solo debe determinarse y expresarle cuales son los hechos, sino que adecuar esos hechos determinados a la norma sancionatoria que pretende aplicarse, es decir, adecuar los hechos al derecho que los regula, y la fiscalización no señala en que consiste o considera llevar mal los libros del IVA, y al efecto se apoya en sentencia para avalar sus conclusiones jurídicas.

    Añade que se le viola el Derecho a la Defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución, y que el acto administrativo esta Inmotivado por lo que le produce la Indefensión, pues no puede alegar defensa sobre el hecho determinado por la Administración Tributaria, y la Resolución recurrida coloca como fundamento el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, norma ésta que no corresponde ni se refiere a lo tratado en el caso de autos.

    Acota que la Administración Tributaria no toma en cuenta para nada ni las circunstancias eximentes o atenuantes de la responsabilidad tributaria, que al efecto establece el Código Orgánico Tributario, incurriendo así en violación a los Principios de Justicia y Equidad Tributaria establecidos en la Constitución, ya que la contribuyente nunca ha sido objeto de sanción alguna por partes de ningún ente tributario, y se ha caracterizado por cumplir con sus obligaciones fiscales y ha actuado en estricto apego a las normas legales que rigen la materia.

    Sostiene que es un absurdo jurídico inferir una concurrencia de infracciones que son existentes, ya que no ha sido demostrado por la fiscalización los ilícitos referente a las facturas emitidas y el registro de datos en los Libros de Compra y Venta, por lo que se generaría sanciones incluso penales contra el funcionario actuante.

    Finalmente solicita que sea declarado con lugar el recurso contencioso tributario.

  2. La República

    La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

    Señala que la actuación fiscal fue realizada por funcionarios competentes, cumpliendo con todas las formalidades legales que tal procedimiento requiere y la misma contiene los hechos que fueron extraídos por dichos funcionarios de los documentos de la empresa, a los efectos de determinar las sanciones correspondientes por las infracciones cometidas.

    Posterior a un análisis sobre la competencia refiriéndose a los artículos 156 ordinal 8, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (anteriormente artículo 136 ordinal 8, 223 y 224 de la Constitución de 1961), en torno a las competencias del Poder Nacional en materia Tributaria; de transcribir el artículo 10 del Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, referente al Título II “De la organización, atribuciones y funciones”; de reproducir los artículos 1, 71, 74 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995 en cuanto a la organización de la Administración Tributaria Nacional, señala que los funcionarios que se encuentren adscrito a la Administración tributaria, a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tribunos Internos de la Región Capital, están investidos de las funciones y atribuciones que le son propias, por señalamiento de la mencionada Resolución 32, por lo que la funcionaria E.P.S., titular de la cédula de identidad N° 5.893.619, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, esta debidamente facultada conforme a la P.A. N° RCA-DF-VDF-2005-3535 de fecha 10 de junio de 2005, para realizar la verificación de los deberes formales a la contribuyente, en consecuencia la actuación fiscal y su resultado, el Acta Fiscal, fueron realizados por funcionarios competentes, cumpliendo con todas las formalidades legales que tal procedimiento requiere y la misma contiene los hechos que fueron extraídos por la actuación fiscal de los registros contables.

    Arguye que la decisión recurrida se ajusta a las formalidades contenidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que se encuentran suficientemente motivada con indicación de los períodos objeto de revisión o verificación de la misma, de la expresión de los recursos que podría ejercer el contribuyente, consagrados en los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario, donde se expresa que disponía de 25 días hábiles para su ejercicio.

    Que a la contribuyente se le sanciona por los siguientes hechos: i) Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29-12-1999, correspondiente a los períodos de imposición septiembre a noviembre de 2002, febrero a diciembre de 2003, enero a diciembre de 2004, y enero a abril de 2005; ii) Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del IVA pero no cumple con los requisitos exigidos para los períodos de imposición septiembre a noviembre de 2002, febrero a diciembre de 2003, y enero a diciembre de 2004, contraviniendo lo establecido en el artículo 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, iii) Tiene en su oficina o establecimiento el Libro Mayor pero no lleva el registro de las operaciones en forma debida y oportuna, infringiendo lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta iv) Presentó en forma extemporánea la declaración y pago del IVA correspondiente a los períodos de imposición de noviembre del 2002; febrero de 2003 y febrero y marzo de 2005; contraviniendo lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 60 de su Reglamento, iv) Presentó en forma extemporánea la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2004 al 31-12-2004, la cual debió ser presentada dentro de los 3 primeros meses siguientes a la terminación del ejercicio fiscal, infringiendo lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales en concordancia con el artículo 10 de su Reglamento; de allí que se le sancionó de conformidad con los artículos 101 102 y 103 (segundo aparte) del Código Orgánico Tributario, considerando la concurrencia de ilícitos tributarios presentes en el caso, conforme a lo previsto en el artículo 81 ejusdem.

    Señala que se observa del acto administrativo, que su fundamentación es precisa y específica, adaptada al procedimiento establecido en la norma en concordancia con el hecho ocurrido, cumpliendo con los extremos establecidos, por lo que la recurrente mal puede pretender solicitar la nulidad de las Resoluciones controvertidas por razones de inconstitucionales.

    Acota que no se dejó en estado de indefensión a la contribuyente, ya que la propia Resolución impugnada le señala que en caso de disconformidad con su contenido, podrá ejercer los recursos que contemplan los artículos 244 y 259 del Código Orgánico Tributario, informándole de los medios que tenía a su alcance para la mejor defensa de sus derechos e intereses, lo cual efectivamente realizó al ejercer oportunamente el recurso contencioso tributario en contra de los actos sancionatorios.

    Agrega que los actos administrativos impugnados están motivados, adaptados al presupuesto establecido en la norma en concordancia con el hecho ocurrido, tal como quedó evidenciado en las actas de requerimiento y recepción llevadas en el expediente administrativo, cumpliendo así con los extremos establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que mal puede la contribuyente solicitar la nulidad de la Resolución.

    Que la contribuyente alega el vicio de falso supuesto de hecho, pero que la Administración Tributaria efectuó una verificación del cumplimiento de los deberes formales en el establecimiento del contribuyente, constatando la inobservancia de las mismas obligaciones impositivas determinándose distintos ilícitos tributarios consagrados en el Código Orgánico Tributario, leyes especiales y reglamentos.

    Explana que el Código Orgánico Tributario contiene un procedimiento de verificación regulado en los artículos 172 al 176; y un procedimiento de fiscalización y determinación regulado en sus artículos 177 al 193, lo que permite a la Administración Tributaria, en el ejercicio de su facultad investigativa, actuar de dos formas distintas verificadora u determinativa, de allí que el ente exactor abrió un procedimiento de verificación por lo que mal puede haber existido violación a las garantías constitucionales.

    Que la contribuyente no consignó pruebas suficientes para desvirtuar la presunción de legitimidad y veracidad de que gozan los actos administrativos, y es a ella a quien le corresponde la carga probatoria, para así demostrar sus argumentos con pruebas suficientes para señalar que no es procedente lo afirmado por la Administración Tributaria.

    Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y en el supuesto negado se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales.

    III

    FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

    A través de la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-000421 del 27 de febrero de 2009 (folios 17 al 54), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, notificada el 21-07-2009, declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 17-10-2007, en cuyo contenido se le sanciona por los siguientes hechos: i) Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 del 28-12-1999, correspondiente a los períodos de imposición de septiembre, octubre, noviembre de 2002, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005, ii) Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumple los requisitos establecidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, para los períodos de imposición de septiembre, octubre, noviembre de 2002, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; iii) Tiene en su establecimiento el Libro Mayor pero no lleva el registro de las operaciones en forma debida y oportuna, infringiendo lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; iv) Presentó en forma extemporánea la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos de imposición de noviembre de 2002; febrero de 2003 y febrero y marzo de 2005, contraviniendo lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 60 de su Reglamento y; v) Presentó en forma extemporánea la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2004 al 31-12-2004, la cual debió ser presentada dentro de los tres (3) primeros meses siguientes a la terminación del ejercicio fiscal, infringiendo lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales en concordancia con el artículo 10 de su Reglamento.

    En consecuencia, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, procedió a imponer sanción de conformidad con lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101, 102 y 103 (segundo aparte) del Código Orgánico Tributario, determinando la concurrencia de ilícitos, conforme a lo establecido en el artículo 81 del referido Código, para un monto total de BOLÍVARES FUERTES OCHENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS CINCO CON SESENTA CÉNTIMOS (BsF. 88.905,60).

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT para decidir el recurso jerárquico, ii) Prescripción del periodo 2002; iii) Violación al debido proceso, vicio de A.d.P. y a la Garantía de Presunción de inocencia, iv) Vicio de Inmotivación; v) Vicio de falso supuesto por cuanto la contribuyente ha dado cumplimiento a sus obligaciones fiscales, habiendo hecho entrega de Libros y Documentos exigidos en la Fiscalización; vi) Procedencia de eximentes y atenuantes consagrados en el Código Orgánico Tributario, y vii) Procedencia del Delito Continuado e Improcedencia del concurso de infracciones previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

    Previamente esta juzgadora debe señalar que en el presente caso el SENIAT omitió traer a los autos el expediente administrativo, el cual fue requerido al momento de la notificación al Gerente Regional del SENIAT.

    Así al no presentarse el expediente administrativo referente al caso sub examine, tal situación en particular hace presumir a esta juzgadora que no existe tal expediente administrativo o la Administración Tributaria prefirió no presentarlo, desacatando la normativa aplicable y la orden dada por este Tribunal en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, siendo opinión de esta sentenciadora que la falta de presentación del expediente administrativo, que es una prueba importante en los procedimientos de nulidad cualquiera que sea la materia, debe valorarse de acuerdo a las disposiciones que en materia de pruebas sean afines con el asunto que se debate, en consecuencia, este Tribunal declara por cierto los hechos tal y como se encuentran desarrollados con los elementos que constan en autos, esto es el escrito recursorio, las pruebas aportadas y el contenido del acto recurrido. Así se declara.

    La recurrente señala que conforme a “… lo dispuesto en el artículo 253 del Código Orgánico Tributario vigente, corresponde su Decisión a la más alta autoridad administrativa, en este caso, al Superintendente Nacional Tributario, quien podrá delegarlo en funcionario de inferior rango…., la competencia para conocer de este Recurso [Jerárquico] la tiene la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del SENIAT, y desconociendo las razones que han llevado a un Gerente Regional del SENIAT, en este caso el de la Región Capital, mi Representada considera, que la Resolución aquí recurrida se encuentra viciada de NULIDAD, ya que fue decidida por un funcionario que no era Competente para ello…”.

    Por su parte, la Representante de la República señala que “… los funcionarios que se encuentren adscritos a dicho Servicio, en este caso, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, están investidos de las funciones y atribuciones que le son propias al mismo, por señalamiento de la propia Resolución N° 32, de fecha 29-03-1995. (sic) por lo que la funcionaria E.P.S. titular de la Cédula de Identidad N° 5.893.619 adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región capital, estuvo debidamente facultada conforme a la P.A. N° RCA-DF-VDF-/2005/3535 de fecha 10 de junio de 2005 para realizar la verificación de los deberes formales a la contribuyente ITALIA OGGI 2001, S.R.L…” y “… según Resolución N° 913 de fecha 06-02-2002, Gaceta Oficial N° 37.398 de fecha 06-03-2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital es competente para resolver los Jerárquicos interpuestos…”.

    Así las cosas, se hace necesario realizar algunas consideraciones preliminares en torno a la competencia de los órganos de la Administración Tributaria, siendo preciso destacar como punto de partida la importancia que tiene esta materia en el ejercicio de la actividad tributaria.

    La competencia tiene especial significación en materia tributaria, por constituir un elemento esencial de validez del acto administrativo, cuya inobservancia lo vicia de nulidad. Por ello, el órgano y los funcionarios que participan en el procedimiento constitutivo del acto o actos determinativos del tributo, deben guardar estricta observancia de las normas y principios que la regulan.

    La competencia tributaria implica la ejecución de las leyes impositivas para la recaudación, fiscalización y control del tributo respectivo; la aplicación de los procedimientos legales para la determinación de la obligación; la imposición de sanciones, así como procedimientos internos de control de la legalidad de los propios actos de la Administración Tributaria.

    La competencia atiende al interés público y como tal es inderogable, entendiéndose tal calificativo en el sentido de que no puede ser modificada o alterada por voluntad de los que se encuentran sometidos a ella, lo cual alude tanto a los administrados como a la propia Administración, salvo naturalmente que se haga mediante el ejercicio de la potestad normativa por cuanto ella deriva de la voluntad de la ley, por lo que sólo la ley puede establecer las competencias de los distintos órganos que integran el amplio campo de acción atribuido a la Administración Pública.

    Es pues, por Decreto No. 362 del 28 de septiembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.558 del 30 del mismo mes y año, se dictó la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en la que se incorpora dentro de la estructura administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). En la misma Gaceta se encuentra el Estatuto Reglamentario de este Servicio, el cual en su Título II “De la Organización, atribuciones y funciones”, artículo 10, establece lo siguiente:

    Artículo 10.- El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministro de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de Agosto de 1.994, publicado en Gaceta Oficial No. 35.525 del 16 de agosto de 1.994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.

    Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, o con competencia territorial o material específica.

    No obstante, a pesar de esta expresa asignación de competencias, el Ministro de Hacienda conforme al artículo 4 del Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), contenido en la Resolución No. 2.802, dictada por ese mismo Despacho el 20 de marzo de 1995, y publicado en la Gaceta Oficial No. 35.680 del 27 del mismo mes y año, facultó al Superintendente Nacional Tributario para que dictara las normas necesarias para la organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio.

    Dispone la norma citada, lo que seguidamente se transcribe:

    Artículo 4.- El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponde en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:

    (omissis)

  3. Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso …

  4. Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático (...)

    Ahora bien, la Administración para dar origen al proceso de reestructuración y modernización de la Administración Tributaria Nacional, que ocurre como consecuencia de acciones estatales en materia de política económica, debía sujetar su actuación a la legalidad. En efecto, la creación de esta novedosa administración no debía apartarse de los principios que orientan la organización administrativa.

    En consecuencia, respetando el principio sobre la jerarquía de las normas jurídicas establecido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el Superintendente Nacional Tributario, en ejercicio de la atribución conferida, dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, con el objeto fundamental de organizar las atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). En tal sentido, el objeto de la Resolución N° 32, lo constituye la “organización de la Administración Tributaria Nacional”, a través de los diferentes órganos que la conforman (y que allí se establecen), para lo cual distribuye entre éstos la gestión de la competencia tributaria, es decir, realiza una asignación de competencias ya atribuidas, que en modo alguno violan lo establecido en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y el Código Orgánico Tributario.

    De modo que, dicha Resolución constituye un acto administrativo general de contenido normativo y cuyas normas son meramente organizativas de las competencias materiales atribuidas por la Constitución y las Leyes Tributarias al Poder Nacional. Así las cosas, en su Título IV “De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo”, Capítulo II “De las Gerencias Regionales de Tributos Internos”, artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las “Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas”, estableciendo en el artículo 93 ejusdem, las competencias de dichas Gerencias.

    Así el artículo 74 de la citada Resolución N° 32, señala las distintas áreas funcionales que operarían en las mismas, en los términos que se citan a continuación:

    Artículo 74.-Las Gerencias Regionales de Tributos Internos de las Regiones: Región Capital, Región Central, Región Centro Occidental, Región Zuliana, Región Los Andes y la Región Nor-Oriental, tendrán las siguientes áreas funcionales: el despacho del Gerente Regional de Tributos Internos, la División de Asistencia al Contribuyente, la División de Administración, la División de Recaudación, la División de Fiscalización, la División de Sumario Administrativo, la División Jurídica Tributaria y el Comité Regional de Coordinación y Planificación; los Sectores y las Unidades. (Negritas del Tribunal).

    Asimismo, en el artículo 94, de la precitada Resolución N° 32, se establece que estas Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales, “quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda”. Esta misma norma, señala las atribuciones de dichos Gerentes Regionales de Tributos Internos en materia de fiscalizaciones y emisiones de los actos administrativos de carácter tributario.

    En ese sentido, es precisamente el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, quien actuando dentro de los supuestos establecidos por las normas citadas y de acuerdo a las facultades que se les otorga quien recibe, tramite y decide los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuestos por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico, entre otras.

    De ese modo, de acuerdo con las áreas funcionales, la División de Fiscalizaciones tiene entre sus funciones fiscalizar y determinar los tributos nacionales de su competencia; autorizar a los funcionarios competentes a realizar actuaciones señaladas en el Código Orgánico Tributario; instruir y sustanciar los expedientes; así como elaborar las actas, actos e informes fiscales que surjan como consecuencias de las fiscalizaciones, e imponer las sanciones a que haya lugar conforme a la normativa vigente, entre otros (Artículo 98 de la Resolución 32).

    Por su parte, la División de Sumario Administrativo tiene entre sus funciones instruir, tramitar, sustanciar y culminar el Sumario Administrativo establecido en el Código Orgánico Tributario, originado de las actuaciones fiscales realizadas por los funcionarios; imponer sanciones a que haya lugar por las infracciones tributarias; emitir la resolución respectiva a que hace referencia el Código Orgánico Tributario; recibir los escritos de descargos interpuestos por los contribuyentes, remitir a la División Jurídica Tributaria copia certificada de los expedientes objetos de descargos una vez interpuesto el recurso jerárquico por la contribuyente y responsables (Artículo 99 de la Resolución 32).

    Y, la División Jurídica Tributaria recibe, tramita y decide el Recurso Jerárquico interpuesto ante la Gerencia Regional conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario, así como el Recurso de Revisión, recaba la información, la procesa y sustancia las pruebas necesarias, a los fines de fundamentar correctamente sus decisiones, cuyo lapso de emisión deberá estar ajustado a lo establecido en el Código Orgánico Tributario (Artículo 100 de la Resolución 32).

    En ese sentido, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dicta la Resolución N° SNAT-2002/N° 913 de fecha 06 de febrero de 2002, publicada en Gaceta Oficial N° 37.398 del 06-03-2002, donde se establece que corresponde a las Gerencia Regionales de Tributos Internos la competencia para conocer, instruir, sustanciar, tramitar y decidir el Recurso Jerárquico previsto en el Título V, Capítulo II del Código Orgánico Tributario, sólo contra Resoluciones y demás actos dictados de conformidad con lo establecido en el Titulo IV, Capítulo III, Sección Quinta ejusdem, referente al procedimiento de verificación (artículo 1); actos que serán suscritos por el Jefe de División de la Gerencia Regional de Tributos Internos respectiva, en ejercicio de las competencias atribuidas por la Resolución N° 32 (artículo 2), en consecuencia se delegó a la División Jurídica Tributaria de las Gerencias Regionales de Tributos Internos la competencia para decidir, tramitar y sustanciar, para la firma del respectivo Gerente Regional, el Recurso Jerárquico previsto en el Código Orgánico Tributario (artículo 3).

    De las normas transcritas, se infiere que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT tiene facultades para dictar la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-000421 del 27 de febrero de 2009, donde declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 17-10-2007, razón por la cual, esta juzgadora considera que no se encuentra viciada de nulidad por incompetencia, como erróneamente alega el recurrente. Así se decide.

    La recurrente alega la prescripción del periodo 2002, sin más argumentación.

    Así las cosas, debe esta Juzgadora determinar la posible prescripción alegada por la recurrente, correspondientes al período 2002, en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo que considera necesario transcribir lo que al efecto dispone el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 55, 60 y 61, los cuales son del tenor siguiente:

    Artículo 55.- Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

  5. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios. (Negritas del Tribunal)

  6. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

  7. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

    Artículo 60.- El cómputo del término de prescripción se contará:

  8. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

    Para los tributos cuya liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

  9. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.

  10. …omissis…

    Artículo 61.- La prescripción se interrumpe, según corresponda:

  11. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible. (Negritas del Tribunal).

  12. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.

  13. …Omisis…

    Tal y como se desprende con notoria claridad de la norma anteriormente transcrita, el lapso de prescripción es de cuatro (4) años para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria, y de las Resoluciones recurridas se desprende los siguientes períodos de imposición, a saber, septiembre, octubre y noviembre correspondiente al año 2002, en materia de Impuesto al Valor Agregado, y como dicho tributo es liquidable mensualmente el lapso prescriptivo comienza a correr una vez concluido cada período impositivo, conforme a la normativa trascrito supra.

    En atención a los precedentes razonamientos y a las actas procesales, permite a esta sentenciadora considerar que en el caso de autos no se verificó la prescripción de la obligación tributaria a favor de la contribuyente, toda vez que se constató que desde octubre, noviembre y diciembre de 2002, fecha de inicio del lapso de la prescripción correspondientes a los meses de septiembre, octubre y noviembre de 2002, hasta el 15 de junio de 2005, fecha de notificación de la P.A. N° RCA-DF-VDF-2005-3535 del 10-06-2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, se produjo uno de los supuestos de interrupción de la prescripción previsto en el artículo 61, numeral 1 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual este Tribunal considera que en el presente caso no operó la prescripción. Así se declara.

    La recurrente alega la Violación al debido proceso, vicio de A.d.P. y a la garantía de Presunción de inocencia.

    En ese sentido, la contribuyente señala que “… Dado su carácter de contribuyente del Impuesto al Valor Agregado para los períodos señalados a ITALIA OGGI 2001, S.R.L., le fue practicado un procedimiento de Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales por parte de la funcionaria E.P.S., titular de la Cedula de Identidad Nro V-5.893.619 debidamente facultada con forme (sic) a la P.A.N.. RCA-DF-VDF/2005/3535 de fecha 10-06-05. Dicha Providencia le fue notificada a mi Representada en fecha 15-06-05…” y en “esa misma fecha, 15-06-05, a mi representada le fue emitida un Acta de Requerimiento distinguida con el No. RCA-DF-VDF/2005/3535-1 … Igualmente se emite Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar distinguida con el N° RCA-DF-VDF/2005/3535-2 … Así mismo en esa misma fecha se emite Acta de Requerimiento distinguida con el N° RCA-DF-VDF/2005/3535-3…”.

    Agrega que en “… la misma fecha 15-06-2005, la funcionaria actuante emite un Acta de Recepción distinguida con el N° RCA-DF-EF-VAF/2005-3535-1 a través de la cual afirma que mi representada le entrega a los compradores, que esta debidamente inscrita en el RIF y en el NIT, que es contribuyente de IVA, y que tiene su Registro Mercantil. Igualmente la Funcionaria Fiscal actuante deja constancia que supuestamente mi Representada no cumple (en su criterio con las disposiciones inherentes a la emisión de Facturas, pues el documento “en comento” no indica el termino FACTURA y no señala la frase “No da Derecho a Crédito Fiscal”, y que no indica el domicilio fiscal del Comprador. Así mismo que desde Septiembre 2002 hasta Septiembre 2004 no cumplió con los requisitos exigidos por el Reglamento de IVA al no colocar en los Libros de Venta el Nombre y RIF del Comprador del Bien…”.

    Vistos los argumentos anteriores, este Tribunal observa que a la contribuyente le fue practicado un procedimiento de verificación, por lo que considera necesario traer a colación los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario que establecen:

    Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

    Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

    Conforme a lo establecido en las normas bajo examen, la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta el incumplimiento de deberes formales aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que la administración tributaria efectivamente cumplió.

    Por lo expuesto, y con vista en los antecedentes señalados supra, la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, que la recurrente ejerció oportunamente el Recurso Contencioso Tributario (y ejerció en vía administrativa el recurso jerárquico), pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) aplicó el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, y no violentó el debido proceso y a la presunción de inocencia, ya que su actuación estuvo ajustada a derecho. Así se decide.

    Por otra parte, la recurrente alega que “… las RESOLUCIONES AQUÍ RECURRIDAS, se encuentran viciadas de INMOTIVACIÓN … [y] no se consignan en la RESOLUCIÓN ni los “HECHOS”, ni los SUPUESTOS LEGALES y REGLAMENTARIOS consagrados en la norma…”.

    En cuanto al vicio de Inmotivación de las Resoluciones impugnadas, considera importante destacar este Tribunal Superior, acogiendo al respecto el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en sentencia N° 00330 del 26-02-2002, con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho, razón por la cual se declara improcedente el vicio de inmotivación. Así se Declara.

    La recurrente manifiesta que la Administración Tributaria al conformar su voluntad lo hizo partiendo de un falso supuesto de hecho, ya que “… indica como supuesto fáctico el hecho de que mi Representada “No lleva el Libro de Ventas del Impuesto Al Valor Agregado, de acuerdo a lo estipulado en la Normativa Existente…”, y cuando “… asevera que mi Representada incumple con los procedimientos establecidos en el artículo 56 de la Ley del IVA, mi Representada lleva sus libros de Compra y Venta, exactamente en la misma forma que dicho artículo lo instituye, y en cuanto a los artículos 75, 76 y 77 de su Reglamento, los cuales se refieren a: Forma de llevar los libros de Venta por parte de los Contribuyentes Ordinarios con otros contribuyentes ordinarios (Art. 75); y Forma de llevar los Libros de Compra por parte de los Contribuyentes Ordinarios (Art. 76); Forma de llevar los Libros de Venta por parte de los Contribuyentes Ordinarios en operaciones efectuadas con No Contribuyentes; resulta importante señalar que mi Representada CUMPLE CON TODOS Y CADA UNO DE LOS REQUISITOS estipulados en los supuestos de Ley…”.

    Advierte esta sentenciadora que en relación al incumplimiento de los deberes formales relativos a que emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 del 28-12-1999, correspondiente a los períodos de imposición de septiembre, octubre, noviembre de 2002, febrero a diciembre de 2003, enero a diciembre de 2004, y enero a abril de 2005; Tiene en su establecimiento el Libro Mayor pero no lleva el registro de las operaciones en forma debida y oportuna, infringiendo lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; Presentó en forma extemporánea la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos de imposición de noviembre de 2002; febrero de 2003 y febrero y marzo de 2005, contraviniendo lo establecido en le artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 60 de su Reglamento; Presentó en forma extemporánea la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2004 al 31-12-2004, infringiendo lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales en concordancia con el artículo 10 de su Reglamento, no es tema de controversia, por lo que este Tribunal Superior considera que debe asumirse que existe aceptación de los hechos, por tanto, confirma las sanciones impuestas por los incumplimientos arriba descritos. Así se decide.

    Con respecto a lo alegado por la recurrente, sobre que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto si lleva los Libros de Compras y Ventas con los requisitos normativos; considera este Tribunal Superior necesario realizar algunas consideraciones respecto a la figura del falso supuesto.

    El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

    Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

  14. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

  15. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

  16. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

    En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

    A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

    Observa esta Sentenciadora que la contribuyente alega que la resolución recurrida adolece del vicio del falso supuesto de hecho, y visto que la misma no ha aportado a la causa pruebas que permitan desvirtuar la pretensión sostenida por parte de la Administración Tributaria, a fin de demostrar fehacientemente que las facturas y los Libros de Compras y Ventas cumple con los requisitos y condiciones normativos, es por lo que esta sentenciadora considera y tiene por ciertas las actas fiscales toda vez que éstas se encuentran revestidas de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario, por tal motivo, resulta procedente la multa impuesta por la cantidad total de BOLÍVARES FUERTES OCHENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS CINCO CON SESENTA CÉNTIMOS (BsF. 88.905,60). Así se declara.

    La recurrente alega que la “… administración no toma en cuenta para nada ni las circunstancias eximientes, (sic) o atenuantes de la responsabilidad penal tributaria, que el (sic) afecto establece el Código Orgánico Tributario vigente, relativas a la aplicación de Sanciones Tributarias que se establecen, incurriendo así en una violación de los Principios de Justicia y Equidad Tributarias (sic) establecidos en la Constitución Nacional. Toda vez que mi Representada nunca ha sido objeto de Sanción alguna por parte de ningún ente Tributario, y siempre se ha caracterizado por cumplir con sus obligaciones fiscales, y tampoco pudiera hacérsele o pretender hacérsele responsable de hechos ilegales de ninguna especie pues siempre ha actuado con apego estricto a las normas legales que rigen la materia…”.

    Al respecto, los artículos 85 y 96 del Código Orgánico Tributario establecen lo siguiente:

    Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

  17. El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años;

  18. La incapacidad mental debidamente comprobada;

  19. El caso fortuito y la fuerza mayor;

  20. El error de hecho y de derecho excusable;

  21. La obediencia legítima y debida y

  22. Cualquiera otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.

    Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:

  23. El grado de instrucción del infractor.

  24. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

  25. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

  26. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

  27. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

  28. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

    En cuanto a la aplicación de las circunstancias eximentes y atenuantes previstas en el Código Orgánico Tributario, observa esta Juzgadora, que en el presente caso la contribuyente no cumplió con los deberes formales a que se encontraba obligada de conformidad con el Código Orgánico Tributario como en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y demás normativas, por lo que ésta se encontraba obligada a cumplir con sus obligaciones fiscales y actuar ajustada a la normativa. Asimismo, observa este Tribunal que la recurrente no argumenta razonadamente la procedencias de las eximentes y atenuantes, además no trajo a los autos las pruebas pertinentes, razón por la cual no procede las mismas. Así se declara.

    La recurrente alega el delito continuado y señala que “… resulta un ABSURDO JURIDICO inferir una supuesta concurrencia de infracciones que son INEXISTENTES, aceptar como valida tal determinación seria un exabrupto jurídico, y pretender aplicar una agravante de sanción como lo es la denominada “concurrencia de infracciones tributarias” seria una ABUSO DE AUTORIDAD…”.

    En ese sentido, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa mediante Decisión N° 948 del 03 de agosto de 2008, cambio el criterio que venía sosteniendo respecto a la figura del delito continuado, al efecto sostuvo:

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

    Luego en Sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la Sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

    Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

    La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

    En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

    Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

    A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

    Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

    En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

    De acuerdo a lo anterior, la Sala Político Administrativa reconsideró el criterio que venia sosteniendo respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, estableciendo que la figura del delito continuado no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala; y como quiera que para la fecha de la Resolución impugnada (27 de febrero de 2009) el criterio vigente es la exclusión de la aplicabilidad del delito continuado, es por lo que su aplicación no procede en el presente caso. Así se decide.

    En cuanto a la aplicación de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal considera necesario transcribir dicho artículo:

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento. (Negritas del Tribunal).

    Así las cosas, aprecia esta Juzgadora que la recurrente se le impuso sanciones por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos normativos; tener en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumple los requisitos establecidos en la Ley; tener en su establecimiento el Libro Mayor pero no lleva el registro de las operaciones en forma debida y oportuna; presentar en forma extemporánea la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado; presentar en forma extemporánea la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales, para los períodos ya señalados, y sancionado de conformidad con los artículos 101, 102 y 103 (segundo aparte) del Código Orgánico Tributario, incurriendo la contribuyente en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, por lo que la Administración Tributaria aplicó conforme a derecho la concurrencia de infracciones establecida en el mencionado artículo 81 del Código que rige la materia. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil ITALIA OGGI 2001, S.R.L. contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-000421 del 27 de febrero de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, en cuyo contenido declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 17-10-2007, por un monto total de BOLÍVARES FUERTES OCHENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS CINCO CON SESENTA CÉNTIMOS (BsF. 88.905,60). En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-000421 del 27 de febrero de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, en cuyo contenido declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, por un monto total de BOLÍVARES FUERTES OCHENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS CINCO CON SESENTA CÉNTIMOS (BsF. 88.905,60).

SEGUNDO

Se condena en costas a la recurrente en un tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los cuatro (04) días del mes noviembre del año 2010. Año 200° de la independencia y 151° de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las dos y cuarenta y cinco de la tarde (02:45 p.m.).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

»BBG/Luis

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