Decisión nº 023-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Marzo de 2009

ASUNTO: AF49-U-1999-000085 Sentencia N° 023/2009

Antiguo: 1167

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 2 de Marzo de 2009

198º y 150º

En fecha 27 de enero de 1999, el ciudadano M.A.I.A., quien es venezolano, mayor de edad, domiciliado en Caracas, titular de la cédula de identidad número 9.979.567, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 48.523, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil JANTESA INGENIERÍA Y GERENCIA INTEGRAL DE PROYECTOS, S.A., (antes denominada Jantesa, S.A.), domiciliada en Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de enero de 1973, bajo el número 18, tomo 3-A, interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial (Distribuidor), contra la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-289; la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-290; las planillas de liquidación 0275705; 0275710; 0275712; 0275713; 0275718; 0275719; 0275721; 0275722; 0275724; 0275725; 0275727; 0275729; 0275731; 0275740; 0275741; 0275742; 0275743; 0275744; 0275745; 0275746; 0275748 y 0275752; 0275; las planillas de pago 135868; 135869; 135881; 135882; 135883; 135887; 135888; 135889; 135895; 135896; 135897; 135923; 135898; 135899; 135900; 135926; 135927; 135928; 135929; 135930; 135931; 135935; 135936; 135937; 135938; 135939; 135940; 135878; 135879; 135880; 135944; 135945; 135946; 135919; 135953; 135954; 135925; 135920; 135921; 135950; 135948; 135949; 135908; 135909; 135910; 135911; 135912; 135913; 135890; 135987; 135892; 135884; 135885; 135991; 135932; 135994; 135993; 135996; 135922; 135917; 135918; 135858; 135859; 135860; 135337; 135333 y 135334, todos los actos de fecha 19 de octubre de 1998. Igualmente contra el Acta de Fiscalización GCE-DF-0455/96-01 y el Acta de Fiscalización GCE-DF-0320/96-09, ambos de fecha 12 de noviembre de 1997, actos emanados de la División de Sumario Administrativo y de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En fecha 27 de enero de 1999, es remitido el Recurso Contencioso Tributario por este Tribunal.

En fecha 03 de febrero de 1999, este Tribunal le da entrada y ordena las notificaciones de ley.

En fecha 30 de junio de 1999, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se sustancia conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 29 de julio de 1999, se declara abierta a pruebas la presente causa.

En fecha 01 de febrero de 2000, ambas partes presentaron sus informes respectivos.

I

ALEGATOS

Sostiene la sociedad recurrente:

Que en fecha 12 de noviembre de 1997, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la notificó de las Actas de Fiscalización GCE-DF-0455/96-01 y GCE-DF-0320/96-09, las cuales formulan reparos para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero y febrero de 1994 y agosto de 1994 y mayo de 1996 por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que en fecha 19 de octubre de 1998, por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, las Resoluciones de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-289 y GCE-SA-R-98-290, las cuales les fueron notificadas en fecha 18 de noviembre de 1998, notificaciones estas que surtieron efectos en fecha 03 de diciembre de 1998 a decir de la recurrente, las cuales confirmaron en su totalidad las Actas de Fiscalización.

Como defensa previa invoca la incompetencia de los funcionarios actuantes, toda vez que ellos actuaron de conformidad con la Resolución 32, la cual a su vez está fundamentada en el Decreto 310 de fecha 10 de agosto de 1994, los Decretos 362 y 363, no estando autorizado el otrora Ministro de Hacienda para delegar al Superintendente Nacional Tributario las atribuciones que estos instrumentos legales contienen.

Como argumentos de fondo invoca el vicio de falso supuesto sosteniendo:

Que la Administración Tributaria para ciertos períodos de imposición, negó las compensaciones opuestas partiendo del hecho de que se habían utilizado créditos fiscales de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo cual no es cierto por cuanto compensó créditos fiscales de Impuesto sobre la Renta, confundiendo los créditos derivados de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor soportado que dispone el Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario (aplicable en razón del tiempo), y el Artículo 29 de la Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con los créditos tributarios derivados del pago en exceso del Impuesto sobre la Renta que pueden ser compensables y que fueron los utilizados para el pago de algunas declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Adicionalmente argumenta:

Que conforme al Artículo 230 del Código Orgánico Tributario aplicable al presente caso y por señalar ese mismo texto legal que para el caso de infracciones es el único aplicable, el Artículo 28 de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se encuentra derogado, y que en consecuencia si existiese algún incumplimiento de deber formal a recibir facturas defectuosas emitidas por terceros proveedores, debe imponerse una multa conforme al Código Orgánico Tributario y no procederse al rechazo de la deducción de los créditos fiscales soportados.

Con respecto al rechazo de créditos fiscales de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por simples errores materiales en las facturas de proveedores, sostiene que conforme al reparo, algunas de ellas no cumplen con el Artículo 63 del Reglamento de la mencionada ley, en sus literales j, k y q, así como el Parágrafo Tercero del mismo Artículo, esto es, la falta de señalamiento del domicilio del adquiriente del bien o del servicio, la separación del precio, el monto del impuesto cuando corresponda y la expresión de la tasa de cambio aplicable a la operación realizada en moneda extranjera.

Que resulta injusto que no pueda deducir créditos fiscales que ascienden a la cantidad de Bs. 156.308.359,00, por cuanto algunas facturas contienen unos simples errores materiales no atribuibles a ella, siendo lo importante que se realizó la operación y que soportó el monto del impuesto, no estando cuestionada la operación, sino el cumplimiento de los requisitos de la factura, aspecto este que es violatorio del Artículo 223 de la Constitución.

En relación al rechazo de los créditos fiscales de terceros sostiene:

Que las facturas, las cuales le fueron enviadas por el Consorcio Jeca Paraguaná, se evidencia haber soportado el impuesto facturado, por lo que mal se puede afirmar que pertenecen a terceros.

Con respecto al rechazo de facturas por no haber sido presentadas en original, señala que promoverá en la etapa procesal correspondiente los originales.

Invoca además la eximente relativa al error de hecho y de derecho excusable en virtud de la confusión generada en la implantación del sistema de facturas, hecho este reconocido por la Administración Tributaria.

Por último solicita la nulidad de los intereses compensatorios y la corrección monetaria.

Por otra parte la representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana A.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, señaló en primer lugar que el presente recurso debe ser declarado inadmisible por haber operado la caducidad, en virtud de que la notificación se presentó en el domicilio del contribuyente en persona adulta identificada, por lo que el lapso de 25 días de despacho para la interposición del recurso venció el 19 de enero de 1999, por lo que siendo interpuesto en fecha 27 de enero de 1999 debe declararse la inadmisibilidad.

Como segundo aspecto señala:

Que no corresponde a los tribunales de instancia pronunciarse sobre la ilegalidad de la Resolución 32, por lo que debe declararse improcedente.

En cuanto al vicio de falso supuesto invocado sostiene:

Que existen diversos criterios de distinción entre los impuestos directos e indirectos, que en el marco de la ciencia jurídica y en el de la ciencia económica, por lo que puede hablarse de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos, siendo que en el impuesto indirecto no coincide el contribuyente de derecho con el contribuyente de hecho, pues el sujeto pasivo de la percusión, es el contribuyente de iure o deudor legal.

Que en materia de impuesto sobre la renta, los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, pueden pasar a ser acreedores del Fisco Nacional cuando han pagado impuestos en exceso al efectuar sus declaraciones definitivas de rentas, pagos que deben ser líquidos y exigibles.

Que en materia de impuesto general a las ventas, el crédito fiscal tiene una naturaleza especial, ya que está destinado a ser deducido de los débitos fiscales que genere el contribuyente ordinario, constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la ley, siendo aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los referidos débitos, por lo que no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional.

Luego de invocar el Artículo 29 de la ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, concluye que los créditos fiscales allí previstos sólo tienen como función servir de mecanismo para ser deducidos de los débitos fiscales a fin de obtener la cuota tributaria.

Que el impuesto cobrado o débito fiscal, se erige como la cuota de impuesto a pagar en un período de imposición determinado, aspecto este que se sustenta en el hecho de que luego de efectuada la operación matemática de restar los débitos fiscales, el monto de los créditos fiscales, y de resultar más débitos que créditos será la cuota a pagar, que no es otra cosa que el enteramiento por parte de los contribuyentes del impuesto que cobró a lo largo de la cadena impositiva, actuando como simple facilitador de la Administración Tributaria, al enterar los impuestos o deudas de terceros que no le son propias.

Luego de realizar un análisis de la compensación y de la prohibición de aplicar esta figura a los impuestos indirectos, concluye que la cuota tributaria debe enterarse en la oficina receptora de fondos nacionales por mandato de ley.

Con respecto al rechazo de los créditos fiscales señala:

Que en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la facturación de acuerdo a las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos resulta de capital importancia, toda vez que sólo a través de las mismas, resulta posible controlar físicamente el cumplimiento del mencionado impuesto.

Que el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal, puesto que los requisitos establecidos son de cumplimiento obligatorio para la procedencia del crédito fiscal en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su Artículo 28.

Sostiene además que el rechazo de los créditos no tiene un carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con los requisitos de admisibilidad consagrados en la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al incumplir con los literales j, k, q y el Parágrafo Tercero del Artículo 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por no cumplir las facturas con los requisitos.

En cuanto a la denuncia de ilegalidad por el rechazo de los créditos fiscales, por estar incidiendo sobre los elementos constitutivos del tributo, sostiene:

Que conforme al Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en su aparte único, el impuesto satisfecho por los contribuyentes de iure, no constituye crédito fiscal, cuando las facturas que contiene las operaciones gravadas, no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, de lo cual se infiere que el legislador previó que el Ejecutivo Nacional en uso de sus facultades reglamentarias que le otorga expresamente la misma Constitución, puede establecer otras condiciones a las ya previstas en la ley para la emisión de las facturas, por lo que mal puede decirse que el efecto patrimonial en virtud del rechazo, tenga origen en las disposiciones reglamentarias, sino en la Ley.

Con respecto a la eximente de responsabilidad penal, basada en el error de hecho o de derecho excusable, sostiene que para que proceda no basta alegarlo en el escrito recursorio, sino hay que probarlo.

En cuanto a las pruebas promovidas por la recurrente contentivas de legajo de facturas emitidas por sus proveedores subsanando errores de forma y que sustituyen las rechazadas por la actuación fiscal, solicita al Tribunal que las mismas sean desestimadas por cuanto si bien las mismas no son manifiestamente ilegales o impertinentes, tampoco son capaces de enervar la actuación fiscal en virtud de que corresponden con facturas diferentes a las objetadas por la fiscalización, al igual que solicita que sea desestimadas la experticia por hacer el experto el análisis sobre las mismas.

II

MOTIVA

La litis se circunscribe al análisis previo de (i) la caducidad invocada por la representación fiscal, así como la solicitud de nulidad por (ii) incompetencia, la denuncia por (iii) falso supuesto ante la negativa de compensación de créditos originados por impuestos directos contra cuotas tributarias provenientes de exacciones indirectas, (iv) la delación por el rechazo de créditos fiscales en virtud del incumplimiento de formalidades en las facturas que los soportan y (v) rechazo de créditos fiscales por facturas a nombre de terceros y el análisis del (vi) error de hecho y de derecho excusable.

(i) En cuanto a la caducidad invocada:

Observa este Tribunal que no existe controversia en las fechas de notificación del Recurso, sino del plazo señalando la Administración Tributaria que venció el 19 de enero de 1999, por lo que siendo interpuesto en fecha 27 de enero de 1999, debe declararse la caducidad.

En este sentido observa este Tribunal que la notificación se realizó en la persona de Analeida Castro, titular de la cédula de identidad número 10.317.995, quien se desempeña como empleada en el Departamento de Impuestos de la sociedad recurrente.

Sobre este particular el Código Orgánico Tributario aplicable (1994), establece en el primer aparte del Artículo 134, que las notificaciones no realizadas personalmente, surtirán efectos al décimo días hábil siguiente de haberse efectuado, de esta forma no es si no hasta el 02 de febrero de ese año que culminarían los 25 días de caducidad luego de que culminaron los 10 a que hace referencia al ya nombrado Artículo 134 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia al haberse interpuesto en fecha 27 de enero de 1999, el recurso es tempestivo, tal y como se declaró en la admisión. Así se declara.

Analizado el punto previo sobre la caducidad, este Tribunal pasa a analizar el punto sobre la incompetencia:

(ii) Sobre este particular, este Juzgador hace énfasis en lo previsto en el Artículo 94 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el cual prevé lo siguiente:

Artículo 94.- “Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV. Títulos X, XI, XII, de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143, y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

Dirigir, planificar, coordinar, supervisar, controlar y evaluar las actividades relacionadas con la gestión administrativa y técnica de las áreas y Divisiones a su mando, e impartir las instrucción para la ejecución de las funciones y actividades correspondientes;

La aplicación de los procedimientos establecidos en los procesos de recaudación, cobro, devolución y/o compensación de los tributos internos;

Difundir las normas tributarias para los contribuyentes de su jurisdicción, organizar y prestar la asistencia del contribuyente;

Divulgar internamente la aplicación de las normas del régimen tributario, así como también las normas técnicas, administrativas e instrucciones en general emanadas por el nivel central o normativo;

Controlar la recaudación de los tributos internos, las consignaciones y los documentos de los mismos, conforme a los convenios establecidos con las entidades autorizadas para tal fin;

La recepción de los lotes de declaraciones de impuestos y demás documentos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, su archivo y mantenimiento correspondiente;

Preparar y suministrar la información estadística y demás informes de actividades necesarios para la planificación, control y evaluación de los resultados de la Gerencia Regional, los Sectores y Unidades de su jurisdicción;

Organizar, programar, coordinar y ejecutar las medidas relativas a la prevención y represión de ilícitos e infracciones tributarias previstas en las distintas leyes fiscales;

Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código orgánico Tributario;

Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación e inspección en materia aduanera, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

Coordinar la recepción, tramitar y decidir las solicitudes de admisibilidad de las deducciones por concepto de donaciones, efectuadas por los contribuyentes de su jurisdicción, así como conocer y decidir todas las peticiones interpuestas por los administrados, relacionados con las materias de su competencia;

Conocer y declarar las prescripciones alegadas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento;

Recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuesto por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico;

Autorizar la emisión y anulación de planillas de liquidación derivadas de ajustes en las declaraciones presentadas por los contribuyentes;

Aplicar los procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo;

Ejercer la facultad prevista en el artículo 114 del Código Orgánico Tributario;

Aplicar las normas relativas a la revisión de oficio de los actos administrativos conforme a las normas previstas el Código Orgánico Tributario y la Ley de Orgánica de Procedimientos Administrativos;

Generar la información de soporte para los juicios de yacencia ante los tribunales de la jurisdicción correspondiente, de acuerdo a lo establecido en el capitulo III, sección 2 del Código Civil Venezolano;

Tramitar y evacuar oportunamente las consultas formuladas tanto por los órganos de la administración tributaria como por los contribuyentes que tuvieren un interés personal, legítimo y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a casos concretos;

Compilar y clasificar la legislación, la doctrina y la jurisprudencia tanto administrativa como tributaria;

Tramitar y autorizar las solicitudes, prórrogas, fraccionamientos y plazos que sean solicitados por parte de los contribuyentes, conforme a la normativa vigente para el pago de los derechos adeudados al fisco nacional;

Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente;

Administrar, ejecutar y controlar el presupuesto de gastos asignado a la Gerencia Regional llevar los registros contables de conformidad con las disposiciones administrativas y fiscales vigentes;

Recabar informaciones de terceros y estructurar un banco de datos codificado y clasificado a novel regional, con la finalidad de que se elaboren planes de fiscalización;

Elaborar, ejecutar, supervisar y controlar el plan operativo de la Gerencia Regional, de acuerdo a los lineamientos y procedimientos establecidos por la Oficina de Planificación;

Controlar la administración de los bienes muebles y cumplir con las formalidades establecidas para la incorporación y desincorporación de dichos bienes de acuerdo a las normas que se dicen para tal efecto;

Autorizar las marquillas para cigarrillos y fósforos, otorgar, cancelar, o revocar los registros la fabricación de cigarrillos, picadura de tabaco y fósforo;

Autorizar la instalación, cambios o modificaciones de Almacenes Fiscales y Sistemas Cerrados de Producción en las industrias productivas de especies gravadas;

Administrar, organizar y controlar los depósitos de materias y especies fiscales;

Aplicar los procedimientos de licitaciones de acuerdo a lo establezca el nivel central o normativo y demás normas o instructivos vigentes;

Aplicar los sistemas de organización y administración financiera, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

Aplicar el sistema profesional de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

Firmar los actos y documentos relacionados con la funciones de su competencia;

Representar en la jurisdicción al Superintendente Nacional Tributario en los actos y las oportunidades que él le señale; y,

Las demás que se le atribuyan.”

Del precedente Artículo se colige que los Gerentes Regionales de Tributos Internos, tienen diversas atribuciones legales, de esta forma, en la esfera de su competencia podrán practicar procedimientos fiscales, determinar los tributos internos y sus accesorios, practicar las notificaciones, requerir información a terceros, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, entre otras facultades.

En consecuencia, este Sentenciador deduce, que la Gerencia Regional de Tributos Internos posee amplias facultades, inclusive algunas de éstas han sido distribuidas a otros órganos subordinados a su competencia, la cuales se han desconcentrado para el mejor desenvolvimiento de la Administración Tributaria Nacional, al respecto se observa que el Artículo 94 numerales 9, 10, 14 y 34 de la Resolución número 32, Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por ejemplo, le confiere la facultad de determinar los tributos y sus accesorios, ejecutar la funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, instruir los expedientes respectivos, las facultades previstas en el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, a su vez, el Artículo 118 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.466 Extraordinario de fecha 11 de septiembre de 1992.

Cabe destacar que aún cuando el Artículo 99 numeral 4 de la Resolución Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece directamente al titular de la División de Sumario Administrativo la facultad de emitir y suscribir la Resolución Culminatoria del Sumario y del Artículo 94 eiusdem, se desprenden las facultades para instruir el procedimiento de fiscalización y determinar el tributo correspondiente, así como una serie de atribuciones legales que lo facultan; inclusive en caso de no tener la facultades expresadas, la misma actuación no constituiría un vicio de tal magnitud que conlleve a la nulidad absoluta en razón de la incompetencia manifiesta, sino de nulidad relativa.

En este orden de ideas, este Tribunal ha sido conteste en múltiples oportunidades en acogerse al criterio que al particular ha manifestado la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en sentencia 756, de fecha 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, recientemente ratificado en sentencia número 298 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: SERVIQUIM, C.A., donde decidió lo siguiente:

(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)

.

Para solucionar el asunto planteado se deben observar otras normas que en conjunto otorgan una visión amplia de las normas que permiten a los funcionarios fiscales actuar conforme a la Ley, respetándose así el Principio de la Legalidad, por lo que alegar la incompetencia para desaplicar la Resolución 32, con un enfoque individual no tiene cabida, toda vez que no es esa Resolución la única que regula al ente desconcentrado encargado de la recaudación.

De este modo se puede observar que el Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento que prevé la creación del ente, y el que verdaderamente le otorga las competencias al ente recaudador, y de la Resolución 32 se puede verificar que se cumplen características propias de la competencia y de principios de organización administrativa que hacen que la falta de una firma carezca de relevancia al ser el Superintendente el único con facultades para dictar la mencionada Resolución.

Conforme a la doctrina calificada la competencia es indelegable y además con base al texto constitucional debe ser otorgada por Ley en sentido formal, esto nos sugiere que siendo el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), un ente con autonomía funcional conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, es el máximo jerarca de la institución quien tiene que organizar la forma en que se van a ejecutar las competencias que otorga el Código Orgánico Tributario mediante un acto que a la final distribuye y asigna facultades, por ello quien pretenda denunciar el vicio de incompetencia con miras a anular el acto debe señalar la violación de la norma con fuerza de Ley que atribuye la competencia a uno u otro ente y no una norma de rango sublegal como lo es la Resolución, ya que, si la competencia deviene por Ley, la Resolución 32 es sólo un acto de distribución de las competencias asignadas, la incompetencia debe partir de la norma con rango legal que la otorga o la que en principio le asigna las competencias al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en este mismo sentido, en el mencionado Código se establecen las facultades y deberes de la Administración Tributaria y dentro de estas la recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios y la aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario, entre otras, por lo que asignada la competencia de recaudación y de aplicación de leyes tributarias a un ente específico, no queda otra obligación legal que crear el ente y distribuir entre sus distintas dependencias las facultades a ejercer y así lo hizo el Ejecutivo, quiere decir que una vez establecida la competencia, una vez determinado el ente que la ejerce a través del Código Orgánico Tributario, faltaría distribuir entre las diferentes Gerencias que la conforman tales competencias, en razón del Principio de Autorganización Administrativa, por lo cual no tiene justificación válida que el Ministro de Hacienda, sea quien tiene que organizar un ente con autonomía funcional y mucho menos es relevante que el Ministro respectivo la firme.

La autonomía funcional comprende entre otros aspectos la falta de subordinación al ente al cual esta adscrito con relación al manejo de sus competencias, si existiera una verticalidad absoluta, sólo por citar un ejemplo las decisiones tomadas por el Superintendente Tributario, serían recurribles en jerárquico ante el Ministro de Hacienda (Hoy Ministerio de Finanzas), por lo que no siendo absoluta la relación vertical no puede existir incompetencia por el grado, al otorgarle la competencia una Ley de manera directa y de naturaleza orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Espaciales de la Región Capital, así como la División de de Sumario Administrativo y la División de Fiscalización son perfectamente competentes para formular el reparo, y por lo tanto debe concluirse que no está afectada de nulidad los actos impugnados, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia. Así se declara.

(iii) En cuanto a la compensación de los impuestos indirectos esta situación tiene un precedente importante en la decisión líder de fecha 29 de marzo de 2001, de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso C.A. Editora El Nacional, la cual dejó por sentado ciertos aspectos que este sentenciador comparte. Así en primer lugar dicho fallo define la figura de la compensación de la manera siguiente:

“La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.

Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:

1. - Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

2. - Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

3. - Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

4. - Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

5. - Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:

Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones (…)En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.

En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.

Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante

.

En segundo lugar señala la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y de la procedencia de la compensación opuesta para ese caso en los siguientes términos:

“De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

(...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio (sic) o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

.

De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.

En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.”

De esta explicación puede deducirse ciertamente, que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo y que en razón de ello el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley por cuanto debe soportar el pago del impuesto, cuando paga por bienes o servicios, debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios, debe calcular la cuota tributaria y debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previstos por la norma tributaria.

De lo anterior surge una clasificación en cuanto al sujeto que es importante en base al sistema plurifásico no acumulativo, toda vez que el sistema de compensación de naturaleza técnica de débitos y créditos origina una serie de obligaciones distintas, que de no respetarse generaría la acumulación en el sistema plurifásico, de donde se deduce que existen obligaciones de dar, y de hacer y que de seguido procedemos a analizar.

La Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor señala en su Artículo 1° que se crea un impuesto de esa naturaleza que recae sobre la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, así a los efectos de la precitada Ley se considerará realizado el hecho imponible en los casos en que se realice algunas de esas actividades y que se encuentren materializadas conforme a lo que la misma Ley dispone, ahora bien, tomando un caso hipotético cuando un comerciante vende un producto debe por disposición legal calcular y trasladar el pago del impuesto que ha determinado, hecho este que ha generado una corriente que denomina a este percutido como “contribuyente de hecho” toda vez que no es un contribuyente de derecho por cuanto la Ley señala que son contribuyentes ordinarios, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con la Ley.

Ahora bien, como señala la Ley quien debe realizar el pago del impuesto es la persona que lo soporta y no quien vende el bien o presta el servicio, es decir, sale del patrimonio del mal llamado “contribuyente de hecho” una cantidad de dinero para sufragar un impuesto, no lo está haciendo el vendedor o contribuyente de derecho, que a su vez está obligado a determinar la cuota tributaria y una vez recibida a enterarla a favor del sujeto acreedor del tributo, sin embargo, el sistema con la finalidad de que no sea acumulativo, permite previamente que antes de que esa cantidad soportada por un contribuyente de hecho sea enterada por el contribuyente de derecho, se le descuente el impuesto pagado por el comerciante, importador o prestador de servicio, es decir, sus créditos fiscales, con el objeto de obtener una cuota tributaria, que siendo favorable al sujeto acreedor del tributo se tendrá que enterar en la Tesorería Nacional. Por el contrario si esa cuota tributaria no es favorable al sujeto acreedor del tributo, es decir existen mayores créditos fiscales, se trasladarán hasta que se compensen en su totalidad.

De lo anterior se deduce que un comerciante como es el caso de la recurrente tiene por disposición legal cuatro (4) obligaciones fundamentales:

La Primera: La de determinar el impuesto que deben soportar quienes adquieren los bienes que produce o comercializa. (Obligación de hacer)

La Segunda: La de recibir o percibir (no debe confundirse agente de percepción con receptor de fondos nacionales, son sujetos con obligaciones distintas) el monto que es soportado por el contribuyente de hecho o de derecho según su condición fiscal. (Obligación de hacer)

La Tercera: La de soportar el impuesto que determinan sus proveedores, o prestadores de servicio. (Obligación de dar)

La Cuarta: La de enterar -según sea su condición- en la receptoría de fondos nacionales los montos que haya percibido a favor del ente acreedor del tributo cuando los débitos de carácter técnico sean superiores a los créditos de carácter técnico. (Obligación de hacer)

De lo anterior resulta que siempre que exista una cuota tributaria a favor del ente acreedor del tributo, esta proviene de un tercero o de un cúmulo de terceros que soportaron el pago del impuesto con una obligación de dar al momento en que se le ha trasladado la carga tributaria por parte del vendedor o prestador del servicio, así como, lo que debe pagar cuando importa algún bien, en otras palabras no existe ninguna controversia cuando la cuota tributaria es favorable al contribuyente perceptor del tributo, por cuanto existe un crédito técnico a su favor y por lo tanto no se genera la obligación de enterar. El problema surge cuando la cuota tributaria es favorable al ente acreedor del tributo toda vez que este contribuyente, perceptor debe enterar el monto que ha percibido de terceros y pretende pagarlos con créditos provenientes de retenciones en ocasión a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Así las cosas este Tribunal considera que la Sentencia líder señalada, deja por sentado que no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito y débito fiscal por la aplicación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 que establece:

Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria

. (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

De igual modo la mencionada Sentencia sostiene:

Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, observa esta Sala que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto de “que el legislador dijo más de lo que quería”.

En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

Lo cual es cierto, pero adicionalmente este sentenciador es del criterio que siempre que exista una cuota favorable al ente acreedor del tributo por los montos recibidos por sus compradores o receptores de servicios es una deuda ajena, que somete al contribuyente de derecho a una obligación de hacer que consiste en el enteramiento de los montos percibidos por los contribuyentes de hecho en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales y siendo una deuda ajena, es decir, que no sale de su patrimonio no opera la figura de la compensación con otros impuestos.

Por ello, no se evidencia que la Administración haya actuado en forma contraria a la ley en el presente caso. Por lo que al compartir este sentenciador el criterio de la Administración Tributaria en el presente caso, no es procedente la nulidad en los términos expuestos por la recurrente, ya que, se puede inferir que en los casos de las cuotas tributarias favorables al sujeto acreedor del tributo generadas por la aplicación del Impuesto al Valor Agregado no son compensables al no existir reciprocidad en cuanto a las deudas, en consecuencia, lo que realiza el perceptor del tributo es el enteramiento de una deuda que proviene de terceros y no un pago de una deuda propia, en consecuencia al no cumplirse con los presupuestos del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, este sentenciador considera que no procede la compensación en los términos previstos. Así se declara.

(iv) Con respecto al rechazo de las facturas por incumplimiento de requisitos previstos en el Reglamento, este Tribunal debe señalar que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor señala lo siguiente:

Artículo 28.- Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según este Decreto deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

Por su parte el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en cuanto a los requisitos de las facturas señala:

Artículo 63.- Las Facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

(a) Contener la denominación de “Factura”.

(b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.

(c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.

(d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.

(e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.

(f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

(g) Fecha de emisión.

(h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.

(i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

(j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

(k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

(l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.

(m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.

(n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

(ñ) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.

(o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.

(p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.

(q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.

(r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde...

Sobre tal particular, observa este Tribunal que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en decisión número 395 de fecha 05 de febrero de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A. (INCETA), destacó la improcedencia de la deducción de créditos fiscales cuando éstos no estuvieran debidamente soportados en las facturas fiscales, dejando sentado en esa oportunidad lo siguiente:

... esta Sala considera que si bien la contribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los respectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no es menos cierto que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dicho impuesto no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente...

No obstante, tal criterio fue reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión del principio de libertad probatoria en materia tributaria contemplado en el Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a dicha materia por disposición del mencionado instrumento orgánico, según consta en sentencia de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., número 4581 de fecha 30 de junio de 2005, caso Cervecería Polar del Centro (CEPOCENTRO); donde se ratificó una vez más el criterio jurisprudencial sentado en la sentencia N° 2158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilon, S.A., y en la sentencia N° 2991 del 18 de diciembre de 2001, caso C.A. Tenería Primero de Octubre, conforme a las cuales se destacó el carácter de las facturas fiscales a los efectos de la deducibilidad de los créditos fiscales y el principio de la libertad probatoria en materia tributaria.

En armonía con los criterios establecidos en las precitadas sentencias, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha percibido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad por concepto de impuesto.

Por ello, la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, requiere el cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

En tal sentido, este Tribunal se encuentra obligado a analizar si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma. De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente sufriría las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

Lo medular en esta situación es inquirir si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar; por cuanto si al contrario de lo antes afirmado, la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces debe declararse cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Señala de modo determinante la sentencia N° 2158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilon, S.A emanada de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. de la República, como postulados de justicia tributaria en la materia que nos ocupa lo siguiente:

…Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales.

Debe inferirse de la sentencia parcialmente transcrita, que el incumplimiento a los requisitos legalmente establecidos para la emisión de las facturas debe ser de tal entidad, que desnaturalize por completo el objeto de este documento y en consecuencia se pierda el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas. De otro lado, si los requisitos incumplidos se reputan como formales y no impiden a la Administración Tributaria ejercer su necesario control fiscal, el contribuyente o responsable quedaría sujeto únicamente a las sanciones pecuniarias establecidas en el Código Orgánico Tributario por un incumplimiento de deberes formales.

Sobre la base del criterio contenido en las precitadas sentencias emanadas de nuestro M.T. de la República y tomando en consideración aquellos elementos que las precitadas sentencias le imponen analizar a los Jueces Tributarios, este Tribunal observa que la omisión del requisito comprendido en el literal k) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, relativo indicación del número de Registro de Información Fiscal del adquiriente del bien o del servicio, no es de aquellos que se pueden señalar como esenciales, por cuanto la Administración Tributaria los conoce al estar presente en el domicilio fiscal realizando la respectiva verificación fiscal, por lo que bien puede solicitar su número de inscripción, incluso la Administración Tributaria al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario y al realizar actuaciones hace mención al Registro de Información Fiscal (RIF).

Igual tratamiento merece la falta de denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados, en el literal j) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, resultando que este no es un requisito esencial a los efectos de la deducibilidad del crédito, por lo que aquellas facturas que omitan este requisito deben ser tomadas en cuenta para tales efectos.

Con semejante criterio debe ser tratado el incumplimiento del literal q) del Artículo 63, por cuanto la falta de separación del precio en nada impide a la Administración Tributaria controlar y conocer el monto de la operación y de la cuota tributaria, siendo improcedente el rechazo por este particular.

Igual comentario merece la omisión de la expresión de la tasa de cambio, puesto que con una simple operación aritmética se conoce la cantidad exacta en bolívares y la cuota tributaria, cantidades estas que por cierto debe discriminar el vendedor y no el receptor del servicio, siendo igualmente improcedente el rechazo por este particular..

Como quiera que las facturas objetadas fueron rechazadas únicamente por no cumplir con los requisitos mencionados este Tribunal, con fundamento en las motivaciones precedentes, declara improcedente el reparo efectuado con base en el rechazo de aquellas facturas que no den cumplimiento del literal j); k) y q), del tantas veces mencionado Artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como la ausencia en el cumplimiento de lo establecido en el Parágrafo Tercero del mismo Artículo debiendo revocarse cualquier reparo que rechace la deducibilidad de créditos fiscales, pues los mismos no desnaturalizan por completo el objeto de ese documento y en consecuencia no se pierde el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas. Así se declara.

(v) En cuanto al rechazo de créditos fiscales por facturas a nombre de terceros

Durante la etapa probatoria, la recurrente sustituyó las facturas que en virtud de la ausencia de ciertos requisitos formales, fueron rechazados sus créditos, incluyendo aquellas que fueron emitidas a nombre de terceros por el Consorcio Jeca Paraguaná, por las cantidades de Bs. 49.320.000,00 y Bs. 39.950.901,25, lo cual era prueba suficiente, conjuntamente con lo asentado en los libros respectivo a las salidas de cantidades de dinero para honrar esas deudas, para probar el derecho a deducir el crédito fiscal.

No obstante, mediante prueba de experticia contable, sobre la cual la Administración Tributaria no realizó observación alguna, se estableció sobre este punto:

Para concluir el experto considera que la existencia del registro contable en los libros de Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos, S.A., así como la recepción por parte de esta, de las facturas emitidas por el Consorcio Jeca Paraguaná, evidencian la existencia de esta transacción efectuada entre las partes…

En este sentido, este Tribunal observa que la recurrente subsanó los errores de la factura y probó el egreso de las cantidades de la misma, convirtiendo estos como gastos propios y no de terceros, por lo que al ser soportados por ella le corresponde el disfrute del crédito fiscal. Se declara.

(vi) En relación con la eximente de responsabilidad tributaria por error de hecho y de derecho excusable que alega la recurrente, este sentenciador debe indicar que tal circunstancia no solo debe ser alegada sino que debe también ser suficientemente comprobada a través de los medios probatorios idóneos, los cual no ocurrió en el presente caso, razón por la cual se declara sin lugar este argumento de la contribuyente. Así se declara.

Por último en relación a las multas impuestas, este sentenciador ordena a la Administración Tributaria a calcular y liquidar las sanciones impuestas, en base a lo dispuesto en la parte motiva de la presente sentencia, es decir, en base a los incumplimientos cometidos por la indebida compensación de créditos tributarios. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil JANTESA INGENIERÍA Y GERENCIA INTEGRAL DE PROYECTOS, S.A., (antes denominada Jantesa, S.A.), domiciliada en Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de enero de 1973, bajo el número 18, tomo 3-A, interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial (Distribuidor), contra la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-289; la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-290; las planillas de liquidación 0275705; 0275710; 0275712; 0275713; 0275718; 0275719; 0275721; 0275722; 0275724; 0275725; 0275727; 0275729; 0275731; 0275740; 0275741; 0275742; 0275743; 0275744; 0275745; 0275746; 0275748 y 0275752; 0275; las planillas de pago 135868; 135869; 135881; 135882; 135883; 135887; 135888; 135889; 135895; 135896; 135897; 135923; 135898; 135899; 135900; 135926; 135927; 135928; 135929; 135930; 135931; 135935; 135936; 135937; 135938; 135939; 135940; 135878; 135879; 135880; 135944; 135945; 135946; 135919; 135953; 135954; 135925; 135920; 135921; 135950; 135948; 135949; 135908; 135909; 135910; 135911; 135912; 135913; 135890; 135987; 135892; 135884; 135885; 135991; 135932; 135994; 135993; 135996; 135922; 135917; 135918; 135858; 135859; 135860; 135337; 135333 y 135334, todos los actos de fecha 19 de octubre de 1998. Igualmente contra el Acta de Fiscalización GCE-DF-0455/96-01 y el Acta de Fiscalización GCE-DF-0320/96-09, ambos de fecha 12 de noviembre de 1997, actos emanados de la División de Sumario Administrativo y de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En consecuencia se ANULAN PARCIALMENTE los actos impugnados.

La Administración Tributaria deberá ajustar el reparo una vez firme la presente decisión.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en esta instancia.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial al Contralor General de la República y Procuradora General de la República, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en concordancia a lo previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dos (02) días del mes de marzo del año dos mil nueve (2009). Años 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-1999-000085

Antiguo: 1167

En horas de despacho del día de hoy, dos (02) días del mes de marzo del año dos mil nueve (2009), siendo las once y veinticuatro minutos de la mañana (11:24 a.m.), bajo el número 023/2009 se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.