Decisión nº 067-2012 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Agosto de 2012

El 09 de julio de 1997 la Administración Tributaria notificó a J.M.C. CREATIVIDAD ORIENTADA / YOUNG & RUBICAM, C.A. el Oficio Nº GCE-DF-0317/97, de fecha 02 de julio de 1997, para practicar una fiscalización en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los periodos de agosto 1994 hasta diciembre 1996, autorizada mediante P.A. Nº MH-SNIAT-GCE-DF-0338/97, de fecha 02 de julio de 1997.

Con el objeto de dejar constancia de los hechos determinados en la fiscalización, fue levantada en fecha 04 de diciembre de 1998, Acta de Fiscalización Nº GCE-DF-0317/97-06, notificada en esa misma fecha, en la cual la autoridad tributaria dejó constancia de las siguientes objeciones:

1. Créditos Fiscales:

   1. Créditos Fiscales declarados en exceso.

   2. Créditos Fiscales sin comprobación.

   3. Facturas a nombre de terceros.

   4. Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor pagado del período anterior.

   5. Facturas que no cumplen con los requisitos.

   6. Facturas que no discriminan el impuesto.

   7. Factura de compra anulada y no reversado el crédito fiscal.

   8. Excedente de crédito fiscal del mes anterior improcedente.

2. Débitos Fiscales:

   La Administración Tributaria procedió a incorporar, bajo este concepto, los montos indicados a continuación, en base al artículo 45, Parágrafo Segundo de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

   Período Monto Bs.

   Noviembre 1994 1.324.567,24

   Mayo 1995 546.887,42

   Junio 1995 3.349.425,25

   Octubre 1995 6.422.520,07

   Enero 1996 1.228.388,95

   Julio 1996 916.486,20

3. Incumplimiento de los deberes formales:

   Omisión de llevar los Libros de Compras y Ventas correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde Agosto de 1994 hasta Diciembre de 1996 (ambos inclusive), de conformidad con lo establecido en los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y 73 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Dicho procedimiento culminó con la Resolución (Sumario Administrativo) Nº GCE-SA-R-99-233, del 30 de septiembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital División de Sumario Administrativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), determinando a cancelar por Impuesto Bs.F. 454.353,91, Multa Bs.F. 116.455,16, Intereses Moratorios Bs.F. 146.972,08 e Intereses Compensatorios Bs.F. 259.531,54, la cual declaró ajustado a derecho los reparos formulados por concepto de créditos fiscales improcedentes, los de seguidas transcritos y los débitos fiscales antes mencionados:

   Periodo de Imposición Monto Bs.

   Agosto 1994 506.085,67

   Septiembre 1994 4.948.897,47

   Octubre 1994 3.916.674,67

   Noviembre 1994 2.099.167,37

   Diciembre 1994 4.138.632,61

   Mayo 1995 8.764.476,07

   Junio 1995 2.509.918,45

   Julio 1995 7.731.062,23

   Agosto 1995 2.634.456,71

   Septiembre 1995 6.238.124,78

   Octubre 1995 2.542.893,64

   Noviembre 1995 883.851,11

   Diciembre 1995 1.789.026,96

   Enero 1996 4.170.594,69

   Febrero 1996 2.998.945,94

   Marzo 1996 6.352.921,99

   Abril 1996 2.279.935,62

   Mayo 1996 2.394.976,82

   Junio 1996 3.079.028,50

   Julio 1996 1.113.065,81

   Agosto 1996 8.530.074,42

   Septiembre 1996 4.627.971,11

   Octubre 1996 1.417.336,71

   Noviembre 1996 10.017.777,84

   Diciembre 1996 254.814,72

   En consecuencia, ordenó expedir a JMC CREATIVIDAD ORIENTADA / YOUNG & RUBICAM, C.A., planillas de liquidación en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por los conceptos, montos y períodos que se indican a continuación:

   Periodo Impuesto Actualizado Multa Intereses Moratorios Intereses Compensatorios

   Agosto 1994 3.857.998,00 593.890,00 1.043.616,00 2.335.093,00

   Septiembre 1994 36.279.725,00 5.258.842,00 9.990.528,00 21.576.994,00

   Octubre 1994 27.320.337,00 4.175.008,00 7.747.732,00 15.988.011,00

   Noviembre 1994 22.902.735,00 3.657.421,00 6.344.884,00 13.176.916,00

   Diciembre 1994 26.739.932,00 4.408.064,00 7.486.866,00 15.103.300,00

   Enero 1995 --- 125.000,00 --- ---

   Febrero 1995 --- 125.000,00 --- ---

   Marzo 1995 --- 125.000,00 --- ---

   Abril 1995 --- 125.000,00 --- ---

   Mayo 1995 50.595.806,00 9.839.432,00 15.027.714,00 26.082.485,00

   Junio 1995 31.002.940,00 6.214.811,00 9.204.750,00 15.656.060,00

   Julio 1995 30.029.168,00 6.229.899,00 8.934.817,00 14.878.013,00

   Agosto 1995 13.153.995,00 2.873.182,00 3.926.406,00 6.383.111,00

   Septiembre 1995 30.138.685,00 6.656.281,00 9.037.720,00 14.317.940,00

   Octubre 1995 41.398.757,00 9.519.934,00 12.627.910,00 19.258.928,00

   Noviembre 1995 3.867.664,00 1.034.819,00 1.210.005,00 1.761.112,00

   Diciembre 1995 --- 212.500,00 --- ---

   Enero 1996 10.305.159,00 2.941.888,00 3.469.234,00 4.482.321,00

   Febrero 1996 26.456.907,00 7.966.880,00 9.319.489,00 11.255.421,00

   Marzo 1996 12.732.058,00 4.122.579,00 4.586.712,00 5.286.769,00

   Abril 1996 14.073.750,00 4.925.482,00 5.269.752,00 5.705.074,00

   Mayo 1996 7.116.395,00 2.849.915,00 2.867.354,00 2.807.564,00

   Junio 1996 7.827.716,00 3.339.230,00 3.277.838,00 3.016.137,00

   Julio 1996 4.914.656,00 2.299.780,00 2.098.377,00 1.843.602,00

   Agosto 1996 3.029.953,00 1.536.634,00 1.307.520,00 1.104.729,00

   Septiembre 1996 26.618.563,00 12.616.814,00 11.569.395,00 9.451.413,00

   Octubre 1996 3.052.763,00 1.656.954 1.345.140,00 1.052.827,00

   Noviembre 1996 20.938.246,00 10.687.417,00 9.278.318,00 7.007.715,00

   Diciembre 1996 --- 337.500,00 --- ---

   TOTAL 454.353.908,00 116.455.156,00 146.972.077,00 219.531.535,00

   TOTAL Bs.F. 454.353,91 116.455,16 146.972,08 219.531,54

   Por disconformidad con la Resolución Sumario Administrativo) Nº GCE-SA-R-99-233, del 30 de septiembre de 1999, JMC CREATIVIDAD ORIENTADA / YOUNG & RUBICAM, C.A., en fecha 14 de diciembre de 1999 ejerció, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (DISTRIBUIDOR), formal Recurso Contencioso Tributario.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   Los representantes legales de JMC CREATIVIDAD ORIENTADA / YOUNG & RUBICAM, C.A., en su escrito libelar exponen:

   En primer lugar que, de los reparos contenidos en la resolución recurrida, su mandante acepta los reparos formulados por concepto de: a) Créditos fiscales declarados en exceso; b) Facturas que no cumplen con los requisitos; d) Facturas que no discriminan el impuesto; c) Factura de Compra anulada y no reversado el créditos fiscal; y d) Débitos Fiscales Omitidos; única y exclusivamente por lo que se refiere a los montos determinados por la Administración Tributaria por concepto de diferencia de impuesto, con excepción de la actualización monetaria, multas, intereses moratorios y compensatorios.

   Señalan que bajo el rubro “créditos fiscales sin comprobación, la Administración Tributaria rechazó la deducción de créditos fiscales por valor total de Bs. 42.335.547,55 por no estar respaldados en facturas o documentos equivalentes que los soportaran; y, al respecto observan, que tales créditos fiscales corresponden, en su mayor parte, a ajustes por reversos contables de operaciones gravadas que fueron anuladas, total o parcialmente, declarados erróneamente por la empresa como créditos fiscales y, en lugar de deducirlos de los débitos fiscales facturados en el respectivo mes, tal y como lo disponía el Artículo 34 de la derogada Ley de Impuesto a las Ventas al Mayor, en concordancia con el Artículo 11 de su Reglamento General.

   Arguyen que dicho hecho constituye un simple error material que no da lugar a diferencia alguna a pagar al Fisco Nacional por concepto de impuesto.

   Por otra parte, sostienen existen, aún cuando en menor medida, créditos fiscales generados por la adquisición de bienes o recepción de servicios gravados, debidamente soportados en facturas originales emitidas por el vendedor del bien o prestador del servicio, tal y como quedará demostrado durante el lapso probatorio.

   Explican la improcedencia del rechazo de “Créditos Fiscales soportados en facturas emitidas a nombre de terceros”, en el hecho de que a pesar de aparecer como adquiriente de los bienes o contratante del servicio, una persona distinta a la que efectivamente resultó repercutida por el impuesto, no implica, necesariamente, para este último, la pérdida del derecho a la deducción del crédito fiscal allí reflejado, especialmente en aquellos casos en los cuales quien aparece identificado en la factura como adquiriente de los bienes o servicios, actuó en la operación como un simple intermediario de aquél, tal y como ocurrió en el caso concreto.

   Alegan, la demostración en el lapso probatorio, de la condición de simples intermediarias a los fines de la contratación de espacios publicitarios en los medios, respondiendo a la estrategia de concentrar en una sola empresa, todo lo relativo a la adquisición de espacios publicitarios, de manera de aprovechar los mayores descuentos por volumen otorgados por los medios y los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria, en razón de estar soportados en facturas emitidas a nombres de terceros, fueron pagados efectivamente por JMC CREATIVIDAD, actuando las empresas Optimización, C.A.; Burson, C.A.; Cosar, C.A.; y Optima, C.A.

   Indican la presencia de un mandato mercantil para la contratación de un servicio por cuenta ajena, lo cual permite sostener el derecho de la recurrente, a la deducción de los créditos fiscales soportados en las facturas emitidas a nombre de las empresas que actuaron como intermediarias, por ser la recurrente la verdadera beneficiaria de los servicios objeto del mandato, independientemente de que no haya figurado como tal en las facturas que amparan las respectivas operaciones.

   Observan que, a diferencia de la derogada Ley de Impuesto a las Ventas al Mayor, el Decreto Ley de creación del Impuesto al Valor Agregado, reconoce expresamente, en su Artículo 39, el derecho de todo contribuyente ordinario a deducir los créditos fiscales generados por operaciones realizadas a través de agentes o intermediarios, actuando por cuenta de aquél.

   Finalmente advierten, ante la negativa de la Administración Tributaria a reconocer el derecho que tiene la recurrente a deducir los créditos fiscales generados por operaciones realizadas por cuenta suya, a través de intermediarios actuando en su propio nombre, la violación del principio constitucional de la capacidad contributiva, el cual exige, por una parte, solo se graven aquellas manifestaciones de riqueza que evidencien una cierta potencialidad económica y, por la otra, la existencia de una necesaria adecuación entre la prestación tributaria exigida al sujeto pasivo y la capacidad contributiva de éste.

   De igual forma y para el supuesto negado de que este Órgano Jurisdiccional declare la legalidad de los reparos formulados por la recurrente, piden al Tribunal anule las sanciones impuestas a JMC CREATIVIDAD por presunta contravención, en razón de no existir, en el caso concreto, dolo o culpa alguna imputable a la empresa, de los cuales hacer derivar su responsabilidad por la presunta comisión de la infracción que se le imputa; violando de esta forma tanto el principio constitucional de culpabilidad que rige el ejercicio del ius puniendi por parte del Estado, como el derecho fundamental a la presunción de inocencia, íntimamente conectado con aquél, consagrado en nuestro ordenamiento jurídico por v.d.A. 50 de nuestro Texto Fundamental.

   Para el supuesto negado de que ese Tribunal considere procedente los reparos formulados a la recurrente solicitan, de conformidad con lo establecido en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se sirva desaplicar en el caso concreto, la norma contenida en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, por ser contraria a los principios constitucionales de capacidad contributiva, certeza jurídica y no confiscatoriedad de los tributos y declarar la inconstitucionalidad de los conceptos de actualización monetaria e intereses.

   Por otra parte señalan que la pretensión de la Administración Tributaria de exigir a JMC CREATIVIDAD el pago del impuesto actualizado por inflación, conjuntamente con el pago de los intereses moratorios causados desde la fecha de exigibilidad de la obligación tributaria, es contraria a los mas elementales principios de justicia y equidad que rigen la tributación, pues, de aceptarse la pretensión de la Administración Tributaria, el Fisco se estaría resarciendo doblemente de los perjuicios causados por la depreciación del poder adquisitivo de la moneda, en detrimento del patrimonio de la recurrente.

2. - De la Administración Tributaria:

   Por su parte el abogado Migderbis R. Moran Chirinos, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 40.950, en su carácter de representante de la República, expone:

   En lo que respecto al alegato de la recurrente referido a la improcedencia de los créditos fiscales rechazados por falta de comprobación: considera, a pesar de los resultados arrojados por la experticia contable promovida por la recurrente, para los períodos de septiembre, noviembre y diciembre de 1994; mayo a diciembre 1995; enero, marzo a noviembre 1996, se observa que los reparos formulados por la actuación fiscal presentan ciertas diferencias con lo verificado por los expertos. De la misma se desprende que, para los períodos de septiembre, noviembre y diciembre de 1994, la recurrente no pudo demostrar la procedencia de los créditos fiscales declarados en dichos periodos; e, igualmente que, para los períodos mayo a diciembre 1995; enero marzo a noviembre 1996, se registraron diferencias entre lo reparado y lo verificado por los expertos.

   En referencia a lo anterior, aporta los Artículos 33 y 53 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 62 de su Reglamento, e interpreta que evidencian la obligación de la recurrente a documentar las operaciones efectuadas y, en caso de ser anuladas emitir notas de crédito o débito modificatorias de las facturas originalmente emitidas. Si la contribuyente lo hizo, debió en el momento del respectivo requerimiento, efectuado por la actuación fiscal a través de las respectivas Actas de Requerimiento, tener a disposición de las autoridades fiscales las facturas sustituidas, lo cual en el presente caso no sucedió, contraviniéndose con ello lo establecido en los Artículos 23 y 126 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, así como el 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 y siguientes de su Reglamento. Agrega, no ser lo mismo registrar un asiento contable en un determinado libro a declarar el mismo, y no consta en autos que la contribuyente haya consignado prueba alguna de la respectiva declaración.

   En resumen, por los argumentos expuestos solicita sea desestimada la experticia con respecto al punto en discusión.

   En cuanto al alegato de la recurrente inherente a la improcedencia del rechazo de créditos fiscales soportados en facturas a nombre de terceros, que ni en el respectivo anexo de la experticia, ni mediante prueba alguna que la recurrente fue la verdadera beneficiaria de los servicios prestados ni tampoco demostró que las personas a nombre de las cuales aparecen dichas facturas actuaron realmente como intermediarios como lo afirma en su escrito recursorio.

   Atinente al argumento de la recurrente respecto a la inexistencia de contravención y ausencia del elemento culpabilidad, denuncia la representación fiscal sí hubo una disminución patrimonial del Fisco en virtud de los reparos expresamente aceptados por la recurrente en su escrito libelar, los cuales, de no ser por la actuación fiscal, hubieran quedado sin determinar, aceptando de esta manera el incumplimiento de su deber como contribuyente, por lo que del mismo se presume la culpabilidad de la recurrente y, en consecuencia, procedentes las sanciones aplicadas por la actuación fiscal. Además, considera conveniente sustentar que la ausencia de culpa solo se excluye por una de las causas de inimputabilidad, previstas en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, ratione temporis.. Por otra parte, la Ley no presume la culpa expresamente, pero respecto al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, se presume la responsabilidad del infractor, salvo que opere una eximente de responsabilidad penal tributaria.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente respecto a la polémica planteada, esta Juzgadora colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a determinar, previo análisis, i) Procedencia o no del rechazo de créditos fiscales por falta de comprobación, ii) Procedencia o no del rechazo de créditos fiscales soportados en facturas emitidas a nombre de terceros; iii) La inexistencia de contravención ausencia del elemento culpabilidad; y iv) Improcedencia o no de la actualización monetaria y del cobro de intereses moratorios.

   Ahora bien, en atención a la aceptación expresa de los reparos contenidos la Resolución Culminatoria del Sumario, impugnada por la recurrente, versados los conceptos de a) Créditos fiscales declarados en exceso; b) Facturas que no cumplen con los requisitos; d) Facturas que no discriminan el impuesto; c) Factura de Compra anulada y no reversado el créditos fiscal; y d) Débitos Fiscales Omitidos; única y exclusivamente por lo que se refiere a los montos determinados por la Administración Tributaria por concepto de diferencia de impuesto, con excepción de la actualización monetaria, multas, intereses moratorios y compensatorios, sometidos a nulidad; los mismos quedan firmes. Así se decide.

   9. En cuanto al rechazo de créditos fiscales por falta de comprobación en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

   Al respecto, la recurrente sostuvo que los créditos fiscales rechazados por la fiscalización por falta de comprobación, corresponden, en su mayor parte, a ajustes por reversos contables de operaciones gravadas que fueron anuladas, total o parcialmente, los cuales fueron declarados erróneamente por la empresa como créditos fiscales, en lugar de deducirlos de los debitos fiscales facturados en el respectivo mes, tal y como lo disponía el Artículo 34 de la derogada Ley de Impuesto a las Ventas al Mayor, en concordancia con el Artículo 11 de su Reglamento General, lo cual constituye un simple error material que no da lugar a diferencia alguna a pagar al Fisco Nacional por concepto de impuesto.

   Y, por su parte, el abogado de la República insiste en la existencia de facturas originales, como requisito fundamental, para respaldar un crédito fiscal, según las previsiones de los artículos 33, 53 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 62 de su Reglamento; a pesar de los resultados arrojados por la experticia contable promovida por la recurrente de donde se desprende que para los periodos de septiembre, noviembre y diciembre de 1994, la recurrente no pudo demostrar la procedencia de los créditos fiscales declarados en dichos periodos; igualmente señala que para los periodos mayo a diciembre 1995; enero marzo a noviembre 1996, se registraron diferencias entre lo reparado y lo verificado por los expertos.

   Sobre el tema, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha interpretado en cuanto al criterio sostenido por la Administración Tributaria, que con la presentación de la factura original se tiene el derecho a deducir créditos fiscales, siendo ésta el documento por excelencia para demostrar las operaciones efectuadas en la actividad económica de la contribuyente también ha contemplado que no es el único instrumento con el cual se puede verificar el impuesto soportado por el contribuyente, pues surge procedente considerar el principio de libertad de pruebas (Vid: (Sentencias N° 4581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro (Cepocentro), N° 2.158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A., N° 2.991 de fecha 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre, todas de la Alzada).

   Así, igualmente, en sentencia No. 4.581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro (Cepocentro), quedó sentado el criterio de que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, por cuanto lo determinante para que nazca en un contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica, origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere cargado con el tributo.

   De esta manera, en el caso de autos, la recurrente solicitó la evacuación de una experticia contable, cuyo informe pericial corre inserto a los folios 761 al 816 del presente expediente, a través de la cual los peritos designados realizaron el examen de los registros contables, libros de ventas y declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, mayores analíticos, comprobantes de pago, y otros requerimientos suministrados por el promovente.

   Bajo el concepto de Créditos Fiscales Sin Comprobación, el informe pericial señala:

   Resultados obtenidos en la Revisión

   Año 1994: En relación a los créditos rechazados correspondientes a los meses de septiembre, noviembre y diciembre de 1994, los expertos no pudimos satisfacernos acerca de la naturaleza y procedencia de los mismos… cuyos periodos y montos se muestran a continuación: …

   Septiembre 1994 Bs. 980.531,10

   Noviembre 1994 Bs. 353.300,00

   Diciembre 1994 Bs. 522.689,07

   Años 1995 y 1996:...Con base a los resultados presentados anteriormente los expertos pudimos determinar que existen diferencias entre las cantidades reparadas con respecto a las determinadas por la experticia. En este sentido, los créditos fiscales verificados por la experticia en los períodos mencionados en este punto del petitorio, corresponden a reversos contables de los debitos fiscales registrados anteriormente y que corresponden a las ventas provenientes de Comisiones por Servicios Publicitarios efectuadas por la recurrente…

   Mes de la Factura –copia- del proveedor: Febrero de 1996

   Comprobante contable del crédito fiscal: CD000042

   Se determinó que la promovente contabilizó en mayo de 1996 Créditos Fiscales de bs. 72.071,00, el cual fue pagado y corresponde a Compras de Bienes y Servicios…

   .

   Así la experticia concluyó lo siguiente:

   Periodo Créditos rechazados según fiscalización Reversos de débitos y ajustes procedentes S/Experticia Créditos sin Comprobación

   Septiembre 1994 980.531,10 0,00 980.531,10

   Noviembre 1994 353.300,00 0,00 353.300,00

   Diciembre 1994 522.689,07 0,00 522.689,07

   Mayo 1995 8.607.505,70 3.607.043,30 5.000.462,40

   Junio 1995 2.509.918,45 2.440.380,95 69.537,50

   Julio 1995 4.457.596,32 3.653.680,61 803.915,71

   Agosto 1995 1.929.409,05 1.927.605,30 1.803,75

   Septiembre 1995 2.024.513,32 1.920.314,78 104.198,54

   Octubre 1995 561.932,93 561.932,93 0,00

   Noviembre 1995 300.792,99 300.792,99 0,00

   Diciembre 1995 1.250.067,67 1.144.493,66 105.574,01

   Enero 1996 1.536.034,73 1.238.788,95 297.245,78

   Marzo 1996 981.681,63 814.753,43 166.928,20

   Abril 1996 311.371,94 136.371,94 175.000,00

   Mayo 1996 191.362,24 191.362,24 0,00

   Junio 1996 1.095.573,92 1.095.573,92 0,00

   Julio 1996 841.916,23 796.455,55 45.460,68

   Agosto 1996 5.731.478,42 5.643.172,94 88.305,48

   Septiembre 1996 670.757,29 326.864,37 343.892,92

   Octubre 1996 282.175,19 209.011,66 73.163,53

   Noviembre 1996 7.295.277,84 0,00 7.295.277,84

   Igualmente, valga mencionar que la recurrente no aportó a los autos documentación alguna dirigida a respaldar esa diferencia; por lo tanto, se revocan las cantidades determinadas y se ordena a la Administración Tributaria proceder al ajuste correspondiente, por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así se decide.

   ii) En cuanto al rechazo de créditos fiscales por estar respaldados en facturas a nombres de terceros, el informe pericial establece lo siguiente (Folio 779 del expediente):

   “… A fin de satisfacernos de la razonabilidad de los pagos se revisaron los comprobantes de pago respectivos y la documentación soporte anexa a dichos comprobantes, tales como facturas, presupuestos, notas de crédito, entre otras. Conclusión: los expertos constatamos que la promovente pagó las cantidades mostradas en el cuadro anexo como “Crédito Fiscal experticia” para los periodos reparados…”

   La Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-99-233 del 30 de septiembre de 1999, señala que el rechazo de los créditos fiscales que derivan de facturas emitidas a nombre de terceros, tiene su sustento en las disposiciones contenidas en los artículos 27, 33, 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Ahora bien, de la lectura del escrito recursorio (folios 9 y 10 del expediente), se observa que la recurrente expone: los créditos rechazados tienen su origen en facturas que fueron emitidas a nombre de terceros: Optimización, C.A.; Burson, C.A., Cosar, C.A. y Optima, C.A., encontrándose ante un supuesto de intermediación o mandato sin representación, es decir, un mandato mercantil para la contratación de un servicio por cuenta ajena.

   Considera pertinente este Tribunal mencionar la Sentencia N° 919, de fecha 06 de agosto de 2008, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso Policlínica La Arboleda, C.A., contempló la figura de la existencia de un contrato o convenio que acordase entre las partes la carga del tributo, en aras de lograr beneficios impositivos, pero siempre y cuando ello no pretenda utilizar figuras que persigan una evasión fraudulenta en el cumplimiento de la obligación tributaria. Criterio, respetuosamente, aceptado por esta Juzgadora, de una manera parcial, por las siguientes consideraciones:

   Si bien la actora insiste que entre las empresas mencionadas existe un mandato mercantil, el cual explicaría la prestación del servicio por ellas realizado, también se aprecia de la experticia contable, solicitada, para estos efectos que, ciertamente, JMC CREATIVIDAD, C.A., cargó con el pago de las facturas allí reseñadas.

   Bajo este contexto, en resguardo del Principio de L.P. desplegado por la recurrente, concluye este Tribunal que las facturas de compras emitidas por los proveedores de bienes y/o servicios que se encuentran a nombre de terceros, cubren los extremos de Ley para tener el crédito fiscal en ellas contenidas como susceptibles de ser deducidos. En consecuencia se rechaza el reparo formulado por tal concepto. Así se declara.

   iii) La inexistencia de contravención ausencia del elemento culpabilidad:

   Por último, la contribuyente alega que deben ser anuladas las sanciones impuestas por presunta contravención, en razón de no existir en el caso concreto dolo o culpa alguna imputable a la empresa. Al respecto este Tribunal observa:

   En cuanto a alegato invocado por la recurrente en virtud de que en ningún momento ha tenido la intención de causar un perjuicio al Fisco Nacional, el autor a.H.V., a expresado lo siguiente:

   (…) Esta infracción consiste básicamente en la mera omisión del pago de los tributos dentro de los términos legales.

   El Modelo de C.T.A.L. considera la infracción omisiva denominando ´contravención´ (…) y ´mora´ al pago del tributo fuera del término (Art. 116).

   Esta infracción es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo del no pago en término para que se tenga por configurada la infracción. Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre que en este último caso el infractor se limita a la simple omisión sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si así lo hace, entra en el campo de la defraudación fiscal. Así lo expresa la exposición de motivos del Modelo C.T.A.L. en su artículo 113.

   Si la culpabilidad está totalmente excluida, la infracción omisiva no se comete, ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudiéndolo hacer.

   De allí que existan circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputación. Tales, el error excusable de hecho o de derecho u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas, como, por ejemplo, la imposibilidad material de pago.

   (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. 5ta. Edición. Ediciones Desalma. Buenos Aires. 1992, páginas 388 y 389)

   De allí que deba señalarse que la ausencia de intención dolosa o defraudación, no puede ser estimada como una circunstancia capaz de anular o atenuar la pena impuesta, debido a que la no intencionalidad constituye un aspecto sustancial del ilícito, y no un elemento accidental del mismo; ya que el incumplimiento en comento consiste “en una disminución ilegítima de ingresos tributarios”, es decir, tal infracción representa en esencia una contravención por omisión, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetivo cuando la omisión se configura y es constatada por la Administración Tributaria, surgiendo por efecto de tal acto omisivo la consecuencia desfavorable para el contribuyente, la cual se contrae en una sanción de carácter patrimonial, con independencia de que el sujeto que ha incumplido, haya tenido o no intención de causar daño al Fisco Nacional, pues basta la materialización de la culpa en su actuar omisivo para que se aplique la consecuencia prevista en la norma, que en el caso de autos es la prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

   No obstante lo expuesto, es necesario resaltar que la pena a determinar se encuentra contenida entre dos (2) límites, mínimo y máximo, y en consecuencia, el órgano encargado de aplicar la multa deberá valorar la conducta del infractor para la justa graduación de la sanción.

   En este orden de ideas, es preciso aclarar que el no haber tenido la intención, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues, la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.

   Ahora bien, en el caso bajo examen, se ha atribuido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues, la Administración Tributaria, a los efectos de sancionar la disminución ilegítima de ingresos tributarios aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción específica prevista para estos casos, contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, que si bien no se aplican a los reparos supra revocados; en armonía con el argumento de la representación fiscal, se confirman las sanciones impuestas para aquellos reparos aceptados por la recurrente. Así se decide.

   iv) Improcedencia o no de la actualización monetaria y del cobro de intereses moratorios.

   Este Tribunal para decidir sobre la procedencia o no de la actualización monetaria en el presente caso, acoge el criterio establecido por la Sala Constitucional que declaró la nulidad por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 mediante fallo del 14 de diciembre de 1999, y por su aclaratoria dictada el 26 de julio de 2000 y publicada en Gaceta Oficial Nº 5.489 Extraordinario de fecha 22 de septiembre de 2000, donde quedó establecido que solo será exigible la actualización monetaria e intereses compensatorios a los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad (14 de diciembre de 1999). En consecuencia, este Tribunal considera que la aplicación de la actualización monetaria resulta absolutamente improcedente. Así se declara.

   Con respecto a los intereses moratorios liquidados en el presente caso, este Tribunal estima oportuno mencionar el criterio expuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 191 de fecha 09 de marzo de 2009, caso: Municipio V.d.E.C., en la que indicó la temporalidad del criterio dictado por la misma Sala, en el caso: Telcel, C.A.

   En atención a lo expuesto, este Tribunal considera que en el caso de autos, al tratarse de períodos fiscales comprendidos desde agosto de 1994 hasta diciembre de 1996, resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en atención a la norma contenida en el artículo 59 del mencionado Código, no están dados los supuestos contemplados para la determinación de intereses moratorios, ya que el acto cuestionado no se encuentra firme, razón por la cual resulta improcedente su exigibilidad. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Con base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por JMC CREATIVIDAD ORIENTADA / YOUNG & RUBICAM, C.A.; contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-99-233, de fecha 30 de septiembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital División de Sumario Administrativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); y, en virtud de la presente decisión, se declara: