Decisión nº 018-2015 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 5 de Agosto de 2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, cinco (05) de agosto de dos mil quince (2015)

205º y 156º

SENTENCIA DEFINITIVA N° 018/2015

ASUNTO: KP02-U-2012-000062

Recurrente: Ciudadano J.M.D., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 11.880.667, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-11880667-7, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara.

Apoderado del recurrente: Abogado R.M., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841.

Actos Recurridos: Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP Nº 1174/68/62 de fecha 10 de julio de 2012, así como su planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002317, notificadas el 02 de agosto de 2012. Actos emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y el Gerente Regional respectivamente, todos adscritos a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto el 14 de agosto de 2012, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), por el ciudadano J.M.D., venezolano, ya identificado, asistido por el abogado R.M., ya identificado, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP Nº 1174/68/62 de fecha 10 de julio de 2012, así como su planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002317, notificadas el 02 de agosto de 2012, actos emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y el Gerente Regional respectivamente, todos adscritos a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 19 de septiembre de 2012, se le dio entrada al recurso contencioso tributario ordenándose notificar a la parte recurrida, solicitándole asimismo el expediente administrativo.

El 13 de noviembre de 2012, el recurrente otorga poder apud acta al Abogado R.M., INPREABOGADO N° 66.841.

El 15 de noviembre de 2012, el apoderado actor pide se libren las notificaciones de ley, lo cual se acuerda el 20 de noviembre de 2012.

El 12 de diciembre de 2012, fue consignada la notificación efectuada a la parte recurrida.

El 18 de enero de 2013, se ordenó agregar al presente asunto, la copia del expediente administrativo remitido por la parte recurrida.

En fechas , 04 de febrero, 15 de abril y 09 de mayo , del año 2013 fueron consignadas las demás notificaciones ordenadas, por lo cual dentro del lapso legalmente previsto se admitió el 16 de mayo de 2013, el recurso interpuesto.

El 05 de junio de 2013, se ordenó agregar el escrito de promoción de pruebas presentado por el recurrente y se dejó constancia que la recurrida no hizo uso de su derecho y el 12 de junio de 2013, se admitieron las pruebas promovidas por el recurrente mediante sentencia interlocutoria, ordenándose notificar a la Procuraduría General de la República y a CORPOELEC LARA, dándole cumplimiento a lo ordenado, el 13 de junio de 2013.

El 26 de junio de 2013 la parte recurrente presenta escrito reiterando la solicitud de medida cautelar de suspensión de los efectos del acto recurrido.

El 12 de agosto de 2013 se ordenó abrir cuaderno de medidas No.KF01-X-2013-000014 y en esa misma fecha, se dictó sentencia interlocutoria acordando la suspensión del acto recurrido, contra la cual la representación fiscal ejerció recurso de apelación, siendo oído y remitido a la Sala Político Administrativa el 09/07/2014 mediante oficio No. 588/2014.

El 21 de octubre de 2013 fue consignada la notificación efectuada a la Procuraduría General de la República relativa a la sentencia de admisión de pruebas.

El 19 de diciembre de 2013 la parte recurrente pidió prórroga del lapso probatorio, la cual fue concedida el 20 de diciembre de 2013.

El 20 de diciembre de 2013 fue consignada la boleta de notificación efectuada a CORPOELEC respecto a la prueba admitida.

El 03 de febrero de 2014 la parte recurrente solicita se vuelva a notificar a CORPOELEC LARA, C.A., por cuanto no ha dado cumplimiento con lo acordado en la sentencia del 12 de diciembre de 2013 y el 04 de febrero de 2014 reitera solicitud de prórroga del lapso probatorio y ambas solicitudes fueron acordadas el 11 de febrero de 2014.

El 02 de mayo de 2014 el Juez Temporal se aboca al conocimiento de la causa, de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil y ordena notificar a las partes y a la Procuraduría General de la República y en esa misma fecha, ordenó agregar las resultas de la prueba de informes enviada por CORPOELEC.

El 05 de mayo de 2014 la parte recurrente presenta escrito de informes.

El 06 y 19 de junio de 2014 fueron consignadas las boletas de notificación a la Procuraduría General de la República y de la parte recurrida, relacionadas con el abocamiento del juez temporal.

El 15 de julio de 2014 la representante fiscal pidió un cómputo de los días que conforman los lapsos procesales desde la sentencia de admisión del recurso y pidió se fijara el lapso para informes.

El 14 de octubre de 2014 fue consignada la boleta de notificación ordenada efectuar a Corpoelec.

El 24 de noviembre de 2014 mediante sentencia interlocutoria se fijó el lapso para presentar los informes, ordenándose preservar los presentados por el recurrente y el 03 de diciembre de 2014 se ratificó la orden de notificar la sentencia a las partes y a la Procuraduría General de la República y el 19, 23 y 31 de marzo de 2015 fueron consignadas las notificaciones ya efectuadas y el 20 de abril de 2015 la representante fiscal presentó su escrito de informes.

El 06 de julio de 2015 fue diferida la publicación de la sentencia y estando dentro del lapso para sentenciar, se dicta el presente fallo.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

PARTE RECURRENTE: Efectúa los siguientes alegatos:

1. -VICIOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION Y DETERMINACION QUE GENERARON UNA DESVIACIÓN DE PODER, …GENERÁNDOSE ASI LA NULIDAD ABSOLUTA DEL PROCEDIMIENTO Y DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS EMITIDOS: “…se ha configurado una desviación de poder por parte del SENIAT Regional …” porque “…en el Acta de Reparo “… se dejó de cumplir con el procedimiento de fiscalización porque en esa primera fase del procedimiento Y DONDE NO HAY LAPSO PROBATORIO ALGUNO…, la documentación que me requirieron la entregué y no se de donde obtiene el fiscal y ahora, la División de Sumario es del criterio que está supuestamente probado que omití pagar Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2010 …. por cuanto sólo declaré …” lo que para mi, son “… los ingresos normales y permanentes y no el total percibido y para afirmarlo se basa el SENIAT SOLAMENTE EN el comprobante de retenciones, pero a través de ese documento no se podía demostrar que todo los ingresos percibidos eran normales y permanentes y …” que ha debido efectuar la fiscalización con base en lo ordenado en la providencia de fiscalización en la cual le ordenaron hacerla “…sobre Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas de Impuesto así como las partidas sujetas a Retención…”

   Al efectuar mi declaración del Impuesto Sobre la Renta del año 2010 lo hice considerando el salario normal y no el salario integral que es el que refleja el comprobante de retenciones…

   ….Más bien, lo que fue realizado fue un procedimiento de verificación y donde VERIFICÓ que no incluí unos ingresos sin ESPECIFICAR A QUE PARTIDAS O CONCEPTOS CORRESPONDEN ESOS INGRESOS, SI SON SALARIO NORMAL O PARTE DEL SALARIO INTEGRAL. …

   y lo que hizo la fiscal fue comparar “…la declaración con el comprobante de retención…” y por lo tanto “…cómo podía defenderme y hacer alegatos en los descargos respecto a los “ elementos fiscalizados de la base imponible “, los “hechos y omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización” porque no le “….permitió conocer QUÉ PARTIDAS CONSIDERA EL SENIAT SALARIO NORMAL Y CUALES SON DEL SALARIO INTEGRAL, SOBRE TODO ¿QUE ES PARA EL SENIAT EL SALARIO INTEGRAL ? ¿Acaso ese concepto desapareció ¿o es que para el SENIAT salario integral y salario normal es lo mismo? ¿cuál entonces es la diferencia entre ambos tipo de salario y su efecto tributario. Igual situación ocurre con la Resolución Culminatoria del Sumario porque señalar que recibí … una cantidad determinada…no me permite conocer CUALES SON LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL SALARIO INTEGRAL Y CUÁLES FORMAN PARTE DE SALARIO NORMAL a criterio del SENIAT…” y que no se EFECTUÓ”… NI SIQUIERA UN MÍNIMO ANÁLISIS PARA DETERMINAR SI TODOS LOS INGRESOS ERAN SALARIO NORMAL Y PERMANENTE, lo ocurrido fue una simple resta entre lo declarado y el contenido del comprobante de retenciones…”, por lo que alega que “… HUBO UNA APARIENCIA DE HABERSE APLCIADO UN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN porque ni siquiera se cumplió con todos los aspectos ordenados investigar en la providencia de fiscalización. Sólo con el comprobante de retenciones y mi declaración determinó el fiscal…mis ingresos PERMANENTES…”, por lo que sostiene que “… un acto puede ser aparentemente válido producto del supuesto cumplimiento del procedimiento…y en mi caso, el acta de reparo y su consecuente resolución culminatoria del sumario son aparentemente válidas pero no se dio cumplimiento a los requisitos previstos en los literales c y d del artículo 183 del Código Orgánico Tributario y por ende, de los requisitos Nros. 3,4 y 5 del artículo 191 del referido C.O.T...” Indica que si el tribunal considera que todos esos requisitos “…si se encuentran establecidos…” pide que le “… indiquen expresamente…cuáles fueron esas partidas investigadas e incluidas…

   Que “…por lo visto la interpretación que mantiene el SENIAT sobre cuál es la base imponible del impuesto sobre la renta es aplicada obviando cuál es su función y…y que no puede desviar su actuación para aplicar la interpretación de la ley …” que sostenga.

   Que “…el acta de reparo es un simple acto de trámite y en esa fase … NO PUEDE EFECTUAR EL INVESTIGADO LABOR PROBATORIA, quien realiza el reparo lo debe hacer con todos los elementos que le ordenaron investigar para que el resultado tenga la presunción de veracidad y legalidad, pero esa presunción decae cuando se prueba con la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional que la base imponible en materia de Impuesto sobre la Renta para el caso de las personas naturales, es su salario normal, NO TODOS SUS INGRESOS, porque todos conforman el salario integral …”

   CON RELACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, señala que fue violado porque “… no hay tributo sin ley que lo establezca y sus elementos estructurales deben ser establecidos en la ley respectiva y asimismo una ley tributaria no puede violar lo establecido en otra ley como sería la Ley Orgánica del Trabajo, como tampoco un ente recaudador como el SENIAT no puede para efectuar los procedimientos administrativos violar ese principio y eso es palpable cuando en la Resolución Culminatoria del Sumario, el SENIAT le cambia la naturaleza al comprobante de retenciones para poder así confirmar el acta de reparo…”Comprobante que ahora conforme a la interpretación que hace el SENIAT contiene todas las remuneraciones permanentes y regulares y es un hecho notorio que eso es totalmente falso porque contiene tanto remuneraciones regulares como accidentales, porque refleja es el salario integral cancelado y se violó la base imponible del Impuesto sobre la Renta al incluir remuneraciones accidentales, que eran fácilmente detectables si en la investigación se hubiera cumplido con lo ordenado en la providencia de fiscalización y que insisto que lo realizado fue un procedimiento de verificación aplicando el principio de la realidad frente a las formas. “

   Que “… el concepto de enriquecimiento neto que aplica el SENIAT con base en el artículo 31 de la señalada ley, es aquel que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre del año 2007 .

   FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DERECHO: Indica que el SENIAT incurre en un falso supuesto de hecho y derecho tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario emitida porque “ … DESNATURALIZA LO QUE ES EL COMPROBANTE DE RETENCIONES, …” porque con sólo ese documento no puede determinarse fehacientemente la omisión de ingresos , que lo que prueba “ … es el monto del impuesto retenido y …el monto total de lo percibido durante el año 2010 SIN HACER NINGUNA DISTINCIÓN RESPECTO A QUE REMUNERACIÓN ES PERMANENTE Y CUÁLES, NO y el SENIAT debería aplicar la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional y de las demás Salas del Tribunal Supremo de Justicia especialmente la Sala Social y la Sala Político Administrativa … respecto a que es sólo los ingresos permanentes recibidos con ocasión del servicio prestado los que deben formar parte del salario normal como base imponible de las personas naturales bajo relación de dependencia a los efectos de la respectiva declaración impositiva.

   Que “…después de la nueva interpretación vinculante a partir del 01 de enero del año 2008, del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional y aplicada reiteradamente por la Sala Social y la Sala Político Administrativa, no puede asignarse al comprobante de retenciones, la constancia de ser la prueba que demuestra que el monto total percibido por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, es salario normal porque dentro de esos montos, hay remuneraciones accidentales, no permanentes como por ejemplo el bono vacacional ( utilidades) y el bono de fin de año, bono de productividad, bonos compensatorios, gratificaciones respecto a los cuales la jurisprudencia patria emitida por la Sala Constitucional, Sala Social y Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que no forman parte del salario normal “

   …el comprobante de retenciones lo que prueba es el total de remuneraciones recibidas durante el año 2010 y la retención de impuesto y de él no puede extraerse la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia porque incluye todos los ingresos que es conocido como SALARIO INTEGRAL y es el SALARIO NORMAL el que debe considerarse para el Impuesto Sobre la Renta…

   Que tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario se parte “… de la falsa premisa de que no declaré todos los ingresos netos que conforman mi SALARIO NORMAL a los efectos del Impuesto Sobre la Renta … y asimismo al realizar el reparo se aplicó erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional … así como jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa como de la Sala Social,… y además en dichos actos se incluyeron ingresos que no tienen la naturaleza de salario normal y se le dio un sentido diferente al artículo 31 ejusdem, que no es el establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 publicada en Gaceta Oficial.”

   Señala que en el acto recurrido “… se me aplicó el contenido de los artículos 16, 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el 23 de su Reglamento y al leer sobre todo el artículo 31, el aplicado no es el parcialmente modificado de acuerdo con la Sentencia Nº 301 de fecha 27/02/2007 dictada por la Sala Constitucional.”

   Que “…el contenido del artículo 31 que aplica el SENIAT NO ES EL LEGALMENTE PREVISTO ( y así consta tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario) porque su contenido es el que estableció la Sala Constitucional en la sentencia Nº 301 de fecha 27 de febrero de 2007 … Gaceta Oficial n° 38.635, del 1° de marzo de 2007 …” y que en esa sentencia expresó que “…noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente….”, lo que demuestra que la norma tributaria al interpretarse no puede estar desvinculada del contenido de otras, sobre todo cuando el trabajo es un hecho social protegido en el presente estado social de derecho. …”, por lo que afirma que “Solamente con lo expuesto sería suficiente para que se declarara el falso supuesto … porque es más que evidente que el SENIAT está violando la Ley de Impuesto sobre la Renta al aplicar una norma cuyo contenido fue modificado …”

   Que “Asimismo la Sala Constitucional en la sentencia Nº 980 dictada el 17 de Junio del año 2008, reiteró su posición interpretativa respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta señalando que esa interpretación había generado “…CONFUSIONES … INCLUSO EN EL … (SENIAT)…” y señaló que es el salario normal el que debe considerarse para el impuesto sobre la renta y es aquella “……. remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio…..”

   Que su patrono “…EN NINGÚN MOMENTO EN NINGÚN COMPROBANTE ENTREGADO…” le indicó “… CUAL ERA LA NATURALEZA DE LA REMUNERACIÓN …” cancelada, si era accidental o permanente por lo que “… es totalmente falsa…” la afirmación de que en el comprobante de retenciones “ puede constatarse el motivo por el cual se cancela a los trabajadores. Es en los recibos de pago donde constan los conceptos pero tampoco en ello mi patrono…me indicó que ese ingreso era accidental o permanente…”

   Indica el recurrente una serie de sentencias del Tribunal Supremo de Justicia, entre ellas , a Nro. 2074, exp. 07157 de fecha 18/10/2007 ,de la Sala de Casación Social donde se indicó que “...el BONO VACACIONAL NO ES SALARIO ...”

   “ Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia… Nº 01067 de fecha 03 de Agosto del año 2011 que “…LOS PAGOS EFECTUADOS POR CONCEPTO DE VACACIONES, BONIFICACIONES Y UTILIDADES, NO FORMAN PARTE DEL SALARIO NORMAL, EN LOS TÉRMINOS DE LOS CITADOS ARTÍCULOS 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO (…). En la No. 00615 de fecha 12 de Mayo del año 2011, expresó …” que la partida “horas extras” no posee por su naturaleza carácter de regularidad y permanencia … pues dicho rubro es una remuneración complementaria de carácter accidental o extraordinario dirigida a beneficiar una situación especial de los trabajadores, pero que no implica un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo …(Vid. sentencia Nro. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A; sentencia Nro. 00836 del 10 de junio de 2009, caso: Supermercados Unicasa, C.A., y sentencia Nro. 00439 del 19 de mayo de 2010, caso: Helmerich & Payne de Venezuela, C.A.). En la sentencia No. 00153 de fecha 09 de Febrero del año 2011, señaló …EN CUANTO A LOS CONCEPTOS REFERENTES A: BONIFICACIONES, HORAS EXTRAS Y VACACIONES, HA ESTIMADO ESTA ALZADA VALEDERAS LAS MISMAS CONSIDERACIONES FORMULADAS EN TORNO A LA GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES, VALE DECIR, QUE LOS MISMOS NO ESTÁN INCLUIDOS DENTRO DE LAS DEFINICIONES DE SALARIO NI SUELDOS …” y en la sentencia No. 00539 del 27 de abril del año 2011 respecto a las “… PARTIDAS “HORAS EXTRAS, BONOS VACACIONALES, BONO COMPENSATORIO, SUBSIDIOS, FACILIDADES Y GRATIFICACIONES” … la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto de que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; PUES SE TRATA DE REMUNERACIONES COMPLEMENTARIAS DE CARÁCTER ACCIDENTAL O EXTRAORDINARIO DIRIGIDAS A RECOMPENSAR O BENEFICIAR UNA SITUACIÓN ESPECIAL DE LOS EMPLEADOS, PERO QUE NO IMPLICAN UN PAGO REGULAR, COMO CONSECUENCIA DE LAS LABORES EJECUTADAS POR ÉSTOS DURANTE LA JORNADA ORDINARIA DE TRABAJO ”

   NULIDAD DE LA MULTA Y DE LA DETERMINACION DE LOS INTERESES MORATORIOS: Pide la nulidad de la multa impuesta y de los intereses moratorios, respecto a los cuales alegó “…que en el supuesto negado de que sean procedentes, su cálculo es errado y viola el artículo 66 del Código Orgánico Tributario porque… “desconoce “…la tasa activa aplicable … es notorio que el SENIAT … no publica dentro del lapso legalmente previsto, la modificación de la tasa y por ende, debe aplicarse es la anteriormente vigente…” Que en el acto recurrido se indica “… una mora …pero sin dejar constancia … qué tasa activa aplicaron…”.

   Con relación a la multa, señala que “… además de lo anteriormente expuesto, ¿ acaso es mi responsabilidad que el SENIAT se tarde en emitir los actos administrativos. Es responsabilidad del contribuyente el atraso del SENIAT y sobre todo, porqué debo asumir un monto tan alto como multa cuando el procedimiento realizado realmente fue una verificación y no una fiscalización.? ¿Acaso privan las formas sobre la realidad?

   SOLICITUD DE EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL Y DE ATENUANTES:

   Solicita la aplicación de eximentes penales: La “…prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 171 rationae temporis, respecto a que si la determinación del reparo no supere el 5% del tributo, no debe aplicarse sanción alguna…” y por lo tanto se le exima de la sanción, todo en concordancia con el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

   Asimismo pide la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque “…de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, éste proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES y la del FONDO DE AHORRO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA ( FAOV) porque de ser procedente el reparo no solamente yo me equivoqué en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también mi agente de retención se equivocó al no entregarme un comprobante que expresara cuáles remuneraciones eran permanentes y cuáles eran accidentales. También se ha equivocado en la interpretación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, la Sala Constitucional, la Sala Social y la Sala Política Administrativa cuando establecen que es sobre el salario normal y no el integral y el comprobante de retenciones que me emitió mi patrono ENELBAR, empresa del Estado Venezolano, lo que refleja es el total de remuneraciones percibidas en forma integral y no hay señalamiento alguno de cuáles son permanentes y regulares y cuáles accidentales …” .

   Indica que si “…el mismo SENIAT presentó solicitud de aclaratoria – que fue negada- de la sentencia emitida por la Sala Constitucional con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y ha habido luego de esa sentencia, dos decisiones solicitando aclaratoria y asimismo al leer las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa y de la Sala Social es más que evidente que si los entes parafiscales se equivocan al interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con mayor razón puedo haber errado … no haber declarado todos mis ingresos por cuanto por mis labores diarias, dedicadas a la industria eléctrica no se nada acerca de la materia tributaria.

   Para el caso de que no se me acuerde las eximentes solicitadas, pido la aplicación de atenuantes, de conformidad con el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario porque aun cuando no está expresamente prevista, está demostrado que no he sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres años anteriores a la fiscalización realizada. Además también alego las atenuantes prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 96 ejusdem, porque mi trabajo en ENELBAR, demuestra que no tengo cultura tributaria, mi trabajo es en la industria eléctrica y no está referido a la materia tributaria y el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida, demuestra a tenor del numeral 2 del artículo 96 ejusdem, que no quería ocultar ningún ingreso y por el contrario, era necesario esclarecer los hechos.

   FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN CUANTO AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA APLICADA: VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: Que “ … al momento de sancionarme aplicó el valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2010 cuando ya reiteradamente la Sala Político Administrativa ha señalado que la negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente y por lo tanto el valor que ha debido aplicar – para el supuesto negado de que sea procedente la multa- era el vigente para el momento de emitir el acto administrativo que contiene el reparo, …y así convertir – para el caso de ser procedente el reparo, el monto … por supuesto tributo omitido, en Unidades Tributarias, que se conoce que debe ser cancelado con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago “

   PARTE RECURRIDA:

   Respecto al alegato de falso supuesto indica que “... la actuación fiscal deja constancia que …en la declaración definitiva de rentas… correspondiente al ejercicio…” 2010 “…acusó…” una cantidad “…que no se corresponde con la totalidad de los ingresos …” por remuneraciones pagadas “…por la C.A. ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO,… de conformidad con lo establecido en los Artículos 8,31,50,59,60,61 y 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta… de fecha 16/02/2007…”

   Que con base en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la renta del año 2007, “…que precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que presten servicios bajo relación de dependencia …indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares”

   De manera que, conforme a lo antes expuesto, el enriquecimiento neto que es la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal que éstos perciben, es decir por aquellas remuneraciones que devengan de forma regular y permanente, corresponde al patrono determinar cuáles de los pagos realizados a sus trabajadores, engloban dentro de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto, aquellas remuneraciones que están sujetos a retención y que deben incluirse entonces en el formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta, de las personas bajo relación de dependencia…. En consecuencia, se encuentra plenamente comprobado que el mencionado contribuyente omitió declarar la cantidad de Bs. 140.199,81 para el ejercicio fiscal 01/01/2010 al 31/12/2010, contraviniendo así lo dispuesto en los Artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con lo dispuesto en el Articulo 23 de su Reglamento, por lo que se estima procedente la incorporación de dicho monto a los efectos de determinar el impuesto correspondiente, y la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente...

   Respecto al alegato del vicio del procedimiento que generó una desviación de poder expresa que “...tratándose este caso específico en el examen del procedimiento administrativo sustanciado al contribuyente, la carga de la prueba recae, en principio, sobre el recurrente, no pudiendo éste bajo ningún sentido eximir su responsabilidad en la actividad probatoria por estimar que tal labor le corresponde al órgano recaudador, debido a que esta distribución apriorística de la carga probatoria no deviene sólo del principio actore incubit probatio, sino de un atributo propio de los actos administrativos por cuya virtud éstos se estiman apegados a derechos mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción de legitimidad de los administrativos ...”.

   ...se entiende que si obligado a probar no lo hace, su pretensión será desestimada y, más aún en el presente caso, en el cual nos encontramos con la presunción de veracidad de los montos de ingresos reflejados en el ARC el comprobante de retenciones de sueldos, salarios y remuneraciones similares que percibieron sus funcionarios adscritos a la C.A. ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO, durante el ejercicio fiscal 2010, como requisito indispensable para la declaración del Impuesto Sobre la Renta (ISLR). El comprobante y relación de retenciones por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares (ARC), refleja la totalidad de los ingresos percibidos entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2010, indicando en el mismo que todos los conceptos son salario, además de las retenciones practicadas durante el referido ejercicio fiscal en materia de ISLR, por lo que constituye un documento fundamental para la presentación de la declaración definitiva de rentas.

   Asimismo dicho formulario ARC contiene toda la información total de remuneraciones anuales (2010) para el contribuyente investigado, …es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por concepto de sueldos y salarios, todo a fin de realizar sus declaraciones de impuesto...y que conforme al “… Reglamento N° 04 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público en su artículo 15 Señala la obligación que tienen los funcionarios responsables de las unidades administradoras de los órganos de la República y de sus Entes Descentralizados de utilizar los formularios y registros prescritos en los manuales que forman parte del sistema” “

   Que se promovió la prueba de informes y que “…se consignó una relación de pagos efectuada al recurrente durante el año 2010 sin con ello se probara algo diferente a lo ya establecido en el comprobante y relación de retenciones… por lo que tampoco indica ni ilustra al tribunal sobre lo que esa salario normal y cual salario integral…”

   Que “…no habiendo traído al expediente…” “…la prueba de los hechos que alegó en contradicción con la Administración… los actos recurridos…conservan todo su contenido y todos sus efectos legales…”

   Respecto a la solicitud de la eximente prevista en el “... articulo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributaria de 2001”, alega que el contribuyente tiene la carga de la prueba. Asimismo señala que “…cabe considerar que se desprende de la misma Resolución…, el errado tratamiento que el recurrente diera a la declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 2010, declaro la cantidad de Bs. 339.150,004 (sic) por concepto de sueldo, salario y demás remuneraciones, dicha cantidad no se corresponde con la totalidad de los ingresos obtenidos, por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas. Tal como se evidencia en el comprobante de retenciones correspondiente al ejercicio 2010 emitido por el Agente de Retención.”

   “Se evidencia pues, que ante la meridiana claridad de la norma que exige dicha formalidad, es improcedente alegar el error, ya que el desconocimiento de dicha normativa es inexcusable, siendo que la recurrente no aportó ningún elemento por medio del cual comprobar el error alegado y el carácter de decisivo y esencial del supuesto error. “

   Ante el alegato relativo a los intereses moratorios “…es imperativo reiterarle que en su caso particular, los intereses determinados se causaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario vigente, el cual regula su forma de cálculo en el articulo 66,….Precisada la forma de calcular los intereses moratorios, resulta contraria al Ordenamiento Jurídico la pretensión del recurrente de que los intereses moratorios le sean calculados de forma diferente a la preestablecida por el legislador patrio, dado que el momento inicial para el cálculo de los intereses de mora es desde el vencimiento del plazo legal para la autoliquidación y pago del tributo omitido hasta la extinción de la deuda, es decir, en el presente caso es desde el día siguiente al vencimiento del plazo para la presentación de la Declaración del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio civil 2010 “.

   III

   MOTIVACIÓN

   PUNTOS PREVIOS:

1. -Es de indicar que en fecha 12 de agosto de 2013 se ordenó abrir cuaderno de medidas No.KF01-X-2013-000014 y en esa misma fecha, se dictó sentencia interlocutoria acordando la suspensión del acto recurrido, contra la cual la representación fiscal ejerció recurso de apelación, siendo remitido a la Sala Político Administrativa el 09/07/2014 mediante oficio No. 588/2014 y a la fecha de la presente decisión, no se ha recibido respuesta.

2. - Para decidir la presente controversia, este tribunal analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia , teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que los referidos criterios jurisprudenciales vigentes generaron en el recurrente una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, los mismos no se deben aplicar retroactivamente por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide.

   Efectuado los anteriores puntos previos y con base en los alegatos y pruebas documentales, entre ellas, la copia del expediente administrativo, para decidir este tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1. Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 2.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad; 3.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes; 4.- Nulidad de las multas y de los intereses moratorios y 5.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:

1. Respecto al vicio del falso supuesto de hecho y de derecho:

   Se constata que se impugna la Resolución Culminatoria del Sumario y su correspondiente Acta de Reparo emitidas por la Administración Tributaria Nacional al recurrente, quien es un trabajador del sector público, que labora para la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 como Ayudante Operario y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas y para lo cual el ente tributario se basa en el comprobante de retenciones, señalando que “…es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por sueldos y salarios, todo a fin de realizar sus declaraciones de impuesto sobre la renta…” correspondiente al ejercicio 2010 y que ese comprobante indica “…que todos los conceptos son salario …” , ( folio 49) siendo emitido por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC, el cual totaliza la cantidad de Bs. 339.150,04 y que al compararlo con la declaración efectuada por el contribuyente, hay una diferencia de ingresos no declarados por Bs. 140.199,81, los que fueron incluidos en los actos emitidos de conformidad con los artículos 8 y 50 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007, por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares …”, tal como lo expresa la Resolución Culminatoria recurrida expresando que el contribuyente no declaró la totalidad de los ingresos percibidos, “… los cuales forman parte de su Enriquecimiento Neto Sueldos Salarios y demás Remuneraciones similares de conformidad con lo establecido en los Artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el Artículo 23 de su Reglamento…”. Normas cuyo contenido se transcribe en el texto del acto recurrido y en el cual se agrega que “…De las normas parcialmente transcritas anteriormente, se … precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia, para el cálculo del impuesto sobre la renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares” ( folios 46 y 47) ( Negrillas de este tribunal).

   Afirma la Administración Tributaria recurrida que la normativa a que hace referencia se encontraba vigente para el ejercicio investigado y además´ señala que siendo el comprobante de retenciones el único soporte legal, dicho formulario es de obligatorio uso por parte “…de las unidades administradoras de los órganos de la República y de sus Entes Descentralizados…” tal como lo establece el artículo 15 del “…Reglamento N° 04 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público…”.

   Asimismo se constata de la resolución impugnada, que la División de Sumario Administrativo consideró “…inoficioso aperturar lapso de evacuación de pruebas” por cuanto consideró que “…los criterios jurisprudenciales y la doctrina no constituyen medios de prueba…” por cuanto “el derecho no se prueba” , “…y habida cuenta de que las documentales anexas al escrito ya constaban en el expediente administrativo” ( folio 43) y es de indicar que tanto en el acto recurrido como en los informes fiscales se señala que la carga probatoria era del contribuyente.

   Ahora bien, observa este tribunal que el recurrente alegó y se acogió a los criterios jurisprudenciales establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenidos en diversas sentencias que comenta tanto en su escrito de descargos como en su escrito recursivo, relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional mediante las sentencias No. 301 de fecha 27/02/2007; la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008, constatándose que éstas dos últimas forman parte integrante de la primera, las cuales fueron publicadas en la Gaceta Oficial todas con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, y en la cual se ajustó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo; la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis. En la segunda de las nombradas la Sala Constitucional negó la aclaratoria solicitada por el SENIAT con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de qué período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera “…debido a las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) aclaro lo relativo a que “…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo” Con relación a las emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona las sentencias Nros. 00153, 00539, 00615, 00817, 01067, 01215, 01367 y 01375 de fechas 09/02/2011, 27/04/2011, 12/05/2011, 22/06/2011, 03/08/2011, 06/10/2011 y 20/10/2011 y en ellas, se constata el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) respecto a que debe considerarse es el salario normal a los efectos de la declaración y pago de impuestos por parte del trabajador bajo relación de dependencia.

   En tal sentido, esta juzgadora aplicando los criterios vinculantes contenidos en la sentencias antes identificadas, emitidas por la Sala Constitucional y cuyo acatamiento es obligatorio a partir del 01 de enero de 2008 y luego de a.l.b.l.q. sustenta el acto recurrido que confirmó el acta de reparo, constata que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que fue interpretado por la Sala Constitucional con carácter vinculante, en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/12007 publicada en la Gaceta Oficial No. 38.635 de fecha 01/03/2007 y en sus sentencias vinculantes Nros 390 y 980 de fechas 09/03/2008 y 17/06/2008. Criterio que debía aplicarse a partir del ejercicio 2008, es decir con posterioridad a la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16/02/2007 y que es la base legal que sustenta los actos emitidos al recurrente y se observa que el contenido del artículo 31 que sostiene el acto recurrido no hace ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios y las percepciones de carácter accidental y aún cuando se hace mención en el acto recurrido a la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, que interpretó constitucionalmente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y a la sentencia aclaratoria No. 390 del 09/03/2007 , señalando que los ingresos de los trabajadores asalariados se constatan “…de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes… “ ( folio 46) , señala que en consecuencia, “… el comprobante y relación de retenciones por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares (ARC) refleja la totalidad de los ingresos percibidos… indicando en el mismo que todos los concepto son salario además de las retenciones practicadas…” ( folio 49, negrillas del tribunal ) y que “…el enriquecimiento neto que es la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal… y que corresponde al patrono determinar cuales de los pagos realizados… engloban dentro de la regularidad y permanencia…” ( folio 47) y por ello sostiene la Administración Tributaria recurrida que “…por lo tanto aquellas remuneraciones que están sujetos a retención y que deben incluirse… en el formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta…” para esos trabajadores ( folio 47), por lo que afirma la Administración Tributaria Nacional, que ese comprobante de retenciones “… contiene toda la información total de las remuneraciones anuales (2010) para el contribuyente investigado, es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por concepto de sueldos y salarios, todo a fin de realizar sus declaraciones de impuesto sobre la renta ( folio 49) convirtiéndose así en la prueba de los ingresos de los trabajadores bajo relación de dependencia y que son gravables en materia de Impuesto sobre la Renta, y ello significa que el criterio fiscal es incluir todo lo percibido por el trabajador asalariado, sea regular, permanente o accidental por cuanto su único soporte legal es el comprobante de retenciones.

   Ahora bien, aun cuando la Administración Tributaria Nacional admite que la Sala Constitucional mediante la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 modificó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala que en la sentencia aclaratoria No. 390 de fecha 09/03/2007, “dejó establecido lo siguiente: .... 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal. ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares v permanentes (por ejemplo. prima de antigüedad, prima de profesionalización. dietas por mencionar algunas o accidentales (por ejemplo, bono por productividad)” ; ello lo hace es para ratificar su criterio respecto a que el comprobante de retención conocido como “AR-C “.... es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes...” , y que por consiguiente, es “...el único soporte legal” para demostrar que los ingresos reflejados en el mismo todos son regulares y permanentes y por lo tanto, a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia “... debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares”, ( folio 49) aplicando lo expuesto en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007.

   En la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 la Sala Constitucional expresó que “…En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base…Esta noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral” y aplicando dicha sentencia y sus aclaratorias al presente caso visto que no hay ninguna distinción entre los trabajadores del sector público con los del sector privado respecto al salario integral, tenemos que el reparo se efectuó sobre el salario integral y no sobre el salario normal, tal como lo ordena el legislador en el parágrafo 4to del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis .

   Así también tenemos que la Sala Constitucional en fecha 17/06/2008 publicó la sentencia No. 980, la cual forma parte integrante de la decisión No. 301 del 27/02/2007 ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que debía indicarse que esa sentencia “… aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y aclara la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”. (Negrillas de este tribunal)

   En la mencionada decisión, la Sala expresamente dejó sentado lo siguiente:

   “… la aclaratoria dictada el 9 de marzo de 2007, dispuso que tal decisión “no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente”, es decir, al año 2008, ello en virtud de que para la fecha en que se dictó la sentencia y su aclaratoria ya se había iniciado el periodo fiscal correspondiente al año 2007. Por tanto, la declaración del impuesto sobre la renta se efectuaría conforme lo estipula la sentencia n° 301, a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración anual definitiva deberá efectuarse antes del 31 de marzo de 2009. Por otra parte, habiéndose ya realizado la declaración del impuesto correspondiente al año 2007, los efectos del fallo 301/2007 y de la presente aclaratoria tienen que ser, necesariamente, “ex nunc” (es decir, hacia el futuro).

   Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación (SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente:

   En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos

   .

   Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.

   (…)

   Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal)

   Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual también forma parte integrante de la sentencia No. 301 antes analizada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba “ … la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes “…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...” por lo tanto este tribunal al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional determina que en el reparo efectuado no se aplicó el referido criterio vinculante por cuanto el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establece el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional, el cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna. Así se declara.

   Independientemente de lo anterior, es de señalar que al indicarse que la prueba de que todos los pagos realizados al trabajador son regulares y permanentes, es su inclusión en el comprobante de retenciones, se hace necesario determinar qué es el comprobante de retenciones y si éste es uno de comprobantes emitidos por el patrono mediante el cual determina la regularidad y permanencia de los pagos que realiza a sus trabajadores, aún cuando esa afirmación fiscal se contradice con el contenido de la prueba de informes evacuada específicamente al folio 119, en la cual el patrono del trabajador indica que lo cancelado por salarios al trabajador fue Bs. 230.721,74 y no Bs. 339.150,04 que es el monto total pagado según el comprobante de retenciones ( folio 120).

   En tal sentido tenemos que el Ejecutivo Nacional en el Decreto No. 1808 publicado en Gaceta Oficial No. 36.203 el 12/05/1997 relativo “Retenciones de Impuesto sobre la Renta”, ordenó lo siguiente:

   Artículo 1°.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos…”

   Artículo 2.- En los casos de personas naturales residentes en el país, la retención del impuesto sólo procederá si el beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener,… un total anual que exceda de mil unidades tributarias (1.000 u.t.)”

   (…)

   Artículo 24.- Los agentes de retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención…que les practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.”

   En el comprobante correspondiente a la última retención del ejercicio de los beneficiarios señalados en el Capítulo II de este Reglamento, se indicará la suma de lo pagado y el total retenido; este comprobante deberá anexarlo el contribuyente a su declaración definitiva de rentas…”

   Parágrafo Único.- Los agentes de retención estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria la información relativa a los contribuyentes a quienes estén obligados a retener el impuesto, conforme a lo establecido en este Decreto, en la forma, plazos y condiciones establecidas en la Administración Tributaria, los cuales serán publicados en Gaceta Oficial”

   Artículo 25.- Las informaciones y relaciones que se refieren los artículos anteriores, deberán ser elaborados en los formularios que emita o autorice al efecto la Administración Tributaria o en las formas que se establezcan en cuanto al uso de listados, discos, cintas, o cualquier otro medio utilizado en sistemas automatizados de procesamiento de datos”

   La Administración Tributaria podrá establecer lineamientos generales o específicos, esquemas de programas y sistemas computarizados especiales a ser aplicados a los agentes de retención, los cuales serán publicado en Gaceta Oficial”

   Al aplicar las referidas normas al presente asunto y revisando el contenido del comprobante de retenciones, se desprende el monto total pagado y que no hubo retenciones, por lo que es falso que el patrono del trabajador recurrente esté declarando que ese comprobante incluya todos los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados al trabajador porque ese comprobante no se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, tal como lo estableció la Sala Constitucional en la sentencia No. 980 publicada el 17/06/2008, -que es aclaratoria de la No. 301 de fecha 27/02/2007- sino en lo que ordena el Decreto de Retenciones emitido por la Administración Tributaria Nacional en materia de Impuesto sobre la Renta y esa afirmación de la parte recurrida genera en esta juzgadora la convicción de que se parte del concepto de salario integral el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cancela a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, el trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna, por ello a los efectos de determinar la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta debe hacerse sobre el salario normal cancelado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral.

   Es de indicar que si sólo debiera incluirse en el comprobante de retenciones las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a retención, en ese caso el formulario AR-C que es creado por la Administración Tributaria Nacional, si sería la única documental necesarias para la determinación del Impuesto Sobre la Renta, pero lo que ha venido ocurriendo es que en dicho formulario el patrono incluye todo lo pagado y que viene a constituir el salario integral y para los contribuyentes que son trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, el salario a considerarse para determinar el enriquecimiento neto, es el normal, por lo cual para poder determinar la regularidad y permanencia de los conceptos laborales mensuales que se cancela al trabajador por sus servicios, deben considerarse los recibos de pagos que cada patrono entrega a su trabajador y no consta del expediente administrativo ni del acta de reparo y de la resolución culminatoria del sumario que en el procedimiento de fiscalización efectuado al trabajador se hayan revisado los recibos de pagos que le fueron emitidos tales como los cursantes a los folios 121 y 122 del presente expediente judicial y que fueron enviados por el patrono del trabajador y es evidente que al momento de emitir su informe, el patrono del trabajador excluyó del concepto salario, el monto por utilidades y vacaciones.

   Ahora bien, del análisis de las normas antes transcritas relativas al Decreto de Retenciones, tenemos que se reglamentó todo lo relativo a las retención del impuesto sobre la renta y en consecuencia es una obligación del agente de retención que en el presente caso, es el patrono del trabajador -y éste es una persona natural bajo relación de dependencia-, efectuar la retención fijando como límite para no efectuarla, el equivalente a 1.000 unidades tributarias de ingreso anual; determinándose también cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria y finalmente entregar al trabajador, un comprobante por cada retención, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado por el trabajador contribuyente a su declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar que remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son, es un formulario creado por la propia Administración Tributaria Nacional para determinar a quién se le debe retener, cuánto, cómo y cuándo debe retenerse, el impuesto sobre la renta y enterar lo retenido, es decir que sus datos están preestablecidos y por lo tanto, siendo un formulario creado por la Administración Tributaria Nacional a los efectos de poder controlar al retención del impuesto sobre la renta, lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora, su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, pero no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados por la prestación de los servicios prestados por un trabajador bajo relación de dependencia por cuanto su diseño es anterior a la fecha del criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto al salario normal que sirve de base imponible del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, por lo cual la Administración Tributaria ha debido acudir a los otros comprobantes que emite el patrono para determinar la regularidad y permanencia y siempre aplicando el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las “… remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio”, tal como así lo ordenó en la sentencia aclaratoria No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 del 27/02/2007.

   Asimismo, al analizar el contenido de la prueba de informes enviada por CORPOELEC-LARA con base en la prueba promovida por el recurrente y admitida por este Tribunal, se constata ( folio 119) que indica que por concepto de salario, le canceló al trabajador recurrente, titular de la cédula de identidad No.11.880.667, la suma de Bs. 230.721,74 por concepto de salario; Bs. 85.042,71 por concepto de utilidades y Bs. 23.385,59 por concepto de vacaciones, siendo el monto total de la “ARC” de Bs. 339.150,04, lo que nos indica que a los efectos del patrono del trabajador recurrente, su salario por la prestación de su servicio fue de Bs. 230.721,74 para el ejercicio 2010, el cual por cierto es mayor al que declaró el trabajador y quien indicó en su escrito recursivo, que se “…me cancelan horas extras,… viáticos, los bonos, entre ellos, el bono vacacional, vacaciones, utilidades, bono por auxilio eléctrico, ayudas familiares, sobre tiempo, comisiones…”; sin embargo no probó por ejemplo, el pago de horas extras, bono por auxilio eléctrico, lo que podía dar como resultado que posiblemente hubiese probado el ingreso neto que declaró, pero al no hacerlo, este tribunal decide que el monto del salario que indica su patrono en su informe, es el salario normal correspondiente al ejercicio 2010 y que debe ser la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010. Así se determina.

   Es de señalar que no sólo la Sala Constitucional se ha pronunciado sobre a que el salario normal es el que debe considerarse a los efectos del Impuesto sobre la Renta; también lo ha hecho la Sala Político Administrativa y hay criterio jurisprudencial reiterado emitido por la mencionada Sala relacionado con la contribución especial que deben cancelar los patronos al INCES, cuya naturaleza es tributaria como lo es la del Impuesto sobre la Renta, dejando sentado que no debe incluirse el pago por horas extras, comisiones, bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes por no formar parte del salario normal y ejemplo de ello son las sentencias Nros. 00615, 00817, 01375 publicadas en fechas 12/05/2011, 22/06/2011 y 20/10/2011 respectivamente.

   Con base en todo lo expuesto, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido por cuanto se efectuó con base en el comprobante de retenciones y asimismo considerando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin determinar mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 32.681,18 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de las multas impuestas y de los intereses liquidados, se declara la nulidad de la multa impuesta por 483,77 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 9.694,01 hasta el 10/07/2012 , todo determinados de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente rationae temporis.. Así se decide.

2. - Con relación al alegato de la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación y violación del principio de legalidad: Al respecto es de indicar que analizados los argumentos de las partes respecto al alegato de desviación de poder y violación del principio de legalidad y con base en el análisis documental y en aplicación de los criterios jurisprudenciales, este tribunal considera relevante citar el criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No. 00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos:

   (…)Lo anterior implica que deben darse dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, a saber: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador; además, estos supuestos deben ser concurrentes.

   Al respecto, nada probó el actor respecto a la supuesta desviación en la finalidad del acto, por el contrario, ha quedado suficientemente demostrado a lo largo de la motiva de la presente decisión, que al emitir la providencia administrativa impugnada el Contralor General de la República actuó tempestivamente, dentro de sus competencias y aplicando la normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad, y por tal motivo debe desecharse cualquier consideración sobre la existencia del vicio de desviación de poder. Así se declara

   Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 000060 publicada el 06/02/2001 respecto a la desviación de poder, señaló lo siguiente:

   (…) Ahora bien, la desviación de poder ha sido definida por la jurisprudencia de esta Sala como el vicio en que incurre la autoridad administrativa en los casos en que, si bien se han respetado las formalidades externas para la emisión del acto, no se ha atendido a la finalidad que habilita el ejercicio de la potestad pública …)

   En este sentido, no se desprende de las actas que componen el presente expediente que el acto cuya nulidad se demanda estuviese dirigido al cumplimiento de fines distintos a los perseguidos por el legislador, …

   De otra parte, se reitera que el vicio de desviación de poder es de estricta legalidad, y permite el control del cumplimiento del fin que señala la norma habilitante. No se examina, por consiguiente, la moralidad del funcionario o de la Administración, sino la legalidad que debe enmarcar toda actuación administrativa conforme a los principios ordenadores de nuestro sistema de derecho. Atendiendo a las consideraciones formuladas en el presente fallo, no puede afirmarse que en el caso de autos la legalidad haya sido violentada, resultando, en consecuencia, infundado el alegato planteado por la actora….

   También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la sentencia No. 01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente:

   (…)

   No obstante lo expuesto por la representación en juicio de la parte accionante, de la revisión de las actas que conforman el expediente esta Sala no advierte elementos probatorios que permitan presumir la existencia del vicio de desviación de poder denunciado, todas vez que no constan pruebas que orienten a presumir que la emisión de dicho acto persiguió una finalidad distinta a la de regular la materia de telecomunicaciones, de conformidad con el artículo 108 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; omisión que imposibilita inferir en esta etapa procesal que en el ejercicio de sus competencias la Administración incurrió en una conducta que aparentemente configure el referido vicio. (Negrillas y subrayado, de este tribunal)

   A los efectos de decidir sobre lo alegado por las partes, es necesario hacer las siguientes apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional aplicó al recurrente un procedimiento de fiscalización y consta que fue notificado de la providencia emitida, se le requirió la entrega de documentación mediante acta de requerimiento y la entregó. Luego, en fecha 26/07/2011 se le notificó el Acta de Reparo y el 02/08/2012 se le notificó la Resolución Culminatoria del Sumario, siendo recurrida por el contribuyente oportunamente, en vía contenciosa tributaria y todo lo anterior viene a colación a los fines de dilucidar si el procedimiento instaurado fue vulnerado. En tal sentido se considera que desde el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero se constata que en la providencia administrativa de investigación que le fue notificada al recurrente el 14/06/2011, cursante al folio 2 del expediente administrativo, se le ordenaba a la fiscal actuante practicar una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación a los “Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención…” correspondiente al ejercicio 2010. Partidas respecto a las cuales expresa el recurrente no fueron objeto de investigación por lo cual asimismo expresa que tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para el caso de que este tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos, se le indique expresamente.

   En consideración a lo anterior, este tribunal observa que para determinar el monto de la base imponible en materia de Impuesto sobre la Renta respecto a los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, la fiscal actuante debió revisar las nóminas y recibos de pago para determinar lo relativo a las partidas correspondiente a utilidades, bono vacacional, bonos en forma general , pagos por horas extras, auxilio eléctrico, así como los salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente por el trabajador y que constituyen la base imponible del referido impuesto para los trabajadores bajo relación de dependencia, tal como lo ordenó la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria No.980 del 17/06/2008 relativa a la decisión No. 301 de fecha 27/02/2007 y se constata que la investigación fiscal a los efectos de la determinación de la base imponible, se basó sólo en la revisión del comprobante de retenciones y dicha documental no se emite con base en los pagos regulares y permanentes que recibe un trabajador mensualmente por la prestación de su servicio , tal como precedentemente se ha indicado.

   Ahora bien, aplicando lo indicado por la Sala Político Administrativa en la sentencia antes comentada, la No. 01132 publicada el 11/11/2010, respecto a “…la revisión de las actas que conforman el expediente ” este tribunal constata del contenido del expediente administrativo, de las documentales correspondientes a los dos (2) recibos de pagos por vacaciones y utilidades, del acta de reparo, de la resolución culminatoria del sumario y de la prueba de informe enviado por el patrono del trabajador recurrente, que la determinación de la base imponible sólo se efectúo considerando el monto total que le fue pagado al trabajador y que está reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y éste - tal como ya se determinó precedentemente con base en los artículos 24 y 25 del Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta- es un formulario elaborado con base en la información que ordena la Administración Tributaria Nacional, debe contener; y esa documental prueba es el monto total cancelado por el patrono y el importe retenido, pero no indica la regularidad ni permanencia del salario cancelado mensualmente por la prestación del servicio. Es más, si el comprobante de retenciones debe ser elaborado en los formularios que indique la Administración Tributaria Nacional y con la información que a tal efecto, ella ordena que se establezca, estaríamos en presencia de una documental emitida con base en disposiciones en materia tributaria y no laboral y cuyo contenido es determinado por el ente tributario, no obstante es de indicar que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia deben considerarse normas laborales y tributarias por así haberlo previsto el legislador en acatamiento del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual es de aplicación obligatoria para todos los trabajadores que laboran en nuestra nación.

   Con relación a si se encuentran establecidos los requisitos relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal considera que en ambos actos se indicó el tributo a investigar, el período a investigar: ejercicio 2010 y el único elemento fiscalizado de la base imponible fue el monto total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones, el cual establece es el monto global ( salario integral) cancelado al trabajador sin discriminar las partidas sujetas a retención que deben ser las relativas a los pagos de salarios regulares y permanentes percibidos con ocasión del servicio y en ese sentido los funcionarios actuantes dejaron de aplicar el procedimiento ordenado respecto a realizar una investigación de fondo por cuanto se observa que la fiscal actuante que efectuó el reparo y posteriormente, el Jefe de la División de Sumario Administrativo que emitió la resolución culminatoria del sumario, aun cuando es cierto que actuaron dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional, no aplicaron la “…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad…”, toda vez y tal como se indicó en el análisis del falso supuesto de hecho y derecho declarado procedente, la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio interpretativo vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado y menos consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis; normas y criterio interpretativo que debía aplicarse con base en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un hecho social protegido por el Estado y el cual entre sus principios fundamentales, se encuentra el del indubio pro operario, al cual con base en el reparo efectuado, no se le dio cumplimiento.

   En el presente asunto se ha constatado que los funcionarios actuantes incurrieron en omisiones, errores de hecho y derecho durante el procedimiento efectuado que generaron un reparo tributario, toda vez que no se determinó cuáles ingresos eran permanentes y regulares cancelados por la prestación del servicio y cuáles no lo eran. En tal sentido no se revisaron las partidas correspondientes a bono vacacional, utilidades, horas extras y demás partidas que generaron pagos al trabajador , no sólo por prestar sus servicios como ayudante operario en la empresa estatal CORPOELEC para el año 2010, sino además, porque el Estado Venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho ordena cancelar pagos a los trabajadores venezolanos, tanto del sector público como privado a los efectos de una existencia digna . Asimismo se determinó que aplicaron entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no vigente para el ejercicio objeto de reparo y sin considerar que el contribuyente es un trabajador bajo relación de dependencia y a los efectos de determinar la base imponible del referido tributo, debe adicionalmente aplicarse el contenido del parágrafo segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis, lo que nos indica que no se estableció la realidad de los hechos y menos su exactitud material, pues a los fines de determinar la base imponible del mencionado tributo respecto del trabajador recurrente, sólo se basaron en el monto totalmente pagado reflejado en el comprobante de retenciones emitido por el patrono con base en el Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta ; documento cuyo objeto no está dirigido a establecer qué ingresos laborales son regulares y permanentes, sino el monto total cancelado y el monto retenido al trabajador contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta , lo que generó en definitiva que el trabajador se le ordenó pagar una cuota tributaria por encima de la realmente adeudada, lo cual transgredió lo ordenado por el legislador en materia de Impuesto sobre la Renta y el criterio interpretativo de la Sala Constitucional, quienes no pretenden que se cancele más de lo debido y sobre todo que en el caso de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, no se debe dejar de aplicar lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada y que no fue aplicada al recurrente en el presente asunto, por lo cual considera esta juzgadora procedente transcribir parcialmente la sentencia No. 301 emitida por la Sala Constitucional el 27//02/2007, en la cual dejó sentado lo siguiente:

   (…)

   Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no sólo en nuestro sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos tributarios contemporáneos, basta anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como más acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teoría, eficiente instrumento de política tributaria y de redistribución de la riqueza.

   Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de capacidad económica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes públicos con potestades tributarias diferenciadas que –armonizadamente y por derecho propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la obtención de recursos destinados a la prestación de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente encomendadas. Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar en la forma más aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la herramienta tributaria que añade la mayor progresividad al sistema.

   (…)

   En este sentido, conforme el artículo 7, literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos de aplicación de la misma -entre otras categorías de contribuyentes- las personas naturales y, según el artículo 8 eiusdem, éstas «pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta ley, salvo los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12».

   Seguidamente, el artículo 16 de la ley comentada prevé:

   Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley

   (Subrayados de este fallo).

   En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

   (…)

   Asimismo, el artículo 60 de la estudiada ley señala:

   (…)

   En este punto, es preciso recalcar que la noción de base imponible reviste una naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales que gobiernan la institución. Si el hecho imponible es el presupuesto fáctico de relevancia económica (en cuanto revela un índice de capacidad contributiva) cuya realización -en principio- da lugar al nacimiento de la obligación tributaria; la base imponible es la concreción cuantificada en un determinado sujeto pasivo de aquella manifestación riqueza.

   En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

   Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima.

   Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscalización derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.

   No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz, mas no eficiente.

   Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.

   El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.

   Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora.

   (…)

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

   Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

   (…)

   De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide “ ( Negrillas de este tribunal)

   Aplicando al presente asunto el criterio vinculante de la Sala Constitucional en la sentencia antes citada y la cual fue objeto de aclaratorias, siendo una de ellas, la contenida en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008, se determina que es muy tajante respecto a lo que debe constituir la base imponible del Impuesto sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia y que es el salario regular y permanente percibido mensualmente por el trabajador por su servicio, conocido como salario normal y esa interpretación está basada en la protección que nuestra Carta Magna otorga al trabajo como derecho social reconociendo la existencia de una norma laboral que incide directamente en la base imponible del Impuesto sobre la Renta que deben cancelar los referidos trabajadores.

   Al haber efectuado esa interpretación la Sala Constitucional, -cuyo criterio vinculante no puede dejar de aplicarse-, lógicamente se basó en el análisis concordado de normas previstas en la Ley Orgánica del Trabajo y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis en sede administrativa. Es más, al analizar los dos recibos de pagos (folios 121-122) enviados como anexos al informe presentado por la empresa estatal CORPOELEC al evacuar la referida prueba promovida, nos encontramos que se le incluye como asignaciones al trabajador, “APORTE EMPRESA BANAVIH FAOV, APORTE EMPRESA FONDO JUBILACIÓN” y éstas son obligaciones legales del patrono y no deberían aparecer registradas como asignación al trabajador y esta circunstancia nos indica que el procedimiento de fiscalización realizado no se llevó a cabo como una investigación de fondo porque ha debido el fiscal percatarse de esta circunstancia, lo cual no ocurrió por haber basado la fiscalización ordenada, en el comprobante de retenciones, el cual no prueba la regularidad y permanencia de los ingresos percibidos por el trabajador, es decir, no prueba el salario normal sino el salario integral y al haber efectuado el procedimiento dejando de cumplir con lo ordenado en la providencia administrativa respecto a determinar las partidas sujetas a retención, el resultado del mismo no refleja los hechos reales, y aun cuando pudiera considerarse que si se indicó el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordena el legislador, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad tributaria al desconocer la verdadera base imponible del impuesto sobre la renta para los trabajadores bajo relación de dependencia como ocurre en el presente asunto y en tal sentido se considera que aun cuando están previstos en el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, lo relativo tributo y el período fiscal, el elemento fiscalizado de la base imponible sólo lo refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental del ingreso por cuanto la fiscal se conformó con considerar el monto total cancelado al trabajador y reflejado en el comprobante de retenciones, y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes al no haber tomado en cuenta todos los elementos de valor que conforman la base imponible del tributo investigado, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad en cuanto a la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Así se decide

   Es de indicar que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas y ello fue admitido así en la sentencia dictada por la mencionada Sala bajo el No. 980 de fecha 17/06/2008 y hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que la propia Administración Tributaria Nacional emitiera la P.A.N.. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA `PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y lo ordenó para dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que habían declarado únicamente los salarios devengados en forma regular y permanente conforme a la sentencia y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo que nos determina que la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de las dudas presentadas con relación a la interpretación de la sentencia No 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que para el ejercicio 2008 dicha interpretación era vinculante, por lo que no se entiende entonces el porqué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional No. 980 de fecha 17/06/2008.

   Por todo lo antes expuesto, esta juzgadora entiende que el legislador patrio en materia de Impuesto sobre la Renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria que les corresponde y que en el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia debido a la protección social del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no podía dejar de aplicarse lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir un acto ajustado a las disposiciones legales aplicables a los trabajadores como lo es el recurrente, con base en el criterio interpretativo de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta concordado con lo que establecen los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, se emitió el acto recurrido considerando entre otros a los efectos de la base legal, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así un acto mediante el cual se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral y no en el salario normal, como es lo procedente.

   Ahora bien, con base en el análisis efectuado , este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, es por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 32.681,18 y su respectiva multa e intereses liquidados por 483,77 unidades tributarias y Bs. 9.694,01 respectivamente. Así se decide.

3. -Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes: El recurrente solicitó las eximentes de responsabilidad prevista en el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta cuando la determinación del tributo no supere el 5% del mismo, y la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque señala que “… de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, éste proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES y la del FONDO DE AHORRO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA ( FAOV) porque de ser procedente el reparo no solamente yo me equivoqué en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también mi agente de retención se equivocó…” y subsidiariamente pidió para el caso de no ser procedentes las eximentes alegadas, la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 1 , 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis.

   Visto lo antes decidido por este Tribunal respecto al falso supuesto en cuanto al reparo efectuado por omisión de tributo por la suma de Bs. 32.681,18 y por cuanto la multa e intereses liquidados por 483,77 unidades tributarias y Bs. 9.694,01 respectivamente, son accesorios al tributo omitido y éste fue anulado, necesariamente se genera la nulidad de la multa e intereses antes referidos, sin embargo visto que el trabajador recurrente efectuó su declaración impositiva sobre la base de Bs. 198.950,23, se hace necesario realizar una nueva determinación toda vez que el patrono del mencionado trabajador indica como salario la suma de Bs. 230.721,74, en tal sentido lo relativo a las eximentes y subsidiariamente, la de atenuantes alegadas, se analizarán con base en el tributo que mediante la presente sentencia se efectuará su determinación y que por ende, debería generar una sanción con base en el artículo 111 e intereses moratorios de conformidad con el artículo 66, ambos del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   Consta que el recurrente alega en su defensa la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la renta rationae temporis relativa a que no se impondrá la multa a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del tributo tomando como base los datos declarados

   Ahora bien, con relación a la citada eximente y con base en lo decidido respecto a que el salario sobre el cual debe determinarse el Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 es de Bs. 230.721,74, tal como así consta en el informe presentado por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC ( folio 119), toda vez que el recurrente no probo en sede judicial lo relativo a las horas extras, auxilio eléctrico, ayudas familiares y viáticos, y que a criterio de esta juzgadora no serían pagos producto directo de la prestación del servicio. En tal sentido habiendo declarado como salario percibido la cantidad de Bs. 198.950,23, se hace necesario a los efectos de conceder o no la mencionada eximente, efectuar una nueva determinación del referido impuesto, como de seguidas así se realiza:

   CONCEPTO REF SEGÚN DECLARACIÓN SEGÚN ESTA SENTENCIA CON BASE EN INFORME DE CORPOELEC

   Fuente territorial: Salarios 143 198.950,23 230.721,74

   Fuente territorial: Desgravamen: residente 163 50.310,00 50.310,00

   Fuente Territorial: Enriquecimiento Gravable 182 148.640,23 180.411,74

   Impuesto determinado según tarifa No. 1 188 13.707,44 19.507,35

   (-)Rebajas al Impuesto Autoliquidado

   Rebaja personal (10 U.T.) 202 650,00 650,00

   Cargas de familia (10 U.T por cada carga) (05) 201 3.250,00 3.250,00

   Total Rebajas 866 3.900,00 3.900,00

   Impuesto del Ejercicio 220 9.807,44 15.607,35

   Impuesto retenido en el ejercicio 221 0,00 0,00

   Impuesto pagado en declaración Nro 1190753046 233 9.807,44

   9.807,44

   Diferencia de Impuesto a pagar determinado en esta sentencia 0,00

   5.799,91

   Efectuada la anterior determinación se constata que no es procedente la eximente alegada, toda vez que la determinación efectuada supera el 5% del tributo declarado. Así se decide.

   Con relación a la eximente prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera procedente este tribunal citar el contenido de la sentencia N° 00062 del 21 de enero de 2010, (caso: Banco Nacional de Crédito, C.A., Banco Universal),en el cual la Sala Político Administrativo sostuvo lo siguiente:

   la representación judicial de la contribuyente planteó que en caso de ser desestimados los alegatos planteados en contra de los actos administrativos impugnados, ‘las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable’, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada estuviere obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, ‘sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable’.

   Debe aclarar este M.T. que, en principio, la normativa aplicable al presente caso es el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable para los períodos investigados (mayo 2002 a diciembre 2005), cuyo texto es el siguiente:

   ‘Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   (…)

   4. El error de hecho y de derecho excusable;

   (…)’.

   En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras)…

   .

   Respecto a la referida eximente, la misma consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria y el recurrente alega que “…de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la renta vigente para el año 2010, éste proviene de la interpretación que se le ha dado con base en lo decidido tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa con respecto a esa norma en concordancia con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo…” , de lo que infiere esta juzgadora que el recurrente se refiere al hecho de que al haberse ajustado a la interpretación efectuada por la Sala Constitucional al declarar los ingresos que consideró eran los regulares y permanentes cancelados con ocasión a su servicio, nos determina que su declaración se basó en una razonable interpretación de las normas legales que regulaba la determinación del impuesto sobre la renta que deben cancelar los trabajadores bajo relación de dependencia al efectuar su declaración con base en el criterio de la Sala Constitucional tantas veces citado respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio 2010.

   Ahora bien, al analizar el escrito recursivo se constata que el trabajador hace mención a una serie de sentencias emitidas tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa. Entre las que menciona se encuentran las emitidas por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; la No. 301 de fecha 27/02/2007, la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008 y todas fueron publicadas en Gaceta Oficial, siendo la primera de ellas, el 01/03/2007 bajo el No. 38.635 y con carácter vinculante. En tal sentido, en la última sentencia citada, la No. 980 de fecha 17/06/2008, -la cual forma parte integrante de la decisión No. 301-, la Sala Constitucional expresa lo siguiente:

   “(…) y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, ASÍ COMO LAS CONFUSIONES GENERADAS INCLUSO EN EL ÓRGANO ENCARGADO DE LA RECAUDACIÓN (SENIAT) SE ESTIMA NECESARIO ACLARAR TAMBIÉN LO SIGUIENTE:

   En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos

   .

   Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.

   (…)

   Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal)

   De la transcripción parcial antes realizada, se demuestra que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas hasta en el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y ello fue admitido así en la referida decisión.

   Es más, hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que motivó que la propia Administración Tributaria emitiera la P.A.N.. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA `PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y en la mencionada providencia se estableció el régimen en dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que DECLARARAN ÚNICAMENTE LOS SALARIOS DEVENGADOS EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE CONFORME A LA SENTENCIA y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001.

   Lo expuesto nos indica que la sentencia de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas no sólo respecto al ejercicio aplicable, sino además en cuanto a que “…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes” por lo que en la sentencia No. 980 del 17/06/2008 la mencionada Sala señaló que esas remuneraciones “… están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo …” y conforme a la cual el salario normal “…es la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio”, por lo cual, jurisprudencialmente se ha venido decidiendo por ejemplo, que las vacaciones las utilidades y las horas extras no forman parte del salario normal y ese criterio imperaba para el ejercicio objeto de reparo.

   Ahora bien, esta juzgadora consideró como salario lo que el patrono informó a este tribunal, es decir la cantidad de Bs. 230.721,74 y no de Bs. 198.950,23, que fue el enriquecimiento neto declarado por el trabajador por cuanto el recurrente no probó por ejemplo, los pagos por horas extras y cualquier otro concepto que no fuese asignaciones regulares y permanentes respecto al servicio que prestaba mensualmente como Ayudante Operario para el ejercicio 2010. En tal sentido, expresa el trabajador recurrente que de haber algún tributo omitido, éste es producto de haber asumido la interpretación concordada del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como lo realizó la Sala Constitucional en las sentencias con carácter vinculante mencionadas en el escrito recursivo, entre ellas, la Nro 980 de fecha 17 /06/2008, antes comentada y en la cual la Sala señala que hasta la Administración Tributaria Nacional se le generaron dudas con respecto a la interpretación efectuada y es de indicar que si el ente tributario quien tiene el control de los tributos nacionales, tuvo dudas y hasta requirió no sólo solicitar una aclaratoria sino que adicionalmente, emitió una providencia otorgando una prórroga para el caso de los contribuyentes que se acogieron a la interpretación vinculante de la Sala Constitucional para el ejercicio 2007, es obvio que un trabajador cuya labor diaria no tiene ninguna relación con la materia tributaria, haya incurrido en un error de hecho y derecho al momento de efectuar la declaración por un monto inferior al que su patrono informa a este tribunal y que generó que este tribunal –tal como consta precedentemente- haya efectuado una nueva determinación con base en el salario indicado por el patrono en su informe (folio 119) , lo que significa que debe cancelar adicionalmente un impuesto omitido por la cantidad de Bs.5.799,91.

   Con base en el análisis efectuado y visto que si se generaron dudas con relación a la interpretación vinculante efectuada por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y que fue objeto de dos aclaratorias y con vigencia a partir del 01/01/2008, es decir, que incluye el ejercicio que fue fiscalizado, la eximente alegada es procedente y, por consiguiente no debe imponerse al recurrente sanción alguna por contravención con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por declarar un ingreso neto de Bs. 198.950,23 cuando - y sólo considerando el informe de su patrono- ha debido ser con base en Bs. 230.721,74. Así se decide.

   Independientemente de lo decidido, no puede esta juzgadora dejar de señalar que al revisar los dos recibos de pagos ( folios 121-122) anexos al informe presentado por CORPOELEC ( folios 118-119) ) nos encontramos que dentro de las asignaciones al trabajador se encuentran las siguientes partidas o conceptos: APORTE EMPRESA FONDO JUBILACIÓN, APORTE EMPRESA BANAVIH FAOV, y llama la atención que dichos aportes patronales sean incluidos como una asignación al trabajador, cuando corresponden a obligaciones legales de la empresa y por lo tanto no serían ingresos regulares ni permanentes ni accidentales, por lo cual deberían haberse excluidos, y visto lo ocurrido, sería lógico que el trabajador los haya excluido, de sus ingresos, pero al no haber probado el trabajador que sus ingresos realmente fueron de Bs. 198.950,23, no tiene alternativa esta juzgadora que efectuar la nueva determinación sobre el salario que indicó su patrono, le canceló , sin embargo se reitera que no es procedente que sobre esa diferencia de impuesto que se ordena cancelar, deba imponerse sanción alguna por ser procedente la eximente alegada. Así también se declara.

   Es de señalar que el recurrente indicó que para el caso de que el tribunal no considerara procedente las eximentes alegadas, solicitaba la aplicación de las atenuantes Nros. 1, 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, ésta última refiriéndola a no haber sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los 3 años anteriores a la fiscalización, y debe indicarse que no consta en el expediente administrativo que se le haya impuesto alguna sanción o efectuado un reparo tributario, no obstante visto que se ha declarado procedente la eximente relativa al error de hecho y derecho, es contradictorio otorgar una eximente y al mismo tiempo, una atenuante. Así se también se declara.

4. -Respecto al alegato relativo a la nulidad de las multas y de los intereses moratorios: El recurrente alego que en el supuesto negado de que fuesen procedentes los intereses moratorios, su cálculo es errado y viola el artículo 66 del Código Orgánico Tributario porque desconoce la tasa activa aplicable porque es notorio que el SENIAT generalmente no publica dentro del lapso legalmente previsto, la modificación de la tasa y por ende, debe aplicarse es la anteriormente vigente y en el escrito mediante el cual reiteró la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido ( folios 94 al 97) indicó que le calcularon intereses de mora hasta por el día 31 de marzo de 2011 ( folio 96).

   En tal sentido con relación a los intereses moratorios, se constata que al folio 54 ( del expediente administrativo) cursa planilla demostrativa de liquidación de intereses moratorios verificándose cuáles fueron las tasas activas aplicadas y que no se incluyo en el lapso de mora, el 31/03/2011, por lo cual no hay error alguno en el lapso de mora considerado por la Administración Tributaria Nacional respecto a los intereses moratorios generados por el reparo efectuado .

   Ahora bien, respecto a la publicación de cada tasa activa aplicable para determinar el monto de los referidos intereses moratorios, se constata de la revisión del acto recurrido y del expediente administrativo, que no se indicó la fecha de su publicación , por lo cual se desconoce cuando fueron publicadas esas tasas a los efectos de lo que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario respecto a que debe aplicarse la tasa que debe publicar la Administración Tributaria Nacional “…dentro de los primeros …(10 ) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto,…” deberá aplicar la última tasa activa bancaria que hubiera publicado…”

   Es de mencionar que este tribunal declaró la nulidad del reparo por Bs. 32.681,18, por lo cual se declaró por accesoriedad, la nulidad no sólo la multa impuesta por 483,77 unidades tributarias, sino además los intereses liquidados por Bs. 9.694,01, pero visto que se determinó nuevamente un remanente de tributo a pagar correspondiente al ejercicio 2010, constatándose que falta por cancelar la cantidad de Bs. 5.799,91, en tal sentido, se ordena a la Administración Tributaria Nacional emitir de nuevo una planilla de liquidación y pago por intereses moratorios a partir del 01/04/2011 hasta la fecha definitiva de pago del impuesto determinado en esta sentencia considerando que la suma que falta por cancelar por Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 es la cantidad de Bs. 5.799,91 y por cuanto no consta la fecha de publicación de las tasas activas que fueron utilizadas a los efectos de liquidar los intereses que fueron anulados, se ordena asimismo que al momento de liquidar de nuevo los intereses moratorios, se aplique lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, indicando las tasas activas aplicables y su fecha de publicación por cuanto se debe dar cumplimiento a lo que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así también se decide.

   Con relación a la multa aplicada con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, y visto que fue declarada la nulidad del reparo por Bs. 32.681,18 consistente en 483,77 unidades tributarias y aún cuando se efectuó una nueva determinación impositiva, ya se declaró procedente la eximente de responsabilidad penal alegada, por lo cual no debe aplicarse sanción alguna. Así se decide.

5. -Alega el vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario:

   En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan par el momento del pago.

   Ahora bien, es cierto que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción pero visto que este Tribunal ha declarado la procedencia de la eximente relativa al error de hecho y derecho, se declara su improcedencia. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano J.M.D., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 11.880.667, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-11880667-7, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara; representado por su apoderado, Abogado R.M., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP Nº 1174/68/62 de fecha 10 de julio de 2012, así como su planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002317, notificadas el 02 de agosto de 2012. Actos emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y el Gerente Regional respectivamente, todos adscritos a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: 1.- Se anula la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP Nº 1174/68/62 de fecha 10 de julio de 2012, así como su planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002317, notificadas el 02 de agosto de 2012; 2.- Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por la suma de Bs. 32.681,18 así como los intereses liquidados por Bs. 9.694,01 y la multa impuesta en 483,77 unidades tributarias; 3.- Se ordena a la Administración Tributaria liquidar planilla por Bs. 5.799,91 por tributo omitido correspondiente al ejercicio 2010 determinado en esta sentencia; 4.- Se ordena liquidar nuevamente los intereses moratorios respecto al tributo omitido determinado en esta sentencia, aplicando el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 respecto a indicar la tasa activa aplicable y su fecha de publicación; 5.- Procedente la eximente de responsabilidad por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario respecto al tributo omitido por Bs.5.799,91, determinado en esta sentencia.

   Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

   Asimismo contra la presente causa puede ejercerse el recurso de apelación de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, por tratarse de una persona natural y exceder de 100 unidades tributarias.

   Notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, y una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas, el día de despacho siguiente comenzará a transcurrir el lapso previsto en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente relativo al recurso de apelación y culminado el mismo si la Procuraduría General de la República no ha ejercido el mencionado recurso, se dejará transcurrir íntegramente el lapso previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Publíquese, regístrese y déjese copia certificada de la presente decisión en el archivo de este Tribunal Superior, según lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los cinco (05) días del mes de agosto del año dos mil quince (2015). Años 204° de la Independencia y 156° de la Federación.

   La Jueza,

   Abg. M.L.P.G..

   El Secretario,

   Abg. F.M..

   En horas de despacho del día de hoy, cinco (05) de agosto del año dos mil quince (2015), siendo las tres y tres minutos de la tarde (03:03 p.m.) se publicó la presente decisión.

   El Secretario,

   Abg. F.M..

   ASUNTO: KP02-U-2012-000062

   MLPG/fm/im.