Decisión nº 808 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Septiembre de 2007

En fecha 28 de octubre de 1999, las abogadas G.V. y M.M., titulares de las cédulas de identidad Nros. 3.193.769 y 4.274.728, respectivamente, reactuando como Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), levantaron Acta de la fiscalización practicada a la contribuyente DE JONGH COMPUNTING SYSTEMS, C.A., en su condición de contribuyente y agente de retención, en materia de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/011995 al 31/12/1995 y 01/01/1996 al 31/12/1996.

Como consecuencia de la referida fiscalización, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en fecha 30 de junio de 2000, dicta la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRT/RC/DSA/2000/000602, mediante la cual se confirma el reparo formulado mediante Acta Fiscal N° GRTI-RC-DF-1052-001226.

En efecto, en la referida Resolución, se señala:

En consecuencia, expídase a la Contribuyente DE JONGH COMPUTYNG SYSTEMS C.A. planillas de liquidación por los siguientes conceptos y montos, que deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, en un plazo no mayor de veinticinco (25) días hábiles siguientes a la fecha de notificación de la presente Resolución.

Ejercicio del 01-01-95 al 31-12-95

Impuesto por bolívares UN MILLÓN QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL SETECIENTOS TREINTA Y CUATRO EXACTOS (Bs. 1.552.734,00)

Multa por bolívares UN MILLÓN SEISCIENTOS SESENTA Y UN MIL NOVECIENTOS SETENTA Y UNO EXACTOS (Bs. 1.661.971,00)

Intereses Moratorios por bolívares UN MIL TREINTA Y OCHO EXACTOS (Bs. 1.038,00).

Ejercicio del 01-01-96 al 31-12-96

Impuesto por bolívares VEINTICUATRO MILLONES DOSCIENTOS OCHO MIL SESENTA Y DOS EXACTOS (Bs. 24.208.062,00).

Multa por bolívares VEINTISIETE MILLONES CIENTO TREINTA Y DOS MIL NOVECIENTOS VEINTICINCO EXACTOS (Bs. 27.132.925,00).

Intereses Moratorios por bolívares DIECIOCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y NUEVE EXACTOS (Bs. 18.439,00).

En fecha 09 de noviembre de 2000, los abogados R.P.A., L.P.M., A.R.V.D.V., J.G.T.R., O.M.R. y C.A.P.L., ya identificados, en su carácter de apoderados judiciales de DE JONGH COMPUTING SYSTEMS C.A, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SAT-GRTI-RC-DSA-2000-000602, de fecha 30 de junio de 2000, y notificada en fecha 06 de octubre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales, de la contribuyente DE JONGH COMPUTING SYSTEMS C.A., en su escrito recursivo señalan los siguientes argumentos:

1. Improcedencia del rechazo de la deducción de gastos en los ejercicios 1995 y 1996 por incumplimiento de las obligaciones relativas a la retención del tributo.

Alegan que “el rechazo de la Administración Tributaria de la deducción de los gastos” de su representada “ durante los ejercicios fiscalizados, con fundamento en el supuesto incumplimiento de las obligaciones a retener y de enterar oportunamente el monto del impuesto retenido durante dichos ejercicios”, lo cual lleva “a la Administración a confirmar supuestas diferencias de impuesto para los períodos 1995 y 1996 ascendentes a las cantidades de Bs. 1.552.734,00 y Bs. 24.208.062,00, respectivamente, resulta a todas luces improcedente por constituir una forma ilegal de sancionar” a su representada como contribuyente del Impuesto sobre la Renta, “con un recargo en su base de imposición calculado arbitrariamente en atención al monto dejado de retener o retenido y abonado en cuenta”.

Observa que “la Administración Tributaria pretende sustentar el rechazo a las deducciones declaradas” por su representada “para los períodos 1995 y 1996, por incumplimiento de las obligaciones relativas al pago del tributo (concretamente las de los agentes de retención), en la supuesta ‘condición de procedencia’ que deriva de la norma contenida en el artículo 78 parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis al presente caso”.

Discrepan del referido criterio, “por considerar que la naturaleza de dichas normas es claramente sancionatoria, siendo que si no se retiene o, si bien se retiene pero se entera fuera del plazo legalmente establecido, corresponde la aplicación de las sanciones previstas en nuestro ordenamiento jurídico (Código Orgánico Tributario) para el incumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo como lo es la retención; pero nunca dicho incumplimiento deberá, a riesgo de adquirir carácter punitivo, incidir en la determinación de los elementos cuantificantes del tributo (base imponible) generado por las operaciones económicas de los sujetos pasivos en su cualidad de contribuyentes”.

Sostienen que “en el caso de la norma contenida en el parágrafo sexto del mencionado artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aún y cuando ubicadas en lo relativo a las deducciones, configuran una sanción y no un requisito de procedencia, toda vez que el incremento producido por la renta neta no encuentra ningún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta”.

Afirman que “los requisitos de procedencia de las deducciones, contenidas en el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, guardan necesaria relación con la obligación tributaria principal, al ser elementos determinativos de la misma y a la vez ser consecuencia de ella, esto es, se encuentran consustanciados con la obligación principal de manera que la definen”.

En este orden consideran que “el llamado por la Administración Tributaria: ‘requisito de procedencia’, contenido en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, depende de un hecho totalmente ajeno a la obligación tributaria principal, como es que el sujeto pasivo (en el caso del Impuesto sobre la Renta) cumpla con la obligación de retener y enterar (anticipar) el impuesto debido por un tercero (otra obligación tributaria) al Fisco Nacional”:

Arguyen que “aún y cuando la obligación de retener forma parte de la relación jurídico-tributaria lato sensu, además de configurar un mecanismo de actuación de la Administración Tributaria a través de los particulares, la misma no encuentra necesaria conexión con la obligación tributaria principal (i.e. los casos que pudiesen darse de sujetos designados como tales sin contar con la condición de contribuyentes) y en los casos en que lo hace, no existe una relación de causalidad, sino simplemente de aprovechamiento por el legislador de una situación fáctica determinada, cual es, que el sujeto designado deba efectuar un pago a un tercero contribuyente”.

Sostienen que “la retención como fenómeno jurídico en el Derecho impositivo venezolano puede ser clasificada como indirecta, es decir, aquella que está referida a la situación en que se encuentran personas naturales o jurídicas, contribuyentes o no del impuesto, obligadas por la Ley a detraer cantidades de dinero, en calidad de anticipo de impuesto, con ocasión de los pagos o abonos en cuenta que efectúen a favor de los contribuyentes del impuesto”.

Así, afirman que “la retención constituye una obligación o deber accesorio relacionado con la obligación principal de otro sujeto, cuyo incumplimiento no puede afectar, en uno de sus elementos (base imponible), el hecho generador de la obligación tributaria propia de quien lo incumple, como en el presente caso pretende la Administración Tributaria al aumentar el enriquecimiento neto, a los fines del impuesto sobre la renta”, de su representada, “por no tomar en cuenta erogaciones efectivamente realizadas por ella para la obtención de sus beneficios gravables, revestidas, por ende, del carácter de necesario”.

Por tal razón consideran que, “el imperativo contenido en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 19994, como una norma de carácter sancionatorio, que desvirtúa, además, el mecanismo liquidatorio del tributo establecido en la misma Ley”.

Alegan que el artículo 72 del Código Orgánico Tributariode1992, confirma lo expuesto “en los casos en que el agente de retención incumpliese con la obligación de retener o de enterar dentro del plazo reglamentario, esto es, que sólo proceden las multas por infracciones tipificadas como tales en los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario de1992 y 99 y 101 del Código Orgánico Tributario actualmente en vigencia, aplicables en razón del tiempo; pero en ningún caso ello implicaría el rechazo de la deducibilidad del gasto, ya que iría en contra del principio de la capacidad contributiva, toda vez que si se rechazan las deducciones por no haber realizado las retenciones, el enriquecimiento neto gravable no sería fiel reflejo de la capacidad económica del contribuyente, el cual según ordena la Constitución, debe imperar el sistema tributario venezolano”.

Arguyen que, “el hecho generador del impuesto es la obtención de rentas constituidas por los elementos señalados en los artículos 14 y siguientes de la ley, durante un tiempo determinado (anualidad), constituyendo su base de medición (base imponible) la denominada renta y a la cual se llega luego de disminuir los ingresos brutos las erogaciones normales y necesarias para la generación del enriquecimiento, constitutivas de los costos y gastos, sobre la cual se aplicará la alícuota correspondiente para la determinación del impuesto causado. Es así, como se hace necesario para la determinación del impuesto causado aplicar a los ingresos brutos obtenidos los costos y deducciones autorizados en la ley pues, de está forma se tiende, junto con la aplicación de alícuotas impositivas progresivas, hacia la imposición de una manifestación real de capacidad contributiva”.

Sostienen que “al rechazar la Administración Tributaria” a su representada “montos efectivamente pagados, por ésta, ‘normales y necesarias para la generación del enriquecimiento’, durante los ejercicios 1995 y 1996, circunstancia ésta no desconocida por la fiscalización, para posteriormente confirmar la existencia de supuestas diferencias de impuesto para tales períodos que ascienden a un total de Bs. 25.760.796,00, según se desprende de la Resolución impugnada, dicha Administración está desvirtuando la naturaleza del impuesto ‘desdibujando’ un aspecto consustancial del mismo, cual es la base imponible, pues, sin lugar a dudas al desconocer o rechazar la deducción de un gasto efectivamente realizado y vinculado a la generación del enriquecimiento tiende a la gravabilidad de una renta bruta y cuidado si no a la del ingreso bruto, que mal puede reflejar una verdadera capacidad contributiva”.

Afirman que “la circunstancia expuesta violenta, entonces, el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 223 de la Constitución de 1961 y 316 de la Constitución de 1999, que inspira en el Impuesto Sobre la Renta el reconocimiento y aceptación de las deducciones, de tal forma que el Estado estaría ilegítimamente tomando de los contribuyentes una porción mayor de sus riquezas a la que le correspondería para atender a las cargas públicas”.

Señalan que “se estaría cobrando dos veces el tributo: uno en cabeza del beneficiario del pago (a quien presuntamente se le omitió la retención, permaneciendo éste obligado a declarar y pagar el impuesto correspondiente en su declaración definitiva, o a quien habiéndosele detraído el impuesto fue, sin embargo, enterado extemporáneamente); y otro en cabeza del agente de retención, a quien se le desconoce la deducción del monto pagado (gasto), generador de la obligación de retener, incrementándose la base de su imposición y tomando el Estado una porción mayor a la debida; esto sin tomar en cuenta la pretensión del impuesto por parte del Fisco que, en virtud de lo previsto en el artículo 28 de Código Orgánico Tributario (responsabilidad solidaria), se le hace al agente de retención que incumplió con la retención”.

Destacan que, “para la deducción de un gasto, de conformidad con el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 aplicable a este caso en razón del tiempo, es necesario que el mismo se haya causado, no haya sido imputado al costo, sea normal y necesario, y realizado en el país con el objeto de producir el enriquecimiento”.

Así, afirma que “uno de los requisitos o condiciones fundamentales para la deducción de un gasto es que éste se haya causado dentro del ejercicio, rigiendo en esta materia lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994”:

Alegan que “tal condición, al igual que todas las demás establecidas en el encabezamiento del referido artículo 27 se verifican en los conceptos y montos rechazados” a su representada “durante los períodos 1995 y 1996, por lo que cualquier incumplimiento de las obligaciones establecidas en su carácter de agente de retención no puede nunca conllevar al rechazo de la deducción de las erogaciones efectivamente realizadas, toda vez que se estaría desconociendo la esencia del gravamen sobre la renta neta, a la vez de erigirse en un recargo injustificado, por demás ficticio, que redundaría, bajo la forma sancionatoria, en la cuota impositiva a pagar”.

Por las razones expuestas, consideran improcedente el rechazo de deducciones de gastos que en el momento de su pago o abono en cuenta no haya sido objeto de la detracción del tributo, a título de anticipo del impuesto del beneficiario de dicho pago, así como tampoco en los casos en que, habiéndose practicado la retención en la forma prevista en la Ley y el Reglamento, ésta hubiere sido enterado fuera del plazo fijado

.

En consecuencia, sostienen que no hay “lugar al recargo sancionatorio producido por el desconocimiento del gasto, sino en todo caso a la aplicación de las sanciones previstas en los artículos 99 y 102 del Código Orgánico Tributario de 1994”.

Alega que “el rechazo de las deducciones efectuadas” por su “representada para los ejercicios fiscales 1995 y 1996, que lleva a la Administración Tributaria a confirmar una diferencia de impuesto por un total de Bs. 25.760.796,00, para dichos períodos impositivos, en los términos contenidos en la Resolución impugnada, vicia de nulidad dicho acto administrativo, al asumirse que la omisión de la retención así como la retención enterada fuera del plazo reglamentario acarrea la no deducibilidad del gasto”.

2. Improcedencia de los intereses moratorios.

Sostiene que “la causación de los intereses moratorios, cuya finalidad es exclusivamente resarcir al sujeto acreedor de la obligación los perjuicios ocasionados por la falta de pago oportuno por parte del deudor, esto es, en el caso de la contribuyente de la obligación tributaria, dentro del término legal establecido para ello”.

Afirman que de acuerdo con la norma prevista en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, “sólo la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo legalmente establecido para ello, genera la obligación para el contribuyente que incurrió en el retardo, de pagar los intereses de mora, los cuales, a su vez, tienen el carácter de accesorios del tributo. No obstante, la propia norma impone que para que tales intereses procedan, se requiere que la deuda tributaria sobre la cual los mismos serán calculados, sea ‘cierta, líquida y exigible’, esto es, que se trate de un crédito representado en una cantidad determinada y de plazo vencido, ejecutable por parte de la Administración Tributaria en su condición de sujeto activo de la obligación”.

Por lo expuesto, alegan que “los intereses moratorios únicamente pueden causarse sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles, siendo que sólo es posible que un crédito tributario sea exigible: (i) cuando haya transcurrido íntegramente el lapso legal para la interposición del respectivo recurso sin que el contribuyente lo hubiere ejercido, o (ii) cuando habiéndose impugnado legalmente, la decisión favorezca a la Administración Tributaria, quedando de este modo firme el acto de liquidación cuestionado”.

3. Improcedencia de las multas determinadas en la Resolución impugnada.

Consideran que, las multas impuestas resultan improcedentes en el presente caso, por “ser simples accesorios a la obligación principal, es decir, una consecuencia exclusiva, inmediata y directa del referido reparo”.

Observan que “el reparo formulado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del cual derivan las multas impuestas” a su “representada, se habría originado, en todo caso, como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables; circunstancias éstas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario.

Así, arguyen que en el supuesto negado “de que llegaren a prosperar los criterios expuestos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que sirven de fundamento al reparo formulado en el presente caso para los ejercicios económicos 1995 y 1996, resulta evidente que la actuación de” su representada “habría derivado, en todo el caso, de errores de derecho excusables que la eximen de responsabilidad penal tributaria alguna, representados por imprecisiones en la interpretación de las normas relativas a la deducibilidad del gasto para los agentes de retención del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis al caso, teniendo en cuenta las bases constitucionales y legales, la práctica usual, doctrina patria y extranjera, así como la jurisprudencia de nuestro M.T. sobre la materia”.

En este sentido, -afirman-, que “la más autorizada doctrina ha desarrollado in extenso los tópicos relativos al error de derecho excusable, llegándolo a asimilar incluso al error de hecho mismo por entenderse que toda norma tiene como presupuesto una circunstancia (aunque in abstracto) de hecho, lo que consecuencial y lógicamente lleva a afirmar que un error de derecho es igualmente un error de hecho contenido en el presupuesto de la norma invocada”.

Por lo expuesto, afirma que, “debe eximirse de toda responsabilidad penal tributaria” a su “representada, tanto en su condición de agente de retención como en su condición de contribuyente para los ejercicios 1995 y 1996, y en consecuencia, de las sanciones pecuniarias ascendentes a la cantidad total de Bs. 28.794.896,00, establecidas para dichos períodos en la Resolución N° SAR-GRTI-RC-DSA-2000-000602 de fecha 30 de junio del año 2000”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada I.J.G.G., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 47.673, actuando en representación del Fisco Nacional, en la oportunidad de presentar sus informes, alega:

Sostiene que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, “todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme a lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, única y exclusivamente serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación”.

De ello evidencia que, “fue el propio legislador en desarrollo del principio de legalidad tributaria establecido en la Constitución de la República vigente para el momento de la promulgación de la Ley, el que previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y el enriquecimiento dentro de los plazos respectivos en una oficina receptora de fondos nacionales”.

Arguye que de las normas previstas en los artículos 20 y 21 de los Decretos Reglamentarios Nros 507 y 1344 vigentes a partir del 01/01/1995 y 01/01/1996 respectivamente, “se advierte que el reglamentista cuando desarrolló el contenido de la Ley de Impuesto Sobre la Renta relacionado con la materia de retenciones, procedió a establecer el término dentro del cual los impuestos retenidos debían ser enterados en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales”.

Sostiene que “esto significa que el legislador y el Ejecutivo Nacional al dictar tanto la Ley como los decretos reglamentarios en materia de retenciones, contemplaron tanto la descripción de los pagos sujetos a retención, como la oportunidad del enteramiento de los mismos, para los efectos de determinar la procedencia de la deducción de tales cantidades”.

Por ello afirma que “resulta claro que en los casos de pagos sujetos a retenciones, el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto, para que le puedan ser admitidos como deducción tales egresos debe cumplir con dos requisitos de carácter concurrentes, a saber:

1. Que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta, y

2. Que lo haya enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro del plazo correspondiente, que en el caso de marras era dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta”.

En este orden, alega que en su carácter de contribuyente, “no le será admisible la deducción por no cumplir con las condiciones objetivas previstas en la Ley y su Reglamento para gozar de dicho beneficio fiscal, el cual -en todo caso- se erige como una expectativa de derecho, que la contribuyente podrá disfrutar sólo sí observa los requisitos para su procedencia”.

Arguye que “esto se traduce en que el nacimiento de tal derecho depende única y exclusivamente de que el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, esto es la contribuyente, cumpla con las condiciones antes enunciadas para así poder deducir las cantidades erogadas, pues de lo contrario, no podrá beneficiarse de las consecuencias favorables que su ejercicio acarrea”.

Afirma que “el no ejercicio de ese derecho en modo alguno puede entenderse como una sanción, cuya naturaleza es total y radicalmente distinta al supuesto que se analiza”.

Observa que “para estar en el campo sancionatorio es indispensable que exista una obligación, bien sea de hacer o no hacer, cuya transgresión desencadena en la imposición de una pena, que en la mayoría de los casos se traduce en la aplicación de una sanción o multa, la cual tiene como finalidad castigar la violación del estatuto legal que la prevé y, a la vez servir de mecanismo de disuasión para que no se vuelva a producir el hecho imponible”.

Es decir, -arguye-, que basta la transgresión por parte de un sujeto de derecho, a la norma que impuso un deber o una restricción de hacer, para que el órgano con competencia para ello, quede habilitado para aplicar la consecuencia jurídica que el dispositivo normativo contempla, para tal supuesto.

Alega que “el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse como una sanción, pues la contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previo el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios, el importe extraído a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, todo ello con el fin de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo”.

Sostiene que “el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en su condición de agente de retención, cuando no cumple con su obligación relativas al pago del tributo, establecidas en la Sección Tercera, Capitulo II, del Titulo II del Código Orgánico Tributario vigente, será sancionado por adecuar su conducta a los supuestos fácticos establecidos en las disposiciones normativas”.

Pero, -afirma- en su condición de contribuyente no le será aplicada sanción alguna, pues el rechazo del gasto por la falta de retención o por no enterar dentro del plazo los impuestos retenidos, no se erige como un castigo, sino simplemente es como antes se expresó, la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción”.

Afirma que “el resultado inevitable de la no deducción de ciertos egresos o gastos no es, el aumento del enriquecimiento gravable ni un recargo en su base de imposición, sino el ajuste al valor real que dicho enriquecimiento hubiese alcanzado en caso de no haber procedido a deducir los gastos o egresos que no cumplieran con los requisitos legalmente establecidos para ello”.

En consecuencia, “lejos de implicar una sanción pecuniaria que incrementa el monto del impuesto a pagar, se trata más bien de la verificación de la consecuencia jurídica aplicable a aquellos gastos o egresos que no detenten el carácter de deducibles, de conformidad con la legislación vigente”.

Evidencia del artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, “que los gastos y deducciones que pueden restarse de los ingresos brutos para obtener el enriquecimiento neto, son aquellos que la Ley autoriza y no otros distintos, por lo que, cuando la Administración rechaza un gasto que no cumple con los requisitos, no significa que esté gravando enriquecimientos brutos, tal como lo expone la contribuyente, sino que dichos gastos no se consideran deducibles de conformidad con la normativa aplicable”.

Opina que “con la inadmisibilidad del gasto por no retener y por no enterar los impuestos retenidos dentro de los lapsos reglamentarios, no se gravan los ingresos brutos ni se crean recargos en la base de cálculo del impuesto y mucho menos puede considerarse con ello que el Estado extrae en forma ilegítima cantidades superiores a las correspondientes”, en virtud de que “es la propia Ley la que fija los elementos estructurantes del tributo y es ella quien autoriza en el parágrafo sexto de su artículo 78, el rechazo de la deducción del gasto en el caso de incumplimiento de la obligación de retener y enteraren el lapso correspondiente a los impuestos respectivos”, por lo que no se produce violación al principio de capacidad contributiva.

Respecto al principio de capacidad contributiva, expresa que “está dirigido al establecimiento de tributos por parte del legislador mediante la sanción y promulgación de leyes especiales de contenido tributario”, lo cual “significa que el legislador al dictar una ley impositiva debe tomar como presupuesto circunstancias que sean reveladoras de la capacidad económica del contribuyente”, capacidad que se explica a través de ciertos índices como sería en el caso de autos la obtención de rentas.

Por ello, -afirma-, que “es evidente que el alegato de la supuesta infracción de la garantía de la capacidad contributiva por el rechazo de la deducción por no cumplir la recurrente con las condiciones de admisibilidad para su procedencia resulta fuera de contexto”, siendo ello así “por cuanto en la determinación de la obligación tributaria sustancial la Administración Tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, al no admitir la deducción efectuada por no haber observado la contribuyente los supuestos fácticos estatuidos en dicho dispositivo, hecho que no hace más que ajustar el valor real de la renta obtenida y exteriorizada la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria”.

Por tanto, -arguye-, que “la Administración actúo ajustada a derecho respetando el referido principio constitucional, cuando en acatamiento a lo expresado en el tantas veces citado parágrafo sexto del artículo 78, procedió a rechazar la deducibilidad del gasto”.

Alega, que “mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto Sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto y su enteramiento oportuno”.

Por ello concluye que “con la aplicación del precepto tantas veces señalado, no cabe alegar violación del principio de capacidad contributiva, en virtud de que sí se toma en cuenta, en los términos antes enunciados, la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Distinto es que por una actitud violatoria de estas disposiciones el contribuyente pierda el derecho a la deducción del gasto, lo que en modo alguno implica violación al principio de capacidad contributiva”.

Afirma que “el interés que preside la tributación nunca puede ir orientado a justificar el incumplimiento de deberes consagrados a cargo de los ciudadanos que integran el Estado en su condición de contribuyente, como el referido a la retención del impuesto en los casos en que corresponda”.

Considera que “desconocer tal deber, invocando una supuesta violación al principio de capacidad contributiva, es pretender justificar la inobservancia de la normativa constitucional en detrimento del propio Estado de Derecho”.

En cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios, expone:

En los casos de enteramiento extemporáneo de los impuestos retenidos por parte del responsable, como el que se analiza, el hecho de que el agente de retención acuda en forma voluntaria ante la Administración Tributaria y proceda a presentar la declaración y a enterar el tributo retenido fuera del lapso reglamentario establecido, debe entenderse que si es procedente la determinación y liquidación de los correspondientes intereses moratorios de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que la propia circunstancia del enteramiento tardío del impuesto retenido, significa, el reconocimiento por parte del agente de retención, del retraso en que incurrió, es decir, constituye un reconocimiento de que entre la fecha en que debía enterar los tributos y la fecha en que efectivamente lo hizo, transcurrió un lapso durante el cual, es innegable, estaba en mora, por haberse retrasado en el cumplimiento de su obligación.

De lo expuesto, afirma que “resulta innegable que están dados los elementos fundamentales que indican la validez y procedencia del cálculo de los intereses moratorios incluidos en la liquidación, como lo son: i) reconocimiento de la existencia y cuantía de la obligación; ii) existencia de un plazo para enterar el impuesto retenido, que no es otro que el plazo de tres (3) días señalado precedentemente; iii) enteramiento fuera del plazo de los tributos retenidos y iv) el tiempo de retraso en cumplir la obligación”.

En cuanto a los errores de hecho y de derecho excusables, “representados por imprecisiones en la interpretación de las normas relativas a la deducibilidad del gasto para los agentes de retención”, afirma que “no basta con alegar que se ha incurrido en error de hecho o de derecho excusables, sino que además, el infractor debe alegar en su descargo argumentos verosímiles y debe demostrar también que había actuado con la prudencia necesaria del caso”.

Señala que “en el supuesto particular objeto de análisis, no cabe alegar la dificultad interpretativa de las normas relativas a la deducción de los gastos, no sólo porque la redacción de las mismas es absolutamente clara y diáfana sino también, porque la interpretación que al respecto ha ofrecido la autoridad tributaria y el criterio adoptado sobre la materia por la jurisprudencia de nuestro Supremo Tribunal, han sido constantes y reiterados en el tiempo”.

Por ello, sostiene que “invocar tal dificultad, equivale a alegar el desconocimiento del derecho, lo cual, como es admisible como eximente de su cumplimiento”. Igualmente, afirma que “si la recurrente tenía dudas acerca de la interpretación de algunas disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en su Reglamento. Tenía a su alcance la posibilidad de plantear una consulta acerca de la aplicación de esa normativa a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), de conformidad con el artículo 157 del Código Orgánico Tributario”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si es procedente el rechazo de la deducción de gastos por concepto de prestación de servicios y fletes pagados durante el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1995 al 31/12/1995 y gastos por concepto de honorarios profesionales, asistencia técnica, obras y servicios, alquileres de bienes muebles y fletes (compras), pagados durante el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1996 al 31/12/1996, por los montos de 1.649.891,42 y 67.513.278,96 respectivamente, en virtud de no efectuarse la retención correspondiente, de conformidad con el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994 y 1995, aplicables ratione temporis.

ii) Si es procedente el rechazo de la deducción de gastos por concepto de honorarios profesionales, alquileres de bienes inmuebles y arrendamiento de bienes muebles pagados para los ejercicio fiscales comprendidos desde el 01/01/1995 al 31/12/1995 y 01/01/1996 al 31/12/1996, por los montos de Bs. 2.719.163,00, y 5.049.000,00, en virtud de haberse enterado las retenciones fuera del plazo establecido en el artículo 20 y 21 de los Decretos Reglamentarios Nros 507 y N° 1344, respectivamente aplicables ratione temporis.

iii) Si el rechazo de la deducción por falta de retención y la imposición de multa por ese mismo hecho constituyen doble sanción.

iv) Si hay violación al principio de capacidad contributiva.

v) Si son procedentes la multa e intereses moratorios.

vi) Si la contribuyente esta exenta de responsabilidad penal tributaria por error excusable.

Para esclarecer el primer aspecto invocado por los representantes legales de la recurrente, referido a la procedencia o no del reparo por haber rechazado la Administración Tributaria, la deducción de gastos, en virtud de que la contribuyente recurrente, no efectuó la retención correspondiente, este Tribunal observa:

El artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N°. 5.023 Extraordinario, aplicable rationae temporis, al caso de autos, establece:

Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio

.

(…)

12. Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta.

13. Los gastos de transporte, normales y necesarios, causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del contribuyente pagador, con el objeto de producir renta.

(...)

16. Las regalías y demás participaciones análogos por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.

22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.

(…)

PARAGRAFO OCTAVO: Las deducciones autorizadas en los numerales 1 y 14 de este artículo, pagadas a cualquier beneficiario, así como las autorizadas en los numerales 2, 13,15,16 y 18 pagadas a beneficiarios no domiciliados ni residentes en el país, serán objeto de retención de impuesto; de acuerdo con las normas que al respecto se establecen en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarios”. (Destacado del Tribunal)

Como se observa de la norma ut supra transcrita, establecida en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el contribuyente a los fines de obtener el enriquecimiento neto gravable, deducirá de la renta bruta los gastos y egresos que se hayan causado con el objeto de producir el enriquecimiento, lo cuales deberán ser: (i) no imputables al costo, (ii) normales y necesarios, y (iii) efectuados en el país

Igualmente, la Ley in commento, en los casos en que exista –por disposición expresa de la Ley o del Reglamento-, la obligación de efectuar la retención de Impuesto sobre la Renta, sobre un determinado egreso o gasto, condiciona su deducibilidad, al deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en la referida Ley o su Reglamento.

Así, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento, designen como agentes de retención a un sujeto pasivo, este debe dar cumplimiento a su deber de retener y enterar el tributo retenido, a los fines de poder deducir de la base imponible del Impuesto sobre la Renta, el correspondiente gasto o egreso.

En este orden, y para un mejor entendimiento, considera esta Juzgadora necesario, vincular la figura del agente de retención con el tema controvertido.

El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establecía:

Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la administración tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

En este orden, el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, aplicable rationae temporis, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N°. 5.023 Extraordinario al caso de autos, establecía:

Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contrae el Parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el Parágrafo Cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esta materia.

PARAGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación

. (destacado del Tribunal)

Por su parte, el Decretos N° 507, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.836, de fecha 30 de diciembre de 1994, vigente para el ejercicio fiscal 1995 y aplicable al presente caso, en razón del tiempo, establecía:

Artículo 1: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41,51,53,65,66 y 68 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Páragrafo Único: Se excluyen de esta disposición los pagos efectuados por gastos de representación, los viáticos y las primas de vivienda, estas últimas cuando la obligación del patrono de pagarlas en dinero, derive de disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo

.

Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes: (…)

Artículo 20: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta, salvo los de las ganancias fortuitas que deberán ser enterados al siguiente día hábil a aquel en que se perciba el tributo y los de los ingresos obtenidos por enajenación de acciones que deberán ser enterados dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haberse liquidado la operación y retenido el impuesto correspondiente

.(Destacado del Tribunal)

De la misma forma, estas normas estaban contenidas en el Decreto N° 1344, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.075, de fecha 27 de junio de 1996, mediante el cual se reforma el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, y aplicable al presente caso, en razón del tiempo.

Así, sobre la figura del agente de retención la doctrina patria ha señalado:

(…) la retención del impuesto sobre la renta es la actividad administrativa (delegada) de colaboración en las tareas de recaudación del tributo, que cumple por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el sujeto responsable como pagador de una renta gravable con dicho impuesto, y que consiste en amputar del pago o abono en cuenta correspondiente, en calidad de adelanto del Impuesto sobre la renta que está obligado a satisfacer el contribuyente receptor del pago, un porcentaje indicado por el Reglamento según la causa que ha dado origen a la obtención de la renta, a los fines de enterarlo (depositarlo) en una oficina receptora de fondos nacionales, en la forma y en los plazos indicados por las normas respectivas

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17)

Igualmente, en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del agente de retención, los precitados autores, destacan:

Una de las consecuencias más importantes de no retener el impuesto sobre la renta y no enterarlo dentro de los plazos correspondientes, es la pérdida para el agente de retención, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, del derecho de deducir costos y gastos a los fines de la determinación de la renta bruta y el enriquecimiento neto gravable, respectivamente

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193)

En efecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia reciente, ha reiterado:

En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien será el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer termino no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enterramiento sea realizado oportunamente, esto es, (…) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

(…) Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfarma, S.A), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enterramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (…)

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)”

En consecuencia de todo lo expuesto, este Tribunal, declara que tal como ha sido alegado por la representación del Fisco Nacional, es procedente el rechazo de los gastos, cuando no se ha efectuado la retención correspondiente o se ha realizado el enteramiento fuera de los lapsos previstos en la Ley o su reglamento. Así se decide.

En cuanto al segundo y tercer aspecto señalados por el representante legal de la contribuyente accionante, respecto a que el rechazo de la deducción por falta de retención y la imposición de multa por ese mismo hecho constituyen doble sanción, y la violación del Principio de Capacidad Contributiva, este Tribunal, destaca el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en la sentencia ut supra citada, en la cual se señala:

En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición que contraviene el principio de la capacidad contributiva y constituye una sanción o un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La cocina, C.A), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) y 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana S.A), según la cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse que, por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27 parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos o costos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. (…)

. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)

Así, del análisis de la norma prevista en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, reformada parcialmente en el año 1995, aplicables al caso de autos, en razón del tiempo, este Tribunal observa, que no se trata de una norma de carácter sancionatorio, por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención a que estaba obligado el contribuyente en su condición de agente de retención, por disposición expresa de la Ley, no constituye –como bien lo ha señalado el Tribunal Supremo de justicia-, una sanción o castigo, sino la consecuencia del incumplimiento de la norma que expresamente condiciona la retención del impuesto como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto. Así se declara.

Igualmente, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., quien juzga considera que en el presente caso, no hubo violación al principio de capacidad contributiva, por cuanto ciertamente en la configuración del hecho imponible, base imponible y alícuota del Impuesto sobre la Renta, este principio es tomado en cuenta a los fines de la determinación de la obligación tributaria. Así se decide.

En cuanto a las multas impuestas, este Tribunal evidencia que, en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el N° SAR/GRTI/RC/DSA/2000 000602, recurrida, se impusieron las siguientes sanciones:

i) Multa de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, el cual establece:

El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

:

ii) Multa de acuerdo a lo previsto en el artículo 99 eiusdem, por incumplimiento en el deber de agente de retención, por no retener en el momento del pago o abono en cuenta, el cual establece:

Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que retuvieron o percibieron los correspondientes tributos serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

.

iii) Multa conforme a lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de los deberes como agente de retención, el cual establece:

Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil

.

Así, en virtud de que para los ejercicios investigados, hubo concurrencia de infracciones, la Administración Tributaria, procedió a la aplicación de la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, tal como lo establece el artículo 74, eiusdem, en los términos siguientes:

Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.

Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de libertad

.

Del análisis de las actas procesales y de las normas ut supra transcritas, este Tribunal, encuentra procedente la sanción impuesta por la Administración Tributaria, porque efectivamente la recurrente, incurrió en el hecho típico previsto en las normas sancionadoras. Así se declara

No obstante, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, eiusdem, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria.

b) El caso fortuito y la fuerza mayor

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables las infracciones tributarias

.

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

“Finalmente observa la Sala que la recurrente alega el error de hecho y de derecho excusable, como eximente de su responsabilidad penal tributaria y, en consecuencia, de las dos multas que le fueron impuestas en los períodos impositivos Agosto 1994 - Enero 1996, porque erróneamente creyó que no era contribuyente de la n.L.d.I. al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, promulgada el 25 de Mayo de 1994 y publicada en la Gaceta Oficial No. 4.727 de fecha 27 de mayo del mismo año; ello porque sus ventas en todo el año 1994 no sobrepasaban los Bs. 12.000.000,00, como lo comprobó por su declaración de Impuesto sobre la Renta, que no fue desvirtuada por la representación fiscal y la cual le fue ordenada exhibirla a la Administración Tributaria en el lapso probatorio.

Para respaldar tal pedimento, la recurrente presentó igualmente copia de la Gaceta Oficial No. 35.746 de fecha 4 de julio de 1995, donde consta la P.N.. 78 de fecha 30 de junio de 1995, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (S.E.N.I.A.T.) del Ministerio de Hacienda, donde dicha Administración reconoció públicamente las confusiones y errores que se produjeron entre los contribuyentes, con motivo de la promulgación de la nueva Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y expresamente admite la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho o de derecho excusable, desde el 16 de septiembre de 1993 hasta el 28 de febrero de 1995, por lo que respecta a los contribuyentes que no habían declarado ni pagado este impuesto hasta el 30 de junio de 1995, siempre que hicieran ambas cosas antes del 29 de septiembre de 1995.

Pues bien, a juicio de esta Sala, tales probanzas demuestran que efectivamente se produjeron errores y confusiones en los contribuyentes entre los períodos impositivos Agosto 1994 y junio de 1995, de tal magnitud y en forma tan generalizada que la Administración Tributaria se vio obligada a declarar la legitimidad de la eximente, con la consecuencia de que no sólo eliminaba la sanción pecuniaria, sino también los intereses compensatorios y la indexación. De modo que resulta obligado para este Supremo Tribunal declarar en el caso de autos, la existencia de tal eximente de las dos multas que le fueron impuestas a la contribuyente en los períodos impositivos comprendidos entre Agosto de 1994 y Junio de 1995. Así se declara.

Asimismo, la Sala considera que después de esta última fecha, la contribuyente no tenía excusas válidas para no haber hecho las declaraciones respectivas ni pagado los impuestos correspondientes; razón por la cual, las multas son procedentes en la forma siguiente: la multa por contravención (artículo 97 del Código Orgánico Tributario) por los períodos impositivos comprendidos entre Junio de 1995 y Octubre de 1996; y la multa por incumplimiento de los deberes formales, por los períodos impositivos comprendidos entre Junio de 1995 y Enero de 1996. (…) “ (Sentencia N° 2816 de la Sala Político-Administrativa de fecha 27 de noviembre del año 2001, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Automecanica Superautos, C.A).

Sin embargo, -a diferencia del ut supra citado-, en el presente caso, advierte esta juzgadora que, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no aportaron ningún tipo de prueba tendente a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa.

Por ello, tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su alegato para así desvirtuar el reparo fiscal, en virtud de la presunción de legitimidad de los actos administrativos, lo cual implica su veracidad y legalidad. Por otro lado, en cuanto al error de derecho, observa esta juzgadora que la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, in commento, es absolutamente clara al señalar que “Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, no admitiéndose otra interpretación, sobre este particular. Asimismo, las normas previstas en los artículos 1, 9 y 20 del Decreto Reglamentario Nros. 507 y 1,9 y 21 de Decreto Reglamentario 1344, no presentan lagunas o ambigüedades, que pudieran haber inducido a la contribuyente a una interpretación equivocada de la norma. Así se declara.

En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

Finalmente, en cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios, alegada por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, este Tribunal estima pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta a los períodos fiscalizados comprendidos desde el 01/01/1995 al 31/12/1995 y 01/01/1996 al 31/12/1996. .

“Artículo 59: “La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”.

.

De las disposiciones legales transcritas se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re). .

Los intereses moratorios son una institución propia del derecho civil, y conforme a dicha disciplina para la procedencia de los mismos es necesario que, la obligación tributaria principal sea válida, cierta, líquida y exigible.……………………..

Con respecto a estas condiciones o requisitos que deben concurrir para que pueda considerarse en mora al deudor, la doctrina patria sostiene:

Debe ser cierta, en el sentido de que el deudor debe conocer la existencia de su obligación, porque de lo contrario, mal puede incurrir en culpa si no sabe que debe. Debe ser líquida, porque en ella debe estar determinada la extensión de las prestaciones. Exigible en el sentido de que la obligación debe haber sido contraída en forma pura y simple y no debe estar sometida a término o condiciones suspensivas aún no cumplidas, porque de estar sometida a tales modalidades, el cumplimiento no podría exigirse todavía al deudor y por lo tanto no podría incurrir en retardo o tardanza

. (MADURO LUYANDO, E. Curso de Obligaciones Derecho Civil III, 6ta. ed., Universidad Católica A.B., Manuales de Derecho, Caracas,1986, p.116)

Aplicando esta interpretación propia del derecho civil al ámbito tributario se deduce que, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) debe por una parte, estar en conocimiento del crédito tributario que se le imputa, para afirmar así que la citada obligación cumple con el requisito de ser cierta. De igual forma, la obligación tributaria reclamada por el sujeto activo (Administración Tributaria) debe estar determinada en un acto administrativo, para que se evidencie así la condición de liquidez y por último, no debe su pago estar sometido a un término o plazo suspensivo, lo cual la hace exigible.………

…

Respecto a la procedencia de los intereses moratorios por el enteramiento tardío de los montos retenidos por los contribuyentes en su condición de agente de retención, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal de Justicia, sosteniendo:

”En cuanto a la liquidación de intereses moratorios calculados a cargo de la contribuyente por el enteramiento tardío de los montos retenidos, por la cantidad de seiscientos quince mil doscientos cuarenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 615.247,oo), observa esta Sala, que en el presente caso se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de dichos intereses, esbozados en la sentencia dictada por esta Sala el 14 de enero de 1996, número 733, Caso: FOSPUCA, C.A., esto es: (i) tratarse de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto y (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al T.N. y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondió retener, estando en consecuencia obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo. En dicha sentencia esta Sala estableció lo siguiente:

(...) El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece.

Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad

.

Por las razones anteriormente expuestas y habiendo vencido el plazo para enterar el monto retenido, procede el pago de interés moratorio sobre aquellas cantidades no enteradas oportunamente, por la cantidad de seiscientos quince mil doscientos cuarenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 615.247,00). Así se declara. (Sentencia N° 00886 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de junio del año 2002, con ponencia del Magistrado Hadell Mostaza Paolini, caso: Mecavenca). .

En el presente caso, advierte esta juzgadora, que se dan los siguientes supuestos de procedencia para exigir el pago de intereses moratorios:

i) Existencia un crédito cuantificado.

ii) Un plazo previamente establecido en los artículos 20 y 21 respectivamente de los Decretos Reglamentarios Nros. 507 y 1344, ut supra transcrito, para enterar las cantidades retenidas, dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta,

iii) El retraso, por parte de la contribuyente DE JONGH COMPUTING SYSTEMS C.A, en enterar las cantidades retenidas, tal como consta de las actas (folio 38) del expediente judicial. .

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la validez de la cantidad UN MIL TREINTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs.1.038,00) correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1995 al 31/12/1995 y la cantidad de DIECIOCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES (Bs. 18.439,00), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1998 al 31/12/1996, determinada por concepto de intereses moratorios en la Resolución N° SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000602, de fecha 30 de junio de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 09 de noviembre de 2000, por los abogados R.P.A., L.P.M., A.R.V.D.V., J.G.T.R., O.M.R. y C.A.P.L., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad Nros. 3.967.035, 5.530.995, 9.969.831, 9.298.519, 11.990.108 y 12.402.497, 3.209.873, e inscritos en el Inpreabogado bajo el N° 12.870, 22.646, 48.453, 41.242, 68.026 y 79.463, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente DE JONGH COMPUTING SYSTEMS C.A, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SAT-GRTI-RC-DSA-2000-000602, de fecha 30 de junio de 2000, y notificada en fecha 06 de octubre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera.

En consecuencia se CONFIRMA la Resolución N° SAT-GRTI-RC-DSA-2000-000602, de fecha 30 de junio de 2000, y notificada en fecha 06 de octubre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, en los siguientes términos:

1.- Se confirman los siguientes montos:

i) VEINTICINCO MILLONES SETECIENTOS SESENTA MIL SETECIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLIVARES (Bs. 25.760.796), por concepto de impuesto.

ii) VEINTIOCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES (Bs. 28.794.896), por concepto de multa, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01-01-95 al 31-12-95 y del 01-01-96 al 31-12-96.

iii) DIECINUEVE MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES (Bs. 19.477,00) por concepto de Intereses Moratorios, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01-01-95 al 31-12-95 y del 01-01-96 al 31-12-96.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante DE JONGH COMPUTING SYSTEMS C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (días) días del mes de septiembre de dos mil siete (2007).

Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de septiembre de dos mil siete (2007), siendo las 12:00 del mediodía (12:00 m), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo N° 1571

Asunto Nuevo N° AF47-U-2000-000143

LMC/JLGR/MGR