Sentencia nº 01413 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Noviembre de 2012

Fecha de Resolución:28 de Noviembre de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2008-0705
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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MAGISTRADA PONENTE: E.M.O. EXP. Nº 2008-0705

Mediante Oficio Nro. 203/2008 de fecha 9 de junio de 2008 el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AF48-U-2002-00010 (nomenclatura de ese Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 7, 19 y 22 de mayo de 2008 por la abogada M.G.V., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 46.883, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en instrumento poder que cursa a los folios 364 al 366 del expediente judicial; contra la sentencia dictada por el Tribunal remitente el 30 de julio de 2003, que declaró “procedente” el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano R.J.T.M., titular de la cédula de identidad Nro. 4.973.895, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad de comercio CONSOLIDADA DE FERRYS, C.A. (CONFERRY), inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Nueva Esparta en fecha 19 de noviembre de 1970, bajo el Nro. 101, Folios 21 Vto. al 32; asistido por el abogado C.M.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 19.835.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números RI-DSA/2002-010 del 21 de enero de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmó el contenido del Acta de Reparo distinguida con letras y números GRTI/RI/DF/99-2000-IVA-232 de fecha 11 de diciembre de 2000 y se ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación Nros. 091001223000038, 091001223000039, 091001223000040, 091001223000041, 091001223000042 091001223000043, 091001223000044, 091001223000045, 091001223000046, 091001223000047, 091001223000048, 091001223000049, 091001223000050, 091001223000051, todas de fecha 22 de enero de 2002, en las que se estableció a cargo de la empresa recurrente la obligación de pagar las cantidades de Quinientos Millones Cuatrocientos Noventa y Tres Mil Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 500.493.059,00), actualmente Quinientos Mil Cuatrocientos Noventa y Tres Bolívares con Seis Céntimos (Bs. 500.493,06); y Quinientos Veinticinco Millones Cuatrocientos Veintitrés Mil Doscientos Quince Bolívares (Bs. 525.423.215,00), hoy Quinientos Veinticinco Mil Cuatrocientos Veintitrés Bolívares con Veintidós Céntimos (Bs. 525.423,22), por concepto de impuesto al valor agregado y sanciones de multa conforme a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, respectivamente, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde junio hasta diciembre de 1999 y desde enero hasta julio de 2000.

Asimismo, el recurso contencioso tributario fue ejercido contra la Resolución signada con letras y números RI-DSA/2002-015 del 13 de febrero de 2002 dictada por la mencionada Gerencia, a través de la cual el ente fiscal rectificó los errores materiales y de cálculo en que incurrió al dictar la citada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y ordenó:

1.- Anular las Planillas de Liquidación y Pago Nros. 091001223000038 (Bs. 16.659.433,00 en concepto de impuesto) y 091001223000040 (Bs. 69.574.760,00 y Bs. 73.053.498,00 por impuesto y sanción de multa), ambas de fecha 22 de enero de 2002.

2.- Emitir Planillas de Liquidación por los conceptos y montos siguientes:

Período Impositivo Impuesto a pagar Multa Bs.
Junio 1999 16.569.433,00 -o-
Agosto 1999 69.574.700,00 73.053.435,00
Septiembre 1999 40.000.000,00 42.000.000,00
TOTAL 126.144.133,00 115.053.435,00
El 14 de febrero de 2002 el ente recaudador emitió las Planillas de Liquidación signadas con números 091001223000054 y 091001223000055, por las cantidades y conceptos antes indicados.

En consecuencia, el reparo formulado por la Administración Tributaria a la recurrente ascendió a la suma definitiva de Quinientos Cuarenta Millones Cuatrocientos Dos Mil Novecientos Noventa y Nueve Bolívares (Bs. 540.402.999,00) y Quinientos Sesenta y Siete Millones Cuatrocientos Veintitrés Mil Ciento Cincuenta y Dos Bolívares (Bs. 567.423.152,00), en conceptos de impuesto al valor agregado y sanción de multa, respectivamente.

En fecha 12 de agosto de 2008 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, vigente para la época. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 14 de octubre de 2008 la abogada M.G.V., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó un escrito de fundamentación de su apelación.

En fecha 6 de noviembre de 2008 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004.

Mediante auto del 19 de noviembre de 2008 se difirió la celebración del acto de informes para el día 18 de junio de 2009, cumplido el cual se dejó constancia de la comparecencia de la apoderada judicial del Fisco Nacional, quien expuso sus argumentos y consignó sus conclusiones escritas. La Sala en la misma fecha dijo “Vistos”.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previo a lo cual formula las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

En fecha 11 de diciembre de 2000 la Administración Tributaria levantó “Acta Fiscal de Reparo” distinguida con letras y números GRTI/RI/DF/99-2000-IVA-232, en la que formuló a cargo de la empresa Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY), objeciones fiscales en materia de impuesto al valor agregado por los ingresos obtenidos con ocasión de la prestación del servicio de transporte de pasajeros y carga que realiza la contribuyente, durante los períodos impositivos comprendidos desde junio hasta diciembre de 1999 y desde enero hasta julio de 2000, conforme a lo dispuesto en los artículos 26, 47 y 49 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela bajo el Nro. 5341 Extraordinario de fecha 5 de mayo de 1999, en concordancia con los artículos 59 y 19 de su Reglamento General de 1999, según se visualiza en el cuadro siguiente:

Período Impositivo Débito Fiscal Crédito Fiscal Impuesto a Pagar Bs.
Junio-1999 24.316.340,08 7.746.907,00 16.569.433,08
Julio-1999 28.520.724,56 8.469.968,00 20.050.756,56
Agosto-1999 78.833.469,28 9.258.769,00 89.625.456,84
Septiembre-1999 54.512.824,48 9.671.439,00 4.841.385,48
Octubre-1999 43.107.830,32 4.204.706,00 38.903.754,32
Noviembre-1999 65.873.302,24 11.805.942,00 54.067.360,24
Diciembre-1999 50.761.531,04 29.328.439,00 21.433.092,04
Enero-2000 39.739.216,38 3.004.781,00 36.734.435,38
Febrero-2000 48.691.293,42 5.158.881,00 43.532.412,42
Marzo-2000 57.442.538,96 8.163.019,00 49.279.519,96
Abril-2000 47.701.750,84 21.498.653,00 26.203.097,84
Mayo-2000 47.709.258,32 4.601.429,00 43.107.829,32
Junio-2000 41.301.750,84 18.914.828,00 22.386.922,84
Julio-2000 73.987.162,96 20.268.861,00 53.718.301,96
Dicha fiscalización culminó con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números RI-DSA/2002-010 del 21 de enero de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se determinó el pago de lo siguiente:
Período Impositivo Planilla de Liquidación No. Impuesto a Pagar Bs. Sanción de Multa Bs.
Junio-1999 091001223000038 16.659.433,00 17.397.905,00
Julio-1999 091001223000039 20.050.757,00 21.053.294,00
Agosto-1999 091001223000040 69.574.760,00 73.053.498,00
Septiembre-1999 091001223000041 4.841.385,00 5.083.455,00
Octubre-1999 091001223000042 38.903.754,00 40.848.942,00
Noviembre-1999 091001223000043 54.067.360,00 56.770.728,00
Diciembre-1999 091001223000044 21.433.092,00 22.504.747,00
Enero-2000 091001223000045 36.734.435,00 38.571.157,00
Febrero-2000 091001223000046 43.532.412,00 45.709.033,00
Marzo-2000 091001223000047 49.279.520,00 51.743.496,00
Abril-2000 091001223000048 26.203.098,00 27.513.253,00
Mayo-2000 091001223000049 43.107.829,00 45.263.221,00
Junio-2000 091001223000050 22.386.922,00 23.506.269,00
Julio-2000 091001223000051 53.718.302,00 56.404.217,00
TOTAL Bs. 500.493.059,00 525.423.215,00

Posteriormente, en fecha 13 de febrero de 2002 la Administración Tributaria dictó la Resolución distinguida con letras y números RI-DSA/2002-015, mediante la cual corrigió de oficio errores materiales en los que se incurrió en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números RI-DSA/2002-010 del 21 de enero de 2002, en cuanto al cálculo del impuesto y de las multas correspondientes a los ejercicios fiscales de junio, agosto y septiembre de 1999, por lo que se determinó que para dichos períodos la recurrente debía pagar lo siguiente:

Período Impositivo Impuesto a pagar Multa Bs.
Junio 1999 16.569.433,00 “0,00” (sic)
Agosto 1999 69.574.700,00 73.053.435,00
Septiembre 1999 44.841.385,48 47.083.455,00

Igualmente, se ordenó emitir las Planillas de Liquidación y de Pago Sustitutivas, así como anular aquellas que presentaban errores de cálculo en sus montos.

En consecuencia, el reparo formulado por la Administración Tributaria ascendió a las cantidades totales de Quinientos Cuarenta Millones Cuatrocientos Dos Mil Novecientos Noventa y Nueve Bolívares (Bs. 540.402.999,00), actualmente Quinientos Cuarenta Mil Cuatrocientos Tres Bolívares (Bs. 540.403,00); y Quinientos Sesenta y Siete Millones Cuatrocientos Veintitrés Mil Ciento Cincuenta y Dos Bolívares (567.423.152,00), hoy Quinientos Sesenta y Siete Mil Cuatrocientos Veintitrés Bolívares con Quince Céntimos (567.423,15), por concepto de impuesto al valor agregado y sanciones de multa, respectivamente.

El 3 de mayo de 2002 el ciudadano R.J.T.M., antes identificado, actuando con el carácter de Presidente de la recurrente Consolidada de Ferrys C.A, (CONFERRY), asistido por el abogado C.M.C., interpuso el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas contra los mencionados actos administrativos. Fundamenta su recurso en los argumentos siguientes:

Señala que los actos administrativos recurridos se encuentran inmotivados, toda vez que la Administración Tributaria se limitó a invocar la normativa prevista en el Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999 que define cuál es el hecho generador del tributo, sin realizar mayor análisis respecto a los hechos y situaciones relacionadas con el objeto, fines y propósitos que desempeña la contribuyente.

Expone que el ente recaudador incurrió en el “vicio de falso supuesto” por considerar que la sociedad de comercio recurrente presta el servicio de “transporte de carga”, con fundamento en que la contribuyente emite facturas separadas en lo relativo a los “billetes de pasajes” y las “guías de equipaje”, sin tomar en cuenta que la actividad comercial que ejecuta su representada de manera exclusiva es el “transporte de pasajeros con o sin vehículos”, pues le ofrece a los pasajeros como un atractivo principal la posibilidad de trasladar su vehículo automotor como equipaje. En consecuencia, solicita la nulidad de los actos administrativos impugnados.

En relación a las sanciones de multa aplicadas a la contribuyente por la Administración Tributaria conforme a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el representante legal de la sociedad mercantil Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY) manifiesta que “carecen de fundamento legal”, habida cuenta que de acuerdo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, “las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciados bajo el imperio de leyes anteriores”.

Sostiene que al encontrarse el acto administrativo principal viciado de nulidad absoluta, las sanciones de multa también resultan nulas, y así solicita sea declarado.

Asegura que el Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999 y su Reglamento General, no definen lo que debe entenderse como “carga”, por tanto, -a su criterio- aplica lo previsto en la Ley Orgánica de Aduanas de 1999 y en el Decreto con Fuerza de Ley de Comercio Marítimo de 2001, toda vez que en estas normas se diferencia el vehículo transportado como equipaje, en el caso que esté acompañado por el conductor, del que está considerado como carga, para lo cual se requiere el correspondiente conocimiento de embarque.

Refiere que la contribuyente realiza “en forma exclusiva” el transporte de pasajeros en buques de la clase “ferry-boats”, y ofrece a los usuarios de este servicio la posibilidad de llevar su vehículo con el pago de un “suplemento” del precio del boleto de embarque.

Para abundar en su anterior defensa, expone que la recurrente no “dispone” de las instalaciones portuarias y los equipos requeridos en las operaciones de recepción y despacho de carga.

Indica que con la exención del pago del impuesto al valor agregado, el legislador pretende beneficiar a los usuarios del servicio público de transporte marítimo; en tal sentido, -a su parecer- es ilógico que se grave al pasajero por el hecho de llevar su vehículo como equipaje.

II

DEL FALLO APELADO

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia de fecha 30 de julio de 2003 declaró “procedente” el recurso contencioso tributario ejercido por el representante legal de la sociedad de comercio contribuyente, sobre la base de los argumentos que de seguidas se señalan:

“(…)

En el caso de autos la administración tributaria, sin definir en la resolución lo que entiende por transporte de carga, sustenta la formulación del reparo en su decisión de incluir como no exento, lo que cobra la contribuyente por concepto de boleto de equipaje del vehículo que acompaña al pasajero, con fundamento en el artículo 19, aparte segundo del Reglamento General de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, según el cual ‘cuando se realice el transporte de carga y de pasajeros, estará gravado sólo el transporte de carga’.

Aún en el supuesto que pueda considerarse al vehículo del pasajero como transporte de carga, no puede el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado definir el hecho imponible, tal como lo hace en el artículo comentado; y, al hacerlo así, se configura de manera evidente una violación al principio de legalidad tributaria, por lo cual este Tribunal, en cumplimiento de la obligación que le impone el artículo 334 de la Constitución, de asegurar la integridad de la misma, desaplica el comentado artículo 19 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y aplica lo dispuesto en el artículo 317 ejusdem, (sic) razón más que suficiente para declarar procedente el presente recurso y así se declara.

No obstante la anterior declaratoria el Tribunal observa:

La representación de la recurrente invocó definiciones de carga, equipaje, transporte de pasajeros y transporte de carga, tal como están contenidas en diversas normas vigentes, a saber: la Ley (sic) de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento (sic), la Ley Orgánica de Aduanas, el Reglamento de la Ley de Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales y la Ley (sic) de Comercio Marítimo; ahora bien, esta última ley (sic), que contiene en forma precisa los conceptos traídos a los autos y que, en criterio del Tribunal, atribuye de manera definitiva la razón a la recurrente en el presente caso, entró en vigencia el 07-02-2002, es decir, trece (13) días después de notificado el acto impugnado mediante el recurso contencioso tributario objeto de este juicio, por lo que debe a.l.d. que fueron derogadas por ésta.

El artículo 748 in fine del Código de Comercio parcialmente derogado y aplicable rationae (sic) temporis al caso de autos, establecía que a las cosas pertenecientes a los pasajeros que van a bordo se aplican las disposiciones relativas al contrato de fletamento, ‘sin que por ello se deba ningún flete particular si no ha sido convenido’, de donde se deduce claramente que puede convenirse entre pasajero y porteador, el pago de un flete particular por tales efectos pertenecientes al pasajero, sin que por ello dichos bienes puedan en ningún caso ser considerados carga, ni su movilización a bordo de un buque se convierta en transporte de carga. Igualmente se declara.

En cuanto al transporte de carga, el artículo 734 ejusdem (sic) es igualmente preciso, al establecer que el cargador y el capitán del buque deberán darse mutuamente un conocimiento de la mercancía embarcada y, lo que es de importancia decisiva en criterio del Tribunal, reconoce dos personas distintas: el cargador y el consignatario, conceptos aplicables a quien embarca la mercancía y a quien la recibe, respectivamente, lo que no ocurre con el transporte de vehículos junto con su conductor en los buques de la recurrente CONFERRYS, (sic) C.A., ya que es el mismo conductor quien embarca, acompaña y desembarca su vehículo, sin que el porteador le expida conocimiento de embarque, sino tan sólo un ‘Boleto de Equipaje’ (cursa un ejemplar en los autos) que, en criterio del Tribunal, no es otra cosa que un recibo del flete convenido conforme al artículo 748 supracitado (sic) y forma parte del boleto del pasajero. El Tribunal no considera que el transporte del vehículo perteneciente al pasajero deba considerarse como un transporte de carga, ya que el vehículo es un bien o efecto personal que acompaña necesariamente al conductor desde su puerto de embarque hasta su lugar de destino, razón por la cual el pasajero al cancelar (sic) el boleto no está cancelando (sic) un transporte de carga sino el flete correspondiente por un efecto personal. También se declara.

Este es el sentido que le da el artículo 135 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, que el Tribunal aplica supletoriamente al caso de autos, conforme al artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, al considerar que se admite como equipaje, el menaje de casa y los vehículos pertenecientes a los pasajeros, bajo las condiciones que en el propio Reglamento se establezcan, siendo una de ellas, que el efecto de uso o consumo personal, como es el vehículo, no demuestre finalidad comercial, según lo indica el artículo 131 ejusdem (sic). Asimismo se declara.

(…)

Considera en definitiva este Tribunal que el servicio que presta la contribuyente, de transporte de pasajeros y sus vehículos automotores entre el territorio continental de la República y la I.d.M., no se desnaturaliza o se transforma en transporte de carga porque la recurrente emita en forma separada unos Boletos de Equipaje en los cuales factura separadamente un flete por el transporte de dichos vehículos, aún cuando éstos puedan ser gandolas o camiones aptos para el transporte de carga y contengan mercancías con fines comerciales, y en consecuencia se encuentra exento del impuesto al valor agregado en los términos previstos en el artículo 19, numeral 1° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Así se decide.

(…), este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, (…) declara PROCEDENTE el recurso contencioso tributario intentado por la recurrente CONSOLIDADA DE FERRYS CONFERRYS, (sic) C.A. (…).

PRIMERO

Se declaran nulas y sin efecto alguno la Resolución N° RI-DSA/2002-010 de fecha 21 de enero de 2002 y la Resolución N° RI-DSA-2002-015 de fecha 13 de febrero de 2002 que la modifica, así como las correspondientes planillas de liquidación y planillas para pagar que se ordenaron emitir en las Resoluciones declaradas nulas por esta decisión.

SEGUNDO

Por ser evidente la carencia de motivos racionales para litigar de la administración tributaria, se condena en costas al Fisco Nacional, por una suma equivalente al diez por ciento (10%) del monto del recurso.” (Destacado de la sentencia).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 14 de octubre de 2008 la representación judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala su escrito de fundamentación de la apelación con base en los razonamientos de hecho y de derecho que de seguidas se expresan:

Alega que la Administración Tributaria al formular el reparo a la contribuyente, conforme a lo previsto en el artículo 19 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, no trasgredió el principio de legalidad tributaria por lo que -a su entender-, el Tribunal de la causa al desaplicar por control difuso de la constitucionalidad la norma citada, “lo que pretende es justificar el incumplimiento” del ordenamiento jurídico por parte de la recurrente.

Expone que el citado artículo 19 no vulnera el principio de legalidad porque no crea un nuevo tributo, sino por el contrario desarrolla el precepto legal regulado en el numeral 1 del artículo 19 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, en el cual se prevé la exención referida al transporte terrestre y acuático de personas. En consecuencia, solicita se declare improcedente la desaplicación de la norma en referencia por control difuso de la constitucionalidad.

Denuncia que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que el Juez de instancia consideró que el boleto pagado por el pasajero para transportar un vehículo automotor corresponde a un flete por un efecto personal, cuando en realidad este paga un flete por la carga, habida cuenta que por las dimensiones del vehículo, se requiere de un espacio y condiciones especiales para su transporte, siendo además el valor del billete a fin de transportar un vehículo, mayor al pago que realiza el “viajero como persona”. Por tal motivo, concluye que dicha actividad se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado.

Agrega la representación fiscal que el fallo recurrido se encuentra viciado de falso supuesto de derecho, por haber aplicado supletoriamente con fundamento en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, la previsión contenida en el artículo 135 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996, el cual se encuentra “inserto en el ámbito del tránsito aduanero internacional, donde el equipaje y las mercancías son transportadas bajo el control aduanero, desde una aduana de partida hasta una aduana de destino en una misma operación en el curso de la cual se cruzan una o varias fronteras”.

En conexión con lo antes expuesto, solicita a la Sala revocar la sentencia dictada el 30 de julio de 2003 por el Tribunal de la causa.

Finalmente, pide se declare con lugar el recurso de apelación y en el supuesto negado de que sea declarado sin lugar, se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar, conforme a lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación fiscal, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 30 de julio de 2003, que declaró “procedente” el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Consolidada de Ferrys (CONFERRY), C.A., contra los actos administrativos impugnados.

En orden a lo anterior, examinadas como han sido la declaratoria contenida en el fallo apelado y las alegaciones formuladas en su contra por el apoderado judicial del Fisco Nacional, constata esta Alzada que en el caso concreto la controversia se circunscribe a decidir lo siguiente: (i) improcedencia de la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 19 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999; (ii) falso supuesto de hecho por haber estimado el Juez de instancia que el boleto pagado por el pasajero para transportar un vehículo automotor corresponde a un flete por un efecto personal; y (iii) falso supuesto de derecho por errónea aplicación de lo previsto en el artículo 135 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales del año 1996.

Delimitada así la controversia, pasa esta Sala a decidir, y a tal efecto observa:

  1. - Desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 19 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela bajo el Nro. 5.363 Extraordinario, de fecha 12 de julio de 1999:

    La representación fiscal esgrime en su escrito de fundamentación de la apelación, que el artículo 19 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999 no viola el principio de legalidad tributaria, habida cuenta que no “está creando un hecho imponible”, sino que desarrolla el precepto regulado en el numeral 1 del artículo 19 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, en el cual se prevé la exención referida solo al transporte terrestre y acuático de personas.

    En este orden de ideas, estima conveniente esta Sala traer a colación lo preceptuado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo tenor es el siguiente:

    Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo podrá tener efecto confiscatorio.

    Sobre el particular, es pertinente transcribir los artículos 4 y 35 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, los cuales disponen lo que sigue:

    “Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

  2. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

    (…)”

    Artículo 35. El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.

    De las normas precedentemente transcritas se aprecia que sólo a la Ley corresponde la creación, modificación o extinción de los tributos y que, además, únicamente la Ley puede establecer los elementos cuantitativos y cualitativos que integran la relación jurídico tributaria, tales como: sujeto activo (acreedor), sujeto pasivo (deudor), base de cálculo o base imponible, alícuota impositiva, así como el hecho o presupuesto (acción o hecho objetivo de la vida común) y la materia imponible (sobre la cual recae el tributo, por ejemplo: la renta, patrimonio hereditario, la actividad económica, entre otros) (vid. sentencia de esta Alza.N.. 89 de fecha 8 de febrero de 2012, caso: Aeropostal Alas de Venezuela, C.A.).

    Ahora bien, esta M.I. ha sostenido que las normas reglamentarias pueden detallar, explicar, desarrollar, complementar e interpretar a la Ley, siempre que no contrasten e innoven en relación con lo establecido por el Texto Legislativo, es decir, que no alteren su espíritu, propósito y razón (vid. decisión Nro. 776 del 3 de junio de 2009, caso: J.L.P.), por tal motivo se requiere analizar el contenido de la norma que crea el tributo objeto de estudio.

    Así, disponen los artículos 1, 3 (numeral 3), 4 (numeral 4) y 5 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, aplicable en razón de su vigencia temporal, lo siguiente:

    Artículo 1: Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley.

    Artículo 3: Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

    (…)

    3. La prestación de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley. (…)

    Artículo 4: A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

    (…)

    4. Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. (…)

    Artículo 5: Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo 3 de esta Ley. (…)

    (Destacados de la Sala).

    De los preceptos anteriormente referidos, esta Alzada observa que mediante el citado Texto Normativo con Rango de Ley se creó el impuesto al valor agregado, incluyéndose dentro de los hechos imponibles la prestación de todo tipo de servicio lo cual debe entenderse como cualquier actividad independiente en la que lo principal sean las obligaciones de hacer; en consecuencia, el transporte acuático de carga reúne los elementos que integran el presupuesto jurídico cuya realización origina el nacimiento de la obligación de pagar este tributo.

    En ese orden de ideas, se requiere determinar en el caso concreto si el servicio de transporte acuático de carga está sujeto al señalado impuesto o se encuentra exento de éste, por tal motivo, cabe traer a colación lo preceptuado en los artículos 16 y 19 del aludido Decreto Ley:

    Artículo 16: No estarán sujetos el impuesto previsto en esta Ley:

    (…)

    3. Los prestamos en dinero;

    4. Las operaciones y servicios en general realizadas por los bancos, institutos de créditos o empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado monetario, sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 5 de esta Ley, e igualmente las realizadas por las instituciones bancarias de crédito o financieras regidas por leyes especiales, las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensión, los fondos de retiro y previsión social, las sociedades cooperativas, las bolsas de valores y las entidades de ahorro y préstamo;

    5. Las operaciones de seguro, reaseguro y demás operaciones realizadas por las sociedades de seguros y reaseguros, los agentes de seguros, los corredores de seguros y sociedades de corretaje de conformidad con lo establecido en la Ley que regula la materia;

    6. Los servicios prestados bajo relación de dependencia de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo;

    (…)

    “Artículo 19.- Están exentos del impuesto contemplado en esta Ley, los siguientes servicios:

  3. El servicio de transporte terrestre, acuático y aéreo nacional de pasajeros.

  4. Los servicios educativos prestados por instituciones inscritas o registradas en el Ministerio de Educación;

  5. Los servicios de hospedaje, alimentación y sus accesorios, a estudiantes, ancianos, personas minusválidas, excepcionales o enfermas, cuando sean prestados dentro de una institución destinada exclusivamente a servir a estos usuarios;

  6. Los servicios prestados al Poder Público, en cualquiera de sus manifestaciones, en el ejercicio de profesiones que no impliquen la realización de actos de comercio y comporten trabajo o actuación predominantemente intelectual;

  7. Los servicios médico-asistenciales y odontológicos, prestados por entes públicos o privados, incluidos los prestados por los profesionales titulados de la salud;

  8. Las entradas a Parques Nacionales, zoológicos, museos, centros culturales e instituciones similares, cuando se trate de entes sin fines de lucro exentos de impuesto sobre la renta;

  9. Las entradas a espectáculos artísticos, culturales y deportivos;

  10. El servicio de alimentación prestado a alumnos y trabajadores en restaurantes, comedores y cantinas de escuelas, centros educativos, empresas o instituciones similares, en sus propias sedes;

  11. El servicio de suministro de electricidad de uso residencial;

  12. El servicio de telefonía fija de uso residencial hasta mil (1.000) impulsos, así como el servicio nacional de telefonía prestado a través de teléfonos públicos;

  13. El servicio de suministro de agua residencial;

  14. El servicio de aseo urbano residencial.”. (Destacados de la Sala).

    De las normas antes mencionadas, constata esta Sala que si bien es cierto que el transporte acuático de personas naturales en condición de pasajeros (dentro del territorio nacional) está exento de tributo referido; sin embargo, el transporte acuático de carga no está incluido dentro de los supuestos contemplados en los aludidos artículos que establecen los servicios no sujetos al impuesto al valor agregado o los que están exentos, en consecuencia, en el caso bajo análisis, dicha actividad está gravada con el aludido impuesto. Así se declara.

    Ahora bien, el artículo 19 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 5.363 de fecha 12 de julio 1999, prevé:

    Artículo 19. También son hechos imponibles las prestaciones de servicios consistentes en el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso de dichos bienes, a título oneroso.

    (…)

    Estarán, sin embargo, exentos los arrendamientos de vehículos destinados al transporte de pasajeros y la prestación de este servicio por intermediarios. No obstante, cuando se realice el transporte de carga y de pasajeros, estará gravado sólo el transporte de carga.

    (…)

    . (Destacado de la Sala).

    Sobre la base de la lectura que antecede, considera esta Sala que la descrita norma sublegal detalla y desarrolla los principios generales contenidos en el Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, específicamente, cuando se presta simultáneamente el servicio de transporte de carga (gravado con el tributo) y el de pasajeros (exento de este); en consecuencia, a juicio de esta M.I. el Tribunal de mérito erró al desaplicar por control difuso de la constitucionalidad el artículo 19 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, toda vez que no contraría el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En tal virtud, resulta procedente el alegato de la representación fiscal sobre este particular. Así se declara.

  15. - Del falso supuesto de hecho por haber considerado el Juez de instancia que el boleto pagado por el pasajero para transportar un vehículo automotor corresponde a un flete por un efecto personal.

    El apoderado judicial del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de la apelación, denunció que la sentencia apelada incurrió en el aludido vicio toda vez que el Juez de mérito consideró que el boleto pagado por el pasajero para transportar un vehículo automotor corresponde a un flete por un efecto personal, cuando en realidad este paga un importe por la carga habida cuenta que, por las dimensiones del vehículo, se requiere de un espacio y condiciones especiales para su transporte; además, el valor del billete a fin de transportar un vehículo es mayor al pago que realiza el “viajero como persona”. Por tal motivo, el apoderado judicial de la República afirma que dicha actividad se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado.

    Frente a este planteamiento y en atención a la denuncia concreta de falso supuesto, es conveniente indicar que el aludido vicio se configura cuando el juez al dictar una decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión. Por tal virtud, cuando el proveimiento judicial ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa.

    Bajo esta óptica, en el caso objeto de estudio se pretende resolver si la actividad desplegada por la sociedad mercantil contribuyente relativa al transporte de vehículos debe considerarse como equipaje del pasajero o como un transporte de cargas, en razón de lo cual esta Alzada considera necesario transcribir los artículos 745 del Código de Comercio de 1955 y 53 de la Ley de Navegación de 1998, aplicables en razón del tiempo, cuyo tenor es el siguiente:

    Código de Comercio:

    Artículo 745. La nave fletada exclusivamente para el transporte de pasajeros, debe conducirlos directamente, sea cual fuere el número, al puerto de su destino, haciendo las escalas anunciadas antes del contrato del fletamento o aquellas que son de uso corriente.

    Si la nave se desvía de la ruta y hace estaciones por voluntad o hecho del capitán, los pasajeros continúan recibiendo alojamiento y alimento, a expensas de la nave; y tienen derecho al pago de daños e intereses, con facultad de resolver el contrato.

    Si la nave, a más de los pasajeros, lleva cargamento de mercancías u otros objetos, el capitán tiene la facultad de hacer durante el viaje las arribadas necesarias para la descarga.

    (Destacado de la Sala).

    Ley de Navegación:

    Artículo 53. Ningún buque destinado a conducir pasajeros podrá transportar entre su carga substancias o productos explosivos, inflamables o corrosivos, sino en la forma y condiciones que expresen las leyes y sus reglamentos respectivos.

    De las referidas disposiciones se desprende que la prestación del servicio de transporte acuático de pasajeros no excluye o limita que el buque correspondiente pueda transportar carga.

    En cuanto al transporte de pasajeros, el referido Código dispone:

    Artículo 742. El contrato de fletamento para el transporte de pasajeros, a falta de convenios especiales, se regla por las siguientes disposiciones. (…)

    Artículo 748. Si la nave ha sido fletada en totalidad o en parte para el transporte de pasajeros, aunque el número no sea indicado, los derechos de ambos contratantes se rigen por las disposiciones generales del contrato de fletamento, en cuanto no sean incompatibles con el objeto del contrato.

    A las cosas pertenecientes a los pasajeros que van a bordo se aplican las disposiciones relativas al contrato de fletamento, sin que por ello se deba ningún flete particular si no ha sido convenido.

    (Destacados de la Sala).

    Del texto legal que antecede, a pesar de no aportar una definición clara de lo que debe considerarse como equipaje, se infiere que a las cosas pertenecientes al pasajero deben aplicársele las disposiciones relativas al contrato de fletamento, sin necesidad de realizar algún pago adicional, siempre y cuando no exista convenio entre las partes.

    En orden a lo anterior y de la revisión efectuada a las actas procesales, se evidencia que la sociedad de comercio contribuyente promovió como prueba ante el Tribunal de instancia, un “tríptico” intitulado “Resumen de las Condiciones Generales del Contrato de Transporte” (folio 269 del expediente judicial), el cual dispone lo siguiente:

    Las cláusulas enumeradas de seguidas, son parte integrante de las Condiciones Generales que, en su texto completo, pueden ser obtenidas, previa solicitud, en las oficinas de Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY) y las mismas constituyen el Contrato de Transporte entre el Transportista, Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY) y el Usuario.

    1. El transporte realizado en virtud de este Contrato, está sujeto a las restricciones y limitaciones establecidas en estas Condiciones Generales. En este sentido, todo transporte realizado y demás servicios prestados por el Transportista, están sometidos a 1) las presentes Condiciones Generales, las cuales parcialmente, van anexas al Boleto de Pasaje y 2) las tarifas y fletes aplicables.

    2. El Usuario y el Remitente, de acuerdo al caso, aceptan expresamente estas Condiciones Generales con su presentación, la de su Equipaje (sic) y/o la de cualquier Vehículo (sic) Automotor (sic), particular o comercial a bordo de cualquier buque que nomine el Transportista para el Transporte (sic) de que se trate. (Destacado de la Sala).

    3. El Transportista no será responsable por:

    (…)

    · Pérdidas o daños de cualquier naturaleza, que ocurran antes de que el Usuario, su equipaje y/o Vehículos (sic) Automotores (sic) cruce la rampa de ingreso del buque durante la carga, o después que cruce la rampa de salida del buque en la descarga, con independencia de las circunstancias en que tales pérdidas o daños ocurran.

  16. El Transportista, sin que ello genere responsabilidad alguna de su parte por pérdida, daño, demoras o retrasos, podrá abrir u ordenar abrir cualquier vehículo automotor, o el Equipaje (sic) mismo, sin importar su empaque; y examinar, remover (sic) re-estibar o, de cualquier manera, manipular y transportar los mismos a cualquier lugar o lugares, si así lo ordena cualquier autoridad, sea de carácter civil o militar, o directamente, a su sola discreción, si lo considera necesario. Dicha revisión, manipulación y transporte, se hará por cuenta, costo y riesgo exclusivo del Usuario o el Remitente:”

    De lo antes señalado, se desprende que los servicios prestados por la contribuyente se encuentran regidos por las Condiciones Generales del Contrato de Transporte, en el que se hace la diferenciación entre las personas naturales en su condición de usuario o remitente, y el equipaje que les pertenece y los vehículos automotores.

    Particular atención merece para esta Sala, el hecho que en el contrato de fletamento además de no hacer mención expresa al pasajero, emplea las denominaciones de usuario y/o remitente -quien remite o envía algún objeto o cosa-, de lo que se infiere que la sociedad de comercio Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY) también transporta bienes, incluyendo vehículos automotores, sin la compañía del pasajero o propietario de los bienes.

    Por otra parte, de la revisión del documento denominado “Itinerarios y tarifas” promovido como prueba por la recurrente, esta Sala constata que se cobra el flete con motivo del transporte de vehículos, sin especificarse la tarifa por el traslado del equipaje del pasajero (folio 271 de las actas procesales), lo cual deja claro que la propia empresa diferencia ambos servicios.

    De la misma manera, no obstante que la contribuyente no presentó pruebas sobre su afirmación plasmada en el recurso contencioso tributario respecto a que para los períodos comprendidos entre junio de 1999 hasta julio de 2000 cobraba un “suplemento” al precio correspondiente al “pasaje del conductor” con el fin de transportar su vehículo; esta M.I. observa que mediante auto para mejor proveer de fecha 21 de marzo de 2003 el Juez de la causa acordó solicitarle a la recurrente presentar “ejemplares de muestra del boleto, billete, ticket, guía o documento que ampara el transporte de vehículos automotores terrestres, a bordo de los buques” (folio 301), razón por la cual dicha sociedad mercantil consignó a los autos el “boleto de equipaje” identificado con el número 111620114 emitido el 24 de marzo de 2003 (folio 304). En dicho boleto solo se hace mención a la placa y tipo de vehículo, el precio o tarifa correspondiente, la ruta y el buque, pero no consta que este documento esté directamente asociado a un boleto de embarque de un pasajero en particular.

    Como corolario de lo anterior, aprecia esta Alzada que el Ministerio de Transporte y Comunicaciones, así como la Corporación Venezolana de Turismo, órganos rectores -para la época- de las actividades realizadas por la sociedad de comercio Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY), expresamente diferenciaron el servicio de transporte de pasajeros y el de vehículos, tal como consta en las Resoluciones Conjuntas Nros. 195 y 204 de fecha 27 de noviembre de 1996, 90 y 23 del 5 de agosto de 1997, y 142 y 67 de fecha 2 de diciembre de 1997, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República de Venezuela Nros. 36.099 del 3 de diciembre de 1996, 36.262 del 5 de agosto de 1997, y 36.354 del 12 de diciembre del mismo año, mediantes las cuales autorizaron a la referida empresa a prestar los descritos servicios entre “la costa Firme del Oriente del País y la I.d.M.”, con los buques arrendados de bandera italiana, denominados “Corcica Express” y “Pegasus One”.

    En consecuencia, debe esta Sala Político-Administrativa concluir que, en el caso concreto, la contribuyente no realizó el transporte acuático de vehículos en condición de equipaje de pasajero durante los períodos comprendidos entre junio de 1999 hasta julio de 2000, razón por la cual dicha actividad se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado. Así de declara.

    Al ser así, es prudente referir que si bien el Tribunal de la causa constató que existe el supuesto de hecho referido al transporte acuático de vehículos el cual sirvió de fundamento a su decisión; no obstante, erradamente subsumió el aludido supuesto en el numeral 1 del artículo 19 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, que prevé la exención de este tributo al servicio de transporte acuático nacional de pasajeros, por lo que en el caso bajo examen se verifica el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la representación fiscal (vid. sentencia Nro. 278 del 11 de abril de 2012, caso: Automóviles El Marqués III, C.A.); en consecuencia, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.

    Resuelto lo anterior, no procede entrar a a.l.d.p. la representación fiscal en cuanto al falso supuesto de derecho, por errónea aplicación de lo previsto en el artículo 135 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales del año 1996, con el que pretende desvirtuar la declaratoria del Tribunal de la causa referida a que el transporte de vehículos realizado por la contribuyente no está sujeto al pago del impuesto al valor agregado.

    Ahora bien, revocado el fallo apelado, esta Sala, actuando como Alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, y en aras de garantizar el principio de la tutela judicial efectiva, así como el de preeminencia de la justicia material, debe entrar a conocer y decidir las demás denuncias realizadas por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto relativas a los vicios de inmotivación y falso supuesto de hecho invocados, en los que supuestamente incurrió la Administración Tributaria al dictar tanto la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números RI/DSA/2002-010 del 21 de enero de 2002 y la Resolución signada con letras y números RI/DSA/2002-015 de fecha 13 de febrero de 2002.

    En tal sentido, expone el representante legal de la contribuyente que los actos administrativos recurridos se encuentran inmotivados, toda vez que la Administración Tributaria se limitó a invocar la normativa prevista en el Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999 que define en esta Ley cuál es el hecho generador del tributo, sin realizar mayor análisis respecto a los hechos y situaciones relacionadas con el objeto social de la contribuyente.

    Agrega, que el ente recaudador incurrió en el “vicio de falso supuesto” por considerar que la sociedad de comercio recurrente presta el servicio de “transporte de carga”, con fundamento en que la contribuyente emite facturas separadas en lo relativo a los “billetes de pasajes” y las “guías de equipaje”, sin tomar en cuenta que la actividad comercial que ejecuta su representada de manera exclusiva es el “transporte de pasajeros con o sin vehículos”, pues le ofrece a los pasajeros como un atractivo principal la posibilidad de trasladar su vehículo automotor como equipaje. En consecuencia, solicita la nulidad de los aludidos actos administrativos.

    En orden a lo anterior, cabe traer a colación el criterio sentado por esta Sala en numerosas decisiones, entre otras, sentencias Nros. 00169 del 14 de febrero de 2008, caso: I.E.H.V.; 01757 del 15 de noviembre de 2011, caso PREALCA, C.A., 00166 del 7 de marzo de 2012, caso: Chevron Oronite Latin América, S.A., (COLASA); 00520 del 15 de mayo de 2012, caso: Duekappa Import, S.A.; en las que se denuncien simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto:

    (…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (…).

    …omissis…

    (…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella

    . (Sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006, caso: Asociación De Profesores De La Universidad S.B. ).

    Como puede apreciarse del fallo parcialmente transcrito, la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación es admisible o viable, siempre y cuando los argumentos respecto al último de los vicios antes mencionados, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino que deben estar dirigidos a dar una motivación contradictoria o ininteligible; es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (vid. sentencia de esta Sala Nro. 02245 del 7 de noviembre de 2006, caso: Interbank Seguros, S.A.).

    En el caso de autos, esta Alzada observa que el alegato referido a la inmotivación del acto administrativo impugnado fue expresado por el representante legal de la recurrente de la siguiente manera: “la administración tributaria se limita a invocar, al igual que el Acta de Reparo, los artículos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que definen cuál es (sic) hecho generador de este impuesto; no obstante no analiza los hechos y situaciones que rodean la actividad de mi representada, a fin de poder concluir, si el presupuesto establecido por el legislador para hacer nacer la obligación tributaria, se realiza mediante la actividad comercial de mi representada”.

    Al ser así, se aprecia con meridiana claridad en el caso bajo examen que el fundamento de la denuncia del vicio de inmotivación, no está referida a la omisión absoluta de las razones o motivos que sirvieron de base a la emisión del acto recurrido, esto es, que los servicios prestados por la contribuyente constituyen para la Administración Tributaria hechos imponibles gravados con el impuesto al valor agregado; al contrario, lo que alega la parte actora es la falta de explicación de los supuestos de hecho que sustentan tal calificación.

    Por lo que se admite la posibilidad de la existencia simultánea de ambos vicios al ser “contradictoria o ininteligible” la motivación, razón por la cual pasa la Sala a conocer, en primer lugar, el denunciado vicio de inmotivación Así se declara.

    1.- Vicio de Inmotivación:

    Antes de efectuar cualquier otra consideración, la Sala debe precisar que la motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto, por lo que resulta indispensable que los actos administrativos de carácter particular estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o aquellos en los cuales una disposición legal los exima de tal requisito.

    En este sentido, el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dispone que todo acto administrativo deberá contener “…Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes…”.

    Así pues, la motivación de los actos se erige como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de esta M.I., en la necesidad de que los actos de la Administración en cada caso, señalen el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a la decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron la resolución, permitiéndole oponer las razones que favorezcan su derecho a la defensa.

    De manera tal que el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

    La jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa ha sostenido reiteradamente que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación, sólo se produce cuando éstos no permiten a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en los que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión. (Vid. sentencias Nos. 2081, 580, y 00835 de 10 de noviembre de 2004, 07 de mayo de 2008 y 10 de junio de 2009, casos: R.M.V.B., Alimentos Heinz, C.A., y Super Octanos, C.A, entre otras).

    Al circunscribir el análisis al caso concreto, se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números RI-DSA/2002-010 del 21 de enero de 2002, corregida por errores materiales según Resolución distinguida con letras y números RI-DSA/2002-015 de fecha 13 de febrero de 2002, emanadas de la hoy Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la parte de la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo intitulada “Motivación para decidir”, fundamentó su decisión de la manera siguiente:

    (…) se formularon reparos por concepto de Impuesto al Valor Agregado (…) originado por que la contribuyente no presentó las declaraciones por las operaciones gravadas y exentas, por los períodos en cuestión, a que estaba obligada de acuerdo a las disposiciones contenidas en los artículos 1, 3, 5, y 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 59 de su Reglamento y artículo 126, numeral 1, literal e) del Código Orgánico Tributario año 1994 que establecen:

    (…)

    La fiscalización basó el reparo en el incumplimiento de la contribuyente en la presentación de las declaraciones por las operaciones gravadas y exentas y el pago correspondiente a las primeras de las nombradas, realizadas dichas operaciones en los períodos de imposición comprendidos desde junio a diciembre de 1999 y desde enero a julio del año 2000 a que estaba obligada, conforme a las disposiciones establecidas en los artículos antes descritos para el momento de la fiscalización. Igualmente, la fiscalización en el punto N° 4 del acta objeto de esta controversia, basa el reparo aduciendo que la actividad comercial que realiza la contribuyente consiste fundamentalmente en la prestación de servicio de transporte marítimo de pasajeros y carga, con lo cual lo califica como contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado conforme a la normativa establecida en los artículos 1, 3 y 5 eiusdem en relación al transporte de carga.

    (…)

    En este sentido, es oportuno indicar que la contribuyente al prestar el servicio de transporte de vehículos (livianos, pesados, motos, rústicos, camiones, gandolas y otros), aún cuando los mismos sean de los pasajeros, dicho servicio se cobra de forma independiente, (…) y camiones cuyo valor se incrementa de acuerdo a los metros lineales que tengan los mismos. Como puede observarse, la prestación del referido servicio está perfectamente definido, por lo cual está exento conforme al IVA solamente la parte correspondiente a los pasajeros; y el otro servicio de entenderse como una carga, pero no en el sentido de carga en función del espacio (almacén de carga) realmente utilizado, ni mucho menos de acuerdo al peso de los vehículos y camiones, sino como el transporte de un bien que pertenece a los pasajeros o a un tercero, el cual le presta un servicio adicional al transportar el bien de un puerto a otro.

    (…)

    (sic).

    De la anterior transcripción se aprecia que la hoy Gerencia de Servicios Jurídicos del SENIAT señala en la citada Resolución el motivo del reparo fiscal e indica, además, la normativa aplicable al caso.

    Asimismo, en ella se expresan los supuestos de hecho (cálculos objetivos y la forma en que fueron realizados, además de considerar los alegatos esgrimidos por la contribuyente en la oportunidad de los descargos), y los presupuestos de derecho con base en los cuales elaboró la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, razón por la cual debe esta Sala desestimar el vicio de inmotivación alegado por el apelante. Así se decide.

    2.- Del vicio de falso supuesto de hecho:

    En cuanto al vicio de falso supuesto, el representante legal de la contribuyente se limitó a señalar que el ente recaudador “considera que constituye demostración de la prestación del servicio de transporte de carga, por mi representada, la circunstancia administrativa y contable, de que se facture por separado el transporte del conductor y el transporte del vehículo; y en consecuencia, son prueba de la prestación del servicio gravado, (…) es importante señalar que, en el acto impugnado, no fue establecido el presupuesto fáctico cuya realización hizo nacer la obligación tributaria, ya que simplemente se limitó a afirmar que la facturación separada de los billetes de pasaje y de las guías de equipaje, constituye para mi representada, la prestación del servicio de transporte de carga”.

    Al respecto, es oportuno indicar que la Administración Tributaria al dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto de impugnación, expresó que la recurrente al realizar el “transporte marítimo de pasajeros y carga, (…) califica como contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado conforme a la normativa establecida en los artículos 1, 3 y 5 eiusdem en relación al transporte de carga.

    Por otra parte, se observa de los autos que el organismo recaudador transcribe la norma contenida en el artículo 13, literal e) del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, antes mencionado, el cual establece el momento en que se perfecciona el hecho imponible y nace, en consecuencia, la obligación tributaria. Asimismo, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, esgrimió en la Resolución impugnada que “la contribuyente al prestar el servicio de transporte de vehículos (livianos, pesados, motos, rústicos, camiones, gandolas y otros), aún cuando los mismos sean de los pasajeros, dicho servicio se cobra de forma independiente, es decir, la contribuyente emite un ticket a los pasajero por un valor y a los vehículos por un valor diferente, el cual se incrementa de acuerdo a los metros lineales”, según lo preceptuado en el mencionado literal e) del artículo 13, que establece: “(…) cuando se emitan facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se pague, o sea exigible la contraprestación, (…)”, motivo por el cual concluye que la empresa recurrente es sujeto pasivo de la obligación tributaria.

    En orden a lo anterior, contrariamente a lo señalado por la contribuyente, a juicio de esta Alzada, el organismo recaudador sí estableció los presupuestos fácticos del hecho generador que da nacimiento a la obligación tributaria; razón por la cual debe desestimarse el vicio de falso supuesto de hecho invocado por la representación legal de la sociedad de comercio recurrente. Así se declara.

    En relación a las sanciones de multas aplicadas a la contribuyente por la Administración Tributaria, conforme a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, manifiesta el representante legal de la sociedad mercantil Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY) que “carecen de fundamento legal”, habida cuenta que de acuerdo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, “las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores”.

    Asimismo, señala que al encontrarse el acto administrativo principal viciado de nulidad absoluta, las sanciones de multas también resultan nulas.

    En cuanto a este particular, debe la Sala resaltar que los períodos impositivos reparados por la Administración Tributaria corresponden a los años civiles 1999 y 2000, por lo que las infracciones cometidas durante los períodos fiscales investigados están sujetas a las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. En tal sentido, las sanciones de multa aplicadas por el ente fiscal a la contribuyente se encuentran ajustadas a derecho; en consecuencia, se desestima este alegato. Así se declara.

    Sobre la base de los razonamientos expuestos, esta Sala declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la sustituta de la Procuradora General de la República, por haberse configurado en el caso de autos las denuncias formuladas; en consecuencia, debe revocarse en todas sus partes el fallo dictado por el Juzgador de instancia; por tanto, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario y se condena a la sociedad mercantil contribuyente en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, por haber resultado totalmente vencida de acuerdo a lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Asimismo, quedan firmes los actos administrativos y las Planillas de Liquidación emitidas por la Administración Tributaria. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    En atención a los razonamientos anteriormente expresados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

    1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada el 30 de julio de 2003 por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró “procedente” el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY), la cual se REVOCA en todas sus partes.

    2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario y FIRMES los actos administrativos impugnados.

    Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, por haber resultado totalmente vencida conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente E.M.O.
    La Vicepresidenta Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En veintiocho (28) de noviembre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01413, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados.
    La Secretaria, S.Y.G.