Sentencia nº 01414 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Noviembre de 2012

Mediante P.A. identificada con letras y números EF-2001-10276 del 5 de septiembre de 2001 (folio 22) se autorizó al funcionario J.A.G., titular de la cédula de identidad Nro. 6.721.557, con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, adscrito a la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para realizar una investigación fiscal a la sociedad de comercio Electro Marconi, C.A., y verificar, entre otros aspectos, el oportuno cumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos de imposición que van desde el mes de agosto de 1999 hasta el mes de agosto de 2001.

En Acta de Recepción signada con letras y números RCA-DF-EF-2001-10276-1 del 20 de septiembre de 2001 (folios 27 al 33 del expediente judicial), se indicó lo siguiente:

13. Libros de Compras y de Ventas de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Impuesto al Valor Agregado del período comprendido desde agosto 99 (sic) hasta la actualidad.

Observaciones: Suministrados los libros, no coloca el N° de RIF ni los datos del cliente en el libro de ventas, hace resumen diario desde agosto 99 (sic) hasta agosto 2001 (…).

.

El 5 de diciembre de 2002 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. 29509 al 29532, mediante las cuales aplicó a la contribuyente multas por la cantidad total de Un Mil Quinientas Sesenta y Dos con Cincuenta Unidades Tributarias (1.562,50 U.T.), con fundamento en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, derivadas del incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 1999 hasta el mes de agosto de 2001, ambos inclusive, según se detalla en el cuadro siguiente:

En fecha 15 de febrero de 2006 el prenombrado ciudadano, asistido de abogado, ejerció el recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución, escrito que presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

En su escrito, el representante legal de la contribuyente expresó como único argumento que el acto administrativo impugnado está viciado de falso supuesto de derecho, por cuanto la Administración Tributaria sancionó a la empresa contribuyente con la aplicación de una multa por cada período impositivo, cuando -a su decir- lo procedente era la imposición de una sola sanción pecuniaria por cada visita fiscal realizada.

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia definitiva Nro. 1.739 de fecha 24 de enero de 2012, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Electro Marconi, C.A., en los términos que se transcriben a continuación:

(…) Como punto previo debe referirse este Juzgador, prima facie, al hecho de que la Administración Tributaria, declaró Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente ELECTRO MARCONI C.A., en fecha diecinueve (19) de marzo de 2003, por disconformidad del acto administrativo contenido en las Resoluciones Nos. 29509, 29510, 29511, 29512, 29513, 29514, 29515, 29516, 29517, 29518, 29519, 29520, 29521, 29522, 29523, 29524, 29525, 29526, 29527, 29528, 29529, 29530, 29531, 29532, todas de fecha cinco (05) de diciembre de 2002.

Así las cosas, la Administración Tributaria declaró la inadmisibilidad en los términos que se transcriben de seguidas:

(omissis)

(…) este Tribunal observa que la recurrente para el momento de la interposición del recurso jerárquico no contó con la asistencia de un abogado, así se hace constar en copia simple de la Resolución Nº RCA/DJT/CRA/2005-000713 de fecha cuatro (04) de noviembre de 2005 inserta a los folios 38 al 45 del expediente judicial.

Sin embargo, es menester para este Juzgado garantizarle a la contribuyente el acceso a la justicia y el derecho a la defensa, conforme al artículo 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y por ende debe admitir el recurso interpuesto ante la instancia judicial cuando se vean lesionados en sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos, ya que la recurrente dispone, dada la negativa de la Administración Tributaria, de una mayor amplitud de la pretensión para la tutela de sus derechos subjetivos en vía judicial como sujeto pasivo de la relación tributaria; medio judicial en el que puede acudirse sin que se agote la vía administrativa y sin sujetarse a lo decidido por ésta, dadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario y de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia que eliminaron el agotamiento de la vía gubernativa como un presupuesto necesario para la admisión de la pretensión contencioso tributaria de nulidad contra actos administrativos de efectos particulares. De forma tal, el jurisdicente puede acudir a cualquier vía, sin que los alegatos presentados en los recursos administrativos constriñan la amplitud de control por parte de la jurisdicción (Vid. Sentencia Nº 164 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Policlínica Metropolitana C.A.).Así se declara.

(omissis)

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar (…) si el acto administrativo recurrido adolece del vicio de falso supuesto de derecho (…).

(omissis)

La representación judicial de la contribuyente afirmó que la Resolución impugnada se encuentra viciada de falso supuesto de derecho porque a su juicio, la Administración Tributaria debió aplicar una sola sanción y no varias en un mismo procedimiento de verificación.

Por otro lado, la Administración Tributaria expresó que ‘(…) la contribuyente admite, evidencia y hace valer su propio error, que consiente (sic) en la firma de las actas de requerimiento como de recepción; donde determino (sic) el funcionario actuante los incumplimientos en los libros de ventas del Impuesto al Valor Agregado hecho que motivó a la administración Tributaria imponer la sanción correspondiente de multa por incumplimiento de deberes formales (…)’.

En vista de los alegatos expuestos por las partes en la presente causa este Juzgado observa que los ilícitos tributarios por incumplimiento de deberes formales que determinó la Administración Tributaria para los períodos de imposición de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1999; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2001, acaecieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4727 del veintisiete (27) de mayo de 1994, motivo por el cual resultan aplicables las disposiciones contenidas en dicho instrumento.

(omissis)

Conforme con ello, se constata en el acto administrativo recurrido, que la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, procedió a sancionar los incumplimientos del deber formal de la contribuyente ‘ELECTRO MARCONI C.A.’

Que la contribuyente presentó los Libros de Compras y ventas que no cumplen con los requisitos del Impuesto al valor agregado (IVA), para los períodos fiscales de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre año 1999; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre año 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto año 2001.

En cuanto al hecho en el cual la contribuyente presentó los Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos del IVA, contraviniendo lo previsto en el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, este Sentenciador, se permite transcribir el contenido de los señalados artículos:

‘(omissis)’

De las normas transcritas supra se desprende la obligatoriedad por parte del sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado, de llevar además de los Libros exigidos por el Código de Comercio, un Libro de Compras y otro de Ventas, y que, tanto en el Libro de Compras como en el (sic) Ventas se deberán registrar cronológicamente y sin atrasos, los datos contenidos en los literales que van desde la letra a) hasta la e); vale decir, que se deberá indicar con detalles los datos que deben registrarse cronológicamente en los señalados Libros.

Ahora bien, se indica en la Resolución Nº RCA-DJT-CRA-2005-000713 de fecha 04 de noviembre de 2005, que la Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, procedió a sancionar a la contribuyente ‘ELECTRO MARCONI C.A.’, por el incumplimiento del deber formal según se evidencia en la verificación realizada y debidamente autorizada a través de la P.A. Nº RCA-DF-EF/2001/1027 de fecha 05 de septiembre de 2001.

(omissis)

Con relación al caso que se analiza, observa este Juzgador que se sanciona a la contribuyente porque presentó los Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos del IVA; sin embargo, en el acto recurrido no se observa cuáles fueron los requisitos incumplidos correspondiente (sic) a los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre año 1999; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre año 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto año 2001, pero no existe en autos un documento en el cual se indique cuáles son las especificaciones señaladas; de allí la importancia del expediente administrativo.

En el presente caso, observa el Tribunal que cursa en el folio doscientos cuatro (204) del expediente judicial, el Oficio Nº 50/2006 de fecha 20 de febrero de 2006, mediante el cual se requirió a la Administración Tributaria en envío a este Órgano Jurisdiccional del respectivo expediente administrativo y ésta no lo consignó, por lo que a los fines de emitir pronunciamiento este Tribunal aplica el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que se encuentra contenido en la sentencia Nº 01493 de fecha 15 de septiembre de 2004, respecto a que ‘…la carga de la prueba de la existencia del reparo corresponde a la Administración… y es el documento fundamental del cual se deriva la pretensión del Fisco y corresponde a éste aportarla al proceso…’.

Asimismo, el criterio antes expuesto fue ratificado en sentencia Nº 01839 de fecha 14 de noviembre de 2007 y en sentencia Nº 00878 del 17 de junio 2009, considerando que en esta última la Sala expresó:

‘(omissis)

A tal efecto, se observa que ante la falta de presentación del expediente administrativo requerido mediante auto de fecha veinte (20) de febrero de 2006, este Juzgado decidirá la controversia suscitada con los elementos cursantes en autos, a.l.d.y. vicios planteados por el representante judicial de la contribuyente en su recurso contencioso tributario, así como las defensas esgrimidas por la República en la etapa de informes, para luego examinar los documentos cursantes en el expediente que dieron lugar al acto impugnado.

De tal manera que, en el caso bajo análisis, la falta del expediente administrativo impide a este Sentenciador el debido examen de las circunstancias fácticas que dieron origen al acto administrativo recurrido, por lo tanto, no puede valorar en su conjunto los supuestos incumplimientos incurridos por la recurrente, por lo que en aplicación al caso concreto de los criterios expuestos precedentemente resulta forzoso declarar que para estos rubros, la Resolución resulta inmotivada y por tanto se anula parcialmente (sic). Así se decide.

-IV-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido (…) contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCA/DJT/CRA/2005-000713 (…).

En consecuencia:

(…) SE ANULA la Resolución de Imposición de Sanción (sic) Nº RCA/DJT/CRA/2005-000713 de fecha (04) de noviembre de 2005 (…) en lo referente a los rubros de: la contribuyente presentó Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos de IVA, contraviniendo lo previsto en el Reglamento y la Ley de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos fiscales de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre año 1999; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre año 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto año 2001, por encontrarse inmotivada.

SE ORDENA a la Administración Tributaria ANULAR las Planillas de Liquidación Nº (…) 013689 (…) [a la] 013713 (…) y EMITIR nueva Planilla de Liquidación en los términos del presente fallo. (…)

. (Sic). (Agregado de la Sala).

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Visto que el Fisco Nacional no apeló la parte que le resultó desfavorable de la sentencia Nro. 1.739 de fecha 24 de enero de 2012, en la cual el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el representante legal de la sociedad de comercio Electro Marconi, C.A.; corresponde ahora a esta Sala pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, sobre la juridicidad del indicado fallo.

En orden a lo anterior, esta M.I. ha precisado que en el ordenamiento jurídico venezolano la institución de la consulta, ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales. (Vid. sentencia Nro. 00812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A., Radio Caracas Televisión).

Conviene asimismo puntualizar que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio; sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la Alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público y a la tutela de los derechos e intereses patrimoniales de la República.

En atención a lo indicado, resulta oportuno examinar previamente los requisitos para que proceda la consulta, plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. Tales requisitos son:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) en el caso de personas jurídicas.

3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Al circunscribir el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata en el fallo de instancia que se trata de: a) una sentencia definitiva que causa un gravamen irreparable; b) la cuantía del recurso contencioso tributario es por la cantidad de Un Mil Quinientas Sesenta y Dos con Cincuenta Unidades Tributarias (1.562,50 U.T.), las cuales exceden sobradamente las Quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.) exigidas -en el caso de las personas jurídicas- como elemento cuantitativo para la fecha en que el Tribunal de la causa dictó su fallo (24 de enero de 2012); c) la sentencia de instancia resultó parcialmente contraria a las pretensiones de la República. De tal manera que la concurrencia de los indicados requisitos, justifica la procedencia de la consulta en el caso concreto. Así se decide.

Sentado lo anterior, debe esta Sala entrar a decidir si el Juez de mérito actuó conforme a derecho al declarar que la Resolución identificada con letras y números RCA/DJT/CRA/2005-000713 del 4 de noviembre de 2005 se encontraba afectada de inmotivación.

A tales efectos resulta imperativo a.d.e. conjunto de razonamientos expuestos por el Juzgador de instancia a lo largo de su iter intelectivo, los cuales se concretan en los aspectos siguientes:

1.- El Sentenciador advirtió que en la Resolución impugnada la Administración Tributaria declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente “por no contar con la asistencia de un abogado”.

2. - Destacó que a los fines de garantizar a la contribuyente el acceso a la justicia y el derecho a la defensa, debía admitir -como en efecto lo hizo- el recurso contencioso tributario, en aplicación del criterio expuesto por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 164 de fecha 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana C.A.

3. - Observó, que “Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso (…) la controversia queda[ba] circunscrita a determinar (…) si el acto administrativo recurrido adolec[ía] del vicio de falso supuesto de derecho (…)”. (Agregado y destacado de la Sala).

4. - En este sentido explicó que -a juicio de la representación judicial de la contribuyente- la Administración Tributaria incurrió en el denunciado vicio al haber aplicado en un mismo procedimiento de verificación varias sanciones pecuniarias, cuando lo procedente era imponer una sola multa.

5. - Advirtió que la recurrente fue sancionada por haber presentado los Libros de Compras y Ventas sin cumplir con los requisitos formales previstos en materia de impuesto al valor agregado.

6. - Alertó que en el acto administrativo no se observaba cuáles fueron esos deberes formales incumplidos en materia de impuesto al valor agregado durante los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre año 1999; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre año 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto año 2001 y estimó que tampoco constaba en autos documento alguno en el que se indicara tales incumplimientos.

7. - De allí que afirmó la importancia del expediente administrativo, el cual -resaltó- aunque había sido solicitado mediante Oficio Nro. 50/2006 de fecha 20 de febrero de 2006, la Administración Tributaria no lo remitió.

8. - Destacó que la carga de la prueba sobre la existencia del reparo recae en el ente exactor, por lo que -afirma- corresponde a la Administración aportar al proceso el expediente administrativo.

9. - Estimó que la falta del expediente administrativo le impedía realizar el examen de las circunstancias fácticas que dieron origen al acto administrativo recurrido y que, por lo tanto, no podía valorar en su conjunto los incumplimientos formales atribuidos a la contribuyente.

10. - Finalmente, sobre la base de los razonamientos realizados afirmó que la Resolución impugnada resultaba inmotivada y, en consecuencia, procedió a “anularla parcialmente”.

    Sentado lo anterior, observa la Sala que si bien el aspecto controvertido por la sociedad de comercio Electro Marconi, C.A. en su recurso contencioso tributario es el atinente a la forma cómo fueron calculadas las sanciones pecuniarias, el Juzgador de mérito -en ejercicio de las amplias potestades que le son atribuidas en la jurisdicción tributaria- procedió en primer término a determinar si el acto administrativo impugnado se encontraba afectado por el vicio de inmotivación.

    Al respecto, aprecia esta Alzada que en la Resolución recurrida el ente exactor, ciertamente, no indicó en qué consistían los incumplimientos formales que en materia de impuesto al valor agregado fueron atribuidos a la sociedad de comercio Electro Marconi, C.A.

    Tampoco lo hace en las Resoluciones de Imposición de Sanción confirmadas por la Resolución impugnada, las cuales corren insertas en el expediente administrativo solicitado por esta M.I. el 13 de junio de 2012 mediante Auto Para Mejor Proveer identificado con letras y números AMP-073.

    En efecto, en las señaladas Resoluciones de Imposición de Sanción solamente se expresa lo siguiente:

    (…) se verificó al momento de la fiscalización, que la contribuyente tiene en su establecimiento el (los) Libro (s) de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para el período de imposición (…), según consta en (…) Acta de Recepción Nro. 102761 de fecha 21/09/2001 (…)

    . (Destacado de la Sala).

    Por su parte, el Acta de Recepción signada con letras y números RCA-DF-EF-2001-10276-1 del 20 de septiembre de 2001, a la cual aluden las Resoluciones de Imposición de Sanción (folios 27 al 33 del expediente judicial), indica que:

    13. Libros de Compras y de Ventas de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Impuesto al Valor Agregado del período comprendido desde agosto 99 (sic) hasta la actualidad.

    Observaciones: Suministrados los libros, no coloca el N° de RIF ni los datos del cliente en el libro de ventas, hace resumen diario desde agosto 99 (sic) hasta agosto 2001 (…).

    . (Destacado de la Sala).

    Como se observa los incumplimientos formales en materia de impuesto al valor agregados determinados por la Administración Tributaria a cargo de la contribuyente durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 1999 hasta el mes de agosto de 2001, consistieron en no haber colocado en los Libros de Compras y Ventas el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y no haber identificado al cliente en el Libro de Ventas.

    En orden a lo anterior, es claro que si bien en la Resolución impugnada la Administración Tributaria no señaló en qué consistieron los incumplimientos formales determinados en la actuación fiscal, en el Acta de Recepción a la cual hacen referencias cada una de las Resoluciones de Imposición de Sanción, sí se hizo expresa indicación de los deberes formales inobservados por la empresa contribuyente durante los períodos impositivos a los cuales se contrajo la fiscalización.

    Ahora bien, cabe destacar que según el criterio pacífico y reiterado de esta Sala no se configura el vicio de inmotivación del acto administrativo cuando de las actas que conforman el expediente se desprenden los fundamentos de hecho y de derecho en los que se basó la Administración Tributaria para tomar la decisión impugnada.

    En efecto, tal como lo dejó sentado esta M.I. en sentencia Nro. 320 del 10 de marzo de 2011, caso: Mi Mesa, C.A:

    (…) La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

    .

    Por aplicación del criterio jurisprudencial expuesto, debe concluirse que en el caso examinado la Resolución identificada con letras y números RCA/DJT/CRA/2005-000713 del 4 de noviembre de 2005, confirmatoria de las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. 29509 al 29532, está motivada razón por la cual resulta forzosa la revocatoria de la sentencia consultada. Así se declara.

    Derivado de la declaratoria anterior debe esta Alzada pronunciarse respecto a la materia de fondo controvertida en el recurso contencioso tributario, la cual se contrae a determinar únicamente si la Resolución impugnada está afectada por el vicio de falso supuesto de derecho, en virtud de haberse aplicado varias sanciones pecuniarias a la sociedad de comercio Electro Marconi, C.A., por incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado determinados en una misma fiscalización.

    Como resultado de la actuación fiscal el ente exactor aplicó a la nombrada empresa una pluralidad de sanciones pecuniarias por un monto total de Un Mil Quinientas Sesenta y Dos con Cincuenta Unidades Tributarias (1.562,50 U.T.), con fundamento en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, derivadas del incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 1999 hasta el mes de agosto de 2001, ambos inclusive.

    Sobre el asunto debatido en el recurso contencioso tributario, es prudente referir que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado su criterio en la sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A. al establecer que cuando los ilícitos tributarios previstos en el Código Orgánico Tributario de 1994 -como ocurre en el caso bajo examen- sean producto de una conducta continuada o repetida, debe aplicarse la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, por remisión general contenida en el artículo 71 del primero de los mencionados Códigos, el cual señala que sus disposiciones se aplican a todos los ilícitos tributarios, con excepción de los aduaneros y remite a los principios y normas de derecho penal común a falta de disposición expresa en el mismo Código.

    Así, en el indicado fallo la Sala expuso el criterio que se transcribe a continuación:

    (…) Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    .

    De esta manera la sentencia parcialmente transcrita describe el delito continuado en materia tributaria, a partir de una ficción creada por el legislador según la cual la conducta omisiva, repetitiva y continuada que transgrede la misma norma en varios períodos impositivos investigados, se considera -a los efectos de la pena- como una sola infracción continuada.

    Siguiendo la jurisprudencia mencionada, en el supuesto de incumplimientos de deberes formales durante diferentes períodos impositivos, producto de una conducta continuada o repetida, era obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, por lo que dichos incumplimientos -a los efectos del cálculo de la pena- se consideraban como un delito único.

    En las Resoluciones de Imposición de Sanción cursantes en el expediente administrativo, se aprecia que el ente exactor determinó en los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 1999 hasta el mes de agosto de 2001, el incumplimiento de manera reiterada de la contribuyente de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, al no colocar en los Libros de Compras y de Ventas el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y al no identificar al cliente en el Libro de Ventas, según se desprende de Acta de Recepción signada con letras y números RCA-DF-EF-2001-10276-1 del 20 de septiembre de 2001 (folios 27 al 33 del expediente judicial), con base en lo cual la contribuyente fue sancionada de acuerdo al artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

    Al ser así, cabe destacar que la norma in commento, tipifica en forma diáfana los ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y cómo se aplicaría la sanción de multa cuando se materialice un incumplimiento, en los términos que a continuación se transcriben:

    Artículo 106.- El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

    En la misma pena, rebajada en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos (…)

    .

    Sin embargo, también se observa que el legislador no previó lo referente a la manera de cómo se impondría la multa por este ilícito formal, en aquellos casos en que se cometiere una misma infracción durante varios períodos consecutivos.

    Ahora bien, considerando que para los indicados períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 1999 hasta el mes de agosto de 2001 se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario de 1994, dado que el Código Orgánico Tributario de 2001 tuvo una vacatio legis hasta el 17 de enero de 2002, es claro que en atención al criterio jurisprudencial expuesto por esta Sala en el citado caso Acumuladores Titán, C.A., en el caso concreto la Administración Tributaria debió calcular la sanción pecuniaria aplicable a la contribuyente tomando como fundamento las reglas que rigen la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal y considerar en consecuencia los ilícitos tributarios cometidos como una sola infracción y aumentar la multa en su término medio conforme a lo dispuesto en el artículo 37 eiusdem. Así se declara.

    De allí que como lo denunciara la sociedad de comercio Electro Marconi C.A. la Resolución recurrida se encuentra afectada por el vicio de falso supuesto de derecho en lo que respecta al cálculo de la sanción pecuniaria, razón por la cual se anula del aludido acto dicho cálculo y se ordena a la Administración Tributaria efectuar uno nuevo empleando los criterios que rigen la figura del delito continuado. Así se declara.

    Por otra parte, en virtud de no haber sido controvertido en el recurso contencioso tributario la inadmisibilidad del recurso jerárquico, así como tampoco las sanciones de multa aplicadas a la contribuyente por la Administración Tributaria por el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, consistentes en no haber colocado en los Libros de Compras y de Ventas el número de Registro de Información Fiscal (RIF), ni haber identificado al cliente en el Libro de Ventas; se mantiene firme la Resolución signada con letras y números RCA/DJT/CRA/2005-000713 del 4 de noviembre de 2005 en los mencionados aspectos.

    Sobre la base de las consideraciones realizadas, declarada procedente como ha quedado la única denuncia formulada por la empresa recurrente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, atinente a la forma en que la Administración Tributaria efectuó el cálculo de las sanciones pecuniarias aplicadas, se declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Electro Marconi, C.A. contra la prenombrada Resolución, que inadmitió el recurso jerárquico incoado por la recurrente y, en consecuencia, confirmó las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. 29509 al 29532, todas de fecha 5 de diciembre de 2002, así como las correlativas Planillas de Liquidación.

    Por último, dada la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario, en principio correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional de acuerdo a lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001; sin embargo, esta Sala Político-Administrativa en atención al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., considera que no procede la aludida condenatoria en costas. Así se decide.

    IV

    DECISIÓN

    En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva Nro. 1.739 de fecha 24 de enero de 2012, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de acuerdo a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008.

2. - Conociendo en consulta se REVOCA dicho fallo.

3. - FIRMES por no haber sido controvertidos en el recurso contencioso tributario los pronunciamientos del ente exactor en la Resolución signada con letras y números RCA/DJT/CRA/2005-000713 del 4 de noviembre de 2005, referentes a la inadmisibilidad del recurso jerárquico y a la procedencia de las sanciones de multa aplicadas a la contribuyente en virtud del incumplimiento de los deberes formales constatados en materia de impuesto al valor agregado.

4. - CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Electro Marconi, C.A., al haberse considerado procedente su único alegato esgrimido en el escrito contentivo del aludido recurso, relacionado con la forma como la Administración Tributaria efectuó el cálculo de las sanciones pecuniarias aplicadas.

   En consecuencia, se ORDENA a la Administración Tributaria realizar un nuevo cálculo de la sanción pecuniaria, conforme a las reglas que rigen la figura del delito continuado y emitir la Planilla de Liquidación correspondiente.

   NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional, de acuerdo a lo expuesto en esta decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente E.M.O.
   		La Vicepresidenta Y.J.G.
   El Magistrado E.G.R.
   	Las Magistradas,
   T.O.Z.
   		M.M. TORTORELLA
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En veintiocho (28) de noviembre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01414, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados.
   	La Secretaria, S.Y.G.