Sentencia nº 00152 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 25 de Febrero de 2004

La contribuyente supra identificada importó 16 cargamentos de papas congeladas, las cuales arribaron a la Aduana Principal de La Guaira, en fechas 05-12-96, 06-06-96, 02-01-97, 19-12-96, 30-01-97, 02-08-97, 06-12-97, 03-07-98, 30-01-98, 11-05-98, 12-01-97, 02-10-98, 25-07-96, 22-08-99, 21-03-97 y 24-01-98, a bordo de los buques “Santa Paula” los cinco primeros, “Caraibe” los tres siguientes, “Author” los otros dos, “Maersk La Guaira” los dos que siguen y “Maersk La Plata”, “P&O Nedlloyd Kingston”, “Cap. Villano”, y “Dorian”, los restantes, respectivamente, procedentes todos de Canadá, constituidos por “papas congeladas”, declarados bajo el Código Arancelario 1710.10.00, correspondiente a “papas (patatas) aunque están cocidas en agua o vapor, congeladas”, gravados con tarifa del 15% ad valorem y, además, exentos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por tratarse de la importación de productos del reino vegetal en su estado natural.

Posteriormente, practicado el reconocimiento a cada una de las importaciones, los funcionarios actuantes determinaron que la mercancía importada debía estar ubicada bajo el Código 2004.10.00, con tarifa del 20% ad valorem, correspondiente a “papas (patatas) preparadas o conservadas (excepto en vinagre o en ácido acético) congeladas, excepto los productos de la partida 20.06", por tratarse de productos procesados, debían ser gravadas por el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. En razón de lo anterior, se procedió a emitir las Planillas denominadas “Determinación de Derechos de Importación Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor Para pagar autoliquidación o efectuar depósitos bancarios” anteriormente identificadas.

Contra las nombradas planillas, la sociedad mercantil CONTUCARGA, C.A., Agente de Aduanas según Registro No. 993, procediendo en su carácter de apoderado de la contribuyente, interpuso en fechas 11-07-96, 03-09-96, 09-01-97, 28-01-97, 17-02-97, 20-02-97, 14-03-97, 05-06-97, 12-09-97, 09-12-97, 20-02-98, 06-03-98, 19-06-98, 05-08-98, 15-10-98 y 04-11-98, previa constitución de los depósitos requeridos para su admisibilidad, recursos jerárquicos por la inconformidad de los montos reconocidos por la Aduana Principal de La Guaira.

En fecha 29 de septiembre de 1999, la Administración Tributaria notificó a la contribuyente de la Resolución No. HGJT-A-4692 de fecha 25 de agosto de 1999, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar los aludidos recursos jerárquicos interpuestos contra las planillas de autoliquidación supra identificadas.

Contra la referida decisión administrativa, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 30 de noviembre de 1999, invocando las razones siguientes:

Incompetencia del funcionario. (Gerente Jurídico Tributario del SENIAT.)

Señala la recurrente que el Gerente Jurídico Tributaria de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) es manifiestamente incompetente para decidir recursos jerárquicos, de conformidad con lo establecido en el numeral 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Explica que el ciudadano Gerente Jurídico Tributario, actuó de conformidad con la Resolución No. 016 de fecha 18 de febrero de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.646 de fecha 22 de febrero de 1999, conforme a la cual el Superintendente Nacional Tributario le confirió la facultad de “..ejecutar las atribuciones consagradas en el artículo 39, 40, 41, y 42 de la resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria – SENIAT,...”

A tal efecto, indica que el Superintendente Nacional Tributario no era competente para dictar la Resolución No. 32 del 24 de marzo de 1995, sino el Ejecutivo Nacional, conforme a lo establecido en los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario de 1994. Por lo tanto y como consecuencia de la nulidad absoluta de dicha resolución, “...mal podía el Gerente Jurídico Tributario ejercer válidamente las facultades que le fueron delegadas, contenidas concretamente en el ordinal 4º del Artículo 41 de tal normativa, lo que acarrea por vía de consecuencia, la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados en el presente Recurso Contencioso Tributario.”.

Falso supuesto.

En el supuesto negado de que el Tribunal considerase improcedente el anterior alegato, la contribuyente adujo que el acto impugnado debe ser declarado nulo, en razón de estar basado en un falso supuesto de derecho, por errada interpretación y aplicación de la Ley. Dicho alegato se fundamentó en lo siguiente:

Explica la accionante en su escrito recursorio que el falso supuesto de derecho viene dado por “...una equivocada interpretación por parte de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), del contenido y alcance del Códigos Arancelarios 0710.10.00 y 20.04.10.00 contenidos en el Decreto No. 989, mediante el cual se promulga el Arancel de Aduanas, publicado en el Gaceta Oficial Extraordinaria No. 5.039 de fecha 9 de febrero de 1996.”

Justifica lo anterior, señalando que aún cuando toda importación de papas congeladas que hayan sufrido previamente alguna preparación, deberá ser calificada en el Código 2004.10.00, el Código 0710.10.00 contempla la excepción en la importación de papas congeladas, que son las que están previamente cocidas en agua o vapor. Así, explica la contribuyente que, con dicha excepción se reconoce que para la mejor conservación de las papas, estás no pueden ser congeladas en su estado natural, sino que es preciso someterlas a un proceso de precocción que libere el almidón contenido en ellas y evite el procedimiento de oxidación. En razón de ello, insiste en que esas “ papas ‘preparadas’ ” deben ser tratadas arancelariamente como hortalizas crudas congeladas.

Además, arguye la recurrente que las referidas hortalizas no pueden ser consumidas directamente con su solo calentamiento, sino que es preciso someterlas a una cocción completa posterior, situación contraria con las papas congeladas que se encuentran clasificadas en la subpartida 2004.10.00, las cuales con su solo calentamiento se encuentran listas para su consumo.

La contribuyente, en razón de lo establecido en el artículo 137 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, vigente ratione temporis, constituyó depósitos en garantía (depósito previo) de los montos reparados. Sin embargo, tal normativa, insiste la recurrente, resulta ser inconstitucional, en virtud de lo cual solicitó la desaplicación de la norma referida y la consecuente liberación de los depósitos realizados.

Posteriormente, en el lapso probatorio, la representación judicial de la contribuyente promovió el mérito favorable de los autos, experticia técnica, la cual fue consignada oportunamente por los expertos técnicos designados en fecha 4 de septiembre de 2000, así como las guías de embarque, folletos informativos de los proveedores y otros documentos en los cuales se consideró que podría desprenderse el estado y composición de los productos controvertidos.

II

FUNDAMENTOS DE LA RECURRIDA

El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, mediante sentencia No. 1023 de fecha 22 de noviembre de 2002, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario descrito en los siguientes términos:

Punto previo:

Incompetencia del funcionario:

...este Juzgador estima que no le corresponde pronunciarse, de forma incidental, sobre la Resolución No. 32, por la cual se creó la Gerencia Jurídico-Tributario (sic) del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), ni sobre los actos emanados de esas dependencias, firmados por los funcionarios que ejercen la titularidad de esas dependencias - ello tocaría a otras instancias, de ser procedentes -, pues ello involucraría que una vía procesal impropia se estaría haciendo pronunciamiento y logrado (sic) efectos que solamente se lograría de otra forma, luego de una contención plena. En consecuencia, este juzgador DESESTIMA el alegato de la nulidad de la Resolución No. HGJT-A-6576 de fecha 25-08-99, por incompetencia del (sic) Gerencia Jurídico-Tributario (sic) del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). Así se declara.

Falso supuesto:

...el Tribunal observa que en el informe presentado por los expertos, éstos llegan a la conclusión que las papas objeto de la controversia, sufrieron un proceso de transformación en su apariencia externa a objeto de hacer posible su importación como papas congeladas proceso que incluye una fritura en aceite vegetal.

En efecto, asientan dichos expertos, e (sic) sus conclusiones, folio 215: ‘1. Se trata de papas peladas, cortadas en tiras, sometidas a un proceso de tratamiento térmico (‘blanching’) en agua caliente, posterior inmersión en aceite (fritura parcial) y congeladas’. ‘4. Las tiras de papas en este proceso tecnológico son sometidas a inmersión en aceite caliente (‘par-fry’) durante un tiempo de 40 a 100 segundo, a fin de obtener unas tiras de papas con una superficie exterior gelatinizada...’

El ‘par-fry’, según la bibliografía aportada en el mismo informe pericial, en folio 220, se le describe de la siguiente manera:

‘...está reportando en la literatura como un proceso de fritura parcial. Los tiempos de tritura (parcial) de las papas fritas dependen de las tiras y la temperatura del aceite, comúnmente varían de 1 2.5. (sic) min. En (sic) aceite entre 160º C y 190º C, para completar un ‘ par-fry’ (fritura parcial al remover la humedad contenida en las papas menos del 30- 40%).

El exceso de grasa presente en la superficie de las tiras parcialmente fritas puede ser eliminado mediante una corriente de aire caliente a 70º C, inmediatamente a la salida del freidor. Entonces las tiras de papas son sometidas a congelación rápida. Esta congelación reduce rápidamente la temperatura del producto entre -15º C y -7% C con el aire refrigerado o mediante aplicación de nitrógeno líquido. La fritura es llevada a cabo por el usuario final’

El mencionado proceso, al cual es sometido las papas, le permite apreciar a este Juzgado que la mercancía importada,, (sic) objeto de la controversia, no queda ubicada en el item arancelario 0710.10.00, tal como fue declarada por la recurrente; por el contrario su ubicación se corresponde con la partida 2004.10.00, como ha sido confirmada por la Resolución impugnada.

En razón de la (sic) precedentemente expuesto, este Tribunal considera que al no haber probado la recurrente que la mercancía importada, apreciada por los funcionarios de la aduana, como ‘patatas (papas) preparadas o conservadas (excepto en vinagre o en ácido acético) congeladas

, ubicadas en el item arancelario 2004.10.00, pertenece a la partida arancelaria 0710.10.00, tal como fue por ella declarada, el vicio de falso supuesto de derecho, en lo que respecta a estas hechos, es improcedente. Así se declara.

En virtud de la decisión del punto anterior, se declara igualmente improcedente la defensa invocada por la recurrente respecto a la inobservancia del numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, referente a la violación de la preceptuado en la Nota 1.a) del Capitulo 20 del Arancel de Aduanas, así como lo establecido en la Regla 3.a) de las Reglas Generales de Interpretación de la Nomenclatura del mismo.. (sic) Así se declara

Posteriormente, el Tribunal a quo hace una análisis de mérito de la causa, en el cual procede a analizar los referidos códigos arancelarios, para determinar si para el presente caso se debe considerar como “papas Precocidas congeladas para uso industrial”, bajo el código arancelario 0710.10.00, según las declaraciones efectuadas por la recurrente o si, por el contrario, debe ser considerado como “patatas (papas) preparadas o conservadas (excepto en vinagre o en ácido acético) congeladas”, dentro de la partida arancelaria 2004.10.00, de acuerdo con el resultado de los reconocimientos efectuados por los funcionarios aduaneros.

Al respecto, concluye el Tribunal de la causa que, apartándose del criterio expuesto por la recurrente, la mercancía no es congelada al natural sino después de “un proceso de transformación de su apariencia externa”, considerando por ello procedente los ajustes efectuados por la Administración Tributaria.

Finalmente el Tribunal a quo, de conformidad con lo establecido en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, eximió del pago de costas a la recurrente por considerar que tuvo motivos racionales para litigar, por tratarse de una controversia por discrepancias en criterios clasificatorios arancelarios.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Los apoderados de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, impugnaron la decisión recurrida con base en los siguientes argumentos:

Falso supuesto:

La recurrente denuncia que la sentencia apelada adolece del vicio de falso supuesto, de acuerdo a lo establecido en el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto apreció erróneamente las argumentaciones y pedimentos efectuados en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, dándoles un sentido distinto a lo solicitado.

Justifican lo anterior señalando que su representada no solicitó pronunciamiento alguno sobre la nulidad de la Resolución No. 32, sino la nulidad de los actos administrativos impugnados, los cuales fueron dictados con fundamento en dicha resolución.

Igualmente arguyen que al juez contencioso tributario le corresponde determinar la ilegalidad o no de los actos administrativos recurridos y, en razón de ello, proceder al examen de todas las normas aplicables en el caso concreto, así como del control difuso de la constitucionalidad, facultad otorgada a los órganos del Poder Judicial conforme lo establece el segundo párrafo del artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo contenido es similar a lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

Errónea apreciación de la experticia técnica:

Señalan los apoderados de la contribuyente que la sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario debe ser revocada, porque incurrió “...en una errónea apreciación de las pruebas que reposan en el expediente contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por nuestra representada, que conlleva a un falso supuesto de acuerdo a lo establecido en el Artículo 320 del Código de Procedimiento Civil.”

Lo anterior se fundamenta en que se promovió prueba de experticia a fin de evidenciar que las papas importadas no sufrían cambios sustanciales en su naturaleza por el proceso de precocción y fritura, siendo estos procedimientos el mínimo necesario para garantizar la calidad del producto.

En razón de ello, explican que ese mantenimiento adecuado de las condiciones y calidad de los productos no implica su clasificación en la subpartida arancelaria 2004.10.00, ya que ello resultaría en la inaplicabilidad del clasificador 0710.10.00, por cuanto éste sólo sería aplicable para las papas que no hayan sido adecuadamente preservadas, no soportando los controles de calidad mínimos que se requieren para su comercialización e introducción en el territorio nacional.

IV

DE LA CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN

En fecha 9 de abril de 2003, el abogado P.G.B., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 64.099, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, tal como consta en instrumento poder autenticado ante la Notaría Undécima del Municipio Libertador en fecha 12 de diciembre de 2002, anotado bajo el No. 22, Tomo 250 de los Libros llevados ante esa Notaría, contestó la fundamentación presentada por la contribuyente, en los siguientes términos:

Que la Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, dictada por el entonces Ministro de Hacienda, el cual contiene el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), consagraba en su artículo 4to la facultad al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del servicio. Basado en ello, el antes nombrado Superintendente dictó la Resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995.

En razón de lo explicado anteriormente y en virtud de lo establecido en el artículo 20, numeral 25) de la Ley Orgánica de Administración Central, vigente para el momento que se dictó la referida Resolución No. 2.802, el entonces Ministro de Hacienda se encontraba facultado para delegar las atribuciones que legalmente le fueran conferidas, razón por la cual las delegaciones que este funcionario realizare se encontraban igualmente ajustadas a la Ley.

Por lo tanto, siendo dicha norma (Resolución No. 2.802) no sólo una delegación de competencias, sino además una “instrucción” del Ministro para con el Jefe de la Administración Tributaria, este distribuyó las competencias que le eran propias, procediendo a dictar, conforme a la Ley, la aludida Resolución No. 32.

Respecto al vicio de errónea apreciación de la prueba argumentado por la recurrente, explica la representación fiscal que la Resolución No. HGJT-A-4692 de fecha 25 de agosto de 1999 se encuentra suficientemente fundamentada para sustentar la legitimidad de la actuación de la Administración Tributaria, lo cual a falta de prueba idónea en contrario por parte de la recurrente, alcanza todo su valor probatorio.

Así, además de lo anteriormente explicado, el escrito de contestación de la fundamentación se orientó en determinar cual debe ser la correcta clasificación arancelaria de la mercancía importada, ubicándola bajo la partida 2004.10.00, con base a lo expuesto por la Gerencia de Aduanas en el memorádum No. SAT-GT-GA-100-96-1-00480 de fecha 24 de diciembre de 1996, según el cual el procedimiento al que es sometida la papa hasta ser empacada y congelada es un proceso distinto de los señalados en los Capítulos 7, 8 y 11 del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, pues no sólo son cocidas con agua o vapor, sino también expuestas a una preparación más elaborada que consiste en una rociada de aceite antes de su congelación, lo que evidentemente cambia el estado natural de la referida mercancía.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En razón de los argumentos del fallo recurrido y de las defensas formuladas por la contribuyente apelante, la presente controversia se circunscribe a decidir, en primer término, sobre el vicio de falso supuesto que se denuncia afecta a la sentencia apelada y, luego, sobre la aparente errónea apreciación de las pruebas relacionada con la clasificación arancelaria de la mercancía importada.

Falso supuesto.

Para las apoderadas de la recurrente, la sentencia incurre en falso supuesto al apreciar erróneamente las argumentaciones y pedimentos efectuados en el escrito recursorio, ya que su representada no solicitó pronunciamiento alguno sobre la Resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sino sobre la nulidad de los actos administrativos impugnados, los cuales fueron dictados con fundamento en dicha resolución.

En tal sentido, denuncian en su escrito de fundamentación de la apelación que al juez contencioso tributario le corresponde determinar la ilegalidad o no del acto administrativo recurrido, y en razón de ello, debe proceder al examen de todas las normas aplicables en el caso concreto, así como del control difuso de la constitucionalidad, de forma tal que, aquéllas que son contrarias a las disposiciones de la Carta Magna, deberán ser desaplicadas, garantizando la primacía de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otro lado, la representación fiscal en su escrito de contestación a la fundamentación de la apelación, refutó lo explicado por la apelante, señalando que la Resolución No. 32 fue dictada en estricto apego de las disposiciones normativas, estando suficientemente facultado el Superintendente Nacional Tributario para proferirlas, por lo tanto y en virtud de lo anterior, carece de sentido el alegato esgrimido sobre la incompetencia de funcionario por emitir el acto administrativo impugnado.

Además, que conforme a la declaración del Tribunal a quo, no le está dado a éste valorar los actos administrativos emanados de alguna dependencia u órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como tampoco es de su competencia pronunciarse sobre la ilegalidad de la organización del servicio autónomo, por no ser ese el objeto de impugnación del presente recurso, sino la Resolución No. HGJT-A-6576 de fecha 25 de agosto de 1999.

Visto lo anterior, la Sala pasa a decidir y observa:

El sistema del control difuso de la constitucionalidad de normas está expresamente previsto en nuestro ordenamiento positivo, en la forma siguiente:

En la Constitución Bolivariana de la República de Venezuela, así:

Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella

.

En el Código de Procedimiento Civil, en estos términos:

Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia

De los presupuestos normativos anteriormente transcritos se observa, que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de nuestra Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano, y opera cuando el juez frente a un caso concreto sometido a su conocimiento advierte que la norma de rango legal o sub-legal, relacionada con la resolución del asunto contraría directamente una norma constitucional; en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.

Así, tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución, y que sea de aplicación directa.

Ahora bien, en este contexto el Tribunal a quo desestimó el alegato de la nulidad de la Resolución No. HGJT-A-6576 de fecha 25 de agosto de 1999 por incompetencia del Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), porque el Juzgador consideró que no le correspondería pronunciarse, de forma incidental, sobre la Resolución No. 32, “...pues ello involucraría que una vía procesal impropia se estaría haciendo pronunciamiento y logrado efectos que solamente se lograrían de otra forma, luego de una contención plena.”

Para pronunciarse sobre el citado particular, la Sala ratifica sus decisiones (entre ellas: sent: 1064 de fecha 13-08-02, caso: Almacenadora Mercantil, C.A.), respecto a la potestad que ostentan los jueces de la República y en especial los tribunales contenciosos tributarios para desaplicar disposiciones legales que violen el sistema de la constitucionalidad en casos concretos, en los siguientes términos:

Por otra parte y respecto a la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a los cuales toca decidir sobre la legalidad o no de los actos de naturaleza tributaria que sean sometidos a su consideración, esta Sala no comparte la opinión hecha valer por la representación fiscal respecto a que no podía el Tribunal de la causa pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de la Resolución N° 32, a la luz de lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; ello por cuanto tal como se indicó, todos los jueces de la República son sujetos del deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna, a través del denominado control difuso de la constitucional, según el cual pueden estos desaplicar, una vez advertida la colisión entre la normativa denunciada y las disposiciones constitucionales, la primera de éstas y hacer valer las últimas con preferencia. Negar la posibilidad a los jueces venezolanos de ejercer el control difuso consagrado en el artículo 334 constitucionalidad (sic) y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sería hacer nugatoria la prevalencia de la Constitución sobre cualquier otra norma que atente contra la misma; en este sentido debe recordarse que conforme al artículo 7 del propio texto constitucional, ésta resulta: ‘... la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución’. En consecuencia debe concluir esta alzada que el alegato esgrimido por la representación fiscal según el cual sólo podrían los jueces tributarios desaplicar normas cuyo contenido sea tributario, resulta totalmente improcedente. Así se decide.

(resaltado de la Sala)

En virtud del criterio suficientemente explicado en la sentencia transcrita, debe esta Sala concluir que, conforme lo denuncia al apelante-contribuyente, no podía el a quo desestimar lo solicitado en tal sentido por ella en su escrito recursorio, ya que, como bien arriba se explica, los jueces de la República son sujetos del deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a través del denominado control difuso de la constitucionalidad.

Por lo tanto, conforme se denuncia en la fundamentación de la apelación, la sentencia si incurrió en falso supuesto cuando apreció erróneamente las argumentaciones y pedimentos efectuados en el escrito recursorio. En razón de lo anterior se revoca la sentencia referente a la desestimación del alegato de nulidad de la Resolución No. HGJT-A-6576 de fecha 25 de agosto de 1999. Así de declara.

Como consecuencia de la declaratoria que antecede, debe esta Sala conocer y pronunciarse respecto al referido alegato de la apelante conforme al cual la Resolución No. HGJT-A-6576 de fecha 25 de agosto de 1999 es nula por incompetencia del Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por cuanto la Resolución No. 32, instrumento en el cual se establecen las competencias para el referido gerente, está viciada de nulidad por ilegalidad, a cuyo efecto observa lo siguiente:

La Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio.

De manera que, la potestad del Superintendente en esta materia, bien como lo explica la representación fiscal, deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo ello, esta Sala estima, y así ratifica lo señalado en decisiones precedentes (Sent: 756 de fecha 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A.), que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucionalidad mediante el control difuso, previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.

Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución No. 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciada por la recurrente. Así también se declara.

Errónea apreciación de las pruebas.

Decidido el punto sobre el vicio de falso supuesto que se denunció afectaba la sentencia apelada, pasa la Sala a conocer y decidir sobre la aparente errónea apreciación de las pruebas relacionadas con la clasificación arancelaria de la mercancía importada y a tal efecto observa:

La recurrente clasificó la mercancía importada en el Capítulo 7 del Arancel, referido a “Hortalizas, plantas, raíces y tubérculos alimenticios”, bajo el código arancelario 0710.10.00, como “papas (patatas) aunque estén cocidas en agua o vapor, congeladas”, el cual establece una tarifa general ad valorem del 15% y Régimen Legal 5 y 6 y, además, que por tratarse de la importación de productos del reino vegetal en su estado natural, se beneficia de la exención del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

Justifica lo anterior, señalando que con esa normativa (código arancelario 0710.10.00) “...se reconoce que para la mejor conservación de las papas, éstas no pueden ser congeladas en su estado natural, sino que es preciso someterlas a un proceso de precocción que libere el almidón contenido en ellas y evite el proceso de oxidación.”.

En apoyo a lo expuesto y en su oportunidad procesal, la recurrente promovió experticia técnica de muestras representativas de las mercancía importada, así como de las guías de embarque, folletos informativos y/o publicitarios de los proveedores y en cualesquiera otros documentos sobre las referidas mercancías.

Según explica la recurrente, dicha prueba de experticia sirvió para evidenciar que, “...las papas importadas por ésta no sufrían cambios sustanciales en su naturaleza por el proceso de precocción y asimismo, que éstas no eran aptas para el consumo humano únicamente con tal proceso, sino que era necesario un proceso de cocción posterior. De igual forma, nuestra representada pretendió probar y efectivamente probó, que el proceso de precocción y fritura empleado en las papas importadas era el mínimo necesario para garantizar la calidad del producto, evitando de esta forma su resquebrajamiento.”.

Ahora bien, visto el dictamen pericial, el tribunal de la causa consideró que las papas importadas sufrieron un proceso de transformación en su apariencia externa a objeto de hacer posible su importación como papas congeladas, proceso que incluye una fritura (par-fry) en aceite vegetal. Lo anterior le permitió concluir al a quo que la partida arancelaria que le corresponde a la referida mercancía importada es la No. 2004.10.00, tal como fue establecido por la resolución impugnada. En razón de ello, consideró improcedente lo solicitado por la recurrente, por cuanto señaló que no se había probado suficientemente que las referidas papas congeladas pertenecen a la partida arancelaria 0710.10.00.

En razón de lo expuesto, de la declaratoria del a quo y de las argumentaciones de la contribuyente y del Fisco Nacional, toca a la Sala determinar si para el presente caso debe considerarse la mercancía importada bajo el código arancelario 0710.10.00, según las declaraciones efectuadas por la recurrente, o si por el contrario, debe ser considerada, tal como fue dictaminado por el Tribunal a quo, como “patatas (papas) preparadas o conservadas (excepto en vinagre o en ácido acético) congeladas”, dentro de la partida arancelaria 2004.10.00, de acuerdo con el resultado de los reconocimientos efectuados por los funcionarios aduaneros, y a este respecto se hacen las siguientes consideraciones:

Establece la aplicable Ley Orgánica de Aduanas de 1978, vigente ratione temporis, en su Título III, referido al Arancel de Aduanas, y en el Capítulo I del Título V de su Reglamento, la normativa y lineamientos a tener en cuenta respecto de la aplicación del cuerpo normativo denominado Arancel de Aduanas.

Así, se desprende del contenido de los artículos 82, 83, 84 y 85 de la citada Ley, que todas las operaciones aduaneras estarán sujetas al impuesto que ella autoriza. Asimismo, prevé que la tarifa aplicable para la determinación del impuesto aduanero será fijada en el Arancel de Aduanas; cuya clasificación deberá hacerse conforme a la previsión contenida en el mismo Arancel, es decir: gravadas, no gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a otras restricciones, registros u otros requisitos. Igualmente, en dicha normativa se indica que la calificación de esas mercancías así clasificadas, deberá efectuarse sólo de conformidad con el Arancel de Aduanas, so pena de declararse nula la calificación que no cumpliere con esas formalidades.

Señala también la referida Ley, que los tipos de impuestos en esta materia pueden ser ad-valorem, específicos o mixtos. En ese sentido, el Arancel de Aduanas fija la tarifa o alícuota a cada una de las subpartidas subregionales (8 dígitos) o adicionales (10 dígitos). Estableciendo asimismo, que a los efectos de la verificación y fijación de la base imponible de estos impuestos, el reglamento determinará los elementos constitutivos, el alcance, las formas, medios y sistemas que deberán ser utilizados.

Por otra parte, señala en su artículo 86, en lo atinente a la causación de los aludidos impuestos, que los mismos se causarán a la fecha de su llegada a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la operación de que se trate y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para esa fecha.

En este mismo orden de ideas, el reglamento de la mencionada Ley en sus artículos 227, 228 y 230 establece que el ordenamiento de las mercancías en el Arancel de Aduanas se realizará con base a las Nomenclaturas Arancelarias Común a los países miembros del Acuerdo de Cartagena, NANDINA; Además, indica que en las declaraciones de las mercancías las clasificaciones arancelarias de dichas mercancías, se hará conforme a la Ley y se ajustará en todo a los términos utilizados en el Arancel de Aduanas.

Asimismo, establece que la interpretación y aplicación oficial del Arancel de Aduanas es función del Ministro de Hacienda (ahora Ministro de Finanzas), y para cuya ejecución se consideran como parte integrante de la estructura legal de dicho arancel, las modificaciones introducidas por el C. deC.A. en Bruselas, a la Nomenclatura y a sus notas explicativas.

En el caso de autos, el Arancel de Aduanas aplicable está contenido en el Decreto Nº 989 de fecha 20 de diciembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.039 Extraordinario de fecha 09 de febrero de 1996.

Planteadas las anteriores consideraciones, pasa la Sala a determinar la correcta clasificación arancelaria y para ello se hace necesario consultar el referido Arancel de Aduanas, en el cual como antes se indicó, se ha adoptado la nomenclatura del Sistema Armonizado para Designación y Codificación de Mercancías, que la Sala ha definido como “una colección de nombres de cosas, pero, en aduana, además, debe ser lo suficientemente amplia que comprenda todos los bienes susceptibles de ser objeto de comercio internacional; debe estar estructurada de tal modo, que una mercancía solamente pueda ser ubicada en un solo y único lugar; sus conceptos deben ser claros y bien delimitados, ajenos a toda ambigüedad; debe responder a las necesidades de todos los factores interventores en el comercio internacional, ya sean comerciantes, transportistas, almacenistas, economistas, estadígrafos, etc.”. (Sent: No. 954 del 01-07-03, caso, DAIMLERCHRYSLER DE VENEZUELA, L.L.C.)

Ahora bien, conforme al artículo 21 del mencionado Arancel de Aduanas, aprecia la Sala que es en las Reglas Generales para la interpretación del Sistema Armonizado, donde se establecen los principios fundamentales a seguir para efectuar una correcta clasificación arancelaria, a los efectos de aplicar la nomenclatura en él contenida. Así, en la Regla No. 1 se señala que los Títulos de las Secciones, de los Capítulos y de los Subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, pues la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Secciones o de Capítulos y por las siguientes disposiciones de las Reglas Generales 2, 3, 4, 5 y 6, si no son contrarias al texto de dichas Partidas y Notas.

Así las cosas, de conformidad con el artículo 451 del Código de Procedimiento Civil se promovió experticia técnica en muestras representativas de los cargamentos de papas congeladas usualmente importados por la contribuyente KFC Productos Alimenticios, C.A., la cual fue practicada por los expertos D.B., portador de la cédula de identidad No. 2.138.398, Biólogo, nombrado por la sociedad mercantil recurrente; T.E.M.C., portador de la cédula de identidad No. 6.555.375, Ingeniero Químico, designado por el Fisco Nacional; y M.C.P., titular de la cédula de identidad No. 2.975.508, elegido por el Tribunal de la causa.

En la referida experticia se describe paso a paso el proceso de elaboración de las papas congeladas para freír, resumiéndose de la siguiente forma:

Paso No. 1: Recepción de las papas frescas en la planta procesadora: Las papas son recibidas en remesas provenientes del productor y sometidas a una inspección inicial, clasificadas según su calidad y color.

Paso No. 2: Lavado: en esta etapa se procede a la remoción de residuos de tierra, pequeñas piedrecillas, suciedades y cualquier otro elemento extraño que puedan encontrarse en la materia prima.

Paso No. 3: Pelado: Se efectúa mediante vapor de agua inyectado a alta presión y temperatura. El tiempo de esta etapa puede ser de 20 a 90 segundos dependiendo de la variedad de la papa.

Paso No. 4: Inspección: Las papas son inspeccionadas visualmente, retirándose de la línea de producción las que presenten defectos de manejo, por quemaduras por efectos del sol o las que hayan quedado con piel. En esta etapa se remueven manualmente los “puntos negros u ojos” que son los puntos vegetativos del tubérculo de la papa.

Paso No. 5: Corte: Para la comercialización del producto “French fried potatoes” elaborados por Mc C.I., las papas deben ser cortadas en tiras, para ello se utilizan maquinaria adecuada para tal propósito.

Paso No. 6: Tratamiento térmico No. 1 (escaldado, “blanching” o blanqueado): En esta etapa se tiene como fin preparar las papas (tiras) para su posterior congelación, son tratadas en tanques cilíndricos, con agua a una temperatura que puede ser variable y que Mc Cain reporta en 170º F (76,8º C) por un tiempo que puede variar de 15 a 25 minutos.

Explica la experticia que, “El proceso de blanqueado le significa al producto congelado que se mantengan ciertas características que redundan en su calidad:

- Estabiliza y conserva el color natural de las papas.

- Inactiva las enzimas especificas que actúan en las reacciones bioquímicas que producen el oscurecimiento de la papa (pardeamiento).

- Reduce la adsorción de grasa en el procesamiento final de fritura.

- Mantiene el color uniforme de las papas fritas (proceso final de la fritura).

- Disminuye la carga bacteriana inicial de las papas crudas.

- Estabiliza la calidad nutricional del producto.”

Finaliza esta etapa con el secado del producto, para eliminar el exceso de humedad superficial, reduciendo así la carga de agua en la próxima etapa.

Paso No. 7: Inmersión en aceite (“par-fry”): Las papas pasan a una freidora en donde son inmersas en aceite caliente 100%. En el presente caso, explica la experticia, el fabricante reporta utilizar aceite de soya o de cánola parcialmente hidrogenado a 375º F (190,5º C) durante un período de 40 a 100 segundos.

Detallan los expertos que, “El objeto de esta operación es la gelatinización superficial del almidón, de forma que se produce una capa externa de almidón gelatinizado, mientras el interior de la papa aún no alcanza las condiciones de cocción para ser consumida; por tanto, la papa permanece cruda y es necesaria una posterior cocción (fritura) para su consumo como papa frita.

Esta etapa es un tratamiento térmico que produce una papa con características propias para que al someterla a la fritura final se obtenga un producto con las propiedades organolépticas y físicas, típicas de las papas fritas (especialmente en cuanto a una textura crujiente en el exterior, mientras el interior es blando).”.

Paso No. 8: Congelación: Las tiras de papas, en esta fase son objeto de un proceso de congelación rápida a una temperatura de –39º C, requiriéndose un tiempo de aproximadamente 20 minutos para alcanzar la congelación total.

La congelación es un proceso que conlleva la estabilidad química y microbiológica en el almacenamiento del producto.

Paso 9: Empaque: Las papas congeladas son empacadas automáticamente en bolsas de plásticos las cuales son dobladas y selladas herméticamente, luego son depositadas en cajas de cartón corrugadas en cantidad de seis unidades por cada caja.

Igualmente, conforme lo demuestra la experticia técnica, que el paso 7 ó denominado Inmersión en aceite (“par-fry”), es un tratamiento que “Confiere características organolépticas únicas a la papa ya frita, por cuanto el producto final presentará una consistencia externa crujiente superior, a una papa que se fría completamente sin que haya sido sometida al par-fry.”. (folio 210).

Así resulta, según lo demuestra la experticia técnica el efecto principal de la inmersión en aceite (“par-fry”), de acuerdo a la aclaratoria del experto T.E.M., “...es producir una papa con una superficie gelatinizada (es decir, precocida) muy diferenciada del interior de la misma. La papa preparada en esta forma estará dispuesta para que al ser sometida a la fritura final, se obtenga un producto más crujiente en el exterior, mientras el interior estará blando.”. (folio 213). (resaltado de la Sala).

Ahora bien, visto el proceso descrito anteriormente, la Sala observa que, contrario a lo invocado por la apelante, la prueba de experticia evidencia que las papas importadas si sufren un cambio sustancial en el sentido que el “par-fry” le confiere propiedades organolépticas únicas a este tipo de papas, obteniendo un producto más crujiente, sin que sea un paso clave en la preservación del producto durante su almacenamiento. (folio 213).

Por lo tanto, no siendo el dictamen pericial ni contradicho, rechazado o impugnado por la recurrente, conservado su valor probatorio y en atención al principio de que “la partida más específica tendrá prioridad sobre las partidas de alcance más genérico, establecido en el numeral 3, literal a) de la Reglas Generales para la Interpretación de la Nomenclatura establecidas en el Arancel de Aduanas, la Sala evidencia para el presente caso, que la partida más especifica es la clasificada en el Capitulo 20 del Arancel, referido a “Preparaciones de Hortalizas, Frutas u otros frutos o demás partes de plantas”, bajo el código arancelario 2004.10.00, como “papas (patatas) preparadas o conservadas (excepto en vinagre o en ácido acético), congeladas”, el cual establece una tarifa general ad valorem del 20% y Régimen Legal 5, el cual conforme la a Ley se obliga al pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así se declara.

Conforme a la declaratoria que antecede, se declara sin lugar la apelación ejercida por la contribuyente KFC PRODUCTOS ALIMENTICIOS, C.A., confirmándose la sentencia apelada. Así también se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por la abogada B.A., en representación de la contribuyente KFC PRODUCTOS ALIMENTICIOS, C.A., antes identificada, contra la sentencia No. 1023, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, el 22 de noviembre de 2002, en la cual se declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente, contra la Resolución No. HGJT-A-4692 de fecha 25 de agosto de 1999, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar los recursos jerárquicos interpuestos contra las Planillas de Autoliquidación denominadas “Determinación de Derechos de Importación Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor Para pagar autoliquidación o efectuar depósitos bancarios” (Forma 80 “C”), antes identificadas. En consecuencia, se confirma dicha sentencia en los términos expresados en esta decisión.

Asimismo, se confirma lo declarado por el Tribunal a quo, conforme al cual en atención a lo establecido en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime del pago de costas a la recurrente por considerar que tuvo motivos racionales para litigar, por tratarse de una controversia por discrepancias en criterios clasificatorios arancelarios.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los diecinueve (19) días del mes de febrero de dos mil cuatro (2004).Años: 193º de la Independencia y 144º de la Federación.

El Presidente,

L.I.Z. El Vicepresidente, HADEL MOSTAFÁ PAOLINI La Magistrada-Ponente

Y.J.G.

La Secretaria,

ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

YJG/ag.

Exp. 2003-0260 En veinticinco (25) de febrero del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00152.