Decisión nº 025-2009 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Marzo de 2009

En fecha 16 de abril de 2007, la Administración Tributaria emitió Resolución Imposición de Sanción N° 1671 en virtud de verificación realizada a la sociedad mercantil LABORATORIO MEDICO DE REFERENCIA ORDAZ Y MORILLO, C.A., constatando:

1. - Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración informativa correspondiente a los meses octubre de 2006 y enero de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor agregado, 9 y 10 de la Providencia 1677.

2. - Que la recurrente lleva los Libros y Registros de contabilidad con atraso superior a un mes, contraviniendo lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

3. - Que LABORATORIO MEDICO DE REFERENCIA ORDAZ Y MORILLO, C.A., no lleva la relación de compras y la de ventas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas, contraviniendo lo previsto en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 5 y 6 de la Providencia 1677

4. - Que el contribuyente emitió documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los meses de octubre a diciembre de 2006 y enero a marzo de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 3 de la Providencia 1677.

   Posteriormente, la Gerencia Regional de Tribunal Internos, Región Capital, emitió las Planilla de Liquidación para Pagar Nos. 01-10-1-2-25-000624, 01-10-1-2-27-000706 y 01-10-1-2-28-000301 de fecha 29 de febrero de 2008, por montos respectivos de Bs.F 575,00; Bs.F 41.975,00 y Bs.F 230,00.

   Inconforme, la contribuyente, ejerció, formalmente, el presente recurso contencioso tributario.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la representación de la recurrente:

   La contribuyente afirmó la existencia de falso supuesto en la Resolución impugnada. A tal efecto sostuvo que las facturas por ella emitidas, durante los periodos investigados sí cumplen con todos los requisitos exigidos por la Ley, para lo cual anexó modelos de ellas.

   Arguye la demandante, que el acto objeto de estudio, no indica concretamente cuáles de todos los requisitos establecidos en la normativa señalada, son los que incumple. “Asimismo, en el Acta de Recepción, que dio origen a la Resolución recurrida, se señala en forma ininteligible los supuestos incumplimientos formales en que incurrió… al emitir sus comprobantes de ventas.”

   En consecuencia de lo transcrito, aseguró que la Resolución N° 1671, atenta contra su derecho a la defensa, al impedirle rebatir a través de argumentos concretos los incumplimientos que se le imputan.

   Solicitó la recurrente, la aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Tributario pues, a su entender, se configura el delito continuado, en el caso de proceder la infracción por incumplimiento de requisitos en las facturas emitidas. Para afianzar sus alegatos aportó doctrina y decisiones de nuestro M.T..

   Destaca la representación de LABORATORIO MEDICO DE REFERENCIA, C.A. que la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario es inaplicable, a su entender, por cuanto el contenido de la misma vulnera el principio de irretroactividad de la Ley. En aras de sustentas tales afirmaciones invocó el contenido de los artículos 3 y 2 del Código Penal, 9 del Código Orgánico Tributario.

   Sostiene la contribuyente, que en nuestro país rige el principio tempus regit actum, según el cual la ley aplicable a un hecho determinado es la vigente para el momento de su acaecimiento o realización, lo que no hace permisible la aplicación retroactiva de una norma; hecho que, a su entender, se pretende cuando se cobra una sanción con una unidad tributaria posterior a la fecha de comisión de la infracción.

   En consecuencia de lo trascrito la recurrente solicitó la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, por suponer una clara violación al artículo 24 del Texto Fundamental.

2. - De la Administración Tributaria:

   El abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en su escrito de informes ratificó en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución impugnada por la recurrente.

   En cuanto al vicio de inmotivación y falso supuesto sostenido por la contribuyente, mediante el cual impugna la sanción impuesta por incumplimiento de deberes en la emisión de facturas, la representación del ente tributario sostuvo, que la recurrente no consignó, promovió, ni evacuó, para su debida evaluación, ningún elemento probatorio que sustente sus alegatos y desvirtúe las decisiones adoptadas por las autoridades tributarias.

   En cuanto a la procedencia del delito continuado esgrimido por la recurrente, el demandado expuso que en materia de Impuesto al Valor Agregado, el periodo es de un mes calendario y, en consecuencia, corre entre las fecha de apertura y cierre de manera mensual. De igual forma cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de las facturas de ventas, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario; y siendo que dicha norma contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones.

   A la hora de referirse sobre la desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la recurrida aportó la consulta N° 30.341-3617, la cual es contraria a las opiniones de la contribuyente, respecto al tema.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez analizadas las actas y demás recaudos incluidos en este expediente, esta Juzgadora observa que la litis de la presente causa se circunscribe a revisar la legalidad de la sanción impuesta a la contribuyente por el supuesto incumplimiento de deberes formales como son 1) la presentación extemporánea de la declaración informativa del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los meses octubre 2006 y enero 2007, 2) Irregularidades en los Libros y Registros de contabilidad, exigidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los Libros de Compras y Ventas establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en las facturas emitidas.

   Como punto previo, debe destacarse que la empresa LABORATORIO MEDICO DE REFERENCIA ORDAZ Y MORILLO, C.A., al ejercer el presente recurso no objetó las sanciones impuestas por lo siguientes incumplimientos verificados en su oportunidad por la Administración Tributaria:

1. - Presentar extemporáneamente la declaración informativa correspondiente a los meses octubre de 2006 y enero de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor agregado, 9 y 10 de la Providencia 1677.

2. - Llevar los Libros y Registros de contabilidad con atraso superior a un mes, contraviniendo lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

3. - No lleva la relación de compras y la de ventas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas, contraviniendo lo previsto en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 5 y 6 de la Providencia 1677

   En virtud de ello, y de la presunción de veracidad y legitimidad que reviste a los actos administrativos, la cual, los hace presumir como válidos mientras no se demuestre lo contrario, esta Sentenciadora confirma los reparos efectuados por los conceptos supra mencionados. Así se decide.

   La contribuyente alega que la Resolución recurrida se encuentra viciada por falso supuesto. A tal efecto, expuso que “las facturas o documento equivalente que ampara las ventas emitidas… durante los periodos investigados si cumple con todos los requisitos exigidos tanto por la Ley de Impuesto al Valor Agregado como por su Reglamento y por la Providencia 16777…”.

   En este sentido, es menester recordar que el mencionado vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o que no guardan la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de esta Sala Político-Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”

   Ahora bien, en el caso de autos, la contribuyente afirma que sus facturas, ciertamente, cumplen con todos los requisitos legales exigidos tanto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, como su reglamento y la Providencia 1677y, para reforzar sus alegatos, aportó a los autos algunas de las facturas que emite.

   En este sentido, se observa a los folios 111 y 120 las facturas consignadas por la contribuyente e, igualmente, se aprecia sin ningún tipo de dificultad que las mismas corresponden al mes de mayo de 2008. Sin embargo, la verificación practicada a la contribuyente, origen de la sanción impugnada, versó sobre facturas emitidas durante los meses octubre, noviembre, diciembre de 2006 y enero, febrero y marzo de 2007, lo que impide a esta Sentenciadora constatar si la recurrente, efectivamente, para los periodos revisados, al emitir facturas a los contribuyentes formales, cumplió con los deberes formales exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Providencia 1677.

   En virtud de lo transcrito y de la presunción de veracidad y legitimidad que reviste a los actos administrativos, este Tribunal desestima el alegato de falso supuesto esgrimido por la representación de la contribuyente. Así se decide.

   Afirma la representación de la empresa que la Resolución recurrida no indica correctamente cuáles de todos los requisitos previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado su Reglamento y la Providencia 1677 incumplió al emitir sus comprobantes de ventas, lo que, a su entender, atenta contra el derecho a la defensa.

   Bajo este contexto, resulta oficioso traer a colación Sentencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, quien en un caso similar al de autos decidió lo siguiente:

   (…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (Entre otras, sentencias Nos. 3405 del 26 de mayo de 2005, 1659 del 28 de junio de 2006, 1137 del 4 de mayo de 2006).

   …omissis…

   (…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella

   . (Vid., entre otras, Sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006)

   Así las cosas, cabe recordar que la contribuyente al alegar el vicio de Falso Supuesto sostuvo el cumplimiento de los deberes formales imputados y, al denunciar la inmotivación, esgrimió que la Administración Tributaria no indica cuáles son los requisitos incumplidos; motivo por el cual considera esta Juzgadora, en atención con la jurisprudencia citada, que ambos vicios se excluyen entre sí y son incompatibles; razón por la que debe declarar la improcedencia del vicio de inmotivación denunciado. Así se decide.

   La recurrente se mostró inconforme con el cálculo de la sanción, correspondiente al incumplimiento de deberes formales al emitir facturas, pues asegura que, por tratarse del mismo hecho, debe aplicarse la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

   En caso similar al de autos, el Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, dio a conocer criterios como los explanados en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.) y, finalmente la No. 584 del 07 de junio de 2008, Caso: Zapatería F.P., C.A, donde consideraba la existencia de delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada. Criterio este, que se mantuvo hasta el día 13 de agosto de 2008, cuando el M.T. en Sala Político Administrativa, emitió decisión, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGON COSTA NORTE, C.A., cuya vinculación surge a partir de su publicación en la Gaceta Oficial No. 39117 del 10 de febrero de 2009:

   la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

   No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado…

   aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infracto…

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal…

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   (Subrayado del Tribunal)

   De acuerdo con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal debe desestimar la solicitud de desaplicación del delito continuado sostenido por la empresa LABORATORIO MEDICO DE REFERENCIA ORDAZ Y MORILLO, C.A.Así se decide

   La impugnante difiere del contenido la norma prevista en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario pues, a su entender, viola el principio de irretroactividad de la Ley y, en consecuencia, solicitó su desaplicación.

   Así las cosas, resulta oficioso traer a los autos la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C. S.A., en el que se expuso lo siguiente:

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

   Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.

   De la normativa citada (Artículo 94), se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   Este Tribunal, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, declara que la norma, estatuida o prevista en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como asienta la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil LABORATORIO MÉDICO DE REFERENCIA ORDAZ Y MORILLO, C.A., contra la Resolución Imposición de Sanción N° 1671 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, en fecha 14 de febrero de 2007, en la cual se le impone a la contribuyente sanción por la cantidad de 930 Unidades Tributarias, convertidas en Bolívares para el momento del pago, y las Planilla de Liquidación para Pagar Nos. 01-10-1-2-25-000624, 01-10-1-2-27-000706 y 01-10-1-2-28-000301 del 29 de febrero de 2008, equivalente a Bs.F 42.780,00, por el presunto incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado.

   La presente decisión tiene apelación en relación a la cuantía.

   Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la contribuyente, los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en los artículos 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veinte (20) días del mes de marzo del año dos mil nueve. Año 198º de la Independencia y 150º de la Federación.

   LA JUEZA PROVISORIA,

   M.Y.C..

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 9:30 a.m,

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   Asunto No. AP41-U-2008-000279.-

   MYC/apu.-