Decisión nº 1487 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Mayo de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS

Caracas, treinta y uno (31) de mayo de 2010

200º y 151º

ASUNTO : AP41-U-2009-000031 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1487

Vistos con informes de la Administración Tributaria

Se inicia el proceso mediante escrito y recaudos presentados en fecha 02 de septiembre de 2008 (folios 1 al 112), por ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual el ciudadano G.F., venezolano, titular de la cédula de identidad No. 6.973.833, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 38.170, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente LABORATORIOS ISAN, C.A. inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 20 de mayo de 1999, bajo el No. 28, Tomo 96-A-Pro., facultad que se desprende de Poder autenticado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Baruta del Estado Miranda, del 01 de septiembre de 2008, bajo el No. 37, Tomo 94 de los Libros de autenticaciones llevados por esa Notaría (folios 70 y 71), interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 1649 (folios 85 y 86), de fecha 03 de abril de 2008, notificada el 18-08-2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como en contra de las correspondientes Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-27-001944 y 01-10-01-2-27-001945 (folios 88 y 90), notificadas el 18-08-2008, mediante la cual se le impone multas a la contribuyente por la cantidad de BsF. 1.150,00 y BsF. 31.027,00, respectivamente, para una suma total de BsF. 32.177,00, por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde octubre 2006 hasta marzo 2007, ambos inclusive, por los conceptos que se detallan a continuación:

Articulo COT 100#04A1

Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE REALIZÓ EN FORMA EXTEMPORANEA LA NOTIFICACIÓN DEL CAMBIO DE SU DOMICILIO FISCAL

Periodo Ut Ut Concurrencia

01/04/2007 30/03/2008 50,00 25,00

Totales: 50,00 25,00

Articulo COT 101#03A2

Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A.

Periodo Ut Ut Concurrencia

01/10/2006 31/10/2006 150,00 150

01/11/2006 30/11/2006 150,00 150

01/12/2006 31/12/2006 35,00 35

01/01/2007 30/01/2007 61,00 61

01/02/2007 28/02/2007 128,00 128

01/03/2007 31/03/2007 138,00 138

Totales: 662,00 662,00

Articulo COT 102#02A2

Sanción NO SE ENCOTRABAN LAS RELACIONES DE DE (SIC) COMPRAS Y LA DE VENTAS EN EL ESTABLECIMIENTO DE LA (DEL) CONTRIBUYENTE FORMAL DEL IVA

Periodo Ut Ut Concurrencia

01/03/2007 31/03/2007 25,00 12,50

Totales: 25,00 12,50

Mediante Oficio No. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CS-2008-006084 (folio 111)del 16-12-2008, la mencionada Gerencia Regional remite a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD) el correspondiente recurso contencioso tributario, donde se recibió el 19-01-2009 (folio 113), y previa distribución efectuada se asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, por lo que se le dio entrada el 22 de enero de 2009 (folios 114 al 116), ordenándose librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat y a la contribuyente, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso, a tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordenó requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordeno oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

La notificación del ciudadano Fiscal General de la República riela al folio 130.

El 04 de febrero de 2009 (folios 131 y 132), se recibió Oficio No. 09-2009 de esa misma fecha, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto indica que no transcurrieron ningún día de despacho transcurridos entre el 18-08-2008 (exclusive) y el 02-09-2008 (inclusive).

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Contralor General de la República, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, y Procuradora General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 134, 136, 139 y 138, respectivamente.

Mediante auto de fecha 06 de abril de 2009 (folios 139 al 142), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario.

Vencido el lapso de promoción de pruebas (folio 143) mediante auto del 24-04-2009, este Tribunal deja constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se deja constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 26-05-2009, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 144).

Por diligencia del 22 de junio de 2009, la ciudadana C.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional consigna el correspondiente expediente administrativo relacionado con la presente causa (folios 146 al 496).

En fecha 25 de junio de 2009 (folios 498 al 532), siendo la oportunidad correspondiente para la presentación de los Informes, compareció la ciudadana abogada E.P., actuando en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, quien consigna su respectivo escrito de informes elaborado por la ciudadana C.M., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 14.595, apoderada judicial de la República. Asimismo, consigna Poder que acredita su representación en autos.

Con fecha 26 de julio de 2009 (folio 533), este Tribunal dijo “Vistos”.

En fecha 17 de noviembre de 2009 (folio 534), este Tribunal ordenó la reposición de la causa al estado de admitir o no el recurso contencioso tributario. Al efecto, se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora General de la República, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT y a la contribuyente.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Procuradora General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, rielan a los folios 545 y 547, respectivamente.

El 25 de febrero de 2010 (folios 548 al 550), el Alguacil O.M., adscrito a la Unidad de Actos de Comunicación (UAC) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, deja expresa constancia que fue imposible notificar a la contribuyente, y procedió a fijar copia de la notificación en el domicilio de la misma, conforme a lo establecido en el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.

Mediante auto de fecha 08 de marzo de 2010 (folios 553 al 557), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 23-03-2010 (folio 559), venció el lapso de promoción de pruebas, sin que las partes hicieran uso de ese derecho.

Por auto del 28-04-2010 se deja constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde ese día, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 559).

En fecha 21 de mayo de 2010 (folios 561 al 595), siendo la oportunidad correspondiente para la presentación de los Informes, compareció la sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, la ciudadana abogada C.M., titular de la cédula de identidad Nº 4.297.490, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 14.595, quien consigna escrito de informes. Asimismo, consigna Poder que acredita su representación en autos.

El 24 de mayo de 2010 (folio 596), el Tribunal dijo “Vistos”.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

Manifiesta que la Administración Tributaria le impone multa a la contribuyente para los períodos comprendidos entre octubre, noviembre, diciembre de 2006, enero, febrero y marzo de 2007, por la emisión de documentos que amparan las ventas, sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios.

Afirma que los actos administrativos recurridos contienen una precaria motivación, debido a que no indica concretamente cuáles de todos los requisitos establecidos en las normativas son los que se incumplen en los documentos, violando así el derecho a la defensa de la contribuyente.

Esgrime que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto de hecho en relación al incumplimiento de deberes formales en la emisión de documentos de ventas sin cumplir con los requisitos a lo que esta obligada como contribuyente formal, por lo que las facturas o documentos equivalentes emitidas por la contribuyente durante los períodos investigados sí cumplen con todos los requisitos exigidos tanto por la Ley de Impuesto al Valor Agregado como por su Reglamento y la Providencia 1677 que regula a los contribuyentes formales.

Después de un análisis doctrinario en torno al concurso de infracciones y de copiar extractos de Sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, referentes a los casos Acumuladores Titán, C.A., Tuboacero, C.A. y Zapatería F.P., C.A., solicita que se trate a las infracciones cometidas por la contribuyente como un ilícito continuado, castigado como una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Solicita que se declare la desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, conforme con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, ya que el contenido del mismo supone una vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, consagrada en el artículo 24 de la Carta Magna, toda vez que se le aplica a la determinación de la pena el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que el ente exactor dictó los actos impugnados, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

Denuncia la violación al debido proceso, al derecho a la defensa, al derecho a ser oído y a la presunción de inocencia consagrados en el artículo 49 de la Constitución, ya que los actos recurridos se dictaron “inaudita parte”, es decir, sin oír a la contribuyente sobre los diferentes alegatos y pruebas en la infracción detectada por la Administración Tributaria, razón por la cual dichos actos son de nulidad absoluta conforme a las causales previstas en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.

Indica que la Administración Tributaria al emitir la Resolución y las Planillas de Liquidación incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al pretender imponerle multa por el supuesto cambio de domicilio y su notificación extemporánea, contraviniendo lo previsto en el artículo 100 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001, toda vez que es falso que la contribuyente se haya mudado o cambiado de domicilio fiscal, como se aprecia del documento de Registro de Información Fiscal (RIF) actualizado No. J-00333747-1, emitido por el Seniat el 20-04-2007, y Documento de Registro de Información Fiscal (RIF) emitido por el Ministerio de Hacienda, Dirección General de Rentas del 17 de enero de 1991, y por tanto nunca estuvo obligada a notificar a la Administración Tributaria del cambio de dirección por cuanto nunca se efectuó.

Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

2. La República

La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

Luego de transcribir el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 3, literales a) y b) de la P.N.. SNAT-2003-1677 del 14 de marzo de 2003, señala que esa norma establece dos de las formalidades incumplidas por la contribuyente en materia de facturación y que fueron detectadas por la actuación fiscal.

Señala que en el expediente administrativo riela una muestra de 233 recibos emitidos por la contribuyente durante los períodos de imposición o meses verificados, observándose que las mismas no son facturas, no contienen la especificación de “Contribuyente Formal”, y tampoco la denominación “Factura” que es un requisito, y al no contenerlo incurre en un incumplimiento de deberes formales.

Comenta que la Resolución recurrida no adolece de una precaria motivación, por cuanto esta basado en los hechos que dieron origen a la actuación administrativa: i) El contribuyente realizó en forma extemporánea la notificación del cambio de su domicilio fiscal, ii) El contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales está obligado como contribuyente formal del impuesto al valor agregado correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2006, enero, febrero y marzo de 2007, iii) Las Relaciones de las compras y de las ventas no se encuentran en el establecimiento de la contribuyente formal del impuesto al valor agregado. Además, se señala las normas jurídicas sobre las cuales se fundamentó la Administración Tributaria, los artículos 100 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28-12-2001 y 159 de su Reglamento; así como la contravención de los artículos 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 3, 5, 6 de la Providencia 1677 del 14 de marzo de 2003, por lo que la Gerencia Regional procedió a imponer la correspondiente sanción de conformidad con el numeral 4, primer aparte del artículo 100, numeral 3, segundo aparte del artículo 101, numeral 2, segundo aparte del artículo 102, de allí que los actos administrativos cumplen con lo establecido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Alega que no se dejó en estado de indefensión a la contribuyente, por cuanto la Resolución impugnada llena los requisitos mínimos y cumple con el propósito de permitirle al destinatario de la misma el conocimientos de los motivos de hecho y de derecho que tuvo el órgano actuante y los criterios y juicios que sirvieron de base para adoptar la decisión dictada, garantizando el adecuado ejercicio de su derecho a la defensa en caso de que se sienta afectada en sus derechos e intereses por el acto de que se trate, tanto así que ha podido ejercer a plenitud la defensa de sus pretensiones.

Afirma que no es posible aplicar supletoriamente el supuesto de delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, debido a que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica de concurso ideal o real, que descarta la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, de ahí que ésta contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal.

Luego de copiar los artículos 94 del Código Orgánico Tributario, y 229 del Decreto-Ley No. 189, publicado en Gaceta Oficial No. 4.727 del 27-05-1994, y de transcribir extractos de Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Aerovías Venezolana, S.A. (AVENSA), y de Sentencia No. 135-2004 emitida por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, señala que debe ser aplicado el Parágrafo Primero del mencionado artículo 94, por cuanto tal dispositivo no está derogado por el órgano legislativo ni se ha declarado su inconstitucionalidad por el órgano judicial competente, de modo que cuando las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario estén expresadas en unidades tributarias, se utilizará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

Posterior a la transcripción del artículo 49 de la Constitución, sostiene que la Administración Tributaria procedió tan solo a la imposición de una sanción por incumplimientos de un deber formal en que incurrió la contribuyente y se ciño a la normativa especial aplicable a la materia, a través de un procedimiento de verificación, que se impulsa o inicia con las Actas de Requerimientos y de Recepción, por lo que la contribuyente fue notificada de los procedimientos iniciados por la Administración Tributaria, como de los procedimientos a seguir, así como el resultado o determinaciones del mismo, a fin que de pudiera interponer su disconformidad con la Resolución recurrida, de allí que la actuación fiscal procedió apegada a derecho, por lo que no existe violaciones insubsanables del debido proceso y al derecho a la defensa.

Esgrime que como consecuencia de la verificación fiscal efectuada por el funcionario J.C.B., debidamente facultado según P.N.. RCA-DF-VDF-2007-1649 del 16 de abril de 2007, constató que la contribuyente realizó en forma extemporánea la notificación del cambio de su domicilio fiscal, ya que a su juicio la dirección del Registro de Información Fiscal no concuerda con la ubicación física del Laboratorio, y que del Acta de Verificación RCA-DF-VDF-2007-1649-1 del 17-04-2009 se deja expresa constancia de ello.

Expone que la contribuyente no probó que el acto administrativo impugnado sea absolutamente nulo conforme a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, además de los argumentos esgrimidos por ésta se deduce que ninguno de ellos se identifica con los supuestos establecidos en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que se limitó a invocarlos pero no consignó pruebas suficientes, razón por la cual solicita que se confirme en todas y cada una de sus partes la decisión adoptada en la Resolución No. 1649 del 03-04-2008.

Concluye solicitando que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y en el supuesto negado se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales.

III

FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

En fecha 03 de abril de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, dictó la Resolución de Imposición de Sanción No. 1649 (folios 85 y 86), notificada a la contribuyente el 18-08-2008, levantada en base a la Acta de Verificación Inmediata No. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 (folios 92 y 93) Actas de Requerimiento Nos. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 (folios 94 y 95) y RCA-DF-VDF-2007-1649-2 (folio 96), Actas de Recepción Nos. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 (folios 97 al 104) y RCA-DF-VDF-2007-1649-2 (folio 105); mediante la cual se sancionó a la contribuyente por los siguientes hechos: i) Realizar en forma extemporánea la notificación del cambio de su Domicilio Fiscal, contraviniendo lo previsto en el artículo 100 del Impuesto sobre la Renta y 159 de su Reglamento, sanción prevista en el artículo 100, numeral 4, Aparte 1 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de cincuenta unidades tributarias (50 UT), ii) Emitir documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA, correspondientes a los meses octubre, noviembre, diciembre del 2006, enero, febrero y marzo del 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 3 de la P.N.. SNAT-2003-1677 del 14-03-2003, sanción prevista en el artículo 101, numeral 3, Aparte 2 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de seiscientos sesenta y dos unidades tributarias (662 UT) y iii) No se encontraban las relaciones de compra y venta en el establecimiento de la contribuyente formal del IVA, contraviniendo lo previsto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 5 y 6 de la P.N.. SNAT-2003-1677 del 14-03-2003, sanción prevista en el artículo 102, numeral 2, aparte 2 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 UT).

En virtud del concurso de infracciones a que se refiere el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la Administración Activa efectuó el cálculo determinando como sanción más grave las seiscientas sesenta y dos unidades tributarias (662 UT), adicionándole la mitad de las otras sanciones, la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 UT) y doce con cinco unidades tributarias (12,5), para la suma total de seiscientas noventa y nueve con cinco unidades tributarias (699,5 UT).

Posteriormente, el 03-04-2008, emite las Planillas de Liquidación (folios 88 y 90) Nos. 01-10-01-2-27-001944 y 01-10-01-2-27-001945 por la cantidad de BsF. 1.150,00 y BsF. 31.027,00, respectivamente, a razón del valor de la unidad tributaria a BsF. 46,00.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) violación al derecho a la defensa y al debido proceso; ii) vicio de inmotivación de la resolución impugnada; iii) vicio de falso supuesto por: iii).1 pretender imponerle multa por el cambio de domicilio y su notificación extemporánea, iii).2 imponerle multas para los períodos comprendidos entre octubre, noviembre y diciembre de 2006, enero, febrero y marzo de 2007, por la emisión de documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, iv) aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en el caso de incumplimientos de deberes formales por parte de la contribuyente del impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT, y v) la violación del principio de irretroactividad de las leyes tributarias al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo.

Previo al pronunciamiento sobre el fondo del asunto, debe señalarse que en el caso de autos fue solicitada medida de suspensión de efectos de conformidad con lo establecido en el 263 del Código Orgánico Tributario, no obstante visto que la causa se encuentra en estado de dictar la sentencia de mérito, esta Juzgadora considera inoficioso emitir pronunciamiento con relación a la referida medida.

En relación a la violación al derecho a la defensa y al debido proceso, observa esta juzgadora que la contribuyente alega que la Administración Tributaria le negó a la contribuyente toda participación en la conformación del acto sancionatorio, además vulneró el principio de la presunción de inocencia al emitir el órgano administrativo apreciaciones unilaterales, por lo que la Resolución y la Planillas de Liquidación se dictaron “inaudita parte”.

Por su parte, la representación de la República sostiene que el “…argumento de la recurrente … no es procedente debido a que… fue notificada de los procedimientos iniciados por la Administración Tributaria, como de los procedimientos a seguir, así como el resultado o determinaciones del mismo, a fin de que el contribuyente pueda interponer su disconformidad con la Resolución …”.

En este Sentido, advierte esta sentenciadora que se desprende del expediente judicial que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat actúo conforme a derecho, realizó un procedimiento de verificación según P.A. RCA-DF-VDF/2007/1649 (folio 91), de fecha 16 de abril de 2007, facultando al funcionario J.C.B., titular de la cédula de identidad No. 5.517.964, a verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes referente a la Declaración y Pago de los Tributos, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, y la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, emitiendo en fecha 03 de abril de 2008, la Resolución de Imposición de Sanción No. 1649, mediante la cual se le aplicó multa por realizar en forma extemporánea la notificación del cambio de su Domicilio Fiscal, contraviniendo lo previsto en el artículo 100 del Impuesto sobre la Renta y 159 de su Reglamento, sanción prevista en el artículo 100, numeral 4, Aparte 1 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de cincuenta unidades tributarias (50 UT); emitir documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA, correspondientes a los meses octubre, noviembre, diciembre del 2006, enero, febrero y marzo del 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 3 de la P.N.. SNAT-2003-1677 del 14-03-2003, sanción prevista en el artículo 101, numeral 3, Aparte 2 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de seiscientos sesenta y dos unidades tributarias (662 UT); y por no encontrarse las relaciones de compra y venta en el establecimiento de la contribuyente formal del IVA, contraviniendo lo previsto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 5 y 6 de la P.N.. SNAT-2003-1677 del 14-03-2003, sanción prevista en el artículo 102, numeral 2, aparte 2 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 UT).

Además, se observa que la contribuyente ya identificada, ejerció el Recurso Contencioso Tributario a efectos de impugnar tanto el procedimiento realizado como las sanciones impuestas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

A tal efecto los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario establecen:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

Conforme a lo establecido en las normas bajo examen, la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta el incumplimiento de deberes formales aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que la administración tributaria efectivamente cumplió.

Por lo expuesto, y con vista en los antecedentes señalados supra, la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, que la recurrente ejerció oportunamente el Recurso Contencioso Tributario (y no ejerció en vía administrativa el recurso jerárquico), pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, por lo tanto no desvirtuó lo imputado por la Administración Tributaria, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de verificación no violentó el derecho constitucional a la defensa ni el debido proceso. Así se decide.

En cuanto al vicio de Inmotivación de la Resolución impugnadas, considera importante destacar este Tribunal Superior, acogiendo al respecto el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en sentencia N° 00330 del 26-02-2002, con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho, razón por la cual se declara improcedente el vicio de inmotivación. Así se declara.

Por otra parte, la recurrente señala que “… la Administración Tributaria constató que mi representada cambio de domicilio y notifico extemporáneamente este hecho, es falso que mi representada se haya mudado o cambiado de domicilio fiscal, como bien puede apreciarse y presentamos anexo al presente el documento de Registro de Información Fiscal actualizado N° J-00333747-1, emitido por el SENIAT, en fecha 20-04-2007, y Documento de Registro de Información Fiscal emitido por el Ministerio de Hacienda, Dirección General de Rentas, emitido en fecha 17 de Enero de 1991, en ambos documentos puede apreciarse la misma dirección de mi representada, la cual no ha cambiado de Domicilio Fiscal y por lo tanto nunca estuvo obligada a notificar a la Administración Tributaria del cambio de dirección por cuanto nunca se efectuó…”.

La representación de la República señala que “… la multa impuesta a la contribuyente por concepto de la falta de notificación del cambio de domicilio se encuentra ajustada a las previsiones legales…”.

De la revisión a la Acta de Verificación Inmediata No. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 levantada el día 14 de abril de 2007, que riela a los folios 92 y 93 del expediente judicial, el funcionario fiscal J.C.B., dejo constancia de lo siguiente: “… La dirección del RIF no concuerda con la ubicación física del laboratorio…”.

Así las cosas, aprecia esta Juzgadora que en la P.A.N.. RCA-DF-VDF-2007-1649 (folio 91), Acta de Verificación Inmediata No. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 (folios 92 y 93) Actas de Requerimiento Nos. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 (folios 94 y 95) y RCA-DF-VDF-2007-1649-2 (folio 96), Actas de Recepción Nos. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 (folios 97 al 104) y RCA-DF-VDF-2007-1649-2 (folio 105) levantadas por el funcionario fiscal actuante, y además en las Declaraciones de Rentas Definitivas 2005 y 2006 (folios 280 al 283), se evidencian que la dirección de domicilio fiscal que allí se señalan es la misma que se desprende del Certificado del Registro de Información Fiscal No. J-00333747-1 otorgado por el Seniat a la contribuyente LABORATORIO ISAN, C.A., con fecha de expedición 20-04-2007, y que corre inserta al folio No. 107 del expediente, por lo tanto considera este Tribunal que esta multa fue impuesta y confirmada sobre la existencia de un falso supuesto de hecho, en consecuencia se declara improcedente y así se decide.

Asimismo, la recurrente expuso que “… contrariamente a lo señalado por la Administración Tributaria en la Resolución recurrida, las facturas o documento equivalente que amparan las ventas emitidas por [su] mi representada durante los períodos investigados sí cumplen con todos los requisitos exigidos tanto por la Ley de Impuesto al Valor Agregado como por su Reglamento y por la Providencia 1677 que regula a los contribuyentes formales, de esta forma se anexan al presente modelos de las mismas para la apreciación del Tribunal…”.

Así, la Representante de la República esgrime que la recurrente es “… contribuyente del impuesto al valor agregado y está obligada no sólo a llevar los Libros de Compra y Venta sino también a emitir documentos que soporten las operaciones de venta cumpliendo con los requisitos. Y (sic) está obligada a mantener estas Relaciones de las Compras y de las Ventas en el Establecimiento de la contribuyente formal del impuesto al valor agregado…”.

Continua señalando que “… riela a los folios 49 al 249 (pieza N° 1) y 252 al 283 (pieza N° 2), del expediente administrativo copias de 233 recibos de pago que representan una muestra del total que fueron emitidos durante los períodos de imposición o meses verificados por la actuación fiscal, observándose que las mismas, no son facturas, no contienen la especificación “Contribuyente Formal”, y menos la denominación “factura” que es un requisito y al no contenerlo las mencionadas facturas incurre en un incumplimiento de deberes formales…”.

Así las cosas, observa este Tribunal que la recurrente no alego ni probó nada en relación a la sanción impuesta por la Administración Tributaria en virtud de que no se encontraban las relaciones de compras y la de ventas en el establecimiento de la contribuyente formal del IVA, contraviniendo lo previsto en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 5 y 6 de la P.N.. SNAT-2003-1677 del 14-03-2003, por lo que resulta forzoso para este Tribunal Superior tener por cierto las actas fiscales toda vez que éstas se encuentran revestida de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario. Así se declara.

Ahora bien, de la Acta de Recepción No. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 del 17 de abril de 2007 se desprende lo siguiente:

14. Facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes

Observaciones:

Emite en lugar de facturas por los servicios que realiza Recibos.

¿Cumple con los requisitos?

Facturas SI __ NO _/_

Detalle:

No contiene la denominación de factura como tampoco contiene la especificación “Contribuyente Formal”.

Ahora bien, la P.A.N.. SNAT-2003-1677 de fecha 14 de marzo de 2003, publicada en Gaceta Oficial No. 37.677 el 25 de abril de 2003, que establece las Obligaciones que deben cumplir los Contribuyentes Formales del Impuesto al Valor Agregado, establece en su artículo 3 lo siguiente:

Artículo 3.- Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicios por duplicado, cumpliendo con los requisitos que a continuación se especifican:

1. Numeración consecutiva y única del documento.

2. Contener las especificación “contribuyente formal”.

3. Identificación del contribuyente emisor, indicando su nombre en caso de ser persona natural, o su denominación comercial o razón social y domicilio fiscal.

4. Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF).

5. Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquiriente del bien o receptor del servicio.

6. Fecha de emisión del documento.

7. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor total de la venta o de la prestación del servicio, o de la suma de ambos, si corresponde.

8. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio.

Parágrafo Primero: El contribuyente formal podrá emitir los documentos que amparan las ventas, empleando medios electromecánicos o automatizados, tales como máquinas registradoras o fiscales, que permitan reflejar los requisitos establecidos en el presente artículo con la excepción del literal e).(Negrita del Tribunal).

De la revisión de los documentos que se constata en el expediente administrativo que corre insertos a los autos, se evidencia que tales documentos no cumplen con lo señalado en el literal b) de la P.A.N.. SNAT-2003-1677, es decir, no contiene la frase “contribuyente formal”, por lo que los contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado deben cumplir con los requisitos establecidos en la misma al emitir documentos que amparan las operaciones de ventas o prestaciones de servicios, en consecuencia, se confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria. Así se decide.

Por otra parte, la recurrente solicita que se trate a las infracciones cometidas por la contribuyente como un ilícito continuado, castigado como una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Así las cosas, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:

Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

Omissis

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería F.P., C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Negritas del Tribunal)

No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

Luego en Sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la Sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la que la Administración Tributaria dicta la Resolución impugnada consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:

Ciertamente, hasta que se dictó la decisión bajo examen, la citada Sala mantuvo reiteradamente un criterio que aun cuando no se armonizaba con el desarrollado por esta Sala, debió ser modificado y aplicado con efectos ex nunc, a los fines de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, que resultó violentado al aplicar un nuevo criterio al caso en estudio, sin que ello suponga una negativa para que los órganos jurisdiccionales ajusten los criterios jurisprudenciales a los postulados constitucionales, pues las modificaciones de criterios son exigencias propias de la función judicial, pero los cambios necesarios para el ejercicio verdadero de la justicia en un Estado Social de Derecho y de Justicia no pueden vulnerar principios como la seguridad jurídica y la confianza legítima del justiciable (decredulitate publica).

De allí que esta Sala deba señalar con precisión que no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica y a la irrectroactividad.

En tal virtud, se anula el referido fallo y se repone la causa al estado en que la referida Sala, dicte un nuevo pronunciamiento conforme a la doctrina expuesta en el presente fallo y así se decide.

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada (03-04-2008), esta juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Así se decide.

Con respecto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario según denuncia la recurrente, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley, por cuanto la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente con la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la resolución impugnada y no con la unidad tributaria vigente para el momento de cometer la infracción, es oficioso traer a los autos la Sentencia N° 00107 de fecha 03 de febrero de 2010, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Charcutería Tovar, C.A., en el que se expuso lo siguiente:

… ha sostenido esta Sala en sentencia N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), al establecer, lo que se reproduce a continuación:

…En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

En atención a lo precedentemente expuesto se observa que la juzgadora de instancia desaplicó el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por estimar que era violatorio de los principios constitucionales de legalidad y tipicidad así como de la garantía de irretroactividad de la ley a menos que favorezca al infractor; al respecto debe esta M.I. precisar que el mencionado dispositivo entró en vigencia conforme a lo preceptuado en el artículo 343 eiusdem, noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial (17 de octubre de 2001), es decir, el 17 de enero del año 2002.

…

Ahora bien, dado que las cantidades exigidas por concepto de multa en el presente caso por la Administración Tributaria Nacional a la contribuyente Charcutería Tovar, C.A., abarcan períodos comprendidos entre el mes de enero de 2002 hasta el mes de agosto del año 2003 y, por consiguiente, aplicables tanto el Código Orgánico Tributario de 1994 como el de 2001, resulta necesario acudir a la normativa y criterios jurisprudenciales en atención a los períodos fiscales liquidados.

En ese orden de ideas, se observa que respecto a la multa liquidada para el mes de enero de 2002, infracción cometida bajo el i.d.C.O.T. de 1994, asumiendo el criterio jurisprudencial de esta Sala en su sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., de treinta unidades tributarias (30 U.T), se convertirán a su equivalente en bolívares para enero de 2002, es decir, a la cantidad de Bs. 396.000,00, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en Bs. 13.200,00, según Providencia SNAT/2001/0529 de fecha 20 de marzo de 2001, (publicada en Gaceta Oficial N° 37.183 del 24 de abril de 2001, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 37.194 de fecha 10 de mayo de 2001), monto actualmente expresado en Bs. 396,00.

Por su parte, la multa de dos mil quinientas sesenta y dos y media unidades tributarias (2.562,50 U.T), impuesta por haber emitido facturas con omisión de los requisitos formales para el período comprendido desde febrero de 2002 hasta agosto de 2003, así como por llevar los libros de compras y de ventas sin cumplir las formalidades en materia de impuesto al valor agregado (IVA), para el período fiscalizado (desde enero de 2002 hasta agosto de 2003); se calculará conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resultaba aplicable dicho cuerpo normativo y no se evidencia del expediente el pago de la multa en cuestión, en consecuencia, actualmente el valor de la unidad tributaria es cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial N° 39.127 de esa misma fecha, por lo que el monto de dicha sanción alcanza la cantidad de (Bs. 140.937,50), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago…

De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, por tanto, el valor de la unidad tributaria debe calcularse para la fecha en que se realice el pago de la sanción. En consecuencia, se confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria por la cantidad total de CIENTO SESENTA Y DOS CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (162,5 UT), sin perjuicio del recálculo en virtud del nuevo valor de la unidad tributaria, si la contribuyente no hubiese realizado el pago. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil LABORATORIOS ISAN, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 1649, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT. En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción No. 1649, mediante la cual se le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de SEISCIENTAS NOVENTA Y NUEVE CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (699,5 UT).

SEGUNDO

Se ordena liquidar y aplicar la multa por la cantidad total de CIENTO SESENTA Y DOS CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (162.5 UT), convertidas en Bolívares al valor de la unidad tributaria al que estuviere vigente para el momento de la fecha del pago, si la contribuyente no hubiese realizado anteriormente el pago, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

TERCERO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Visto que la presente decisión ha sido dictada dentro del lapso establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, no es necesario notificar a las partes, salvo a la ciudadana Procuradora General de la República de conformidad a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Líbrese Boleta.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los treinta y un (31) días del mes mayo del año 2010. Año 200° de la independencia y 151° de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las once y cincuenta y ocho de la mañana (11:58 a.m.).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/Luis