Decisión nº 006-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Enero de 2008

La Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental del SENIAT, en fecha 5 de junio de 1998, emitió Resolución N° SAT-GRCO-600-S-000109, la cual culminó el sumario administrativo abierto con relación a las actas fiscales Nos. SAT-GTI-RCO-621-PF-393-158-01 y SAT-GTI-RCO-621-PF-393-158, ambas de fecha 24 de septiembre de 1997, a la sociedad mercantil LACTEOS DEL LLANO, C.A., encontrando el ente tributario que la mencionada contribuyente en su condición de agente de retención retuvo los impuestos por concepto de servicios contratados, sueldos y salarios, honorarios profesionales, gastos de transporte, otras remuneraciones accesorias a sueldos y salarios, intereses de capital tomados en préstamo, gastos de publicidad y propaganda, pero los enteró fuera del plazo legalmente establecido, correspondiente a los ejercicios civiles 1993, 1994, 1995 y 1996; en consecuencia determinó reparos por la cantidad de Bs. 108.107.460,16, conforme lo dispuesto en el artículo 27, parágrafo sexto de la ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, artículo 78, parágrafo sexto de ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.

Señaló dicho acto administrativo que la contribuyente para los periodos 1994 y 1995, trasladó pérdidas por reajuste por inflación, en monto de Bs. 52.481.663,32 y Bs. 18.140.819,00, respectivamente, indicando que las mismas no son procedentes, siendo las únicas perdidas trasladables para los fiscales actuantes, aquellas que hayan acontecido en años anteriores originadas por la explotación no compensadas y hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio que se hubiesen sufrido.

En virtud de ello, fue sancionada conforme a las multas impuestas de acuerdo con lo establecido en los artículos 99 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, y determinados actualización monetaria e intereses compensatorios por montos de Bs. 28.389.651,47 y Bs. 4.605.888,00, respectivamente.

Inconforme con esta situación, la representación judicial de la sociedad mercantil LACTEOS DEL LLANO, C.A., en fecha 11 de septiembre de 1998, presentó recurso jerárquico y contencioso tributario subsidiario contra la mencionada Resolución N° SAT-GRCO-600-S-000109, y expuso:

1.1.- Nulidad de los actos administrativos recurridos por falta de motivación:

La demandante invocó el contenido de los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, con el fin de indicar que los actos administrativos Nos. SAT-GRTI-RCO-621-PF-393-185, SAT-GRTI-RCO-621-PF-393-185-01 y SAT-GRCO-600-S, no motivaron clara y expresamente la modificación del tributo establecido por dichos acto. Comenta la accionante, que la Administración se limitó a refutar los alegatos efectuados en su escrito de descargos, y no pronunció en la dispositiva las bases, criterios ni las razones de hecho y de derecho en que fundamentó su decisión, concluyendo solamente en los cálculos de las cantidades a pagar.

1.2.- Inconstitucionalidad de la no deducibilidad del gasto por no enterar a tiempo los montos retenidos:

La recurrente sostiene la aplicación del parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta a la gestión de los agentes de retención produce efectos en la determinación del Impuesto Sobre la Renta en aquellos casos en que una misma persona se confunden o concurren los roles de contribuyente y agente de retención al mismo tiempo; es por ello que la Administración Tributaria no puede perder de vista los preceptos constitucionales de la tributación, ni tampoco la situación de los contribuyentes frente al poder de i.d.E., razón por la cual, invoca que el principio de justicia tributaria, en su sentido más amplio, mantiene absoluta vigencia en todo los casos en que traba una relación jurídica entre contribuyente y el Fisco Nacional.

Continua su exposición indicando que el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por el solo hecho de no haber enterado a tiempo le produce un efecto económico pernicioso ya que dicho rechazo importa un incremento en su renta gravable y, en consecuencia, un pago de impuesto adicional, el cual excede y rebasa su capacidad económica y real.

Para justificar la improcedencia de tal rechazo indicó que los ilícitos tributarios que pudieran llegar a cometer los agentes de retención así como también las sanciones a las cuales están sometidos, aparecen claramente tipificados en el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 99 al 102. Así, si las cantidades retenidas o percibidas no eran enteradas dentro de los plazos previstos, el Código de 1983 y el reformado de 1992, establecían como sanción una multa equivalente al veinte por ciento mensual de los tributos retenidos o percibidos no enterados hasta un máximo del doble de dichos tributos, esta sanción se vio incrementada en el Código de 1994, a un cincuenta por ciento (50%) mensual hasta un máximo de tres veces el impuesto retenido o percibido y no enterado.

Agrega la representación de LACTEOS DEL LLANO, C.A., que el parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, anteriormente artículo 27, genera una situación de abierta inconstitucionalidad, por cuanto la fiscalización procedió a rechazar egresos y a acrecer "artificialmente" la renta obtenida atentando así contra el principio constitucional de la capacidad tributaría y no confiscatoriedad.

1.3.- Procedencia del traslado de pérdidas por reajuste por inflación:

Asegura la accionante que durante la fiscalización se apreció erradamente el contenido de los artículos 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vígente para el año 1991, 56 de la Ley de Impuesto de 1994 y artículo 124 de su Reglamento y descuida el debido respeto y aplicación de los mandatos del artículo 2 de la referida Ley y artículo 223 de la Constitución Nacional.

En el mismo sentido indicó que la pérdida por exposición a la inflación que representa el saldo deudor del reajuste por inflación, participa de la naturaleza de tal pérdida, porque el saldo deudor que se registra en la cuenta de conciliación "reajuste por inflación" constituye un decremento de patrimonio tan legítimo y pertinente para el cálculo del impuesto sobre la renta como aquel que se origina como resultado o diferencia en exceso entre los costos y gastos del ejercicio y el ingreso bruto global del mismo. Igualmente mencionó que establecer diferencias de trato que la Ley no hace, configura una odiosa discriminación que, aparte de no estar prevista, no tendría razón objetiva y se traduciría en un trato desigual que atenta contra una medida real de la capacidad contributiva que el legislador consagra respeta y garantiza.

Agrega que la base legal que autoriza el traslado de pérdidas del reajuste por inflación es el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo que quiere decir, que la fórmula: restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones, se complementa con los resultados del reajuste por inflación, para determinar el único y solo incremento de patrimonio neto o renta neta gravable cuya intención no es otra que la de incluir el resultado del ajuste por inflación como una ganancia o una pérdida aplicable para el cálculo de la renta neta, según lo planteado La Administración Tributaria, señala el recurrente, pretende limitar el sentido del claro del mandato contenido en el artículo 2 de la Ley, al mencionar que el resultado por exposición a la inflación, no forma parte del resultado impositivo.

1.4.- Solicitud de desaplicación de actualización monetaria:

Expone el contribuyente en este sentido, que la actualización monetaria y los intereses compensatorios adolecen de inconstitucionalidad e ilegalidad, por cuanto el artículo 59 del Código Orgánico Tributario viola los más elementales principios de la tributación venezolana consagrados en la Constitución de 1961.

1.5 Improcedencia de los intereses compensatorios:

Alegó la accionante que si existe un sistema de actualización monetaria no es legal que se pretendan establecer intereses compensatorios, debido a que sería enriquecimiento sin causa.

1.6.- Sobre la sanción impuesta:

Solicitud de aplicación de la eximente penal prevista en el numeral tercero del artículo 88 y 89 de las leyes de impuesto sobre la renta de 1991 y 1994, respectivamente; así como la improcedencia de la agravante de la reiteración.

Una vez oídas las defensas explanadas en el recurso jerárquico, éste fue decidido mediante Resolución GJT-DRAJ-2001-A-1172, de fecha 6 de julio de 2001, la cual reconoció la solicitud de desaplicación de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, de la misma manera acordó la eximente penal requerida, revocando la sanción aplicada y ordenó emitir nuevas planillas de liquidación por los montos determinados en impuestos para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, por las cantidades de Bs. 14.015.957,00; 16.736.949,82 y Bs. 32.394.170,53, respectivamente.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la representación de la recurrente:

   Durante el transcurso de este proceso judicial la representación judicial de LACTEOS DEL LLANO, C.A., no ratificó los alegatos expuestos en el escrito del recurso jerárquico.

2. - De la representación de la República.-

   La ciudadana T.F.R., representante de la República, en el escrito de informes expresó

   2.1.- De la Supuesta nulidad de los actos administrativos recurridos por falta de motivación:

   Arguye el demandado que todo acto administrativo implica la expresión de las razones de hecho y de derecho que originan la actuación administrativa, tal como lo establece los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y que, en efecto, se experimenta cuando el contribuyente realmente no ha tenido la posibilidad evidente de conocer las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta, pudiendo la motivación o exteriorización del elemento causa del proveimiento administrativo estar contenida en el acto mismo o en sus antecedentes; esto es, en los actos de trámites que desembocan en la manifestación de voluntad de la Administración, la cual se exterioriza a través de un acto definitivo susceptible de crear, modificar o extinguir una situación jurídica individual o general, y que se encuentran recogidos en el procedimiento administrativo que se erige como cauce formal del iter procedimental.

   Para fundamentar sus aseveraciones el recurrido expone que para llegar al acto administrativo definitivo, la Administración Regional se basó en actos de trámite, como lo son las Actas de Reparo Nros. SAT-GTI-RCO-621-PF-393-158 y SATGTI-RCO-621-PF-393-158-01, ambas de fecha, 24-09-97, encontrándose su motivación no sólo contenida en el acto mismo, sino en sus antecedentes.

   2.2.- De la supuesta inconstitucionalidad de la no deducibilidad del gasto por no enterar a tiempo los montos retenidos:

   Trajo a los autos la representación de la República, el contenido de los artículos 27 y 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, años 1991 y 1994, respectivamente, para indicar que de éstos se deduce que, aparte de los requisitos concurrentes de normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad, esenciales para que un egreso fuera deducible, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, exigía además el cumplimiento de un deber de naturaleza administrativa, consistente en haber efectuado la retención de impuesto y enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos que establezcan las disposiciones legales y reglamentarias vigentes para el momento en que se efectuó el pago o abono en cuenta. Además, la referida obligación de naturaleza administrativa, constituye un deber formal que, con su incumplimiento, no es admisible la deducción, ya que el deber de retener y enterar configuran, conjuntamente, una condición para gozar de ese derecho, no como pretende hacer ver el contribuyente, que el haber enterado tardíamente las cantidades retenidas al Fisco Nacional, no justifica de manera alguna el rechazo de la deducibilidad del gasto.

   La exigencia de retención, es un requisito para la admisión de la deducibilidad del gasto y no tienen carácter punitivo en contraposición al incumplimiento del deber u obligación como Agente de Retención, de retener y enterar el Impuesto Sobre la Renta que sí posee carácter punitivo, y como infracción está sujeto a sanción prevista en el Código Orgánico Tributario, y que en el caso que nos ocupa, estima el demandado, es la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por lo que una cosa es la multa y otra la condición para la deducibilidad.

   Siguiendo el tema agregó la representación de la República que en toda nuestra historia tributaria se pretendió gravar enriquecimientos netos, que son, de acuerdo a lo establecido en el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, " ... los incrementos del patrimonio que resulten de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos en la ley”. De dicho artículo se evidencia que los gastos y deducciones que pueden restarse de los ingresos brutos para obtener el enriquecimiento neto, son aquellos que la Ley los autoriza y no otros distintos, por lo que, cuando la Administración rechaza un gasto que no cumple con los requisitos," no significa que esté acreciendo artificial mente la renta, tal como expone la contribuyente, sino que dichos gastos no se consideran deducibles de conformidad con la normativa aplicable.

   Indicó que mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención y enteramiento del impuesto respectivo.

   Señala la Administración tributaria que, el rechazo de una deducción nunca podría considerarse como confiscatoria, pues tal rechazo no lleva consigo el efecto de privar de la propiedad a un particular, pues el contribuyente no está obligado a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la que se establecen condiciones para ser aceptadas estas deducciones.

   1.3.- De la supuesta procedencia del traslado a ejercicios subsiguientes de pérdidas por reajuste por inflación:

   Afirma el recurrido que el legislador cuando reguló la figura del traspaso de pérdidas la limitó a la llamada pérdida de explotación, quedando con ello fuera de consideración aquel ajuste permitido de las cuentas de activos y pasivos no monetarios, que fue creado, no para ser tratada como una pérdida a trasladar, sino como un incentivo para el pago justo del indicado impuesto dentro de la normativa que se promulgó para su regulación especifica.

   Señaló que la perdida por efecto de la inflación sólo va a tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce, no afectando los resultados de los ejercicios subsiguientes, toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero, disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste con el cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez observada los alegatos de las partes y demás actos que reposen en el expediente, esta Sentenciadora observa que la litis se circunscribe a determinar, en primer lugar, si se encuentran o no efectados del vicio de inmotivación, los actos administrativos contenidos en las Actas FiscalesNos. SAT-GRTI-RCO-621-PF-393-185, SAT-GRTI-RCO-621-PF-393-185-01 y SAT-GRCO-600-S, para luego revisar la legalidad del rechazo de las deducciones efectuados por la Administración Tributaria, por el enteramiento extemporáneo de las retenciones practicadas, así como la negativa del traspaso de pérdidas por reajuste de inflación.

   Vicio de inmotivación.

   La demandante invocó el contenido de los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, con el fin de indicar que los actos administrativos Nos. SAT-GRTI-RCO-621-PF-393-185, SAT-GRTI-RCO-621-PF-393-185-01 y SAT-GRCO-600-S, no motivaron clara y expresamente la modificación del tributo establecido por dichos actos.

   Ante tal argumentación resulta oficioso invocar los artículos traídos por la recurrente:

   "Artículo 9.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto."

   "Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener: ... omissis ...

5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes; ... "

   A tenor de la normativa transcrita y de Sentencias emanadas de nuestro M.T. y los Contenciosos Tributarios, el vicio de inmotivación solo produce nulidad del acto que se encuentra afectado por él, cuando el destinatario en este caso el recurrente no ha tenido posibilidad de conocer las razones de hecho y derecho en que se fundamenta.

   Recuerda esta Sentenciadora que la motivación puede estar contenida en el acto administrativo definitivo o en sus antecedentes, es decir en el procedimiento administrativo que se erige como cauce formal del procedimiento.

   Tomando el caso planteado en autos que la Resolución Culminatoria de Sumario, hace referencia a las actas fiscales que sirvieron de base para emitir la decisión final, igualmente de su lectura se puede observar en sus Folios 3, 4 y 5 las explicaciones de hecho y de derecho en que se basó el ente tributario para dictar su decisión.

   Aunado a lo anterior, la recurrente evidentemente conoció el contenido del acto impugnado, tal es así que expuso sus defensas de manera explícita conociendo a cabalidad lo que consideró afectaba sus derechos, tal como se desprende en su escrito recursivo, por lo que resulta forzoso declarar improcedente el vicio de inmotivación alegado por la recurrente. Así se decide.

   Rechazo de las deducciones por enteramiento tardío.

   En efecto sostiene la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo y ratificada en la Resolución objeto de nulidad que: “… la contribuyente en su condición de agente de retención retuvo los impuestos por concepto de servicios contratados, sueldos y salarios, honorarios profesionales, gastos de transporte, otras remuneraciones accesorias a sueldos y salarios, intereses de capital tomados en préstamo, gastos de publicidad y propaganda, pero los enteró fuera del plazo legalmente establecido, correspondiente a los ejercicios civiles 1993, 1994, 1995 y 1996; en consecuencia se determinaron reparos por la cantidad de Bs. 108.107.460,16, conforme lo dispuesto en el artículo 27, parágrafo sexto de la ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, artículo 78, parágrafo sexto de ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994…”

   Rechazo este que no consintió la recurrente y, al efecto, aduce que el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, no sólo es contradictorio al artículo 27 de dicha Ley, sino además es violatorio de Principios Constitucionales, como capacidad contributiva, no confiscación, y del artículo 230 del Código Orgánico Tributario.

   Del planteamiento transcrito resulta menester invocar el contenido del artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991:

   Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

   A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo nacional podrá fijar tarifas o porcentajes en concordancias con las establecidas en ele Titulo III…

   Parágrafo Sexto.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación…

   De la lectura del citado artículo, se puede apreciar con facilidad, que las situaciones en que por disposición de la Ley el legislador o el reglamentista exista la obligación de efectuar la retención de impuesto sobre la renta un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo.

   Para ahondar sobre el tema de la admisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío; en tal sentido la sentencia N° 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), estableció la siguiente:

   ...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   (...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción del un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...)representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (...)

   No solo en el fallo acotado, sino ya en infinidad de oportunidades nuestro M.T. ha insistido, al comentar las normas a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo; surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley sujeta la posibilidad de deducir ciertos gastos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   Ahora bien, para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentran las normas cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, esto es, los artículos 27, la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 78, parágrafo sexto, aplicable en razón del tiempo.

   En tal sentido, se desprende claramente del contenido de dichas disposiciones, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, al cumplimiento de los siguientes extremos:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente.

   Se hace menester precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los plazos legales y reglamentarios correspondientes.

   Aclarado el punto anterior, es preciso conocer si las normas objetos de estudio tienen naturaleza sancionatoria, al respecto, esta Juzgadora estima conveniente retomar el citado fallo del 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), pues en este se expuso:

   Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

   En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

   Del criterio transcrito se puede concluir que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo, no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras actúe en los márgenes constitucionales, goza de potestad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. En consecuencia, el contenido del artículo 78, parágrafo sexto, de la ley de impuesto sobre la renta, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

   En relación a los alegatos de las partes, es de advertir que el citado artículo 78 de la ley de impuesto sobre la renta, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce los principios constitucionales invocados por la recurrente, ya que éstos son tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta. En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en la normativa Legal, no puede suponer la violación de los principios de capacidad contributiva, no confiscación, libertad económica y derecho de propiedad.

   Así las cosas este Tribunal, procede a traer Sentencia de la Sala Político Administrativa, N° 440, de fecha 11 de mayo de 2004.

   …En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

   En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica….

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Juzgadora, que el artículo controvertido, y cursante en la ley de impuesto sobre la renta, denunciado por la recurrente, no viola el principio de capacidad contributiva, ni de no confiscación, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley. Así se declara.

   Traslado de pérdidas del ajuste por inflación

   Observa esta Juzgadora que la representación de la República al hacer referencia al tema comenta que “…el legislador cuando reguló la figura del traspaso de pérdidas la limitó a la llamada pérdida de explotación, quedando con ello fuera de consideración aquel ajuste permitido de las cuentas de activos y pasivos no monetarios, que fue creado, no para ser tratada como una pérdida a trasladar, sino como un incentivo para el pago justo del indicado impuesto dentro de la normativa que se promulgó para su regulación especifica…”

   Ante tal hecho y visto el alegato de la contribuyente al respecto debe esta sentenciadora recordar que ya nuestro Tribunal Máximo ha dejado sentada jurisprudencia al respecto, cual es el caso de la Sentencia N° 01165, de fecha 25 de septiembre de 2002, (Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.), la cual expone:

   En tal sentido, la norma dispuesta en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, dispone lo que a continuación se transcribe:

   Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

   El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

   Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

   .

   Asimismo, la norma prevista en el artículo 2º eiusdem, dispone lo siguiente:

   Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

   .

   Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

   Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado “Reajuste por Inflación”, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

   En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

   Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria.

   Ante tales circunstancias y del análisis del caso concreto, esta Sala observa que, la administración tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tal efecto, quedó constatado de la revisión de las actas fiscales (folio 19 del expediente), que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fundición y la fabricación de piezas de precisión para la industria, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.

   En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. En consecuencia, no se manifiesta la pretendida violación del principio de la legalidad dispuesto en la norma prevista en el artículo 117 de la Constitución de 1961, argumentada por la representación del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación.

   Con fundamento al criterio transcrito, considera esta Juez que los argumentos expuestos por la representación de la Administración Tributaria, no constituyen fundamento suficiente para darle validez, al acto recurrido; en consecuencia resulta improcedente el reparo formulado a la contribuyente, para los períodos 1994 y 1995, por monto de Bs. 54.481.663,32 y Bs. 18.140.819,00, respectivamente, por concepto de impuesto sobre la renta, causado por la improcedencia del traslado de pérdidas por ajuste de inflación, al considerar que dichas pérdidas no pueden ser trasladadas. En consecuencia, resultan absolutamente nulos los reparos cuestionados por este concepto. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiario al jerárquico, por la ciudadana R.V.R.S., venezolana, titular de la Cédula de Identidad N° V.- 5.880.676, abogada, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 29.697, actuando con carácter de apoderada judicial de LACTEOS DEL LLANO, C.A., contra la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-1172, de fecha 6 de julio de 2001, por monto de Bs. 32.394.170,53 (BsF. 32.394,17) emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, la cual declaró Parcialmente Con Lugar, el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada contribuyente, contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° SAT/GRCO-600-S-000109, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, en fecha 5 de junio de 1998, que determinó impuestos, calculó intereses compensatorios y actualización monetaria, en materia de Impuesto Sobre la Renta; y en virtud de la presente decisión se declara.