Decisión nº 751 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Febrero de 2007

La Resolución identificada con las siglas y números HRC-1-1620-000818 de fecha 26 de mayo de 1994, fue emitida por la Administración de Hacienda de la Región Capital, hoy Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, notificada el día 21 de noviembre de 1994, confirmando el Acta Fiscal Nº HRC-1-1067-1019 de fecha 23 de octubre de 1990, a través de la cual se dejó constancia de una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS TRES MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES (Bs. 1.303.556,00), de conformidad con establecido en el artículo 73 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. aplicable rationae temporis (Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 3.007 de fecha 31 de agosto de 1982), en virtud de la enajenación por parte de la contribuyente LA LAGUNITA, S.A. de un inmueble constituido por el Apartamento PH-4 del Edificio Arboleda, ubicado en la Avenida Uno de la Urbanización Los Samanes, jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda.

En este sentido, la investigación fiscal determinó que el verdadero valor del inmueble enajenado era la cantidad de Cuatro Millones Doscientos Sesenta y Seis Bolívares (4.266.000,00) y no la suma de Un Millón Ciento Cincuenta Mil Ochocientos Sesenta y Cinco Mil Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs. 1.150.875,36) declarado por la contribuyente en su Declaración Especial D-203 N° 4163, surgiendo una diferencia gravable de Tres Millones Ciento Quince Mil Ciento Veinticuatro con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 3.115.124,64).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la accionante señalan en su escrito, los argumentos que se exponen a continuación:

1. En primer lugar, como Punto Previo, los apoderados de la recurrente arguyen que la Administración alteró el procedimiento legalmente establecido, pues omitió la notificación del vendedor a quien no le dio la oportunidad de ejercer su derecho a la defensa. En tal sentido, sostienen que si bien el artículo 57 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. aplicable rationae temporis, calificaba como contribuyente a la beneficiaria de una donación, no es menos cierto que el artículo 63 ejusdem calificaba como responsables no solamente al donatario, sino también al donante, de lo que se deriva que ambos son sujetos de la obligación y por tanto, obligados al cumplimiento de la prestación tributaria, uno en su calidad de contribuyente y el otro como responsable, tal como lo disponía el artículo 19 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente para esa fecha.

   Alegan igualmente que el artículo 74 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, vigente rationae temporis, disponía que cuando se procediera con la estimación oficiosa establecida en el artículo 73 de esa Ley, debía darse oportunidad a los interesados en la estimación oficiosa, lo que incluía no solamente al contribuyente, sino también al responsable, porque es a éste a quien se acusa de vender por un precio ínfimo.

   En este orden de ideas, sostienen que esa alteración del procedimiento violenta el derecho de la defensa consagrado en el artículo 68 de la Constitución de 1961, no solo del responsable sino de la misma contribuyente, pues a juicio de los apoderados de esta última, “…pues es evidente que se beneficiará de lo que exponga el vendedor, especial cuando éste explique las razones que para él justifican el precio estipulado…”, y en tal sentido solicitan se declare la nulidad absoluta de la Resolución y liquidación impugnadas, así como de todo el procedimiento administrativo, reponiendo la causa al estado de que ordene la notificación de los interesados conforme lo ordenaba el artículo 74 antes citado.

2. En segundo lugar, alegan que la liquidación y resolución impugnadas se basan en la actuación fiscal contenida en el Acta de Reparo Nº 019 de fecha 23 de octubre de 1990, levantada por la funcionaria Delkiss A. Mora, la cual tenía su fundamento en el reparo de la diferencia entre el precio de venta del apartamento Nº PB.4 del Edificio Residencias Parque Arboleda, de Un Millón Ciento Cincuenta Mil Ochocientos Sesenta y Cinco Mil Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs. 1.150.875,36), que aparece en el documento protocolizado por ante la Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Distrito Sucre del Estado Miranda, y declarado en Declaración Especial D-203 Nº 4.163 de fecha 15-05-89 y el valor de mercado establecido por la fiscalización de Cuatro Millones Doscientos Sesenta y Seis Bolívares (4.266.000,00), diferencia ésta que monta a Tres Millones Ciento Quince Mil Ciento Veinticuatro con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 3.115.124,64). En tal sentido, la aplicación de la norma establecida en el artículo 73 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, violenta la capacidad contributiva de la contribuyente, consagrado en el artículo 233 de la Constitución 1961, vigente rationae temporis, en virtud de las siguientes razones:

   1. El hecho imponible de la obligación que se le quiere imponer a la contribuyente, no se encontraba contemplado en la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, lo que conforme al principio de que no hay tributo sin ley conforme lo establecía el artículo 224 de la Constitución de 1961, y en consecuencia, el hecho imponible previsto en esa Ley “… es la donación, o sea una figura jurídica definida por el Derecho Civil, por lo que al no existir ésta no se origina la obligación tributaria que de acuerdo con la Resolución impugnada se quiere imponer a nuestro mandante”.

   2. Sostienen asimismo que la interpretación literal del mencionado artículo 73, permite determinar que los funcionarios fiscales están facultados para considerar como donaciones simuladas, las operaciones que se presume que constituyan una liberalidad, sin que ello signifique la creación de una categoría tributaria especial, “…sino que le está permitiendo utilizar la prueba indiciaria para considerarla como tal. Los principios de la prueba indiciaria, impiden la utilización de un solo indicio, pues exigen la concordancia, es decir una pluralidad de indicios fundados, concordantes y precisos que permitan obtener de un hecho conocido uno desconocido”.

   IV

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

   La representante del Fisco Nacional con el fin de defender la legalidad del acto administrativo impugnado, sostiene en su escrito de informes lo siguiente:

1. En primer lugar, señala que conforme a lo que establecido en el artículo 63 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, en la obligación derivada con ocasión al impuesto sobre sucesiones y donaciones, el donante y el donatario, son responsables solidarios del impuesto surgido con ocasión de la donación y que conforme a lo establecido en el artículo 1.221 del Código Civil, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 20 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, el Fisco Nacional como acreedor podía constreñir al pago del impuesto a cualquiera de los deudores, bien sea el donante o al donatario, y el pago efectuado por cualquiera de ellos libera al otro, subsistiendo la posibilidad de que el pagador pueda intentar la repetición frente al otro deudor, subrogándose en los derechos del Fisco.

   Agrega igualmente, que no se alteró en forma alguna el procedimiento legalmente establecido al no notificarse al donante (vendedor), toda vez que la Administración tiene la facultad legalmente establecida de exigir el pago del tributo a cualquiera de los sujetos pasivos, en virtud de la responsabilidad solidaria de la cual están investidos.

   En cuanto a la supuesta violación del derecho a la defensa por parte de la Administración Tributaria, denunciada por los apoderados de la recurrente, la representante del Fisco Nacional considera que al no notificarse al vendedor (donante), no fue lesionado en forma alguna tal derecho, “…dado que como ha quedado establecido, una vez satisfecha la acreencia fiscal por parte del donatario, este puede, en virtud del derecho de repetición, solicitar el reintegro de lo pagado al donante”.

   Agrega igualmente, que en ningún momento la Administración cercenó el derecho a la defensa de la contribuyente, pues en cada acto impugnado se dejó constancia de los fundamentos utilizados para decidir, de manera que su destinatario conociera con precisión las razones de la Administración; señalándose adicionalmente, los medios de impugnación de los cuales se podía valer en caso de disconformidad con los actos dictados, todo en cumplimiento de las exigencias establecidas en los artículos 18 y 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, siendo tan cierta tal afirmación que la contribuyente pudo efectivamente ejercer el Recurso Contencioso Tributario.

2. En segundo lugar, la representante del Fisco Nacional observa que la disposición del artículo 233 de la Constitución de 1961, cuya violación es denunciada por los apoderados de la recurrente no se relaciona en forma alguna con los puntos debatidos en el presente proceso contencioso tributario, toda vez que el artículo solamente se refiere a la disposiciones de la Hacienda Pública Nacional que regirán en cuanto sean aplicables a los Estados y Municipios, y en consecuencia, la Resolución impugnada está referida solamente a impuestos nacionales como son las sucesiones y donaciones, y éstos no poseen vinculación alguna con los impuestos estadales o municipales.

   No obstante ello, la Representante del Fisco Nacional señala que en virtud de que la contribuyente alude a la supuesta violación a la capacidad contributiva con ocasión a la aplicación por parte de la Administración Tributaria del artículo 73 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás r.C., se observa que “…una Resolución en la que se determina un impuesto a pagar con ocasión a una donación, no podría considerarse como atentatoria a la capacidad contributiva, pues tal providencia no lleva consigo el efecto de sobrepasar los límites de la capacidad económica de un particular; pues su naturaleza no es otra que la de determinar un tributo y sus accesorios y que no tiene otra finalidad que lograr el acatamiento de las leyes que de otra manera serían impunemente burladas”.

   Sostiene asimismo, que en el presente caso resulta totalmente falsa la afirmación de los apoderados de la recurrente, según la cual el hecho generador de la obligación que se le quiere imponer a la contribuyente, no se encontraba contemplado en la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, ya que en relación a esa Ley, el hecho imponible ocurre con la transmisión de la propiedad, bien sea por la muerte del causante o por efecto de una donación. Sin embargo, al lado de estos supuestos, la ley en su artículo 73, establece ciertas presunciones, que una vez verificadas, igualmente originan el hecho imponible y que tienen la característica que no son concurrentes, es decir, basta que se realice una sola de ellas, para que se considere el hecho imponible realizado.

   En este sentido, a criterio de la representante del Fisco Nacional, el primer indicio que establece el mencionado artículo 73, es que los precios o compensaciones otorgados no sean equivalentes al valor real de los bienes y derechos enajenados, presunción ésta que en el presente caso quedó plenamente demostrada, al determinar la fiscalización mediante avalúo que el precio del inmueble pactado para la venta era considerablemente menor al precio del mercado, existiendo por lo tanto, una diferencia entre el valor declarado y el valor fiscal de dicho inmueble, por lo que en virtud de esa diferencia resultante, la Administración considera que se trataba de una liberalidad y que debía ser gravada de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, ello con base a que la contribuyente presentó en su Declaración D-203 N° 4.163, una renta menor al que le habría correspondido pagar si hubiere declarado como renta bruta, el precio existente en el mercado. De manera que el presupuesto de hecho previsto en la Ley ocurrió y en consecuencia, surgió la obligación tributaria para el sujeto pasivo.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Estando en la oportunidad que señala el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, para dictar sentencia definitiva en la presente causa, este Tribunal procede hacerlo, a.e.p.l. el punto previo hecho valer por los apoderados de la recurrente, como lo es la alteración del procedimiento legalmente establecido y la subsiguiente violación al derecho a la defensa de la contribuyente, establecido en el artículo 68 de la Constitución de 1961, vigente para la fecha de las actuaciones fiscales, y consagrado de manera más amplia y efectiva en el artículo 49 de la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En este orden de ideas, los apoderados de la recurrente argumentan que la Administración Tributaria al omitir la notificación del vendedor del inmueble constituido por el Apartamento PH-4 del Edificio Arboleda, ubicado en la Avenida Uno de la Urbanización Los Samanes, jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda, alteró el procedimiento legalmente establecido, cercenando el derecho a la defensa no sólo del vendedor sino también de la propia recurrente, “(…) pues es evidente que se beneficiará de lo que exponga el vendedor, especialmente cuando éste explique las razones que para él justifican el precio estipulado”, con todo lo cual se hizo caso omiso de lo dispuesto en el artículo 74 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, vigente rationae temporis.

   Al respecto, este Tribunal observa que el centro del alegato esgrimido por los apoderados de la recurrente, esto es, la omisión de la notificación al vendedor del inmueble como circunstancia que vulneró su derecho a la defensa, no logra excusar la aplicación del principio de solidaridad consagrado en el artículo 63 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, norma que establecía la solidaridad pasiva entre donante y el donatario en la obligación tributaria derivada del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c.. En este sentido, dicha norma disponía lo siguiente:

   Artículo 63. El donante y el donatario son responsables solidariamente del impuesto que la grave la donación

   .

   Como se observa, la norma antes transcrita establecía la solidaridad pasiva entre el donante y el donatario con respecto con el sujeto activo de la obligación tributaria, y por tanto, el donante como el donatario como sujetos pasivos de esa obligación tributaria, se encuentran obligados al pago de la misma, de modo que cada uno de ellos puede ser constreñido al pago por la totalidad y el pago hecho en solitario por cualquiera de ellos libera a los otros. Cabe agregar que este concepto acogido por el Derecho Tributario del Derecho Común, se encontraba establecido como norma general en el artículo 20 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis, en los términos siguientes:

   Artículo 20. Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique el mismo hecho imponible. En los demás casos la solidaridad debe ser expresamente establecida en la Ley.

   La norma antes transcrita, al igual que la norma del artículo 21 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, acogen las reglas aplicables a la responsabilidad solidaria de las obligaciones consagradas en el artículo 1.221 del Código Civil, el cual a su vez establece lo siguiente:

   Artículo 1.221. La obligación es solidaria cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago por la totalidad, y que el pago hecho por uno solo liberte a los otros, o cuando varios acreedores tienen el derecho de exigir cada uno de ellos el pago total de la acreencia y que el pago hecho a uno solo de ellos liberte al deudor para con todos

   .

   Por su parte, la Doctrina siguiendo los postulados del Derecho Civil, ha señalado a su vez los efectos de la responsabilidad solidaria en las obligaciones tributarias, y en tal sentido, Villegas se ha pronunciado en los términos siguientes:

   Hay solidaridad tributaria cuando dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda, pero integran una sola relación jurídica tributaria de objeto (ídem debitum), por lo cual son también interdependientes.

   (…)

   En virtud de la solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de esos contribuyentes. Pero el pagador tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los coobligados su parte proporcional, en virtud del principio del enriquecimiento sin causa.

   …los más importantes efectos de la solidaridad surgen de las regulaciones civiles. Entre ellos señalamos los siguientes:

   a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero puede también exigir la deuda a todos los solidarios de forma conjunta…

   b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción se opera para todos …

   c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios y éste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros…

   d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros…Es decir que cualquiera de los actos interruptores de la prescripción en materia tributaria operado respecto de un deudor solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros.

   e) Si el fisco inicia reclamo judicial de la deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos últimos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no planteada anteriormente. A la inversa, sucede lo mismo. Si iniciado un juicio contra un deudor solidario, éste triunfa utilizando una defensa o excepción común, los otros deudores solidarios pueden invocar exitosamente >>la cosa juzgada>>.

   f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada uno de los herederos sólo está obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción a su haber hereditario.

   g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios (p ej., la prescripción de la deuda) y también las que le sean personales o particulares. Pero no puede oponer las excepciones que sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario (p ej., excepción de la inhabilidad de título fundada en que una de los presuntos solidarios no fue sujeto de la obligación

   (Subrayado del Tribunal). (VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires, Editorial Astrea de Alfredo y R.D.P., 2002, pp. 339-342).

   Como se desprende de lo anterior, este Tribunal no encuentra ninguna vulneración del derecho a la defensa de la contribuyente, por el simple hecho que se haya omitido la notificación al vendedor del inmueble constituido por el Apartamento PH-4 del Edificio Arboleda, ubicado en la Avenida Uno de la Urbanización Los Samanes, jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda, ya que como lo señala la normativa y la Doctrina antes expuesta, la Administración Tributaria como sujeto activo de la obligación tributaria podía constreñir al pago a cualquiera de los sujetos pasivos de la obligación tributaria a que se contrae el caso en cuestión, esto es, tanto a la misma recurrente, como al vendedor del inmueble mencionado. Además, el hecho que no se haya notificado al otro obligado solidario, no representa una causa justificada que pueda eximir del pago de la recurrente en su condición de obligado solidario. En este sentido, este Tribunal encuentra oportuno reproducir aquí algunas consideraciones que sobre el particular ha formulado nuestro Más Alto Tribunal:

   Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados

   (Sentencia Nº 01162 del 31 de agosto de 2004, de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, Exp. N° 2001-0090, Caso: Cementos Caribe).

   Por otra parte, este Tribunal encuentra sin fundamento lo señalado por los apoderados de la recurrente, que la falta de notificación del vendedor del inmueble, viola el derecho a la defensa de su representada, ya que la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, y en todo caso, la circunstancia que el otro obligado solidario no se hubiera hecho parte en el procedimiento administrativo, a los efectos que la recurrente pudiera aprovechar las defensas personales del vendedor del inmueble, no constituye un hecho que verifique una violación a ese derecho de la defensa, más cuando, por efectos de la solidaridad, la recurrente tiene la posibilidad de obtener el reintegro de lo pagado por ella a la Administración Tributaria Cabe agregar, que sostener lo aseverado por los apoderados de la recurrente, equivaldría a enervar los efectos que tanto en el campo del Derecho Común como en el Derecho Tributario, la ley atribuye a las obligaciones solidarias.

   Por consiguiente, se desestima por improcedentes los alegatos según los cuales la Administración Tributaria violó los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso. Así se decide.

   Como segundo argumento, aducen los apoderados de la recurrente que la liquidación y resolución impugnadas se basan en la actuación fiscal contenida en el Acta de Reparo Nº 019 de fecha 23 de octubre de 1990, levantada por la funcionaria Delkiss A. Mora, a través de la cual se dejó constancia de la diferencia que surge en el precio de venta del apartamento Nº PB.4 del Edificio Residencias Parque Arboleda, de Un Millón Ciento Cincuenta Mil Ochocientos Sesenta y Cinco Mil Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs. 1.150.875,36), el cual a su vez se fundamenta en la norma establecida en el artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, que a criterio de los apoderados de la recurrente violenta el principio de capacidad contributiva de la contribuyente, consagrado en el artículo 223 de la Constitución 1961 vigente rationae temporis, en virtud de las siguientes razones:

   1. El hecho imponible de la obligación que se le quiere imponer a su representada, no se encontraba contemplado en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, lo que conforme al principio de que no hay tributo sin ley conforme lo establecía el artículo 224 de la Constitución de 1961, y en consecuencia, el hecho imponible previsto en esa Ley “… es la donación, o sea una figura jurídica definida por el Derecho Civil, por lo que de no existir ésta no se origina la obligación tributaria que de acuerdo con la Resolución impugnada se quiere imponer a nuestro mandante”.

   2. Sostienen asimismo que la interpretación literal del mencionado artículo 73, permite determinar que los funcionarios fiscales están facultados para considerar como donaciones simuladas, las operaciones que se presume que constituyan una liberalidad, sin que ello signifique la creación de una categoría tributaria especial, “…sino que le está permitiendo utilizar la prueba indiciaria para considerarla como tal. Los principios de la prueba indiciaria, impiden la utilización de un solo indicio, pues exigen la concordancia, es decir una pluralidad de indicios fundados, concordantes y precisos que permitan obtener de un hecho conocido uno desconocido”.

   Al respecto, este Tribunal encuentra que el alegato de los apoderados de la recurrente se circunscribe a la inconstitucionalidad de la norma establecida en el artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, la cual encuentra oportuno reproducir:

   Artículo 73: En los casos de venta, cesión, permuta o traspaso de bienes o constitución de derechos a título oneroso, cuando por indicios fundados, concordantes y precisos pudiera presumirse que se trata de una liberalidad, podrán los funcionarios fiscales estimar de oficio, tal circunstancia y disponer la liquidación y cobro de impuestos adecuados por los intervinientes.

   Se considerarán indicios válidos para establecer la presunción a que se refiere este artículo, que los precios o compensaciones otorgados no sean equivalentes al valor real de los bienes o derechos enajenados; que hubieran sido pagados por un tercero que no tenga interés cierto en hacerlo; que no hubieren sido pagados o que habiendo sido pagados se los hubiere devuelto en cualquier forma que denote su simulación; que los interventores en el negocio sean cónyuges o estuvieren ligados por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad o por vínculos de adopción; sin perjuicio de otras circunstancias especiales y propia del caso

   .

   Como se observa, el artículo antes trascrito prevé una presunción de carácter iuris tantum, por medio de la cual determinados negocios jurídicos pueden ser reputados como liberalidades en el supuesto de que se verificasen las condiciones establecidas en ese mismo artículo. En tal sentido, la norma reproducida establece claramente que en los casos en donde se verificasen indicios fundados, concordantes y precisos que pudieran hacer presumir liberalidades, los funcionarios fiscales están facultados para estimar de oficio tales hechos y disponer la liquidación y cobro de impuestos adeudados por los intervinientes de esos negocios jurídicos. Continúa la norma estableciendo igualmente, un listado enunciativo de indicios válidos que pueden ser considerados por los funcionarios fiscales, a los efectos de su estimación de oficio.

   Cabe agregar, que la norma del artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, aplicable rationae temporis establecía en materia de impuesto sobre sucesiones y donaciones la determinación presuntiva o estimativa, la cual tenía su fundamento en la constitución de indicios y presunciones que permitiesen determinar con exactitud la verificación del hecho imponible. En este sentido, resulta oportuno reproducir algunas consideraciones formuladas sobre el particular por autoriza.D.:

   …en materia de impuesto sobre sucesiones y donaciones, existe la determinación presuntiva o estimativa, la cual tiene su fundamento en el establecimiento de indicios y presunciones que clarifiquen con exactitud el nacimiento del hecho imponible que desea conocer. En el caso de las donaciones, el legislador ha sido muy explícito cuando establece que en los casos de venta, cesión, permuta de bienes o constitución de derechos a título oneroso, cuando por indicios fundados, concordantes y precisos se presuma una liberalidad, el funcionario fiscal estimará de oficio y dispondrá la correspondiente liquidación. Estos indicios son:

   1. Que los precios o compensaciones otorgados no sean equivalentes al valor real de los bienes o derechos enajenados.

   2. Que hubieren sido pagados por un tercero que no tenga interés en hacerlo.

   3.- que no hubieren sido pagados o habiendo sido pagados, se le hubiese devuelto en cualquier forma que denote su simulación.

   4. Que los interventores en el negocio sean cónyuges o estuvieren ligados por parentesco dentro del cuarto grado de consaguinidad o segundo grado de afinidad o por vínculos de adopción, sin perjuicio de otras circunstancias espaciales y propias del caso

   (COLMERARES, J.C.. Temas de Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones. Caracas, Mc Graw Hill, 1998).

   En el presente caso, este Tribunal observa que entre la recurrente y su causante se verificó la enajenación de un inmueble, cuyo valor es de Un Millón Ciento Cincuenta Mil Ochocientos Sesenta y Cinco Mil Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs. 1.150.875,36), que aparece en el documento protocolizado por ante la Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Distrito Sucre del Estado Miranda, y declarado en Declaración Especial D-203 Nº 4.163 de fecha 15-05-89, que la Administración Tributaria estimó en la fiscalización por debajo de su valor de mercado de Cuatro Millones Doscientos Sesenta y Seis Bolívares (4.266.000,00), luego de efectuar un avalúo al mismo dentro del procedimiento realizado en sede administrativa, razón por la cual determinó un impuesto dejado de pagar por la cantidad de Un Millón Trescientos Tres Mil Quinientos Cincuenta y Seis Bolívares (Bs. 1.303.556,00); teniendo su fundamento tales actuaciones, en la presunción establecida en el artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., por lo que en todo caso correspondía a la misma recurrente desvirtuar, en razón del carácter iuris tantum de tal presunción.

   En este orden de ideas, la recurrente no promovió ni evacuó en autos ninguna prueba destinada a contradecir la presunción de liberalidad que pesaba sobre la enajenación de inmueble realizada, lo cual era su carga desvirtuar, por lo que este Tribunal considera que el simple alegato basado de que el hecho generador de la obligación como tributo se le quiere imponer “…no se encuentra contemplado en la mencionada Ley de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C.s” y que el hecho imponible de tal impuesto no se encontraba previsto en esa Ley, no desvirtúan tal presunción, y en consecuencia, incapaces de enervar la legalidad de las actuaciones fiscales realizadas. Así se declara.

   Por otra parte, este Tribunal no comparte en modo alguno las consideraciones expuestas por los apoderados de la recurrente según la cual la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, aplicable rationae temporis, no contempla el hecho imponible y que la donación es una figura definida por el Derecho Civil, y que por tanto, al no cumplirse las condiciones y formalidades previstas en el Código Civil, no se origina obligación tributaria alguna, ya que el impuesto sobre donaciones es un gravamen que recae sobre el tráfico derivado de la transmisión a título gratuito de un bien, derecho o acción de contenido patrimonial mediante un acto inter vivos, por cuanto el hecho imponible, tal como lo disponía el artículo 35 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha en que se formuló el reparo, así como el artículo 36 del Código vigente, es el presupuesto legalmente establecido para tipificar un tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, y con relación a la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., el hecho imponible ocurre con la transmisión de la propiedad, bien sea por la muerte del causante o por efecto de la donación.

   Por otra parte, tampoco comparte el Tribunal el argumento aducido por los apoderados de la recurrente, en el sentido que la norma del artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, violenta el derecho de capacidad contributiva de la recurrente, y estima pertinente agregar que, aún en el supuesto de que fuese procedente realizar el análisis de la capacidad contributiva del contribuyente, a los fines de dictaminar si la normas bajo examen violan o no el referido derecho constitucional, ello en modo alguno sería posible, al no contar con los innumerables elementos que resultan necesarios para cuantificarla.

   En efecto, para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre donaciones, el impuesto sobre la renta, así como de cualquier otro impuesto considerado por separado, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que ese contribuyente mantiene con la Administración Tributaria, pues solamente de esa forma podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales.

   Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente. En el caso bajo estudio, tales elementos no fueron traídos a los autos por los apoderados de la recurrente, razón por la cual resulta igualmente imposible que este Tribunal hubiese podido realizar válidamente un análisis respecto de la capacidad contributiva de la recurrente que justificara la desaplicación de la norma del artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, que le permitiesen anular el acto recurrido, razón por la cual este Tribunal considera errada la apreciación de los apoderados de la recurrente respecto a ese alegato. Así se declara.

   En este orden de ideas, resulta oportuno reproducir aquí algunas consideraciones formuladas por la jurisprudencia de nuestro M.T. sobre la capacidad contributiva:

   ….estima pertinente esta Sala señalar que aún en el supuesto de que fuese procedente realizar el análisis de la capacidad contributiva del contribuyente, a los fines de dictaminar si las normas bajo análisis violan o no la misma, ello en modo alguno sería posible sin contar con los innumerables elementos que resultan necesarios para cuantificarla. En efecto, para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados. En el caso bajo estudio, tales elementos no fueron traídos a los autos por las partes, razón por la cual resulta igualmente imposible que el juez de la causa hubiese podido realizar válidamente un análisis respecto de la capacidad contributiva de la contribuyente que justificara la desaplicación de la normas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que le permitieron anular los actos recurridos, razón por la cual esta Alzada estima totalmente errada la apreciación del a quo respecto de este punto. Así se decide…

   (Sentencia N° 1070 de fecha 10 de julio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: J.F. Mecánica Industrial, C.A., Exp. N° 2001-0774).

   En virtud de las anteriores consideraciones, este Tribunal estima improcedentes los alegatos esgrimidos por los representantes de la recurrente. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 16 de diciembre de 1994, por los abogados T.I.S., P.J.U. y L.A.S., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 573, 361 y 362, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente LA LAGUNITA, S.A., R.I.F. N° J-21313-5, contra la Resolución N° HRC-1-1620-000818 de fecha 26 de mayo de 1994, notificada el día 21 de noviembre de 1994, emanada de la antigua Administración de Hacienda de la Región Capital, mediante la cual la Administración Tributaria determinó un impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C., por la cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS TRES MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES (Bs. 1.303.556,00).

   En consecuencia:

1. - Se CONFIRMA la determinación contenida en la Resolución N° HRC-1-1620-000818 de fecha 26 de mayo de 1994, emanada de la antigua Administración de Hacienda de la Región Capital del Ministerio de Hacienda, hoy Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS TRES MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES (Bs. 1.303.556,00).

2. - De conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal CONDENA EN COSTAS a la contribuyente LA LAGUNITA, S.A., por un monto del cinco por ciento (5%) sobre la totalidad de la cuantía del presente recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencida.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la recurrente LA LAGUNITA, S.A., Fiscal General de la República y Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por haberse dictado la presente decisión fuera del lapso legal, establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Igualmente. Notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de febrero de dos mil siete (2007). Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy trece (13) del mes de febrero de dos mil siete (2007), siendo las once de la mañana (11:00 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO NUEVO N° AF47-U-1994-24

   ASUNTO ANTIGUO N° 921