Decisión nº 130-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Octubre de 2009

ASUNTO: AF49-U-2002-000079 Sentencia N° 130/2009

Antiguo: 1874

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de Octubre de 2009

199º y 150º

En fecha 08 de julio de 2002, la ciudadana M.Á.R., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.692.781, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 65.163, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil LAVANDERÍA LA TINAJA I, C.A., la cual se encuentra inscrita ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el número 102, tomo 25-A-A, en fecha 22 de abril de 1974, interpuso ante el Tribunal Superior de la Región Capital, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000187, dictada en fecha 25 de marzo de 2002, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual les fue notificada en fecha 07 de mayo de 2002, mediante la cual se formula reparo por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 1997 hasta mayo de 1999 y en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición comprendidos entre los meses de junio de 1999 hasta diciembre de 2000 y se le impone multa, por un monto de CUATRO MILLONES CIENTO CATORCE MIL CUATROCIENTOS VEINTIDÓS BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 4.114.422,73) (Bs. F. 4.114,42) y SEIS MILLONES CINCUENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.059.504,00) (Bs. F. 6.059,50), respectivamente; lo cual hace un total de DIEZ MILLONES CIENTO SETENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS VEINTISÉIS BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 10.173.926,73) (Bs. F. 10.173,93).

En fecha 10 de julio de 2002, es remitido por el Tribunal Distribuidor a este órgano jurisdiccional.

En fecha 31 de julio de 2002, se le da entrada el Recurso Contencioso Tributario y se ordena las notificaciones de ley.

En fecha 07 de marzo de 2003, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se inicia el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 31 de marzo de 2003, la recurrente presentó su escrito de promoción de pruebas.

En fecha 15 de julio de 2003, tanto la recurrente, como la ciudadana Liebeth León Bolet, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.490.483, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentaron sus informes.

En fecha 28 de julio de 2003, la recurrente presentó su escrito de observaciones a los informes.

I

ALEGATOS

Que como resultado de la investigación fiscal iniciada en fecha 06 de febrero de 2001, en fecha 03 de mayo de 2001, le notifican el Acta Fiscal RCA-DF-20001-000336, razón por la cual presentó descargos en fecha 01 de junio de 2001, los cuales dieron origen en conjunto a la Resolución impugnada SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000187.

Que el reparo rechaza facturas a nombre de terceros por la cantidad de Bs. 186.608,22, para los períodos julio 1997, agosto 1998, febrero y diciembre de 1999 y febrero y noviembre de 2000, por estar soportados en facturas emitidas a nombre de terceros.

Rechaza además facturas por compras no fidedignas por la cantidad Bs. 185.977,00, correspondientes a los meses de noviembre de 1997, febrero y diciembre de 2000, por no cumplir con los requisitos por adulteraciones y errores en el numero de Registro de Información Fiscal (RIF).

Igualmente rechaza facturas por un monto de Bs. 60.401,04, para los períodos de octubre de 1999 y enero de 2000, al no contener desglosado el monto del impuesto.

Repara también la cantidad de Bs. 4.857.789,32, para los períodos mayo, agosto y diciembre de 1997, marzo y julio de 1998, a.m.j., agosto y noviembre de 2000, ya que las facturas que soportan los créditos fiscales no fueron presentadas o fueron presentadas parcialmente.

Por último se le impone la multa por la cantidad de Bs. 6.059.504,00, de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, aún existiendo el allanamiento parcial.

Luego de desarrollar lo que se debe entender por objeto del acto, la naturaleza jurídica del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la causa de acto administrativo y el falso supuesto, denuncia la errónea interpretación del derecho en la aplicación del Artículo 33 de la ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en relación a los créditos fiscales sin soporte, sosteniendo que posee las facturas representativas de los créditos fiscales investigados.

Que presentó en su escrito de descargos la certificación por parte de las compañías automotrices Automotriz Centagro, C.A., Planet Honda y Automotriz Pardo, C.A., así como las facturas de Dismaca, Restaurante El Tinajero, Sabenpe y Corporación Cativen, con vista de su original, sin poder ubicar el resto, insistiendo la Administración Tributaria que los soportes deben presentarse en originales.

Al respecto, luego de analizar que el impuesto indirecto en cuestión y su naturaleza, invoca la libertad de prueba ante la posición rígida de la Administración Tributaria en aceptar sólo los originales, y alega que los impuestos de las facturas emitidas por Dismaca, fueron pagados según Planilla de Pago H-01 número 0728100, y anexadas al escrito de descargos.

Manifiesta que las facturas correspondientes a Carboquim S.A., Hogar Plaza y Tecnoclean no fueron presentadas con el escrito de descargos y que aunque no presentó la factura correspondiente a Panadería Supermercado Macaracuay, soporta la operación en un recibo de pago.

Insiste que la comprobación del crédito fiscal no puede agotarse únicamente en la factura que cumple con todos los requisitos exigidos por la ley y el reglamento, siendo relevado de la prueba por cuanto los funcionarios manifestaron que los datos fueron tomados de los libros de compra.

En relación a los vehículos sostiene que la factura original debe presentarse ante el SETRA, razón por la cual debe reconocerse el crédito por la certificación presentada.

Denuncia además la errónea apreciación de los hechos e interpretación del derecho en la aplicación del Artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por las facturas calificadas como no fidedignas, al Mostar adulteraciones y número de Registro de Información Fiscal (RIF) el cual no se corresponde con el contribuyente.

Que es cierto que por razones de control fiscal, las facturas que demuestran la existencia del crédito debe reunir requisitos que permitan a la Administración Tributaria determinar que un sujeto efectivamente soportó el impuesto, pero que el incumplimiento no puede significar que el contribuyente deba pagar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre la base del crédito fiscal sin que exista la posibilidad de probar el crédito fiscal.

Adicionalmente considera que la Administración Tributaria incurrió en errónea apreciación de los hechos e incorrecta aplicación de la norma en el reparo efectuado a los créditos fiscales contenidos en facturas donde no se desglosa el impuesto.

Luego de citar los artículos 29 y 35, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, concluye que sería ilegal rechazar los créditos fiscales al tratarse de documentos emitidos por terceras personas y en cuya elaboración no interviene el comprador o receptor del servicio, lo cual vulnera el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Entre otros aspectos señala que la Administración Tributaria no cumplió con el Artículo 154 del Código Orgánico Tributario, ni el 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, puesto que al presentar sus descargos debía el ente exactor corregir los errores en los cuales había incurrido al contrastar la información suministrada por la hoy recurrente, denunciando el vicio en el procedimiento que origina el acto administrativo.

Considera que la Administración Tributaria incurrió en violación del principio de discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación por la imposición de sanciones o multas en el presente caso, que ascienden a la totalidad del reparo excluyendo lo montos allanados, a los cuales les corresponde el 10%.

Invoca la aplicación de circunstancias atenuantes previstas en el Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, al haber ausencia de intención dolosa, falta de comisión de violación de normas en años anteriores, cumplimiento oportuno de los deberes impuestos por la ley, presunción de buena fe comercial y colaboración prestada a la fiscalización.

Como consideraciones finales sostiene que hubo violación e inobservancia de principios básicos del derecho, normas y derechos legales y constitucionales, señalando aparte del falso supuesto y errónea interpretación de la norma y el derecho al debido proceso, la inobservancia de la presunción de buena fe, el principio de legalidad, principio de responsabilidad, principio de igualdad tributaria, principio de tutela efectiva y el principio de supremacía constitucional.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, luego de hacer una narración de los antecedentes y de la postura de la recurrente, hace un análisis del vicio de falso supuesto, concluyendo que el acto impugnado disfruta de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario, siendo procedente las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la Administración Tributaria, al actuar la fiscalización con base a las disposiciones legales y reglamentarias aplicables al caso.

En cuanto a las formalidades de las facturas, luego de plasmar el criterio de la recurrente y transcribir el Artículo 52 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Artículo 63 de la misma ley, considera que la finalidad perseguida por la Administración Tributaria, es regular todo lo referente a los requisitos que deben cumplir los contribuyentes y responsables del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al momento de emitir facturas o cualquier otro tipo de documento de los requeridos por ley especial de la materia, puesto que esto constituye un requisito para la procedencia o utilización de los créditos fiscales.

Que el rechazo de las facturas estuvo completamente ajustado a derecho por lo cual se desprende la suficiente motivación en la Resolución, ya que no se trata de que el Artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, autorice a la Administración Tributaria a rechazar créditos fiscales, sólo que la deducción del crédito fiscal soportado, con motivo de la adquisición de bienes muebles no procede, pues la ley es clara al señalar que no generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas en las cuales no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios.

Con relación a la violación del principio de discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación por la imposición de sanciones o multas, sostiene que de la investigación resultó en reparo, lo cual constituye una contravención, cuya sanción está prevista en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena imponer una multa que podrá ser desde un décimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud de dicho reparo.

También la Administración Tributaria hace mención a la eximente de responsabilidad penal establecida en el Artículo 79, en su literal “c”, la cual consiste en el error de hecho y de derecho excusable, y recalca que no basta alegarla sino también probarla.

En torno a las circunstancias atenuantes considera que las mismas no pueden ser oídas, al no tener la recurrente la debida diligencia de promover algún medio probatorio que sustente sus afirmaciones, en razón de lo cual no se ha desvirtuado en absoluto la presunción de veracidad y legalidad de las Actas Fiscales.

Además sostiene que la contravención está totalmente ausente de intencionalidad, calificada como evasión tributaria no dolosa, la cual se impuso por el incumplimiento de sus obligaciones, bajo el criterio del elemento objetivo por la merma de ingresos al Fisco.

II

MOTIVA

Deliminada la litis el presente asunto se contrae al análisis de las denuncias por (i) la errónea interpretación del derecho en la aplicación del Artículo 33 de la ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en relación a los créditos fiscales sin soporte; (ii) la errónea apreciación de los hechos e interpretación del derecho en la aplicación del Artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por las facturas calificadas como no fidedignas; (iii) la falta de apreciación de los soportes de créditos fiscales contenidos en facturas presentadas en descargos; (iv) el incumplimiento del Artículo 154 del Código Orgánico Tributario, y el Artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como la inobservancia de principios básicos del derecho, normas y derechos legales y constitucionales, como el derecho al debido proceso, la inobservancia de la presunción de buena fe, el principio de legalidad, principio de responsabilidad, principio de igualdad tributaria, principio de tutela efectiva y el principio de supremacía constitucional; (v) violación del principio de discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación por la imposición de sanciones o multas, que ascienden a la totalidad del reparo excluyendo lo montos allanados, a los cuales les corresponde el 10%, la eximente de responsabilidad por error de hecho y de derecho y las circunstancias atenuantes.

Previamente este Tribunal debe señalar, que a través del Recurso Contencioso Tributario, no se impugnan los reparos por duplicados de registro de créditos fiscales, así como aquellos considerados improcedentes por descuentos incluidos en la base imponible, por lo que no son hechos controvertidos.

(i) Con respecto a la errónea interpretación del derecho en la aplicación del Artículo 33 de la ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en relación a los créditos fiscales sin soporte, observa este Tribunal que los créditos fiscales contenidos en las facturas por la cantidad de Bs. 186.608,22; obedecen a comprobantes emitidos a nombre de terceros, y en consecuencia con un destinatario distinto a la recurrente.

En efecto, de acuerdo con la Resolución impugnada las facturas se encuentran a nombre de Bar Restaurant El Hato, Distribuidora La Tinaja y otras a nombre de L.D.R., incumpliéndose el contenido del Artículo 33 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, puesto que es un requisito indispensable, no sólo que se haya efectuado el gasto, sino que el receptor del servicio sea el mismo que realiza el pago o a quien se le traslada la cuota tributaria.

El sólo hecho de contener la factura o comprobante un sujeto distinto, implica la recepción de un servicio por una persona ajena a la relación jurídico tributaria y en consecuencia la pérdida del derecho a gozar del crédito fiscal. La rigurosidad de esta situación se justifica por cuanto el sistema traslativo, que además permite el control administrativo, debe presentar una venta o la prestación de servicios por personas idénticas e identificables para poder calcular la cuota tributaria.

De no ser así, estamos aceptando que una persona que recibe un servicio o compra un producto, que no coincide con el pagador del mismo, puede gozar del crédito fiscal y a su vez el pagador, que en puridad está haciendo una donación al honrar una deuda que no es suya, siendo igualmente beneficiario del crédito técnico fiscal contenido en un comprobante a nombre de un tercero, descontándose doblemente el crédito fiscal.

Por lo tanto el Tribunal llega a la conclusión que sólo puede disfrutar del crédito fiscal, el verdadero receptor del servicio, y que esta situación se comprueba con la factura o el documento equivalente y no con el pago que haya hecho una persona ajena a la relación contractual y tributaria, siendo improcedente la denuncia de errónea interpretación del Artículo 33 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debiendo el Tribunal confirmar el reparo por este concepto. Así se declara.

(ii) En torno a la facturas por compras no fidedignas por la cantidad Bs. 185.977,00, correspondientes a los meses de noviembre de 1997, febrero y diciembre de 2000, por no cumplir con los requisitos por adulteraciones y errores en el numero de Registro de Información Fiscal (RIF) y la errónea apreciación de los hechos e interpretación del derecho en la aplicación del Artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Aprecia quien suscribe la presente decisión que se trata de 3 facturas, una de ellas con error en el Registro de Información Fiscal (RIF), las otras dos carecen de indicación del impuesto.

Con respecto al error en el Registro de Información Fiscal (RIF), ya existe criterio reiterado de la Sala Políticoadministrativa, en torno a los requisitos que debe analizar el juzgador en los caso de falta de alguno de los requisitos. Parafraseando los distintos fallos, existen algunos requisitos que evidentemente limitan el control de la Administración Tributaria y hacen que se pierda el crédito fiscal, calificados de prescindibles y otros que dependiendo de las circunstancias, se pueden calificar de imprescindibles.

Señala de modo determinante la sentencia número 2158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A emanada de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, como postulados de justicia tributaria en la materia que nos ocupa lo siguiente:

…Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales.

Debe inferirse de la sentencia parcialmente transcrita, que el incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para la emisión de las facturas deben ser de tal entidad, que desnaturalicen por completo el objeto de este documento y en consecuencia, se pierda el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas. De otro lado, si los requisitos incumplidos se reputan como formales y no impiden a la Administración Tributaria ejercer su necesario control fiscal, el contribuyente o responsable quedaría sujeto únicamente a las sanciones pecuniarias establecidas en el Código Orgánico Tributario por un incumplimiento de deberes formales.

Con respecto al punto sobre el error en el Registro de Información Fiscal (RIF), el cual no corresponde con el de la sociedad reparada, la Sala Político Administrativa señaló en la sentencia 2158 del 10 de octubre de 2001, lo siguiente:

En el caso de autos, no parece razonable admitir que no proceden los créditos fiscales a favor de la recurrente por la sola falta del número de Registro de Información Fiscal de la contribuyente fiscalizada, en las facturas Nos. 1554, 1557 y 1564, las cuales en originales corren a los folios 41 al 43 de este expediente, recibidas de su proveedor Sudamtex de Venezuela, C.A; ello porque esta es una información que la Administración Tributaria conocía perfectamente bien desde que inició el proceso de fiscalización, pues en todas las providencias y actas que emitió, hace referencia a los datos de identificación de la contribuyente, tales como número del Registro de Información Fiscal (RIF), nombre o razón social y domicilio fiscal, que es donde se practica la misma. Por ello considera esta Sala que tal omisión en las facturas no es razón suficiente para desconocerle a la contribuyente sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., el derecho que tiene a deducir los créditos fiscales acumulados en el período impositivo reparado, por la cantidad de Bs. 8.459.177,90. Así se declara.

Resulta suficiente la comprobación del egreso en la cuenta, para que la Administración Tributaria aceptase el crédito fiscal, puesto que la Administración Tributaria conoce perfectamente el Registro de Información Fiscal (RIF) y por lo tanto mal podría por esta formalidad rechazarlo, por lo tanto este tribunal considera que el error en la redacción de la factura al colocar el Registro de Información Fiscal (RIF), no limita las facultades de control, razón por la cual se declara procedente la denuncia e improcedente el reparo por este concepto.

Con respecto a las facturas que no indican el impuesto, si bien el Tribunal las tuvo a la vista por constar en el expediente judicial, pudo apreciar que en el caso de Impermeabilizaciones Frank, se trata de un presupuesto, esto es, de un comprobante que no prueba la recepción del servicio o el gasto efectuado, siendo necesario acudir a la contabilidad para respaldar el egreso, además efectivamente no se discrimina el impuesto, ni se hace mención a la alícuota, ni a porciones que representen crédito fiscal, por lo tanto se confirma el rechazo. Se declara.

Diferente consideración se debe hacer con la factura no fidedigna, emitida por la Mansión del Llanito, en este sentido se aprecia que la Administración Tributaria colocó la cuota tributaria al señalar su monto en el reparo, lo cual hace concluir que conoce la cuota tributaria y no se le impide su control, siendo procedente la denuncia por este concepto. Se declara.

Igual consideración debe hacerse a las facturas que no desglosan el impuesto por la cantidad de Bs. 60.401,04, ya que no se limita el control al conocer la Administración Tributaria su monto. Se declara.

(iii) Con respecto a las facturas presentadas no apreciadas en descargos que comprueban el soporte de los créditos fiscales, debe apreciar este Tribunal, que la recurrente presentó la certificación por parte de las compañías automotrices Automotriz Centagro, C.A., Planet Honda y Automotriz Pardo, C.A., señalando que las facturas originales fueron presentadas ante el Registro Automotor Permanente. Sobre este particular, tanto la certificación como el certificado de origen, generan fidelidad de las operaciones y la cuantía de los créditos fiscales. Además de haberse presentado la certificación correspondiente en sello húmedo de los concesionarios, alega una justificación legal, como lo es la incorporación en los trámites del registro de vehículos la factura original, razón por la cual este Tribunal considera que se ha soportado suficientemente la operación, siendo improcedente el reparo por este concepto.

Igualmente aprecia este Tribunal la factura original número 441 emitida por la sociedad mercantil Dismaca, y 41628, emitida por el Restaurante El Tinajero, 811 y 20001013, emitida por Sabenpe, 230632 emitida por Corporación Cativen, cuyos rechazos se revocan al ser presentados los comprobantes originales, comprobando la recurrente haber soportado la cuota tributaria y por ende el derecho a deducir el crédito fiscal de carácter técnico.

Lo contrario ocurre por las facturas: 217098, emitida por Carboquim S.A., 3690 Hogar Plaza, 2 Tecnoclean, 51 y 60 emitidas por Dismaca, rechazos que deben ratificarse al faltar el comprobante correspondiente. Se declara.

Con respecto al comprobante fiscal, que representa a decir de la recurrente el crédito rechazado por la compra de productos ante el Supermercado Macaracuay, esta no corresponde con los montos reparados y no se puede justificar mediante un comprobante emitido por la propia recurrente, razón por la cual debe confirmar el reparo. Se declara.

(iv) Con respecto al incumplimiento del Artículo 154 del Código Orgánico Tributario, y el Artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, puesto que al presentar los descargos la recurrente debía el ente exactor corregir los errores en los cuales había incurrido al contrastar la información suministrada, denunciando el vicio en el procedimiento que origina el acto administrativo, así como la inobservancia de principios básicos del derecho, normas y derechos legales y constitucionales, como el derecho al debido proceso, la inobservancia de la presunción de buena fe, el principio de legalidad, principio de responsabilidad, principio de igualdad tributaria, principio de tutela efectiva y el principio de supremacía constitucional.

Este Tribunal pasa a analizar cada una de las denuncias en los términos siguientes:

Con respecto al vicio en el procedimiento, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su Artículo 49 prevé una serie de garantías que deben observarse, configurándose principalmente la violación al debido proceso y procedimiento administrativo, el irrespeto al derecho a la defensa y a aportar pruebas dentro de una serie sucesiva de actuaciones por parte del Poder Público.

En este sentido debe dejar sentado este Tribunal, que no se configura tal violación si la Administración Tributaria no valora algún tipo de pruebas, si bien es cierto que la determinación y el silogismo al cual se llega, debe ser fruto del análisis integral de los hechos, no es menos cierto que al silenciarse un tipo de pruebas, no se le está limitando al administrado el derecho a defenderse, ni se le está considerando culpable, ni se le está cercenando su derecho a probar, por lo tanto el hecho de no observarse el Artículo 154 o el 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no es causal de nulidad de los actos por ilegalidad.

Se debe partir en principio, que el procedimiento de determinación oficiosa, no nace a solicitud de parte y en segundo lugar se le permite al particular a través de los descargos participar en el establecimiento de los hechos y su consecuencia jurídica, no siendo necesario un despacho subsanador al momento de decisión que culmina el sumario administrativo ni al momento de los descargos, ya que esta se garantiza con la libertad que tiene el contribuyente de aportar todo tipo de probanzas y de aportarlas en cualquier etapa de la investigación fiscal o ulteriormente, sea ante la máxima autoridad jerárquica o ante la instancia judicial.

Por lo tanto no se ha irrespetado, ni se le ha impedido a la recurrente aportar pruebas y la Administración Tributaria no consideró necesario solicitar nuevas probanzas, por lo que no se viola el debido procedimiento administrativo. Se declara.

Con respecto al principio de buena fe, la Administración Tributaria, debe reiterar este Tribunal, que así como no tiene vinculación la denuncia de violación al debido procedimiento administrativo, con el despacho subsanador y la falta de observancia de alguna prueba aportada, tampoco se viola el principio de buena fe, por cuanto la Administración Tributaria no está afectando un derecho previamente reconocido o que contraríe práctica administrativa alguna, sino que está silenciando pruebas, por lo que debe este Tribunal, conforme a las diferencias señaladas entre una y otra figura, declarar improcedente tal denuncia. Se declara.

Tampoco se viola el Principio de Legalidad, no observa este Tribunal que la Administración Tributaria le haya exigido exacción alguna a través de actos carentes de fundamento legal, sustituyendo al ente legislativo, o haya actuado fuera de los límites legales, la recurrente incluso no señala específicamente las razones por las cuales el sujeto activo viola este Principio, limitándose simplemente a señalarlo, por lo que se declara improcedente. Se declara.

En torno a la responsabilidad, la recurrente solo se limita a definirla, pero no señala daño alguno. Tampoco señala las razones por las cuales se viola el Principio de Igualdad Tributaria. Especial mención merece la denuncia de violación de tutela efectiva, puesto que invoca el Artículo 26 del texto constitucional, el cual se refiere a la actividad jurisdiccional, más no a la administrativa, sin señalarse los hechos violatorios, por lo que este Tribunal declara improcedentes tales delaciones. Se declara.

Por otra parte, tampoco señala la recurrente el por qué se viola mediante un acto de la Administración Tributaria, la supremacía constitucional, sólo se limita a explicar el control difuso de la constitucionalidad invocando los artículos sobre la desaplicación de normas, las cuales no competen a la Administración Tributaria, siendo igualmente improcedente la denuncia. Así se declara.

(v) Respecto a la delación por violación del principio de discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación por la imposición de sanciones o multas, que ascienden a la totalidad del reparo excluyendo lo montos allanados, a los cuales les corresponde el 10%, la eximente de responsabilidad por error de hecho y derecho excusable y las circunstancias atenuantes, se debe señalar:

Que la recurrente sostiene que la Administración Tributaria incurrió en violación del principio de discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación por la imposición de sanciones o multas en el presente caso, que ascienden a la totalidad del reparo excluyendo lo montos allanados, a los cuales les corresponde el 10%.

Sobre este punto, este Tribunal ha sido conteste en considerar que aquellos montos sobre los cuales el contribuyente sancionado se allana parcialmente en su oportunidad, no pueden tener el mismo tratamiento de aquellas sanciones sobre las cuales no ha habido consenso, siendo procedente la denuncia de conformidad con el Artículo 186, en su primer aparte del Código Orgánico Tributario, el cual señala:

En los casos en que el contribuyente se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

En otras palabras la Administración Tributaria debe ajustar la sanción al 10% en los casos en los cuales la recurrente procedió a su allanamiento.

Por otra parte, como quiera que se le impone sanción por contravención a la recurrente, y este Tribunal ha anulado parte del reparo, se ordena realizar los ajustes en los términos expuestos en cada uno de los casos, puesto que sólo procede la multa cuando efectivamente se ha reducido los ingresos tributarios confirmados a través del presente fallo. Se declara.

Con respecto a la eximente de responsabilidad por error de hecho y de derecho, si bien es cierto, que el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios tal situación, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S.,Pág.1295.)

En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

De lo anterior se aprecia que la recurrente tenía pleno conocimiento de lo que sucedía en su entorno, pudiendo en todos los casos asesorarse con los conocedores de la materia e incluso pudo elevar consulta a la Administración Tributaria en caso de tener dudas sobre el tratamiento que le podía dar a situaciones específicas, no siendo procedente tal eximente.

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

Ahora la recurrente aplicó erradamente diferentes normas sobre la tributación, pudiendo obtener información y criterios distintos a través de consultas o asesoramiento por parte de profesionales vinculados a la materia tributaria, por lo que su conducta no puede calificarse dentro de las eximentes al no haber obrado como un buen padre de familia en el manejo de los impuestos.

Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que el recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad al recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por el banco recurrente, se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato del recurrente. Así se declara.

Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de la resolución impugnada, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Lo anterior hace concluir a este sentenciador, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuaran parte de las resoluciones impugnadas, debe desechar la solicitud de nulidad por este particular y, por lo tanto, declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar sobre este punto.

Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que el recurrente no probó absolutamente nada sobre la eximente, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

La Sala Político Administrativa en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

En consecuencia este Tribunal declara improcedente la eximente alegada. Así se declara.

Con respecto a la aplicación de circunstancias atenuantes previstas en el Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, al considerar la recurrente la ausencia de intención dolosa, falta de comisión de violación de normas en años anteriores, cumplimiento oportuno de los deberes impuestos por la ley, presunción de buena fe comercial y colaboración prestada a la fiscalización.

Es necesario hacer mención al Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, el cual señala:

Artículo 96: Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

Como se puede observar, la ausencia de intención dolosa no figura entre las atenuantes previstas en la ley, esta tampoco resulta de los procedimientos administrativos o judiciales, puesto que la contravención no exige una conducta sino que se haya disminuido los ingresos tributarios en forma ilegítima, independientemente de la intencionalidad, por lo tanto es improcedente. Se declara.

La falta de comisión de violación de normas en años anteriores, tampoco figura como atenuante, tampoco resulta de los procedimientos administrativos o judiciales, siendo igualmente improcedente, como el cumplimiento oportuno de los deberes impuestos por ley o la presunción de buena fe o la colaboración prestada, siendo estas atenuantes igualmente improcedentes. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil LAVANDERÍA LA TINAJA I, C.A., contra la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000187, dictada en fecha 25 de marzo de 2002, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual les fue notificada en fecha 07 de mayo de 2002, mediante la cual se formula reparo por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 1997 hasta mayo de 1999 y en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición comprendidos entre los meses de junio de 1999 hasta diciembre de 2000 y se le impone multa, por un monto de CUATRO MILLONES CIENTO CATORCE MIL CUATROCIENTOS VEINTIDÓS BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 4.114.422,73) (Bs. F. 4.114,42) y SEIS MILLONES CINCUENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.059.504,00) (Bs. F. 6.059,50), respectivamente; lo cual hace un total de DIEZ MILLONES CIENTO SETENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS VEINTISÉIS BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 10.173.926,73) (Bs. F. 10.173,93).

En consecuencia se anula parcialmente la Resolución impugnada. La Administración Tributaria deberá emitir Planillas de Liquidación en los términos expuestos en el presente fallo una vez firme la decisión.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, la segunda para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de octubre del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2002-000079

Antiguo: 1874

En horas de despacho del día de hoy, veintiocho (28) de octubre de 2009, siendo las nueve y cuarenta y seis minutos de la mañana (09:46 a.m.), bajo el número 130/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P..