Decisión nº 1692 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Marzo de 2010

Fecha de Resolución23 de Marzo de 2010
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteBertha Ollarves
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 22 de Marzo de 2010

199º y 151º

ASUNTO: AP41-U-2009-000239 Sentencia No. 1692

Vistos los informes de la Representación Fiscal

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios, por los ciudadanos F.M.P. y E.Q.C., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad N° V-10.351.767 y V-11.307.219, abogados en ejerció inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 56.444 y 59.777, en su carácter de Apoderados Judiciales de la sociedad mercantil LAGUMINEX IMPORT C. A., Registro de Información Fiscal Nº J-30264623-5, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 16 de mayo de 1995, bajo el Nº 37, Tomo 126-APro, posteriormente modificada estatutariamente en cuanto a su denominación en fecha 29 de julio de 1.998, según Acta inscrita por ante el mismo Registro Mercantil bajo el número 22, Tomo 171-APro, procediendo de conformidad con lo establecido en los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, contra la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-000082 en fecha 15 de enero de 2009, emanadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, que declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico confirmando la Resolución No. 26268 y las Planillas de Liquidación Nos. 011001225002265, 011001226017865 al 011001226017882, todas de fecha 16 de abril de 2007, por la cantidad total de cincuenta y cuatro millones quinientos sesenta y seis mil cuatrocientos bolívares (Bs.54.566.400) CINCUENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS SESENTA Y SEIS BOLIVARES CON CUARENTA CENTIMOS (Bs. F. 54.566,40), emanadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en materia de Impuesto al Valor Agregado.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

A.- Iter Procesal

El presente Recurso Contencioso Tributario fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios en fecha 17 de abril de 2009, y remitido en esta misma fecha a este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario; mediante auto de fecha 22 de abril de 2009 se le dio entrada bajo el número AP41-U-2009-000239.

En fecha 29 de Julio de 2009, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, se procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición de parte de la Representante del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 12 de noviembre de 2009 vencido el acto de informes, este Tribunal dejó constancia que el único que compareció fue la ciudadana Anarella Díaz, en su carácter de representante del fisco, en este acto consignó veinte (20) folios útiles de escrito de Informes, y este Despacho dijo “Vistos” y se procedió a dar inicio el lapso para dictar sentencia.

B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

El Abogado F.M.P. Y E.Q.C., en su carácter de Apoderados de el contribuyente, en la oportunidad de ejercer el Recurso Contencioso Tributario que nos ocupa, denunció la existencia de vicios en el acto administrativo recurrido, tales como: el Vicio de Falso Supuesto por cuanto señaló que no incurrió en incumplimiento de deberes formales como así lo afirma la Administración por el hecho de que no existe una norma expresa que obligue a los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado a indicar en su factura la “forma de pago”; impugnó la sanción impuesta por incumplimiento de los requisitos del Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado que correspondía al mes de abril del 2006, alegando la existencia de la incompetencia en relación al tiempo de imposición, por cuanto la verificación fiscal sólo estaba autorizada para los periodos de imposición desde septiembre 2004 hasta febrero 2006; también alegó el falso supuesto de derecho por interpretación errada de la Administración al aplicar mensualmente la sanción prevista en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Por ultimo solicitó que sean considerados los Principios de Proporcionalidad, Tipicidad, entre otros.

En cuanto al Vicio de Falso Supuesto señaló que de la verificación realizada, la Administración determinó que el contribuyente incumplió con los requisitos de facturación, por cuanto en los períodos de imposición la Administración verificó que las facturas del contribuyente no indicó la “forma de pago”, de lo que el recurrente adujo que la norma vigente que regulaba los requisitos que debían cumplir las facturas emitidas por el contribuyente, era la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 en sus artículo 2, 4, 5, 13 y 14 que son los que hace referencia la Resolución de Imposición de Sanciones para sustentar el supuesto incumplimiento de no haber indicado la “forma de pago” en las facturas emitidas por LEGUMINEX IMPORT, C.A., manifestó que al revisar el contenido de las precitadas disposiciones no se exige que las facturas o los demás documentos regulados por la Resolución No. 320 debían haber indicado la “forma de pago” por lo que expresó que al no existir una norma que obligue al contribuyente a indicar la “forma de pago” en su facturación, la Administración no debió imponer sanciones por el incumplimiento de un deber formal inexistente. Igualmente arguyo que fue a partir del 01 de abril de 2008 con la entrada en vigencia de la P.N.. 0591 que derogó la Resolución No. 320, que comenzó a exigirse la inclusión de la “forma de pago” en la facturación y que cuatro meses después el SENIAT dictó la P.N.. 0257 de fecha 19 de agosto de 2008, que derogó a la P.N.. 0591 en cuyo artículo 13 nuevamente se suprimió la obligación de indicar la “forma de pago” en las facturas. En vista a lo anterior, el recurrente consideró que no existía para el momento de la verificación el requisito de forma de pago y que además solo estuvo vigente por pocos meses hasta que fue derogado. El contribuyente invocó el principio de que no puede haber sanción sin norma que lo prevea, así como la aplicación retroactiva de la norma mas favorable, evidenció que hay un poco o inexistente interés fiscal en exigir tal requisito para el control que debe ejercer el SENIAT sobre los contribuyentes, dado a que en muchos casos es imposible su ejecución, como lo es en las operaciones de crédito, que se desconoce en que forma se va a materializar el pago al momento de emitir la factura. De lo anterior el recurrente fundamentó lo alegado en el principio nullum crimen nulla poena sine lege y el de prohibición de la aplicación retroactiva de la Ley consagrados en la Constitución.

En relación a la sanción interpuesta por la Administración por el supuesto incumplimiento de los deberes formales relativos al Libro de Compras correspondiente a los asientos de las operaciones contables del mes de abril del 2006, manifestó la recurrente que impugnó dicha sanción por cuanto la verificación fiscal solo estaba autorizada para verificar el cumplimiento de deberes formales comprendidos entre los períodos impositivos desde septiembre 2004 hasta febrero 2006, por lo que consideró que esta viciado por incompetencia en razón del tiempo la imposición de dicha sanción. Citó el artículo 26 de la Ley Orgánica de la Administración Pública que consagra el principio de la competencia del que señaló que toda competencia debe ejercerse en las condiciones, límites y procedimientos establecidos legalmente; aunado a esto la verificación fiscal sólo tenía competencia para los períodos comprendidos entre septiembre 2004 hasta febrero 2006 y que por lo tanto no podía verificar período alguno que exceda la autorización expedida al fiscal actuante, por lo que al haber verificado y sancionado una supuesta falta en el mes de abril de 2006 actuó fuera de su competencia.

En cuanto a la errónea interpretación hecha por la Administración al aplicar mensualmente la sanción prevista en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, alegó que se incurrió en falso supuesto de hecho al aplicar mensualmente dicha sanción, debido a que señaló que lo ajustado a derecho era aplicar dicha sanción por ejercicios fiscales, toda vez que el presente caso se trataba de una supuesta comisión continuada de un ilícito, y por lo que manifestó que según lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario es aplicable en forma supletoria lo previsto en el artículo 99 Código Penal, por no tener regulado en el Código casos como el presente, igualmente citó como caso similar al de autos, sentencia No. 00877 de fecha 17 de junio de 2003 del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa. Por otra parte consideró importante determinar, la diferencia que existe entre lo que debe entenderse por período y ejercicio fiscal con la finalidad de dilucidar si las multas impuestas se encuentran ajustadas a derecho, ya que adujo que la multa impuesta por el supuesto incumplimiento fue por cada período fiscal, señaló también: “(…) lo procedente, en el caso de que se determine que hubo un supuesto incumplimiento de dicho deber formal, sería aplicar una sola multa por ejercicio fiscal, y efectuar una sola liquidación de acuerdo al ejercicio fiscal fijado desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de cada año, reiteramos, de ser correcta la multa impuesta, y la sanción más grave aumentada en la mitad de las otras multas impuestas, y no como pretende la administración tributaria de calcularla por período fiscal, a saber, mensualmente, en el caso del artículo 101, Numeral 3 Código Orgánico Tributario (…)”. De lo antes expuesto adujo que la Administración violó el Principio non bis in idem al pretender aplicarle a su representado la misma multa establecida en el artículo 101, Numeral 3 Código Orgánico Tributario a todos los períodos fiscales y que por lo tanto es sancionarla varias veces por el mismo hecho.

Por otra parte expresó: “(…) si solo se de el caso que la anterior delación sea desechada, en nombre de nuestra representada se le pide al Tribunal que entre a conocer de la presente denuncia, pues ella se pretende resaltar y llamar la atención de este juzgado, a fin de que se revisen, otros principios, además de los ya expuestos supra, propios del derecho administrativo sancionador que a nuestro pueden ser manejados en beneficio de el recurrente que ha tenido una conducta tributaria intachable y no ha tenido antecedentes de ilícitos tributarios(…)”. Resaltó que deben considerarse entre otros, los principios de tipicidad y legalidad de las sanciones administrativas e igualmente el principio de Proporcionalidad a lo que acotó que la administración no guardo los extremos requeridos para manejar proporcionalmente la aplicación de la sanción y los hechos que la motivaron.

C.- Antecedentes y Actos Administrativo

• Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-000082 en fecha 15 de enero de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, que declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico.

• Resolución No. 26268, contenida en las Planillas de Liquidación Nos. 011001225002265, 011001226017865 al 011001226017882, todas de fecha 16 de abril de 2007, por la cantidad total de cincuenta y cuatro millones quinientos sesenta y seis mil cuatrocientos bolívares (Bs.54.566.400) CINCUENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA CENTIMOS (Bs.F. 54.566,40), emanadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en materia de Impuesto al Valor Agregado.

D.- Opinión Del Fisco Nacional

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio, compareció la ciudadana Anarella E. Díaz Perez, titular de la Cédula de Identidad Número V-6.916.270, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 44.289, en Representación del Fisco Nacional, en este acto consignó informes constante de veinte (20) folios útiles, del cual en síntesis se desprende lo siguiente:

Opinión del Fisco Nacional:

  1. En relación al alegato del contribuyente relativo al falso supuesto de derecho por no existir ninguna disposición legal que hubiera servido de fundamento a la Resolución impugnada que establezca que exige que las facturas o los demás documentos regulados por la Resolución 320, indique la “forma de pago” de la operación, la representante fiscal señaló que: “(…) la resolución impugnada, es decir, la No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-000082 de fecha 15 de enero de 2009, no versa sobre el vicio de falso supuesto de derecho denunciado en el presente Recurso Contencioso Tributario; y ello porque la recurrente, al interponer su Recurso Jerárquico no denunció el aludido vicio, no pasando a ser, en consecuencia, parte de thema decidendum del citado acto administrativo(…)”. En virtud de esto consideró que debe ser desestimado el alegato de falso supuesto interpuesto contra el acto administrativo primario, en lugar de haber alegado algún vicio contra el acto administrativo que causó estado, que es el acto recurrido en el presente procedimiento judicial. Citó la representante del fisco los artículos 1 y 2 de la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999 como normas infringidas, igualmente el artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario y el artículo 101 numeral 3, a lo que consideró que no existe falso supuesto de derecho, porque los períodos de imposición sancionados se encontraba vigente la Resolución No. 320 que según lo subrayado por la administración en su artículo 2 se desprende: “(…) Requisitos que deben cumplir los documentos a que hace referencia el artículo anterior, señalando, entre otros, que toda factura deberán indicar la condición de la operación, sea ésta de contado a crédito y su plazo(…)”. (subrayada de la representante del fisco).

  2. Con respecto a la aplicación de la figura del derecho penal de delito continuado, la representante del fisco c.d.D.. C.H.B. en sus comentarios al Código Orgánico Tributario de 1983 “Las infracciones tributarias tienen principios generales y órganos jurisdiccionales propios y eso lleva a que se las agrupe y se le considere como constituyendo un derecho Penal Tributario distinto del Derecho Penal Común” es por ello que esta representante consideró que no es aplicable en forma supletoria la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario a sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas por el Código Orgánico Tributario, a lo que manifestó que no por ello implica que las infracciones y sanciones de índole fiscal escapen de los principios del derecho penal. Señaló también que en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario limita el uso de las normas del derecho penal para completar los vacíos legislativos. Citó el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del que expresó que en su primera aparte prevé que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de actos infracciónales deberán siempre aplicarse una de ellas aumentada con la mitad de las restante debido a esto adujo que no es aplicable el artículo 99 del Código Penal, en virtud de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estas situaciones. Por todo lo anterior consideró ilegal la aplicación del artículo 99 del Código Penal e incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento a la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003 de la Sala Político- Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia.

  3. En relación al alegato de la contribuyente referente a la sanción interpuesta por incumplimiento de requisitos en el Libro de Compras, cuya verificación fiscal estaba autorizada para los períodos impositivos de septiembre de 2004 a febrero de 2006, y este incumplimiento según la recurrente pertenece al período de imposición de abril de 2006, la representante fiscal señaló que los libro contables o especiales son uno solo, que en materia de imposición de sanciones la llamada “Unidad del Libro” en el momento que se detecte alguna infracción, la sanción a imponer es única tal como lo prevé el artículo 102 (segundo aparte) del Código Orgánico Tributario, veinticinco (25) Unidades Tributarias o cincuenta (50) unidades tributarias, según sea el supuesto. Manifestó la representante fiscal que en el presente caso, se sancionó a la recurrente con veinticinco unidades tributarias por todas las infracciones detectadas dentro del lapso autorizado para la verificación. Expresó que contrario a lo que dice la recurrente la planilla de liquidación en la cual se liquida la multa impuesta, indica en el reglón “período o ejercicio fiscal” y “fecha de liquidación”, abril 2006, que correspondió con la fecha de liquidación y que no se pudo indicar lo contrario por cuanto su formato no permite incluir todos los períodos impositivos sancionados.

  4. En cuanto a la denuncia de violación del Principio de Proporcionalidad la representante del fiscal manifestó que no solo los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones deben estar previstos expresamente por la Ley, si no también la sanción que resulta, por lo que la cuantificación de dichas sanciones deben estar en estricto apego a la normativa legal. En este presente caso adujo la Administración que al recurrente se le sancionó de conformidad con los artículos 101,102 y 103 del Código Orgánico Tributario, (i) por emitir documentos sin cumplir con los requisitos legales, con una unidad tributaria por cada factura o documento emitido sin cumplir con las especificaciones exigidas en la legislación correspondiente, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por cada período; (ii) por llevar los libros especiales sin cumplir las exigencias legales, con veinticinco (25) unidades tributarias, y (iii) por presentar la declaración fuera del plazo establecido en la Ley, con cinco (5) unidades tributarias; sanciones que consideró ser todas de carácter o tipo fijo y respetando el límite máximo establecido en el Ley aplicando tanto la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, como el valor de la Unidad Tributaria conforme al Primer aparte del artículo 94 de dicho Código, esto sin que la Administración se hubiese excedido de sus límites y sin posibilidad de haber impuesto la sanción mas grave por no existir tal graduación para estos casos en concreto; a lo que adujo que se había realizó en estricto apego al Principio de Legalidad que rige la actividad administrativa; razones por las que consideró improcedente la valoración de las circunstancias modificativas de responsabilidad establecidas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario.

CAPÍTULO II

PARTE MOTIVA

  1. Delimitación de la Controversia

Acorde con lo apuntado precedentemente, este Órgano Jurisdiccional observa que el thema decidendum en el presente caso, se circunscribe a determinar si los actos impugnados adolecen de los siguientes vicios: i) Falso Supuesto de Derecho en cuanto a las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales, con fundamento en que no se habría cumplido con el requisito de indicar en la factura la “forma de pago”; ii) Vicio de incompetencia, por cuanto la verificación fiscal sólo estaba autorizada para los periodos de imposición desde septiembre 2004 hasta febrero 2006, y la sanción impuesta por incumplimiento de los requisitos del Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado correspondía al mes de abril del 2006, y iii) Falso Supuesto de Derecho, derivado de una interpretación errada de la Administración al aplicar mensualmente la sanción prevista en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Por ultimo solicitó que sean considerados los Principios de Proporcionalidad, Tipicidad, entre otros.

i) En relación con el primer punto controvertido, se observa en las aseveraciones esgrimidas por la Administración Tributaria que el recurrente habría incumplido la obligación de indicar en las facturas la condición de pago de las ventas efectuadas, ya sean de contado o de crédito.

Al respecto la recurrente alega en su escrito recursorio que fue a partir del 01 de abril de 2008 con la entrada en vigencia de la P.N.. 0591 que derogó la Resolución No. 320, que comenzó a exigirse la inclusión de la “forma de pago” en la facturación y que cuatro meses después el SENIAT dictó la P.N.. 0257 de fecha 19 de agosto de 2008, que derogó a la P.N.. 0591 en cuyo artículo 13 nuevamente se suprimió la obligación de indicar la “forma de pago” en las facturas.

En vista a lo anterior, el recurrente consideró que no existía para el momento de la verificación el requisito de forma de pago y que además solo estuvo vigente por pocos meses hasta que fue derogado, y por ello jurídicamente constituye el núcleo central de su argumento la invocación del principio de que no puede haber sanción sin norma que lo prevea, así como la aplicación retroactiva de la norma mas favorable.

Al particular observa este Tribunal, que para la fecha en que se configuraron las situaciones de hecho objetadas por la Administración, se encontraba vigente la aludida Resolución 320, cuyo Artículo 2 señalaba:

Artículo 2: Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización.

Sobre este tema se ha pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia analizando los requisitos de la factura, explicando cuales debían entenderse como esenciales y que consecuencia deviene del incumplimiento de estos, al efecto indicó:

En dicha norma, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general, y en particular la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control de las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio sostenido en su fallo 02158, de fecha 10 de octubre de 2001, (caso Hilados Flexilon, C.A.) donde se estimó lo siguiente:

Omissis…

…que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe entenderse que los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del debito fiscal correspondiente por parte del Estado o son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la perdida de su derecho a reintegro de su créditos fiscales porque le dificultó o le impidió al Fisco Nacional la persecución del debito fiscal…

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto si la falta del o de los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que esta obligado a realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por debitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y en consecuencia reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.”

…Omissis…

Por el contrario, si el requisito que se exige en la factura es simplemente formal su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados (subrayado de este despacho), por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.” (Sentencia No. 00474, de fecha 12 de mayo de 2004. Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini) .

Según se infiere de la sentencia, parcialmente transcrita, el incumplimiento de los requisitos de la factura, que impide al Fisco la persecución del debito fiscal, es el que debe considerarse como esencial y su incumplimiento conlleva la desnaturalización de la factura, así como la gravosa consecuencia de la perdida del reintegro de los créditos fiscales, y por otro lado, todos aquellos requisitos formales que no dificulten al fisco la recaudación del impuesto, son considerados no esenciales, por tanto su inobservancia no obsta para el cumplimiento del fin último de la factura, aun así debe tenerse en cuenta que en estos casos existe efectivamente un incumplimiento de deber formal, que ocasiona la imposición de sanción pecuniaria según lo establecido en el Código Orgánico Tributario, lo cual funciona a modo de reprimenda para el contribuyente que incumple, por lo tanto en función de lo planteado, no hay duda que para la oportunidad en que se produjeron los ilícitos formales determinados por la Administración, debía cumplirse con el requisito formal de marras, por imperio de la norma anteriormente transcrita en forma parcial, de allí que sea procedente entonces la imposición de la sanción correspondiente en caso de incumplimiento.

Distinta fuera la situación en el caso de la esencialidad o no del cumplimiento del requisito omitido, de allí que al resultar meramente objetiva la situación jurídica sub examine, resultan improcedentes los alegatos del contribuyente al primer particular controvertido. Y ASÍ SE DECLARA.

ii) En relación con el segundo punto controvertido, sostiene la recurrente que la Administración Tributaria no ostentaba competencia para detectar incumplimientos en los libros de compras que no se hubieren producido en el período establecido en la P.A. otorgada a los efectos fiscalizadores consiguientes.

Al particular este Tribunal considera pertinente traer a colación el criterio asentado por la doctrina con respecto a la finalidad de la mencionada providencia, enumerando:

La p.A. para ejercer las funciones de fiscalización, cumple entre otros con los siguientes objetivos:

- Evitar las intervenciones contrarias a los fines perseguidos por la Administración Tributaria, es decir, actuaciones fiscales ejecutadas en desviación de poder conferido a esta.

- Proteger el derecho a la inviolabilidad de los archivos privados del contribuyente o responsable, derecho este contenido en forma genérica en el Artículo 48 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantiza el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas

(El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria. S.S.G.. Colección de Estudios 3, Caracas 2005. Pág. 42).

Pues bien, independientemente que la verificación fiscal estuviere formalmente autorizada para verificar el cumplimiento de deberes formales comprendidos entre los períodos impositivos desde septiembre 2004 hasta febrero 2006, no se observa como violatorio de las garantías constitucionales del contribuyente, que al constatarse un ilícito correspondiente al mes de abril de 2006, la Administración haya procedido a cumplir con su obligación de imponer las sanciones por incumplimiento de deberes formales, conforme a derecho.

Si bien es cierto, lo idóneo resultaría en que la p.a. fuera congruente plenamente con el período objetado, no es menos cierto que tal inconsistencia no configura un vicio de tal entidad que por su naturaleza produzca la nulidad absoluta de la actuación administrativa donde se establecen las sanciones de rigor.

Acorde con lo anterior, es menester traer a colación que, respecto del vicio de incompetencia, nuestra Honorable Sala Político Administrativa ha señalado reiteradamente lo siguiente:

(…) La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.

Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador

. (Vid. Sentencia No. 161 dictada por esta M.I. el 3 de marzo de 2004, caso: E.A.S.O.).

Asimismo, destacó la Sala en su decisión No. 00539 del 1° de junio de 2004, caso: R.C.R.V., que dicho vicio podía configurarse básicamente como resultado de tres tipos de irregularidades: por usurpación de autoridad, por usurpación de funciones y por extralimitación de funciones. En tal sentido, se señaló lo siguiente:

(…) la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un auto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.

La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.

En cuanto al vicio de incompetencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.

La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.

Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa...

.

Adicionalmente, cabe destacar que sólo la incompetencia manifiesta es causa de nulidad absoluta, “única con efectos retroactivos”, y de conformidad con la jurisprudencia de esta Sala, es manifiesta la incompetencia que es burda, grosera, ostensible y por tanto, equivalente a situaciones de gravedad en el actuar administrativo al expresar su voluntad, para que sea considerada como causal de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. (Vid. Sentencia No. 02059 dictada por esta Sala el 10 de agosto de 2002, caso: A.T.B.).

En el presente caso, el funcionario cumplió con los extremos sustanciales de su autorización expresa, es decir, para el objeto y hacia el sujeto que estaba dirigida la misma, siendo el caso que al fiscalizar el Libro de Compras, detectó un ilícito formal que no se encuentra controvertido en su ocurrencia, en el período del mes de abril 2006, esto es un mes más del límite fijado en la p.a..

De lo anterior se colige que el funcionario fiscal estaba plenamente autorizado para verificar los libros y registros contables, por lo que no se produce una situación que justifique la declaratoria de nulidad absoluta de la actuación fiscal en los términos pretendidos por el recurrente.

Con fundamento en lo antes señalado queda desechado el argumento planteado con respecto a este punto. Y ASÍ SE DECLARA.

iii) Por lo que respecta al Vicio de Falso Supuesto de Derecho alegado por el recurrente, sustentado en una presunta interpretación errada de la Administración al aplicar mensualmente la sanción prevista en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, observa este Tribunal que lo pretendido, a tenor de las argumentaciones expuestas, es que se aplique la figura del delito continuado.

Por su parte, la Administración sostuvo que al recurrente se le sancionó de conformidad con los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario, (i) por emitir documentos sin cumplir con los requisitos legales, con una unidad tributaria por cada factura o documento emitido sin cumplir con las especificaciones exigidas en la legislación correspondiente, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por cada período; (ii) por llevar los libros especiales sin cumplir las exigencias legales, con veinticinco (25) unidades tributarias, y (iii) por presentar la declaración fuera del plazo establecido en la Ley, con cinco (5) unidades tributarias; sanciones que consideró ser todas de carácter o tipo fijo y respetando el límite máximo establecido en el Ley aplicando tanto la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, como el valor de la Unidad Tributaria conforme al Primer aparte del artículo 94 de dicho Código.

ºSobre la procedencia y aplicación de las normas sobre delito continuado en las sanciones de carácter tributario la Sala Político Administrativa ha sostenido diferentes criterios en momentos distintos, así pues, la primera posición asumida en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, Caso Acumuladores Titán, C.A., la cual establece los requisitos para que opere la acción jurídica del delito continuado de conformidad con lo establecido en el artículo 99 del Código Penal.

Posteriormente, este criterio fue modificado según lo expuesto en sentencia de fecha 06 de mayo de 2008 No. 00584 Caso Zapatería F.P., C.A., al señalar que cuando ha habido delito continuado por haberse verificado ilícitos tributarios en varios periodos impositivos, trasgrediendo una misma norma y con unicidad de intención del contribuyente, la sanción correspondiente debe calcularse como una sola infracción.

No obstante, en fecha 12 de agosto de 2008, la Sala replantea la situación, analizando la aplicación de la figura del delito continuado en materia de Impuesto al Valor Agregado, y concluye que éste no resulta apropiado para este tipo de situaciones, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuados en los términos previstos en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, siendo pues, este último el criterio imperante en la actualidad.

Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Por tanto, hoy día debe entenderse que el criterio del delito continuado en materia de Impuesto al Valor Agregado, ha sido abandonado de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, de fecha 12 de agosto de 2008, Exp. No. 2007-0593, en cuanto a ello debe indicarse que según aclaratoria de fecha 29/ de enero de 2009, Exp. No. 2007-0593 señaló:

… A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. Sentencia de la Sala Constitucional No. 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074,366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Para garantizar los principios de seguridad jurídica y expectativa plausible, explicados en las jurisprudencias anteriores, se concluye que, considerando la fecha en que se interpuso el presente recurso, específicamente en fecha 17 de abril de 2009, ya la aclaratoria había sido formulada, esto es, en fecha 29 de enero de 2009, y la sentencia que modificó el criterio se encontraba vigente y publicada en Gaceta Oficial.

No obstante es preciso resaltar que la aclaratoria de marras, expresamente señala que “… los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate…”, de allí que, encontrándonos ante la impugnación de resoluciones de imposición de sanción emitidos antes del cambio de criterio por parte de la Honorable Sala Constitucional, debe tomarse en consideración el criterio establecido por esa Sala de fecha 11 de Enero de 2006, mediante sentencia número 00043 caso: MARCANO & PECORARI, S.C., con ponencia del Magistrado Emiro Garcia Rosas, que ratificó el criterio expresado con anterioridad en fecha 17 de Junio de 2003, número 0877, caso: ACUMULADORES TITÁN, C.A. cuando estableció:

Ahora bien, como punto de previo pronunciamiento considera esta Sala necesario hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue: Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.. Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’ En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: ‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Pues bien, tomando en consideración que la Resolución No. 26268 y las Planillas de Liquidación Nos. 011001225002265, 011001226017865 al 011001226017882, fueron emitidas en fecha 16 de abril de 2007, y efectivamente fue ANTES del 12 de agosto de 2008 cuando la recurrente formalizó el RECURSO JERÁRQUICO correspondiente, entiende este Despacho que ya se había presentado el debate en sede administrativa, y por tanto la Administración Tributaria debía aplicar el criterio de aplicación de la figura de delito continuado que se encontraba vigente anteriormente, por tanto, se reitera que la aplicación de los nuevos criterios, debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:

“Ciertamente, hasta que se dictó la decisión bajo examen, la citada Sala mantuvo reiteradamente un criterio que aun cuando no se armonizaba con el desarrollado por esta Sala, debió ser modificado y aplicado con efectos ex nunc, a los fines de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, que resultó violentado al aplicar un nuevo criterio al caso en estudio, sin que ello suponga una negativa para que los órganos jurisdiccionales ajusten los criterios jurisprudenciales a los postulados constitucionales, pues las modificaciones de criterios son exigencias propias de la función judicial, pero los cambios necesarios para el ejercicio verdadero de la justicia en un Estado Social de Derecho y de Justicia no pueden vulnerar principios como la seguridad jurídica y la confianza legítima del justiciable (decredulitae publica).

Habiéndose resuelto el punto precedente en los términos que anteceden, resulta inoficioso que este Tribunal se pronuncie sobre las alegaciones sustentadas en la aplicación del Principio de Proporcionalidad. Y ASÍ SE DECLARA.

DISPOSITIVA

Por todo lo antes expuesto, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara: PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-000082 en fecha 15 de enero de 2009, emanadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, que declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico confirmando la Resolución No. 26268 y las Planillas de Liquidación Nos. 011001225002265, 011001226017865 al 011001226017882, todas de fecha 16 de abril de 2007, por la cantidad total de cincuenta y cuatro millones quinientos sesenta y seis mil cuatrocientos bolívares (Bs.54.566.400) CINCUENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA CENTIMOS (Bs. F. 54.566,40), emanadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en materia de Impuesto al Valor Agregado.

Se ORDENA a la Administración Tributaria librar nuevas planillas con fundamento en las motivaciones del presente fallo.

En virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, no hay condenatoria en costas.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las diez y cincuenta minutos de la mañana (10:50 AM) a los veintitrés (23) días del mes de marzo de dos mil diez (2010). Años 199º de la Independencia y 151º de la Federación.

LA JUEZ

Abg. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA

LA SECRETARIA ACC.

Abg. D.R.

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las diez y cincuenta minutos de la mañana (10:50 AM)

LA SECRETARIA ACC.

Abg. D.R.

Asunto: AP41-U-2009-000239

BEOH/Cmg

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR